Bachelor thesis. de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim

Transcriptie

1 2013 Universiteit van Tilburg Daan Willems ANR Fiscale Economie 2 de semester 2013 Bachelor thesis de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur voordat sprake is van een ambtelijk verzuim Begeleider: Mr. M.B.A. van Hout Examencommissie: Mr. J.L.M. Gribnau en Mr. M.B.A. van Hout

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Inleiding p. 4 -Motivering van de keuze voor dit onderwerp 1.2 Probleemstelling p. 5 -Uitleg over welke vraag nou uiteindelijk onderzocht gaat worden 1.3 Verantwoording van de opzet p. 5 -Hoe de thesis verder opgebouwd is Hoofdstuk 2. Navordering 2.1 Algemeen p. 6 -Uitleg over wat navordering precies inhoudt. 2.2 Rechtsbeginselen p. 7 -Uitleg over een aantal rechtsbeginselen 2.3 Navordering met nieuw feit p. 8 -De manier waarop navordering mogelijk is 2.4 Te kwader trouw p. 9 -Uitleg van het begrip; te kwader trouw Hoofdstuk 3. Onderzoeksplicht 3.1 Inleiding p. 11 -De onderzoeksplicht nader uiteenzetten 3.2 De hoofregel p. 12 -Een analyse van arresten waaruit de hoofregel volgt 3.3 Uitzondering op de hoofregel p. 13 -Een analyse van arresten waaruit een uitzondering op de hoofregel volgt. 2

3 3.4 Belastingaangiftes uit andere jaren p. 14 -Arresten waarbij nader informatie wordt gegeven over de vraag of de inspecteur ook moet kijken naar aangiftes uit andere jaren 3.5 Externe gegevens p. 15 -Arresten waaruit de handelingswijze van de inspecteur volgt met betrekking tot externe gegevens 3.6 Gegevens aanwezig bij anderen dan de inspecteur p. 16 -Hoe dient de inspecteur te handelen indien gegevens bij anderen dan hem beschikbaar zijn? Hoofdstuk 4. Samenvatting en eindconclusie 4.1 Samenvatting p Eindconclusie p. 19 Literatuurlijst p. 21 Jurisprudentieregister p. 21 3

4 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Inleiding In Nederland kennen wij verschillende soorten belastingen. Deze belastingen variëren in complexiteit. Om de complexere belastingen ook naar juistheid te kunnen vaststellen is de verantwoordelijkheid voor een deel bij de belastingplichtige gelegd en voor een deel bij de inspecteur. Na het ontvangen van een uitnodiging tot het doen van aangifte 1 is een belastingplichtige (dit kan een natuurlijk persoon zijn maar ook een rechtspersoon) gehouden tot het doen van aangifte zoals vermeld in art. 8 AWR. Een aangifte dient duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te worden ingevuld 2. Hierbij wordt werk uit handen van de inspecteur genomen, zodat hij niet van alle belastingplichtigen informatie hoeft te vergaren zoals inkomen en spaarrekeningtegoeden om zo tot een juiste vaststelling van de belastingschuld te komen. Zodra de aangifte is ingediend kan de aanslag (de belastingschuld die betaald moet worden) worden vastgesteld door de inspecteur op grond van art. 11 AWR. Hierbij mag de inspecteur afwijken van de aangifte alsmede deze ambtshalve vaststellen. De aangifte is dus als het ware een hulpmiddel voor de inspecteur voor het vaststellen van de aanslag. Het kan echter voorkomen dat een aanslag ten onrechte onder omstandigheden te laag is vastgesteld door de inspecteur. Om deze reden is in de wet navordering mogelijk, wat vermeld staat in art. 16 AWR. Dit is echter niet altijd mogelijk. Ook de overheid heeft een aantal beginselen conform welke hij geacht wordt te handelen. De wetgever heeft geprobeerd deze beginselen, ontstaan vanuit bestuursrechtelijke jurisprudentie, vast te leggen in de algemene wet bestuursrecht (AWB) 3. Dit zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Om een voorbeeld te geven; in een arrest 4 van de Hoge Raad uit juni 1979 wordt het gelijkheidsbeginsel tot uitdrukking gebracht. Enkele van deze beginselen zijn inmiddels gecodificeerd. De inspecteur moet een redelijke mate van zorgvuldigheid betrachten bij het vaststellen van de aanslag. Heeft de inspecteur redenen om aan de juistheid van een aangifte te twijfelen dan is hij gehouden om een onderzoek in te stellen. Dit wordt ook wel de 'onderzoeksplicht' genoemd. Bij dit onderzoek moet de inspecteur op zoek gaan naar alle feiten met betrekking tot de aangifte, zodat hij 1 Volgens art. 6 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna AWR) 2 Art. 8 lid sub A AWR 3 R.H. Happé e.a p HR 6 juni 1979 BNB 1979/211 4

5 een waarheidsgetrouwe aanslag kan opleggen. Indien de inspecteur nalaat dit onderzoek te doen is navordering op grond van art. 16 AWR lid 1 onmogelijk, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is, of art. 16 lid 2 AWR van toepassing is. Deze onderzoeksplicht is dus zeer relevant voor de belastingheffing. 1.2 Probleemstelling Omdat de onderzoeksplicht een begrip is wat in de wet niet verder is uitgewerkt en tevens niet duidelijk is welke gegevens in welke mate in acht moeten worden genomen terwijl dit relevant is voor een consequente belastingheffing luidt mijn probleemstelling als volgt: Probleemstelling: Wat is de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur en hoe verhoudt dit zich tot de rechtsbeginselen? 1.3 Verantwoording van de opzet Om te kunnen concluderen in hoeverre de inspecteur zijn onderzoeksplicht had moeten betrachten voordat er sprake is van ambtelijk verzuim, zal er eerst worden uitgelegd wat navordering precies inhoudt. Hierna zal gekeken worden naar de voorwaarden voor navordering, en worden enkele van belang zijnde begrippen uitgelegd. In hoofdstuk 3 zal de onderzoeksplicht onderzocht worden en worden er enkele arresten geanalyseerd waarbij naar het oordeel van de rechterlijke instantie wel of geen onderzoeksplicht aan de orde komt. De hoofdlijn zal uit een gezet worden, gevolgd door een aantal uitzonderingen. Ten slotte rond ik af met een samenvatting, gevolgd door een conclusie die betrekking heeft op de hoofdvraag van dit onderzoek. 5

6 Hoofdstuk 2. Navordering In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de verschillende methoden van heffing, de manieren waarop navordering mogelijk is en uitleg van enkele begrippen met betrekking tot navordering, zoals te kwader trouw en ambtelijk verzuim. Daarnaast ga ik in op het rechtszekerheidbeginsel, het rechtsgelijkheidbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. 2.1 Inleiding Over het algemeen worden in de AWR 2 methoden van heffing onderscheiden 5, te weten de heffing bij wege van aanslag en de voldoening of afdracht op aangifte. Als eerste wordt de heffing bij wege van aanslag besproken. Deze is geregeld in hoofdstuk III van de AWR. Hierbij wordt de definitieve aanslag vastgesteld door de inspecteur, aan de hand van gegevens en inlichtingen die de belastingplichtige hem heeft verstrekt door middel van een aangifte, zoals geregeld in hoofdstuk IV van de AWR. De belastingplichtige wordt uitgenodigd tot het doen van aangifte en is hiertoe gehouden. Aan de hand van de gegevens die de inspecteur krijgt op grond van art. 47 AWR kan hij een primitieve/definitieve aanslag opleggen. Hierbij kan onderscheid worden gemaakt tussen een formele belastingschuld (de schuld die volgt door de opgelegde aanslag) en een materiële belastingschuld (de schuld die voortvloeit uit de belastingwet). Let wel, de inspecteur mag op grond van art. 11 AWR van de gegevens die hij aangeleverd krijgt afwijken, en deze ambtshalve vaststellen. De aangifte is dus slechts een hulpmiddel voor de inspecteur, zodat hij niet alle gegevens zelf hoeft te vergaren van alle belastingplichtigen in Nederland. Een belasting waarbij gebruik wordt gemaakt van de methode heffing bij wege van aanslag is bijvoorbeeld de inkomstenbelasting 6. Bij de tweede methode van heffing, de heffing bij wege van voldoening of afdracht op aangifte (hoofdstuk IV AWR), heeft de inspecteur een veel kleinere taak dan bij de eerst genoemde methode. Bij deze methode wordt uitgegaan van de gegevens die bij de aangifte (voor de regels omtrent deze aangifte gelden dezelfde als bij de eerste methode, dus hoofdstuk II van de AWR) worden verstrekt. Hierbij wordt onderscheid gemaakt tussen de voldoening en de afdracht. Bij voldoening is de belastingplichtige gehouden het verschuldigde belastingbedrag te betalen, zoals bij de omzetbelasting 5 De Blieck e.a., 2011, p Art. 9.1 Inkomstenbelasting

7 het geval is. 7 Hierbij kan de belastingdienst achteraf controleren en naheffen op grond van art. 20 AWR. Bij de afdracht op aangifte is er een aangewezen inhoudingsplichtige. Bij de loonbelasting bijvoorbeeld is de werkgever de inhoudingsplichtige op grond van art. 6 LB 1964 die loonbelasting afdraagt aan de fiscus. De belastingplichtige is in dit geval de werknemer. Het verschil tussen de methodes van vaststelling bij wege van aanslag en vaststelling bij wege van aangifte zit onder andere in het feit dat bij de eerstgenoemde methode de inspecteur zich voor het vaststellen van de belastingschuld al buigt over de feiten en de gegevens die de belastingplichtige aan hem heeft verstrekt. Bij de tweede methode is dit vaak pas na vaststelling. Bij een aangiftebelasting kan, indien de belastingplichtige een fout in zijn aangifte heeft gemaakt, een naheffing opgelegd worden door de inspecteur. Bij een aanslagbelasting heeft de inspecteur de aangifte van de belastingplichtige reeds gecontroleerd. Als er dan nog fouten in de aanslag staan is dit dus in beginsel een fout van de inspecteur. Daarom zijn aan de navordering strengere eisen gesteld dan aan naheffing. Dit heeft belangrijke gevolgen voor de mogelijkheid tot navorderen. Voor dit onderzoek is voornamelijk de eerst genoemde methode van belang en zal de tweede methode in dit onderzoek niet verder aan de orde komen. 2.2 Rechtsbeginselen Voordat navordering besproken wordt is enig begrip van de rechtsbeginselen die aan navordering ten grondslag liggen van belang. Deze beginselen, ontstaan uit jurisprudentie, zijn normen die de inspecteur, evenals andere bestuursorganen, bij zijn handelen in acht moet nemen. Dit heeft ook gevolgen voor de belastingplichtige. De inspecteur kan immers niet willekeurig navorderen zonder gegronde redenen. Enkele beginselen zijn inmiddels gecodificeerd in de wet, bijvoorbeeld het zorgvuldigheidsbeginsel 8.. De beginselen van belang voor dit onderzoek zijn het rechtszekerheidbeginsel, het rechtsgelijkheidbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel. Het rechtszekerheidbeginsel houdt voor de navordering kortweg in dat wanneer een belastingplichtige zijn definitieve aanslag ontvangt, hij er vanuit moet kunnen gaan dat deze ook de daadwerkelijk definitieve aanslag is, met het definitief verschuldigd te betalen bedrag aan belasting. Als louter dit beginsel in acht wordt genomen kan de inspecteur nooit navorderen als er achteraf nieuwe feiten 7 Art. 14 wet op de omzetbelasting Art. 3:2 Algemene wet bestuursrecht (hierna AWB) 7

8 opduiken, of wanneer de belastingplichtige bewust een aantal feiten heeft verdraaid of verzwegen. Daar tegenover staat het rechtsgelijkheidbeginsel. Dit beginsel ziet erop dat gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden. Met betrekking tot navordering kan dit inhouden dat gelijke gevallen een gelijk bedrag aan belasting moeten betalen. Vanuit dit beginsel gezien kan de inspecteur dan ook in alle gevallen blijven navorderen en heeft de belastingplichtige totaal geen rechtszekerheid. Ook komt een fout van de inspecteur (het niet consequent onderzoeken van de gegevens) uiteindelijk voor de rekening van de belastingplichtige. Beide situaties, vanuit het rechtszekerheidbeginsel en vanuit het rechtsgelijkheidsbeginsel bezien, zijn onwenselijk. Daarom heeft de wetgever bij het opstellen van art. 16 AWR beide beginselen in acht moeten nemen, met als doel hier een evenwicht in te creëren. In art. 16 lid 1 AWR is vermeld dat indien het nieuwe feit bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn bij de inspecteur dit geen grond voor navordering kan opleveren bij de inspecteur. Daarom moet de inspecteur bij zijn onderzoek een redelijke zorgvuldigheid betrachten en controleren of de belastingplichtige zijn aangifte naar juistheid heeft ingevuld. Volgens Amersfoort en de Blieck 9 vindt de onderzoeksplicht onder andere haar grond in de eis van de zorgvuldige voorbereiding, welke in art. 3:2 van de AWB staat. De Hoge Raad oordeelde in arrest HR 26 mei 1993, BNB 1993/295 dat de gevolgen van de bij de aanslagregeling gemaakte fouten uitputtend in art. 16 AWR zijn geregeld en dat daarnaast geen plaats is voor toepassing van het zorgvuldigheidsbeginsel. Kortom; uit de besproken beginselen blijkt dat een zorgvuldig handelende inspecteur wel zal kunnen navorderen. Het rechtsgelijkheidsbeginsel prevaleert hier. Daartegenover zal een onzorgvuldige inspecteur niet kunnen navorderen. Het rechtszekerheidbeginsel prevaleert hier en biedt de belastingplichtige een bescherming ten opzichte van de onzorgvuldig handelende inspecteur. 2.3 Navordering met nieuw feit In Art. 16 lid 1 AWR eerste volzin staat vermeld: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. De tweede volzin perkt dit in door te stellen: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Uit deze volzin kan dus worden 9 Van Amersfoort en De Blieck 2005, p

9 geconcludeerd dat de inspecteur zorgvuldig had moeten handelen ten tijde van het opleggen van de definitieve aanslag. Als de inspecteur wil navorderen moet er volgens de Blieck 10 sprake zijn van een feit, dat de inspecteur tot het vermoeden brengt dat er iets verkeerd is gegaan. Hieruit volgt dat de inspecteur geen navorderingsaanslag kan opleggen tot herstel van een onjuist inzicht van hem in het recht of eerder bekende feiten. Door de vermelding van het woord redelijkerwijs is de Blieck 11 van mening dat de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet de hoogste graad van nauwkeurigheid mag worden verwacht. Volgens Scheltens 12 kan de inspecteur pas een verzuim worden aangerekend indien hem hiervan een 'ernstig' verwijt kan worden gemaakt. De inspecteur hoeft dus niet alle aanslagen tot in de kleinste details nader te onderzoeken. Dit zou ook enorm veel tijd kosten gezien het aantal aanslagen dat bij de belastingdienst binnen komt. Echter de inspecteur kan niet altijd navorderen indien er een nieuw feit opduikt, zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest BNB 2001/100. Het handelen van de inspecteur stond hier de navordering in een later belastingjaar in de weg. Hierbij ontving belanghebbende een subsidie in 1994 die naar zijn mening onder de landbouwvrijstelling viel. De subsidie werd als gevolg hiervan niet aangegeven in zijn aangifte van het jaar 1993, en door de inspecteur vastgesteld. In 1994 vermelde hij bij zijn aangifte dat deze subsidie vrijgesteld was. De inspecteur was het hier niet mee eens en stelde dat hij de subsidie in 1993 tot zijn belastbare winst had moeten berekenen. Het Hof oordeelde zo omdat door de inspecteur over de aangifte 1993 geen vragen waren gesteld, de belastingplichtige het gerechtvaardigd vertrouwen mocht ontlenen dat hij naar juistheid had gehandeld. De Hoge raad was het hiermee eens. De inspecteur mocht niet navorderen. Hoe de inspecteur omgaat met zijn plicht tot het controleren van aangiftes en daarbij het nodige onderzoek verricht en in welke mate hij hieraan voldoet is dus van belang voor de mogelijkheid tot navordering. De belastingplichtige wordt in zekere mate beschermd door de eis van het nieuwe feit tegen onzorgvuldig handelen van de inspecteur. Hier is duidelijk rekening gehouden met de rechtszekerheid die men mag ontlenen aan de definitieve aanslag. 2.4 Te kwader trouw Voor navordering is een nieuw feit vereist. Daarop bestaan echter enkele uitzonderingen. Een van deze uitzonderingen is als de belastingplichtige te kwader trouw is, zoals vermeld in Art. 16 lid 1 AWR, tweede volzin, slot. Andere uitzonderingen zijn die van de schrijf- en tikfoutenleer, en art. 16 lid 2 10 De Blieck e.a. 2011, p De Blieck e.a. 2011, p Scheltens, AWR blz

10 AWR. Deze zullen onbesproken blijven in dit onderzoek. Omdat het begrip te kwader trouw later is toegevoegd aan art. 16 deed voor 1994 de handelswijze van de belastingplichtige er niet toe (met betrekking tot navordering), maar in de loop van 1994 is dit kwader trouwcriterium ingevoerd 13. Door het nieuwe feit zou een belastingplichtige die te kwader trouw is ten onrechte beschermd worden. Het begrip te kwader trouw is niet in de wet geformuleerd, de wetgever heeft de invulling van dit begrip overgelaten aan de rechter. Volgens de Blieck volgt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad dat er ten eerste sprake moet zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. 14 Op de tweede plaats is het van belang of dat het aan de opzet van de belastingplichtige te wijten is dat de inspecteur niet van de feiten op de hoogte was. 15 Als de belastingplichtige zich ervan bewust is dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat zijn aangifte foutief is ingevuld is dit ook het geval. Er is hier dan sprake van voorwaardelijke opzet. Hierdoor krijgt de belastingplichtige een (waarvan hij zichzelf bewust was) onjuiste aanslag opgelegd, en kan de inspecteur niet navorderen omdat er geen sprake is van een nieuw feit en hij dus in ambtelijk verzuim verkeert. De wetgever wilde een dergelijke situatie voorkomen zodat deze 'fout' van de inspecteur niet geheel voor rekening van de inspecteur kwam, omdat hem niet het verwaarlozen van zijn taak te verwijten viel. Door het invoeren van het kwader trouwcriterium heeft de te kwade trouw belastingplichtige dus geen bescherming meer van de eis van het nieuwe feit. Uit het bovenstaande kan geconcludeerd worden dat er sprake moet zijn van een bewuste en opzettelijke manier om de inspecteur de verkeerde 'richting' in te sturen met het opleggen van de aanslag. Dit is ongewild, en daarom kan de inspecteur in deze situaties navorderen zonder nieuw feit. De belastingplichtige kan dan immers geen zekerheid ontlenen aan de definitieve aanslag. Hier heeft het rechtsgelijkheidbeginsel voorrang op het rechtszekerheidbeginsel. Wel heeft volgens Tiemessen in zijn commentaar 16 de inspecteur de bewijslast. Dit houdt in dat hij moet aantonen dat de belastingplichtige te kwader trouw is. 13 wet van 21 april 1994, Stb. 1994, HR 11 juni 1997, BNB 1997/ HR 31 januari 2003, BNB 2003/ P.J.G. Tiemessen, 'commentaar op artikel 16 AWR Navordering en nieuw feit' NDFR 2013 < alleen toegankelijk voor abonnees 10

11 Hoofdstuk 3. Onderzoeksplicht In dit hoofdstuk wordt nader ingegaan op de onderzoeksplicht van de inspecteur. Er zullen enkele arresten geanalyseerd worden om te kijken wanneer de inspecteur nader moet onderzoeken en wanneer hij van de juistheid van de aangifte uit mag gaan. 3.1 Inleiding Zoals vermeld door de Blieck 17 mag de inspecteur, nadat de aangifte is gedaan door de belastingplichtige, uitgaan van de juistheid van deze aangifte. Hierbij speelt de ordelijke indruk van de aangifte wel een rol, zie bijvoorbeeld arrest HR 15 juni 1977, BNB 1977/198. Als de inspecteur echter een redelijke twijfel koestert of had moeten koesteren is hij gehouden een onderzoek in te stellen. 18 Doet hij dit niet, dan is sprake van een ambtelijk verzuim. Er kan dan ook niet nagevorderd worden op grond van art. 16 lid 1 AWR, omdat geen sprake is van een nieuw feit. Een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn kan geen grondslag voor navordering opleveren. Volgens Tiemessen 19 is de informatie waarvan de inspecteur kennis moet nemen het volgende; de aangifte van de belastingplichtige, en alle bijlagen. Bijlagen zijn andere gegevens in het dossier van de betrokken belastingplichtige, met inbegrip van gegevens die in het dossier hadden moeten zitten. Voorbeelden van bijlagen zijn jaarrekeningen en rekeningoverzichten welke van belang zijn voor de belastingheffing. Het niet nader uitvoeren van een onderzoek door de inspecteur, terwijl dit wel had moeten gebeuren, leidt tot ambtelijk verzuim. Dit is in lijn met de zorgvuldigheid die de inspecteur moet betrachten. Als dit onderzoek niet wordt gedaan, mag de belastingplichtige, omdat de fout bij de inspecteur berust, in beginsel vertrouwen op de juistheid van de aanslag en heeft het rechtszekerheidbeginsel dus voorrang op het rechtsgelijkheidbeginsel. Er kan dan ook niet nagevorderd worden wanneer de inspecteur in ambtelijk verzuim is. Nu in het voorafgaande duidelijk gemaakt is wat navordering is en waarom de onderzoeksplicht hierbij van belang is, zal in de volgende paragrafen gekeken worden naar de reikwijdte van de onderzoeksplicht van de inspecteur aan de hand van een aantal arresten. 17 De Blieck e.a. 2011, p HR 7 december 2007, BNB 2008/ P.J.G. Tiemessen, 'commentaar op Artikel 16 AWR Navordering en nieuw feit' NDFR 2013 < alleen toegankelijk voor abonnees> 11

12 3.2 De hoofdregel Als eerste komen de arresten aan de orde waaruit een duidelijke hoofdregel van de onderzoeksplicht door de Hoge Raad uitgezet wordt. In het arrest HR 5 november 1986, BNB 1987/19 had belanghebbende, een directeur-groot aandeelhouder in een BV (hierna: DGA) een Mercedes met een cataloguswaarde van minstens gulden in gebruik, zo staat in het arrest, waarvoor hij 2500 gulden als de waarde van het privégebruik van de auto aangaf in zijn aangifte Inkomstenbelasting (hierna: IB). Deze aangifte werd gevolgd waardoor de aanslag conform de aangifte werd opgelegd. De inspecteur stelde hier geen nadere vragen over aan de belastingplichtige. De belastingplichtige was van mening dat er geen grond was voor navordering omdat de inspecteur zonder nadere vragen te stellen de aangifte had gevolgd. De inspecteur echter was van mening dat op grond van art. 42 lid 3 IB '64 bij het belastbaar inkomen een privégebruik ter waarde van 20 % van de cataloguswaarde gerekend moest worden. Het Hof oordeelde het volgende: Omdat belanghebbende, die directeur is van de BV, een salaris geniet van f en een vermogen bezit van circa f , volgens de bijtelling van zijn aangifte een auto bezat met een cataloguswaarde van gulden. Gelet op deze omstandigheden werd van de inspecteur geacht dat hij wel een onderzoek had moeten instellen. Wanneer hij dit onderzoek had ingesteld zou dit feit aan hem bekend zijn geweest. Op grond hiervan werd de navorderingsaanslag vernietigd. De Hoge Raad oordeelde echter dat de inspecteur in de regel met vertrouwen op de aangifte mag afgaan. In dit geval hoefde de inspecteur niet een zo sterk vermoeden van onjuistheid aan de aangifte te ontlenen dat hem geacht werd een onderzoek in te stellen.. Volgens het arrest, welke is genoemd in paragraaf 3.1, HR 15 juni 1977, BNB 1977/198, speelt ook de ordelijkheid van de aangifte een rol. Belanghebbende had in de jaren 1970, 1972, 1973 en gulden te weinig tot zijn belastbare som gerekend. Dit was het gevolg van een rekenfout. In de jaren '70 en '72 werd dit niet gecorrigeerd in de aanslag, in de jaren '73 en '74 wel. Aan de hand hiervan werd een herrekening van de aangiftes van de jaren '70 '71 en '72 gedaan, en kwam de inspecteur tot de conclusie dat in de jaren '70 en '72 ook 1000 gulden te weinig was geheven en wilde een navorderingsaanslag opleggen. De belanghebbende was van mening dat de rekenfout niet zo duidelijk was dat hij had behoren te begrijpen dat hier een ambtelijke vergissing in het spel was. Als gevolg hiervan was zijn standpunt dat hij vertrouwen had mogen ontlenen aan de aanslag. Het Hof oordeelde echter dat van de inspecteur niet mag worden verwacht dat hij aangiften, welke een ordelijke indruk maken, anders dan steekproefsgewijze op de juistheid van de daarin voorkomende tellingen controleert. Volgens het Hof is de navorderingsaanslag terecht opgelegd. De Hoge Raad bevestigde de uitspraak van het Hof. 12

13 Omdat bij een aangifte niet altijd tijdig feiten beschikbaar zijn, maar de belastingplichtige geacht wordt soms enkele zaken in te schatten, kunnen de aangifte en de aanslag soms verschillen. Dit was onder andere het geval in arrest HR 25 februari 1953 BNB 1953/106. Hier verwachtte de belastingplichtige een erfenis maar hij was nog onzeker over de grootte en heeft hier toen een schatting van gemaakt, wat hij ook vermeld heeft. De inspecteur volgde de aangifte een legde een aanslag conform de aangifte op. Na enkele tijd krijgt de inspecteur de gegevens van de bedragen (die veel hoger uitvielen dan verwacht) toegestuurd. Dit is voor de inspecteur aanleiding om een navorderingsaanslag op te leggen. De Centrale Raad van Beroep kan hier niet volstaan met de constatering dat de schatting te laag was, maar hadden ze ook moeten onderzoeken of de inspecteur zich van de dusdanig grote afwijking bewust had moeten zijn, danwel of de bedragen verwacht werden zo veel te verschillen. Wanneer de situatie zich voordoet dat na het plaatsvinden van een onderzoek de inspecteur niet had kunnen verwachten dat de schattingen zo ver van het werkelijk verkregen bedrag zouden verschillen, is er sprake van een nieuw feit voor de inspecteur en is er dus een grondslag om een navorderingsaanslag op te leggen. Een tussenconclusie van mijn onderzoek is dat de inspecteur op de juistheid van de aangifte af mag gaan, zeker als deze ordelijk is. Ook in het geval van schattingen is dit het geval, tenzij redelijkerwijs verwacht kan worden dat deze schattingen (binnen bepaalde marges) onjuist zijn. Hier is duidelijk te zien dat het rechtsgelijkheidbeginsel, ten opzichte van het rechtszekerheidbeginsel, voorop staat. 3.3 Uitzondering op de hoofdregel In deze paragraaf wordt gekeken naar een arrest waarin een uitzondering op de hoofdregel wordt gevormd. Het arrest wat dan van belang is om bij stil te staan is het arrest HR 2 november 2001 BNB 2002/38. Hierbij was sprake van een directeur-groot aandeelhouder in een BV. De inspecteur had aan hem in 1990 ambtshalve een aanslag inkomstenbelasting groot gulden opgelegd. Echter kon deze inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag ook beschikken over een aangiftebiljet vennootschapsbelasting waarbij een rekening-courant schuld van belanghebbende was opgenomen. Deze schuld was in dat jaar opgelopen van gulden naar gulden. Gezien het significante verschil in omvang van de schuld, en daarbij komend het feit dat de belanghebbende zelf geen aangifte inkomstenbelasting had gedaan, oordeelde de Hoge Raad dat de inspecteur een onderzoek had moeten instellen. De inspecteur had dit niet gedaan, en hem werd een ambtelijk verzuim verweten. Als gevolg werd de navorderingsaanslag vernietigd. Hieruit kan geconcludeerd worden dat indien blijkt dat de inspecteur redelijke twijfel koestert of moet koesteren aan de aangifte, 13

14 hij een nader onderzoek behoort in te stellen. Dit stelt grenzen aan de hoofdregel, omdat de inspecteur als gevolg van dit arrest niet meer blindelings op de juistheid van de aangifte mag afgaan. Het volgende arrest van belang is het arrest HR 25 juni 1958 BNB 1958/255. Hier dreef belanghebbende samen met zijn broer een vennootschap onder firma. De aanslag van 1954 werd conform de aangifte opgelegd. Hierna vond een boekenonderzoek plaats, en werd een winstpost ontdekt die niet in de aangifte over het betreffende jaar was opgenomen. De inspecteur wilde hier navorderen, maar belanghebbende stelde zich op het standpunt dat de post, die in voorgaande jaren wel in de aangifte was opgenomen en ook bekend was bij de rijksaccountantsdienst, geen nieuw feit was voor de inspecteur en hij dus niet mocht navorderen. De Hoge Raad oordeelde dat de inspecteur indien er een redelijke twijfel bestaat dat de aangifte onjuist is, en hij een definitieve aanslag wil opleggen, de inspecteur de aangifte aan een onderzoek had moeten onderwerpen aan andere aanwezige gegevens van de belastingplichtige. Het volstaat niet indien alleen de aangifte nader onderzocht wordt. Let wel, dit hoeft alleen te gebeuren bij het opleggen van een definitieve aanslag. In deze paragraaf ziet men dat het rechtszekerheidbeginsel voorrang heeft op het rechtsgelijkheidbeginsel. 3.4 Belastingaangiftes uit andere jaren Moet de inspecteur bij raadpleging van de gegevens van de belastingplichtige ook zijn ander gedane aangiftes raadplegen? Voor de beantwoording van deze vraag is onder andere het arrest HR 19 april 1987 BNB 1987/236 van belang. Belanghebbende had een geldlening, welke door hem vermeld was in zijn aangifte op een B-biljet over het jaar Vervolgens was hier een aanslag conform de aangifte opgelegd. Dit biljet is in 1979 ter inspectie gekomen. Uit de aangifte van het jaar 1978, welke ten tijde van de inspectie van de inspectie van de aangifte uit 1977 aankwam, maar pas later zelf geïnspecteerd werd, bleek dat het hier ging om een aparte constructie van de lening. Het Hof oordeelde dat het te ver gaat in het algemeen de eis te stellen dat bij de regeling van de aanslag van een bepaald jaar daartoe steeds, ook al bestaat daar toe geen redelijke aanwijzing, de aangiftes van toekomstige jaren bekeken moeten worden. De Hoge Raad sloot zich bij de uitspraak van het Hof aan. Uit dit arrest volgt dat de inspecteur niet behoeft te onderzoeken de aangiftes uit volgende jaren ten opzichte van het relevante jaar waarvoor de aanslag opgelegd dient te worden indien hier geen aanwijzing voor is. De rechtsgelijkheid gaat hier voor op de rechtszekerheid. Moet de inspecteur bij het opleggen van een aanslag dan wel kijken naar aangiftes uit voorgaande 14

15 jaren? De beantwoording van deze vraag volgt uit het arrest HR 7 februari 1996 BNB 1996/115. Belanghebbende had een eigen onderneming, met in 1988 een belastbare winst uit onderneming van f Over 1989 heeft zij haar aangifte ondertekend en opgestuurd, maar niet ingevuld. De inspecteur heeft voor 1989 een aanslag met een winst uit onderneming van nihil opgelegd. Belanghebbende heeft nog een aanvullende aangifte voor 1989 opgestuurd aan de inspecteur waarin belanghebbende een winst uit onderneming van f vermeld heeft. De inspecteur wil over dit bedrag een navorderingsaanslag inkomstenbelasting opleggen. De Hoge Raad oordeelde hierover dat indien de inspecteur naar de aangifte uit 1988 had gekeken, de winst uit onderneming over het jaar 1989 niet voor een definitieve aanslag vastgesteld kon worden op nihil. Hij was dus niet bevoegd om na te vorderen. Hieruit volgt de conclusie dat de inspecteur naast het vergelijken met de aanwezige gegevens alvorens hij een definitieve aanslag oplegt, hij ook aangiftes uit voorgaande jaren in acht moet nemen. De rechtszekerheid gaat hier voor op de rechtsgelijkheid. 3.5 Externe gegevens Hoeft de inspecteur om te oordelen of er een nader onderzoek ingesteld moet worden alleen maar de aangiftes en het dossier van de belastingplichtige te raadplegen? Nee, zo bleek uit het arrest HR 27 april 1955 BNB 1955/214. In dit arrest ging het om winkeleigenaar die tabak, sigaretten en vergelijkbare artikelen verkocht. Zijn oorspronkelijke aanslag werd opgelegd voor een zuiver inkomen van 5507 gulden. De inspecteur wilde navorderen over een bedrag van 1169 gulden, wat het zuiver inkomen op 6676 gulden zou brengen. Omdat het hier ging om een sterk van de norm afwijkend winstpercentage, wat reeds uit de aangifte en bijlagen bleek, oordeelde de Hoge Raad dat het feit wat ten grondslag lag aan de navordering al aan een onderzoek onderworpen had moeten worden. De inspecteur wordt dus bij de oplegging van de aanslag ook geacht de aanwezige gegevens te vergelijken met bijvoorbeeld voor die branche gebruikelijke winstpercentages. Doet hij dit niet, dan levert dit de inspecteur een ambtelijk verzuim op. Het rechtszekerheidbeginsel gaat hier voor op het rechtsgelijkheidbeginsel. De onderzoeksplicht van de inspecteur wordt dan weer beperkt door het arrest HR 17 maart 1982, BNB 1982/157. Hierin had de belanghebbende, een zuivelhandelaar, zakelijke relaties met een BV waarin hij aandelen had. In 1975 werden deze aandelen aan een andere BV verkocht, welke een meerderheidsbelang had in eerstgenoemde BV. Op 24 oktober 1975 werd door de aandeelhouders tot ontbinding van de eerstgenoemde vennootschap besloten. Dit was in het begin van dit jaar, voordat de zuivelhandelaar zijn aandelen verkocht, al duidelijk. Het feit betreffende de zekerheid van de liquidatie behoefde de inspecteur ten tijde van het vastleggen van de aanslag niet bekend te zijn zo oordeelde het 15

16 Hof. Ook speelt hierbij niet mee dat het besluit tot ontbinding op voorgeschreven wettelijke wijze is gepubliceerd. De Blieck concludeert uit dit arrest dat van de inspecteur niet kan worden verwacht dat hij kennis draagt van datgene dat niet direct op zijn vakgebied ligt20. Hier heeft het rechtsgelijkheidbeginsel de overhand op het rechtszekerheidbeginsel. 3.6 Gegevens aanwezig bij anderen dan de inspecteur Hoe zit het met gegevens die bij andere instanties dan bij de behandelende inspecteur aanwezig zijn? De inspecteur verwaarloost zijn onderzoeksplicht niet indien hij niet op de hoogte was van gegevens die wel bij een andere afdeling lagen, maar hem niet zijn toegezonden. Dit oordeelde de Hoge Raad in het arrest HR 11 november 2005 BNB 2006/24. Een vader verkocht hier zijn aandelenpakket aan zijn kinderen, wat hij toen opgaf bij de afdeling van registratie en successie in het jaar Deze verkoop werd niet verantwoord in de aangifte. De aangifte werd door de inspecteur gevolgd en er werd een aanslag conform de aangifte opgelegd. Toen deze vervreemding bij de inkomstenbelasting inspecteur aan het licht kwam, wilde hij een navorderingsaanslag opleggen aan de vader, omdat zijn belastbaar inkomen hoger uitviel. De Hoge Raad oordeelde hier dat het niet aan de inspecteur inkomstenbelasting te wijten was dat de afdeling registratie en successie hem deze akte niet op tijd had toegestuurd. Naar hun oordeel was hier geen sprake was van een ambtelijk verzuim voor de inspecteur IB. De inspecteur was bevoegd om na te vorderen. Als de inspecteur gegevens die zich op andere afdelingen bevinden niet kan raadplegen, en hierna blijkt alsnog navordering nodig te zijn, staat een ambtelijk verzuim hem niet in de weg. In een meer recent arrest van het Hof Amsterdam21 werd deze leer van de Hoge Raad door het hof gevolgd. De inspecteur had zijn collega's hier geen inlichtingen rondom de herstructurering van een BV hoeven te verstrekken, omdat hier geen sprake was van een geïntegreerde behandeling. De belastingplichtige kan in een dergelijke situatie niet vertrouwen op de definitieve aanslag. Het rechtsgelijkheidbeginsel staat dan voorop. Wel sprake van een geïntegreerde behandeling is in het arrest HR 8 april 2005 BNB 2005/178. Belanghebbende en zijn vrouw hadden een BV met daarin voor een bedrag van gulden aan pensioenrechten. Eind 1994 doen belanghebbende en zijn vrouw afstand van deze pensioenrechten. In 20 De Blieck e.a., 2011, p Hof Amsterdam Zaaknr: 11/00971 LJN BY

17 1999 wordt hiervoor een navorderingsaanslag opgelegd, omdat deze dus vrijvalt ten goede van de winst. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat heffing van vennootschapsbelasting van BV's en van inkomsten- en vermogensbelasting van aan die BV's gelieerde personen op eenheden Ondernemingen van de Belastingdienst door één team op geïntegreerde wijze wordt behandeld. Hij vermeldde in 1994 voor de vermogensbelasting een bedrag van en in gulden. Dit had de inspecteur moeten opvallen, en hij had navraag moeten doen bij zijn collega's (bij hen was dit feit immers wel bekend). Het Hof oordeelde dat de navordering hier was toegestaan, omdat hij alleen de gegevens had hoeven te gebruiken welke van belang zijn voor de op te leggen aanslag. De Hoge Raad was het hier niet mee eens. Zijn oordeel luidde dat de collega, bewust van het feit van de waardestijging, gehouden is de inspecteur op deze waardestijging te attenderen, indien hij het belang hiervan redelijkerwijs had moeten inzien. Dit was hier niet gebeurd, en dus was sprake van ambtelijk verzuim. Gegevens over belastingplichtige moeten bij een geïntegreerde behandeling dus wel aan de collega's binnen een team worden doorgegeven mits deze gegevens redelijkerwijs van belang kunnen worden geacht. Hier kon de belastingplichtige wel zekerheid ontlenen aan de definitieve aanslag en stond het rechtszekerheidbeginsel voorop. Hoe ver moet de inspecteur dan gaan om een juiste aanslag op te leggen? Moeten daarbij ook van belang zijnde aangiftes van andere belastingplichtigen (te denken aan echtgenoot, kinderen) geraadpleegd worden? In het arrest HR 21 april 1971 BNB 1971/158 werd geoordeeld dat dit niet het geval is, alleen indien de gegevens in het dossier van de betrokken belastingplichtige daartoe aanleiding geven. 17

18 Hoofdstuk 4. Conclusie In dit hoofdstuk zal al het besprokene eerst kort worden samengevat en op een rijtje worden gezet. In de laatste paragraaf zal dan een antwoord worden gezocht op de hoofdvraag. 4.1 Samenvatting In het belang van dit onderzoek werd als eerste gekeken naar de verschillende methoden van heffing in de AWR, te weten belastingheffing bij vorm van aangifte en bij vorm van aanslag. Deze laatstgenoemde was van belang voor dit onderzoek. De belastingplichtige stuurt een aangifte aan de inspecteur, waarna deze de aangifte converteert tot een definitieve aanslag. Vervolgens is gekeken naar de rechtsbeginselen welke het meest van belang zijn voor de belastingheffing. Dit zijn het rechtszekerheid- en het rechtsgelijkheidbeginsel, waarbij voor de belastingheffing altijd een afweging gemaakt moet worden tussen beiden. Het rechtszekerheidbeginsel houdt in dat een belastingplichtige een zekerheid mag ontlenen aan de definitieve aanslag, terwijl het rechtsgelijkheidbeginsel inhoudt dat iedere persoon die zich in een exact gelijke situatie bevindt (gelijk inkomen, gelijk vermogen, gelijke maandelijkse lasten etc.) ook evenveel belasting behoort te betalen. Een rechtsbeginsel wat ook nog van belang is is het zorgvuldigheidsbeginsel. De inspecteur moet een redelijke zorg betrachten om zo bij de belastingplichtige een juiste aanslag op te leggen. Indien de inspecteur dan toch ontdekt dat er te weinig belasting geheven is, kan hij in sommige gevallen navorderen. Een vereiste is dat de inspecteur een nieuw feit moet hebben, zoals vastgelegd in art. 16 lid 1 AWR. Om te oordelen of er sprake is van een nieuw feit moet onder andere worden gekeken naar de zorg die de inspecteur heeft betracht bij het opleggen van de definitieve aanslag. Had dit feit redelijkerwijs aan hem bekend moeten of kunnen zijn? De eis van het nieuwe feit is niet de enige grond waarop de inspecteur kan navorderen. Een situatie waarbij de inspecteur kan navorderen zonder nieuw feit is wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. Hij kan dan geen zekerheid ontlenen aan de aanslag. Hij weet immers dat de aangifte met opzet door hem foutief is ingevuld. In hoofdstuk 3 is verder ingegaan op de onderzoeksplicht. Hoe ver reikt de onderzoeksplicht van de inspecteur? Eerst werd uitgelegd wat het belang is van deze onderzoeksplicht. Indien hij niet genoeg zorg betracht in het uitvoeren van een onderzoek omtrent gegevens van de belastingplichtige is hij in ambtelijk verzuim en kan er dus niet nagevorderd worden op grond van art. 16 lid 1 AWR. Om verder in te gaan op de reikwijdte van de onderzoeksplicht werd eerst naar een aantal arresten 18

19 gekeken waaruit de hoofdregel volgde. Hieruit kwam de volgende conclusie: Een inspecteur mag op de juistheid van een aangifte afgaan, indien hij geen groot vermoeden van onjuistheid aan de aangifte behoeft te ontlenen, zeker als deze ordelijk is. Zelfs bij schattingen afkomstig van de belastingplichtige is dit het geval, tenzij redelijkerwijs verwacht kan worden dat deze schattingen (binnen bepaalde marges) onjuist zijn. In paragraaf 3.3 werd gezocht naar uitzonderingen op deze hoofdregel. Dit leidde tot de conclusie dat hij voor het opleggen van een definitieve aanslag, indien hij redelijke twijfel moet koesteren aan de aangifte, moet vergelijken met aanwezige gegevens van belastingplichtige. Uit paragraaf 3.4 volgde dat de inspecteur geen aangiften uit jaren volgend op het jaar wat van belang is nader hoeft te onderzoeken indien hier geen redelijke aanwijzing voor is, maar wel moet gekeken worden naar de aangiftes uit vorige jaren. Hij hoeft zich niet over feiten te buigen die niet in zijn (fiscale) vakgebied liggen, maar wel moet de inspecteur niet alleen met aanwezige gegevens vergelijken, ook met algemene ervaringsregels zoals de brutowinst percentages van een bepaalde branche, zo volgde uit paragraaf 3.5. Hem kan niet als ambtelijk verzuim worden aangemerkt dat hij gegevens, wel aanwezig bij andere afdelingen maar niet bij hem, niet nader onderzoekt. Echter, als bepaalde gegevens, bij geïntegreerde behandeling, bij collega's in teamverband aanwezig zijn, en deze zouden redelijkerwijs van belang kunnen zijn voor een andere collega, worden zij geacht deze door te geven. Gegevens van andere belastingplichtigen hoeven alleen geraadpleegd te worden indien hiertoe aanleiding wordt gegeven door de aangifte van de betrokken belastingplichtige. 4.2 Eindconclusie Dan kan nu gekeken worden of de probleemstelling beantwoord kan worden. Deze luidde: Wanneer is een inspecteur gehouden een nader onderzoek in te stellen en hoe verhoudt dit zich tot de rechtsbeginselen? Na de analyse van de arresten kunnen we de volgende regels stellen: De inspecteur mag op de juistheid van de aangifte afgaan, zeker als deze ordelijk is. Ook in het geval van schattingen is dit het geval, tenzij redelijkerwijs verwacht kan worden dat deze schattingen (binnen bepaalde marges) onjuist zijn. Echter, indien hij redelijke twijfel koestert of moet koesteren aan de juistheid van de aangifte behoort hij een nader onderzoek in te stellen. Bij dit onderzoek moet gekeken worden naar aanwezige gegevens evenals aangiftes uit voorgaande jaren, maar hoeft niet gekeken te worden naar aangiftes van toekomstige jaren. Bij dit onderzoek moeten algemene ervaringsregels zoals gebruikelijke winstmarges in bepaalde branches wel in acht worden genomen, maar de inspecteur hoeft geen kennis te hebben van feiten (te denken aan constructies etc.) die niet in zijn vakgebied liggen. Als hij bij het onderzoek niet over bepaalde gegevens kon beschikken omdat deze bij een (niet geïntegreerde) andere afdeling aanwezig waren en hem niet waren toegestuurd staat dit navordering 19

20 niet in de weg. Wel in het geval dat (bij een geïntegreerde behandeling) gegevens van een 'teamgenoot' niet aan hem zijn toegezonden. De inspecteur hoeft ten behoeve van zijn onderzoek geen aangiftes van andere belastingplichtigen te onderzoeken indien hier geen redelijke aanwijzing voor is. Dit is in globale lijnen de onderzoeksplicht van de inspecteur, maar zoals blijkt uit de arresten zijn de feiten omtrent de belastingplichtige zeer van belang. Omdat voor de belastingplichtige deze lijnen veelal niet bekend zijn (tenzij hij of zij met het formele belastingrecht bekend is) en hij niet weet in hoeverre de inspecteur zijn onderzoeksplicht naar behoren heeft betracht is het voor hem een raadsel of hij nog een navordering kan verwachten, mits hij niet te kwader trouw heeft gehandeld. Dit is in strijd met het rechtszekerheidbeginsel. Naar mijn mening overtreft dit de strijd met het rechtsgelijkheidbeginsel. Als de inspecteur (welke wel kennis heeft van het formele belastingrecht) zijn onderzoeksplicht naar behoren vervult, zou er immers geen sprake hoeven te zijn van een niet rechtvaardige heffing, tenzij de belastingplichtige te kwader trouw is, maar dit wordt door de wet rechtgetrokken. Om de ongelijkheid tussen de rechtsgelijkheid en rechtszekerheid op te heffen zou de wetgever mijns inziens kunnen overwegen om enkele globale lijnen van de onderzoeksplicht te codificeren in de wet. De belastingplichtige (maar ook de inspecteur) heeft dan meer zekerheid over in hoeverre de inspecteur onderzoek behoort te verrichten voordat bij de belastingplichtige nagevorderd kan worden. 20

21 Literatuurlijst: Boeken: P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, Nieuw feit en navordering; Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 255, Deventer: Kluwer 2005 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer J. den Boer, R.J. Koopman & P.J. Wattel, Fiscaal commentaar. Algemeen belastingrecht, Deventer: Kluwer M.W.C. Feteris, Formeel belastingrecht, Deventer: Kluwer R.H. Happé e.a., Algemeen fiscaal bestuursrecht, Deventer: Kluwer H.F.T. Pennarts, Beginselen van behoorlijk bestuur, Apeldoorn: Maklu P.J.G. Tiemessen, 'commentaar op Artikel 16 AWR Navordering en nieuw feit' NDFR 2013 < alleen toegankelijk voor abonnees> Leidraad voor juridische auteurs 2004 Jurisprudentie: HR 5 november 1919, B HR 15 februari 1922, B HR 25 februari 1953 BNB 1953/106 HR 27 april 1955, BNB 1955/214 HR 25 juni 1958, BNB 1958/255 HR 21 april 1971, BNB 1971/158 HR 15 juni 1977, BNB 1977/198 HR 6 juni 1979, BNB 1979/211 21

22 HR 17 maart 1982, BNB 1982/157 HR 5 november 1986, BNB 1987/19 HR 19 april 1987, BNB 1987/236 HR 7 februari 1996, BNB 1996/115 HR 11 juni 1997, BNB 1997/383 HR 2 november 2001, BNB 2002/38 HR 31 januari 2003, BNB 2003/124 HR 8 april 2005, BNB 2005/178 HR 11 november 2005, BNB 2006/24 HR 7 december 2007, BNB 2008/281 Hof Amsterdam 27 september 2012, LJN BY