Vrijwillige premie beroepspensioenregeling werknemer

Transcriptie

1 Vrijwillige premie beroepspensioenregeling werknemer Inleiding Dit memo bevat de argumenten voor de fiscale aftrek van de premie betreffende het vrijwillige gedeelte van een beroepspensioenregeling bij een werknemer. In de bijlage zijn de meest relevante fiscale regelingen opgenomen. Fiscale kwalificatie premie Premie ingehouden op het loon De werknemer is in loondienst bij zijn de werkgever. Dit heeft tot gevolg dat de regels voor de aftrek pensioenpremies voor zelfstandige beroepsbeoefenaren niet gelden. De bewuste premies kunnen echter door de werkgever worden voldaan en worden aangemerkt als premies voor een pensioenregeling als bedoeld in de Wet op de loonbelasting. In dat geval zijn de aanspraken die het gevolg zijn van de betaalde premies geen onderdeel van het belastbare loon. In de Wet op de loonbelasting wordt geen onderscheid gemaakt tussen een verplichte en een vrijwillige pensioenregeling en daarmee dus ook niet tussen een verplichte en een vrijwillige premie. Veelal zal de werkgever de pensioenpremie niet uit eigen middelen wensen te voldoen en de te betalen premie in mindering willen brengen op het loon van de werknemer. Daarmee wordt de ingehouden premie een bijdrage voor een pensioenregeling. De bijdrage die een werknemer betaalt wordt van het belastbare loon afgetrokken. Ook daarbij is in beginsel niet van belang of sprake is van een verplichte bijdrage danwel een vrijwillige bijdrage. In dit verband is het arrest van 14 november 2003 van de Hoge Raad van belang. Slechts indien werkgever en werknemer de omvang van het pensioen kunnen bepalen, zijn de bepalingen van de Wet op de loonbelasting aangaande pensioen van toepassing. Op het verplichte deel kunnen werkgever en werknemer geen enkele invloed uitoefenen met als gevolg dat de hoogte van de daaruit voortvloeiende aanspraak niet gebonden is aan de beperkingen van de Wet op de loonbelasting. Dit geldt echter niet voor het vrijwillige gedeelte. Er is in ieder geval sprake van een pensioenregeling in de zin van de Wet op de loonbelasting (immers, als dat geldt voor het verplichte deel is dat ook het geval voor het vrijwillige gedeelte). Daardoor zijn de premies in beginsel ook van het belastbare loon af te zonderen. De beperking is gelegen in de grenzen die in de Wet op de loonbelasting 1964 zijn opgenomen. Er bestaat een kans dat in een specifiek geval de vrijwillige premie tot een pensioenaanspraak leidt die bovenmatig is en om die reden die premie dan niet van het loon afgezonderd kan worden. Premie rechtstreeks betaald door werknemer In het geval de werknemer de premie voor de beroepspensioenregeling zelf betaald aan het pensioenfonds (dus niet door middel van een inhouding op het loon en daaropvolgende afdracht door de werkgever) zal een beroep gedaan moeten worden op het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 7 april Dat Besluit geeft de mogelijkheid om de verplichte bijdrage voor een beroepspensioenregeling als negatief loon aan te merken en daardoor een materiële aftrek te verkrijgen. Voorwaarde is wel dat de pensioenregeling binnen de grenzen van Hoofdstuk IIB van de Wet op de loonbelasting 1964 blijft. In de praktijk zijn er tot op heden geen gevallen bekend waarin die voorwaarde tot een beperking van aftrek heeft geleid. Er wordt in dat Besluit gesproken over de verplichte bijdrage, terwijl in de toelichting bij het Besluit wordt aangegeven dat met de wetswijziging per 1 januari 2001 (afschaffen aftrekbare kosten) niet beoogd is om een wijziging aan te brengen in de behandeling van de beroepspensioenen. Voor 2001 konden de deelnemers in loondienst hun volledige premie in aftrek brengen, dus er lijkt sprake te zijn geweest van een onjuiste formulering van het Besluit. Doel en strekking van het Besluit zijn anders dan de tekst van dat Besluit. Doc: UvB pag. 1 / 5

2 Een tweede argument om het Besluit ook op de vrijwillige premie als negatief loon in aanmerking te kunnen nemen betreft de parlementaire behandeling van de WVB. Daarin is expliciet vermeld dat de vrijwillige aanvullende regelingen gelijk gesteld worden met de basisregeling. Er zou niet gesproken moeten worden over verplichte bijdrage, maar over verplichte deelneming aan de pensioenregeling. Een derde argument voor een integrale aftrek van de vrijwillige premie heeft betrekking op de merkwaardige tegenstelling die gaat ontstaan tussen het geval waarin de werkgever mee wil werken (inhouding van de premie op het loon) en het geval waarin de werkgever geen inhoudingen verricht. In het eerste geval is de vrijwillige premie aftrekbaar van het belastbare loon in de sfeer van de loonbelasting, terwijl in het materieel gelijke geval bij de rechtstreekse betaling door de werknemer geen aftrek ontstaat. Dit strookt niet met de tweede voorwaarde van het bovengenoemde Besluit. Daarin wordt namelijk aangegeven dat de werknemer bij de aftrek van de verplichte premie een verklaring van de werkgever dient te overleggen waaruit blijkt dat de betaalde premie bij de berekening van de loonheffing niet tot een verlaging van het loon heeft geleid. Deze voorwaarde suggereert een volledige gelijkstelling tussen de behandeling van de pensioenpremie in de loonsfeer en de sfeer van de inkomstenbelasting om daarmee alle werknemers in de bijzondere situatie van een beroepspensioen fiscaal gelijk te stellen. Niet valt in te zien waarom dezelfde toets (binnen de grenzen van de Wet op de loonbelasting) niet mede voor de vrijwillige regeling zou kunnen gelden. Pensioenregeling als lijfrente Als de premie voor het vrijwillige deel van de pensioenregeling niet als pensioenpremie via de werkgever/vennootschap kan lopen, kan de premie in veel gevallen als lijfrentepremie in aanmerking genomen worden. Dit hangt af van de inhoud van de pensioenregeling op de hierna te noemen punten. De definities van een pensioenregeling en een lijfrente ter compensatie van een pensioentekort verschillen niet veel. In de wet Inkomstenbelasting 2001 is geen bepaling opgenomen die ervoor zorgt dat een pensioenregeling geen lijfrente zou kunnen zijn en vice versa. In dat verband is de uitspraak van Rechtbank Breda van 18 april 2006 van belang: Naar het oordeel van de Rechtbank is slechts van belang of de onderhavige aanspraken (ingevolge een beroepspensioenregeling), naar hun inhoud bezien, kunnen worden gerangschikt onder een of meer van de in artikel 3.125, eerste lid Wet inkomstenbelasting 2001 opgesomde typen van lijfrenten. Van de Belastingdienst heb ik begrepen dat hoger beroep tegen die uitspraak is ingesteld. Tot op heden heeft dat nog niet tot een uitspraak in hoger beroep geleid. De voorwaarden voor een lijfrente zijn: Overeenkomst van levensverzekering Vaste en gelijkmatige uitkeringen Eindigen bij overlijden Afkoopverbod Een beroepspensioenregeling zal meestal voldoen aan de vereisten, waarbij opgemerkt dient te worden dat de definitie van vaste en gelijkmatige uitkeringen erg stringent door de Belastingdienst worden uitgelegd. In een momenteel aanhangige fiscale procedure stelt de Belastingdienst dat op basis van het Besluit van 2 november 2006, CPP2006/2362M uitsluitend een aanpassing van de uitkering, die is gerelateerd aan de inflatie is, mogelijk is. Dit betekent dat een aanpassing die direct is gebaseerd op de loonindex in de visie van een aantal inspecteurs niet mogelijk is om het recht te laten kwalificeren als een fiscaal geaccepteerde lijfrente. Dit standpunt van de Belastingdienst is op zijn minst voor discussie vatbaar. Conclusie is dat de premie voor een beroepspensioenregeling in een aantal gevallen aangemerkt kan worden als een aftrekbare lijfrentepremie. Deze stelling is alleen nodig voor die gevallen waarin geen aftrek van het loon in de loonsfeer vanwege een bovenmatige aanspraak wordt geaccepteerd. Wel dient dan rekening gehouden te worden met de grenzen van de aftrekbare lijfrente. Doc: UvB pag. 2 / 5

3 Bijlage: Relevante fiscale bepalingen Wet op de loonbelasting 1964 Artikel Tot het loon behoren niet: a..; b..; c.aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen; j.bedragen die worden ingehouden: 1.als bijdrage ingevolge een pensioenregeling of een regeling voor vervroegde uittreding, met dien verstande dat bij een regeling voor vervroegde uittreding de helft van deze bijdragen in aanmerking wordt genomen; 2..; 3.; 4.in..; Artikel Uitgaven voor inkomensvoorzieningen Uitgaven voor inkomensvoorzieningen zijn de op de belastingplichtige drukkende: a.premies voor lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort tot de in de artikelen 3.127, en genoemde bedragen; b ; c.premies voor aanspraken op periodieke uitkeringen en verstrekkingen ter zake van invaliditeit, ziekte of ongeval, waarvan de uitkeringen toekomen aan de belastingplichtige en d. Artikel Lijfrentevoorzieningen 1. Als lijfrenten die dienen ter compensatie van een pensioentekort worden aangemerkt: a.lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan de belastingplichtige, ingaan uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt en uitsluitend eindigen bij zijn overlijden; b.lijfrenten waarvan de termijnen toekomen aan een natuurlijk persoon en ingaan bij het overlijden van de belastingplichtige, van zijn partner of zijn gewezen partner, waarbij indien de termijnen toekomen aan een van hun bloed- of aanverwanten, niet zijnde de partner of gewezen partner, in de rechte lijn of in de tweede of derde graad van de zijlijn, deze uitsluitend eindigen hetzij bij het overlijden van de gerechtigde hetzij uiterlijk op het tijdstip waarop deze de leeftijd van 30 jaar bereikt; c. 2. In afwijking van artikel 1.7, eerste lid, kan voor rechten als bedoeld in het eerste lid, onderdelen a en c zijn overeengekomen dat het bedrag van de uitkeringen als gevolg van het overlijden van de partner of gewezen partner afneemt tot ten hoogste 70% van het bedrag dat gold vóór het overlijden. 3. In afwijking van artikel 1.7, eerste lid, is voor rechten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, waarvan de termijnen eindigen uiterlijk op het tijdstip waarop de gerechtigde de leeftijd van 30 jaar bereikt de grootte van de kans op overlijden van de gerechtigde niet van belang. Doc: UvB pag. 3 / 5

4 Besluit van 2 november 2006, nr. CPP2006/2362M, Stcrt. nr Vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen Op grond van artikel 1.7, eerste lid, Wet IB 2001 kan van een lijfrente in fiscale zin uitsluitend sprake zijn indien de aanspraak recht geeft op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Hierna neem ik standpunten in met betrekking tot het criterium vast en gelijkmatig Vaste stijging of daling Bij een vaste stijging of daling van de hoogte van de lijfrentetermijnen is geen sprake van een aanspraak op vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Daarvan is wel sprake als het gaat om een periodieke aanpassing aan de geldontwaarding (vergelijk HR 8 oktober 1975, BNB1976/50). Hetzelfde geldt voor het inbouwen van een aanspraak op winstuitkeringen voor zover die uitkeringen verband houden met een lijfrente (vergelijk artikel 1.7, eerste lid, tweede volzin, Wet IB 2001). Vaste stijging met verwacht inflatieniveau Ook lijfrenten die stijgen met een bij de te verwachten inflatie aansluitend vast percentage worden als vast en gelijkmatig aangemerkt. Een vaste stijging (dus geen daling) van bij voorbeeld ongeveer 2% (inflatieniveau 2005) samengestelde interest is onder de huidige omstandigheden in ieder geval acceptabel. Toegestaan is ook een vaste stijging in geldeenheden waarvan de stijging maximaal 2% bedraagt van de eerste termijn. Besluit van 7 april 2003, nr. DGB2002/7207M De directeur-generaal Belastingdienst heeft namens de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten. 1. Inleiding Bepaalde beoefenaren van een zelfstandig beroep, zoals fysiotherapeuten, apothekers en notarissen, nemen verplicht deel aan de in hun branche geldende beroepspensioenregeling. Dergelijke regelingen worden in artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de wet) aangemerkt als pensioenregeling in de zin van de wet. Enerzijds heeft deze kwalificatie tot gevolg dat aanspraken op grond van deze pensioenregelingen niet tot de winst behoren (artikel 3.13, eerste lid, onderdeel b, van de wet) en dat de verplichte bijdragen van de deelnemer als bedrijfskosten in aftrek komen (BNB 1967/220). Anderzijds worden de uitkeringen op grond van verplicht gestelde deelnemingen aan de beroepspensioenregelingen aangemerkt als belastbare periodieke uitkeringen en verstrekkingen (artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, van de wet). De verplichte deelname aan de bovenbedoelde pensioenregelingen geldt ook voor beroepsbeoefenaren die in dienstbetrekking werkzaam zijn. De pensioenuitkeringen van deze deelnemers worden op grond van artikel 3.100, eerste lid, onderdeel d, van de wet op dezelfde wijze belast als bij de beoefenaren van een zelfstandig beroep. De Belastingherziening 2001 heeft geen wijziging gebracht in deze belastbaarheid. Voor die werknemers is wel een verandering opgetreden in de behandeling van de bijdragen (premies) in de beroepspensioenregeling. Over de jaren tot en met 2000 kunnen de in loondienst werkzame beroepsbeoefenaren de verplichte premie als beroepskosten in aanmerking nemen. Vanaf 1 januari 2001 is een einde gekomen aan de beroepskostenaftrek. Met de Belastingherziening 2001 is echter niet beoogd een wijziging aan te brengen in de behandeling van de beroepspensioenen. In onderdeel 2 keur ik daarom goed dat belanghebbenden de verplichte bijdrage als negatief loon in aanmerking kunnen nemen. 2. Goedkeuring Doc: UvB pag. 4 / 5

5 Gelet op het voorgaande keur ik goed dat de beroepsbeoefenaren in loondienst de verplichte bijdrage voor de beroepspensioenregeling als negatief loon opnemen in de aangifte inkomstenbelasting. Aan deze goedkeuring verbind ik de volgende voorwaarden: - de pensioenregeling blijft binnen de grenzen die zijn opgenomen in hoofdstuk IIB en artikel 38a van de Wet op de loonbelasting 1964; - de belanghebbende overlegt bij de aangifte een verklaring van de inhoudingsplichtige waaruit blijkt dat de (door de belanghebbende) betaalde premie bij de berekening van de loonheffing niet heeft geleid tot een verlaging van het loon. Uit de verklaring blijkt tevens in hoeverre de inhoudingsplichtige met betrekking tot de verplichte premie een betaling aan de belanghebbende of aan anderen heeft gedaan en in hoeverre die betaling bij de berekening van de loonheffing heeft geleid tot een verhoging van het loon. Als de inhoudingsplichtige een dergelijke betaling heeft gedaan, geldt de goedkeuring voor dat gedeelte slechts voor zover de betaling bij de berekening van de loonheffing heeft geleid tot een verhoging van het loon. 3. Inwerkingtreding Dit besluit geldt met ingang van 1 januari Doc: UvB pag. 5 / 5