IS CODIFICATIE VAN SCHRIJF- EN TIKFOUTENJURISPRUDENTIE GEWENST?

Transcriptie

1 IS CODIFICATIE VAN SCHRIJF- EN TIKFOUTENJURISPRUDENTIE GEWENST?

2 IS CODIFICATIE VAN SCHRIJF- EN TIKFOUTENJURISPRUDENTIE GEWENST? V.J.P. de Cock Finantiën NW Loon op Zand Telefoonnummer: Geboortedatum: Administratienummer: Fiscaal Recht Universiteit van Tilburg Examencommissie: Mr. dr. drs. J.L.M. Gribnau Prof. mr. R.H. Happé 2

3 Inhoudsopgave INLEIDING 4 HOOFDSTUK 1 NAVORDERING 7 HOOFDSTUK 2 JURISPRUDENTIE Inleiding Verloop van de jurisprudentie De ontwikkeling van de leer 16 HOOFDSTUK 3 RECHTSBEGINSELEN Inleiding Rechtszekerheidsbeginsel Vertrouwensbeginsel Rechtsgelijkheidsbeginsel Legaliteitsbeginsel Kenbaarheidsvereiste Trias Politica Rechtsbeginselen in de praktijk Conclusie rechtsbeginselen 27 HOOFDSTUK 4 VINDPLAATSEN VAN RECHT Inleiding Codificatie Case by case method Beleidsregels/resoluties Open norm Gelede normstelling Van de theorie naar de praktijk 36 HOOFDSTUK 5 SCHRIJF- EN TIKFOUTEN IN HET DIGITALE TIJDPERK Inleiding Het belang van navordering De digitalisering De methoden en de toekomst 46 HOOFDSTUK 6 CONCLUSIE 47 LITERATUURLIJST 49 3

4 Inleiding In this world nothing is certain but death and taxes. Deze quote van Benjamin Franklin zal de lezer ervan zeker aan het denken kunnen zetten. Als studente Fiscaal Recht is het vooral het tweede onvermijdelijke aspect dat genoemd wordt, wat mij intrigeert. Belasting, of meer precies het betalen van belasting, is een zekerheid in het leven. Iets wat kennelijk gelijk gesteld kan worden met de dood, heeft klaarblijkelijk een grote invloed op ons leven. Andersom hebben wij, de belastingplichtigen, weinig invloed op de belastingen. Maar dit wil niet zeggen dat de belastingplichtigen compleet overgeleverd zouden zijn aan de instantie die de belastingheffing vorm geeft, de Belastingdienst. Er bestaan immers verschillende waarborgen, rechten en verplichtingen die de positie van de belastingplichtige beschermen tegenover de Belastingdienst. Het uiteindelijke doel is dat de belastingheffing rechtmatig en rechtvaardig geschied. In mijn scriptie ga ik nader in op één aspect van de belastingheffing, te weten het leerstuk van de corrigerende heffing, meer precies de navordering. Indien de belastingschuld die door de inspecteur is opgelegd lager is dan de belastingschuld die uit de heffingswet voortvloeit (de materiële belastingschuld), bestaat er voor de inspecteur namelijk de mogelijkheid om een corrigerende heffingshandeling te verrichten. Als het gaat om een belasting die bij wege van betaling op aangifte wordt geheven, dan vindt de correctie plaats door middel van een naheffingsaanslag. Indien het een belasting bij wege van aanslag betreft, dan wordt er gecorrigeerd met behulp van een navorderingsaanslag. 1 Dit laatste is het onderwerp waar ik mij hierna verder op zal concentreren. De bevoegdheid om zulk een navorderingsaanslag op te leggen is aan een aantal strenge voorwaarden gebonden. Deze voorwaarden zijn van belang omdat het opleggen van zulk een navorderingsaanslag een inbreuk op de rechtszekerheid en rechtsgelijkheid voor de belastingplichtige zou kunnen inhouden. Immers, in beginsel zal een belastingplichtige vertrouwen, en ook mogen vertrouwen, op de aan hem opgelegde aanslag. Navordering is derhalve alleen toegestaan indien dit tijdig, en dus binnen vijf jaar na de vastlegging van de materiële belastingschuld gebeurt (art 16 AWR, derde lid, AWR). Dit is alleen niet zo wanneer het om buitenlandse inkomensbestanddelen gaat, in dat geval geldt een termijn van twaalf jaren. Als tweede voorwaarde is gesteld dat er sprake moet zijn van een nieuw feit voor de inspecteur. Op de eis van een nieuw feit bestaan een aantal uitzonderingen, waarvan er één in deze scriptie een hoofdrol vervult, namelijk de uitzondering dat er geen nieuw feit vereist is wanneer het een administratieve vergissing betreft, ook wel de schrijf- en tikfoutenleer genoemd. In het eerste hoofdstuk zal ik uiteen 1 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 1999, blz 93. 4

5 zetten hoe art 16 AWR tot stand gekomen is en wat de plaats is van de schrijf- en tikfoutenleer binnen dit artikel en de navorderingssystematiek. Verder wil ik alvast vermelden dat daar waar schrijf- en/of tikfouten staat in het vervolg van mijn scriptie, ook daarmee gelijk gestelde vergissingen bedoeld worden. De schrijf- en tikfoutenleer is een leerstuk dat zich vooral kenmerkt doordat het ontwikkeld is door middel van de rechtspraak. BNB 1973/161 is het eerste schrijf- en tikfouten arrest, en dit arrest wordt nog steeds als standaardarrest gezien. In de loop der tijd is deze leer echter wel verschillende keren geherformuleerd in de rechtspraak, maar van enige codificatie is tot op heden nog geen sprake. Recente ontwikkelingen binnen het systeem van de Belastingdienst maken dat het tijd wordt deze leer aan een onderzoek te onderwerpen; hoe deze is opgebouwd, en of deze nog steeds recht doet aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In mijn tweede hoofdstuk zal ik de meest toonaangevende arresten beschrijven alsmede de ontwikkelingen die daaruit kunnen worden gedestilleerd omtrent de schrijf- en tikfoutenleer. Een belangrijk aspect van de schrijf- en tikfoutenleer richt zich op de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel; de eis van een nieuw feit kan door de inspecteur alleen omzeild worden wanneer het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout is gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond. Sinds BNB 2003/345 is duidelijk dat het niet vereist is dat het voor de belastingplichtige kenbaar is waaruit de gemaakte fout bestaat. Voldoende is dat het redelijkerwijs kenbaar is dat er een fout gemaakt is bij de vaststelling van de aanslag. Zodra het echter om een onjuiste vaststelling van feiten gaat, is er geen mogelijkheid tot navordering voor de inspecteur. Het onderscheid is door de belastingplichtige moeilijk te maken, en kan tot strijd met de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel leiden. De belastingplichtige is immers in de meeste gevallen een leek, tenzij hij zich bij laat staan door een adviseur. Dit kenbaarheidsvereiste zou ook nog een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de vraag of navordering op grond van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie niet in strijd kan zijn met het rechtsgelijkheidsbeginsel. De rechtszekerheid is ook van belang bij de vraag in hoeverre de belastingplichtige weet wat zijn (rechts)positie is. Bij een onduidelijk systeem is voor de belastingplichtige wellicht niet duidelijk wat zijn rechten en plichten zijn. Op de rol van het kenbaarheidsvereiste en de rechtsbeginselen zal ik in het derde hoofdstuk ingaan. Uit het hiervoor opgesomde zou wel al begrepen kunnen worden dat er heel wat vraagpunten en onduidelijkheden voorkomen of voor kunnen komen met betrekking tot dit onderwerp. De vraag is of dit wellicht het gevolg is van de case by case methode waarmee deze leer zich ontwikkeld heeft. Mijn rechtsvraag spitst zich dan ook toe op de vraag of het schrijf- en tikfoutensysteem beter voldoet aan de rechtsbeginselen en beter voorbereid is op de toekomst wanneer dit gecodificeerd zou worden. In het vierde hoofdstuk zal ik derhalve de voordelen en de nadelen bespreken van volledige codificatie, 5

6 gevolgd door de voor- en nadelen van het andere uiterste, de case by case method. Verder zal ik ingaan op een tweetal mogelijke alternatieven, en bezien hoe al deze methoden in de praktijk hun uitwerking zouden vinden. In mijn vijfde hoofdstuk zal ik evalueren in hoeverre de actualiteit en de digitalisering een rol spelen in dit vraagstuk. Immers, de tijd en de ontwikkelingen staan niet stil, en ook de Belastingdienst gaat met zijn tijd mee. Hoe vaak komt navordering nog voor? Wat is de invloed van de massaliteit van de navorderingsaanslagen op de beantwoording van mijn rechtsvraag? Behoren schrijf- en tikfouten straks tot het verleden? Wat is de rol van een schrijf- of tikfout in een digitaal proces? En in hoeverre speelt dit mee bij de beoordeling van de in hoofdstuk vier besproken methoden van rechtsvorming? Uiteraard zullen alle besproken aspecten meegenomen moeten worden bij mijn uiteindelijke conclusie. Derhalve zullen de rechtsbeginselen, de voor- en nadelen van de verschillende methoden van rechtsvorming en de aspecten die in de toekomst een rol spelen tezamen komen in het zesde hoofdstuk, waarin ik uiteindelijk mijn conclusie zal kunnen trekken over de vraag of de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd moet worden. 6

7 Hoofdstuk 1 Navordering De Belastingdienst, leuker kunnen ze het niet maken, wel makkelijker. Dit is sinds een aantal jaren het credo van onze nationale belastingheffinginstantie. Hoe makkelijk ze het ook willen maken, het kan natuurlijk niet altijd vlekkeloos verlopen. Het kan natuurlijk gebeuren dat een belastingaanslag te hoog of te laag vastgesteld blijkt te zijn. Indien de Belastingdienst in een bepaald geval de aanslag te hoog vaststelt of onterecht vaststelt, kan de belastingplichtige uiteraard hiertegen bezwaar maken. Dit gaat via de gebruikelijke weg van bezwaar, aangezien een aanslag een besluit is in de zin van de Algemene Wet Bestuursrecht (hierna te noemen: AWB). Wanneer het echter een tegenovergesteld geval betreft, en de aanslag juist te laag of helemaal niet is vastgesteld, zal de belastingplichtige hier uiteraard over het algemeen geen bezwaar tegen maken. Om in een dergelijk geval de verkeerde materiële vaststelling van de belastingschuld toch te kunnen corrigeren is voor aanslagbelastingen het navorderingssysteem ontwikkeld. In dit hoofdstuk zal ik een korte toelichting geven op dit systeem en de geschiedenis van dit artikel, voor zover relevant, weergeven. Het navorderen van belastingen zou een inbreuk kunnen betekenen op een belangrijk rechtsbeginsel voor de belastingplichtige, te weten de rechtszekerheid. Omdat de rechtszekerheid voor de belastingplichtige niet zomaar in het geding mag komen, is de mogelijkheid tot navorderen aan strenge voorwaarden gebonden. Het zou immers heel goed in strijd met de rechtszekerheid en het vertrouwensbeginsel kunnen zijn indien een inspecteur over hetzelfde tijdvak of voor hetzelfde belastbare feit nog een keer, of alsnog, een aanslag oplegt. De belastingplichtige was zich wellicht van geen kwaad bewust en de fout lag wellicht bij de inspecteur. De voorwaarden waar aan voldaan moet zijn voordat de inspecteur eventueel mag overgaan tot navorderen, zijn momenteel te vinden in artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna te noemen: Awr). In het eerste lid van dit artikel is bepaald in welke gevallen navordering mogelijk zou kunnen zijn. Het gaat dan om het geval dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten 2, een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of indien een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing of teruggaaf van belasting ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleend is. Nagevorderd kan worden de te weinig geheven belasting, zo stelt het eerste lid van dit artikel. Om te kunnen bepalen wat er precies kan worden nagevorderd, zal de inspecteur dus alsnog het juiste bedrag van de aanslag moeten vaststellen. 2 Dit betreft voornamelijk gevallen waar art 12 Awr is toegepast ( beschikking geen aanslag ) of waar de aanslagtermijn van drie jaar is verstreken. 7

8 Om vervolgens daadwerkelijk tot navorderen te kunnen overgaan, moet voldaan worden aan de volgende, in de wet vermelde, voorwaarden; - Er moet sprake zijn van enig feit dat de inspecteur nog niet bekend was op het moment dat hij de oorspronkelijke aanslag vaststelde of achterwege liet (eis van het nieuwe feit). - Indien een dergelijk nieuw feit niet aanwezig is, moet er sprake zijn van; o kwade trouw van de belastingplichtige ter zake van de bekende feiten. Deze uitzondering volgt uit het eerste lid van artikel 16 Awr; o of de wettelijke uitzonderingen van artikel 16, tweede lid, Awr. - Er mag nog geen vijf jaar verstreken zijn na het ontstaan van de belastingschuld (twaalf jaar indien het een voorwerp van de belasting buitenlands is). Buiten de wet hebben zich in de jurisprudentie nog de volgende uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit ontwikkeld, die onder de werking van de wet, en met name de laatste volzin van het eerste lid van art 16 Awr gebracht kunnen worden; o er is sprake van een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing door de inspecteur die voor de belanghebbende onmiddellijk kenbaar is; o of een fout die door de inspecteur aan de belastingplichtige gemeld is, uiterlijk ten tijde van de uitreiking van het aanslagbiljet, ongeacht de aard van de fout; o of een foutieve uitvoering van een vaststellingsovereenkomst, ongeacht of het een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing betreft. De vergissing moet de belastingplichtige direct duidelijk zijn. 3 Het systeem van de navordering begint zijn geschiedenis bij wet van 21 april , waarmee het in de Wet VB 1892 werd opgenomen, en daarna ook in de Wet Inkomstenbelasting In deze laatste wet werden de navorderingsbepalingen van de vermogensbelasting aangepast aan die van de inkomstenbelasting 5. In het latere Besluit Inkomstenbelasting 1941 werd eerst verwezen naar de bepalingen in de Wet Inkomstenbelasting 1914, daarna werd het aangegeven via de Zevende Uitvoeringsbeschikking Hierna werd het systeem van de navordering in de vermogensbelasting nogmaals aangepast aan de regels van de inkomstenbelasting. Het Besluit Vennootschapsbelasting 1942 verwees nog naar de regels van de Winstbelasting 7 en voor de successierechten, de rechten van 3 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 1999, blz Stb. 1904, Bij wet van 27 juli 1918, Stb. 1918, Van 15 januari 1944, nr Via artikel 32 onderdeel 3 Besluit Vennootschapsbelasting

9 overgang en de schenkingsrechten geldt sinds 1 januari 1985 het navorderingssysteem van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. 8 Dit hele systeem is gecombineerd en samengevat in artikel 16, voormalig artikel 17 en voormalig artikel 18 Awr, en nog aangevuld met de regeling van artikel 32 eerste lid Wet Personele Belasting 1950 (indien een ontheffing ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend). 9 De huidige regeling in de Awr is niet helemaal gelijk meer aan de oude regeling. De volgende verschillen zijn onder meer aan te duiden: - Uit de oude regeling is niet overgenomen de voor de inkomstenbelasting en de vermogensbelasting geldende verlenging van de navorderingstermijn met de duur van een voor de inlevering van een successiememorie verleend uitstel, aangezien daar geen behoefte aan is bij een navorderingstermijn van vijf jaar. - Het vereiste dat een navorderingsaanslag die is vastgesteld na het overlijden van de belastingplichtige, gesteld wordt op naam van de erfgenamen, is komen te vervallen omdat er geen reden is om in zulk een geval anders te handelen dan indien een primitieve aanslag pas na het overlijden van de belastingplichtige tot stand komt. - De bevoegdheid om nog na te vorderen na het verstrijken van de termijn ingeval dit gebeurt nadat een veroordeling wegens onjuiste aangifte onherroepelijk is geworden is komen te vervallen, omdat de inspecteur anders door het instellen van een strafvervolging de termijn van artikel 16, derde lid Awr zou kunnen oprekken. 10 Na de geschiedenis nu weer terug naar het huidige systeem. Iets wat direct opvalt is dat de hele systematiek vastgelegd lijkt te zijn in één enkel artikel. Wie verder kijkt, zal zien dat dit niet helemaal het geval is. Waar de wet ophoudt, gaat de Hoge Raad verder, zo blijkt zeker in het geval van navordering. De jurisprudentie ontwikkelde onder andere, zoals hiervoor reeds genoemd is, een complete leer rondom de schrijf- en tikfouten, waarover vooralsnog niets terug is te vinden in de wet. 11 Deze leer houdt in dat wanneer de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een schrijf- of tikfout, en voor de belastingplichtige direct kenbaar was dat de aanslag te laag is, navordering toch mogelijk is. Ondanks dat er geen sprake is van een nieuw feit. Hierbij wil ik aantekenen dat de schrijfen tikfoutenleer meer omvat dan alleen schrijf- en tikfouten. De rechtspraak van de Hoge Raad doelt hiermee op fouten die geen ambtelijk verzuim opleveren, en het gaat dan om meer dan alleen letterlijke schrijf- en tikfouten. Bijvoorbeeld verschrijvingen of een post die men vergeten is over te 8 Nota bene artikel 52 Successiewet 1964; Navordering op de voet van hoofdstuk III van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan mede plaatsvinden in gevallen waarin van een verkrijger te weinig belasting is geheven doordat een aan een andere verkrijger opgelegde aanslag, anders dan ingevolge artikel 53, is verminderd. 9 Kamerstukken II 1953/54, 4080, nr Vakstudie Algemeen Deel, aant. 1 bij art. 16 Awr en Kamerstukken II 1953/54, 4080, nr Vergelijk J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht Nieuw feit, kwade trouw en beginselen van behoorlijk bestuur, WFR 1997/

10 nemen zijn ook voorbeelden die hieronder geschaard worden. Ook kan het zo zijn dat er wel sprake is van een letterlijke schrijf- of tikfout, maar dat er toch geconcludeerd wordt dat er geen navordering kan plaatsvinden omdat het in dat specifieke geval wel een ambtelijk verzuim betreft. Bij schrijf- of tikfouten zal het altijd moeten gaan om, zo komt voort uit de jurisprudentie, fouten die niet voortvloeien uit een onjuist inzicht in de feiten of in het recht. 12 Ik zal in het verdere vervolg van mijn scriptie uitgaan van het begrip schrijf- en tikfoutjurisprudentie in de algemene en alom begrepen zin van het woord. De plaatsing van deze schrijf- en tikfoutenleer binnen het navorderingssysteem is die van een uitzondering. Zoals hiervoor al bleek zal in de meeste gevallen eerst gekeken moeten worden of er sprake is van een nieuw feit, indien men over wil gaan tot navorderen. Indien er geen sprake is van een nieuw feit, kan er nog nagevorderd worden indien er voldaan wordt aan één van de reeds genoemde uitzonderingen. Uitgangspunt bij de uitzonderingen is steeds dat het gaat om gevallen waarin de rechtszekerheid van de belastingplichtige beschermd blijft, tenzij deze bescherming van de belastingplichtige niet verdiend is. 13 Hiermee wordt gelijk een belangrijk punt aangestipt; we hebben het hier over een niet (volledig) gecodificeerd systeem dat uiteraard wel moet voldoen aan de algemene rechtsbeginselen, met de nadruk op de beginselen van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Volgens Scheltens moeten de rechtsbeginselen de navorderingssystematiek zelfs dragen. 14 Het hele leerstuk van schrijf- en tikfouten zal dus naar mijn mening onder meer een afweging moeten zijn van de rechtsbeginselen. De rechtsbeginselen zijn immers de normen die de kaders aangeven waarbinnen door de wetgeving en de rechtspraak gehandeld en besloten kan worden. J.H. Drent, een aanhanger van Scheltens, verwoordt het als volgt: Wij moeten uitgaan van de regel dat elk die belasting moet betalen die hij materieel verschuldigd is en daarvan slechts kan afwijken indien beginselen van goede trouw, van True und Glauben, van behoorlijk bestuur dit toelaten of eisen. 15 Aangezien het schrijf- en tikfoutenonderdeel niet gecodificeerd is, zal de afweging, met name met het oog op de rechtszekerheid, hier nog extra scherp in de gaten moeten worden gehouden. Hoe deze afweging door de Hoge Raad in de loop van de tijd heeft plaatsgevonden zal in mijn volgende hoofdstuk blijken. 12 Vakstudie Algemeen Deel, aant. 9 bij art. 16 Awr. 13 M.W.C. Feteris, Formeel Belastingrecht, Deventer 1999, blz J.P. Scheltens, Navordering bij directe en andere belastingen, Deventer-Antwerpen 1958, blz J.H. Drent, Het nieuwe feit; het laatste woord?, WFR 1971/

11 Hoofdstuk 2 Jurisprudentie 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal ik, in chronologische volgorde, een beschrijving geven van de arresten die een belangrijke rol hebben gespeeld in de ontwikkeling van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Met behulp van deze beschrijving wil ik een beeld schetsen van het hoe en het waarom van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. Ook wil ik aangeven welke rechtsbeginselen een rol hebben gespeeld bij deze arresten, en benadrukken hoe groot die rol geweest is. Vervolgens zal ik in mijn conclusie aangeven hoe de leer zich uiteindelijk ontwikkeld heeft in de loop van de tijd. 2.2 Verloop van de jurisprudentie Hoge Raad, 6 juni 1973, BNB 1973/161 Het standaardarrest dat de basis heeft gelegd voor de huidige schrijf- en tikfoutenleer is gewezen in In deze zaak ontvangt de belanghebbende een aanslag over een belastbaar inkomen van f ,- terwijl dit over het door de inspecteur vastgestelde bedrag van f ,- had moeten zijn. De fout ontstond doordat de ambtenaar die bij de verwerking op de leesbaarheid controleerde, de elementennota niet duidelijk genoeg vond, en deze vervolgens foutief overschreef met de bedoeling deze leesbaarder te maken. Enkele dagen na de verzending wordt de fout ontdekt, en de inspecteur neemt meteen contact op met de belastingplichtige, die direct toegeeft dat hij al had gezien dat de aanslag niet kon kloppen. Het hof beslist dat de fouten die door het CAB te Apeldoorn gemaakt worden, toegerekend moeten worden aan de inspecteur, omdat de administratieve handelingen die in het proces gedaan worden volgens het hof ook behoren tot het vaststellen van de aanslag. Vervolgens gooit het hof het niet op de letterlijke tekst van artikel 16 Awr, maar op de strekking van dit artikel; De bescherming van het belang dat een belastingplichtige heeft bij een zorgvuldige vaststelling van zijn aanslag, zodat hij erop kan vertrouwen, dat met de betaling van die aanslag de belastingschuld waarop deze betrekking heeft, is vereffend; dat immers de rechtszekerheid eist, dat een belastingplichtige, die zijnerzijds het nodige heeft gedaan om de Inspecteur in staat te stellen de aanslag juist vast te stellen, naderhand niet meer wordt besprongen met navordering van belasting, welke bij zorgvuldige vaststelling van de aanslag terstond zou zijn geheven. (mijn cursivering) Deze strekking kan echter navordering volgens het hof niet onmogelijk maken indien ten gevolge van een klaarblijkelijke vergissing die de belastingplichtige direct duidelijk was, een aanslag tot een belangrijk te laag bedrag is opgelegd. De belastingplichtige kan aan zulk een opgelegde aanslag geen vertrouwen ontlenen dat met de betaling van de aanslag zijn belastingschuld zou zijn vereffend. 11

12 Het hof baseert haar stelling in dit belangrijke arrest overduidelijk op de rechtsbeginselen. Het zorgvuldigheidsbeginsel, het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel zijn eenvoudig te onderscheiden in de redenering van het hof. De Hoge Raad bevestigt het oordeel van het hof met de volgende redenering; Dat op de laatste volzin van artikel 16, lid 1 Awr, slechts deze uitzondering bestaat, dat een feit, dat de inspecteur bekend was of bekend had kunnen zijn, geen grond tot navordering kan opleveren; dat deze uitzondering bedoeld is voor en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te zijn beperkt tot die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een zij het mogelijk onjuiste vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur. Dit geval viel volgens de Hoge Raad niet onder de uitzondering van het nieuwe feit. Er werd immers zonder enig denkbare reden een belastbaar inkomen vastgesteld wat ongeveer een tiende was van het opgegeven inkomen, en het was duidelijk dat dit berustte op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. De belastingplichtige had dit ook direct begrepen. De Hoge Raad bevestigt de redenering van het Hof, en daarmee het belang van de rechtsbeginselen in deze materie. Het zorgvuldigheidsbeginsel is terug te vinden in de zorgvuldige vaststelling van de aanslag waarvoor de inspecteur moet zorgen. Het rechtszekerheidsbeginsel vereist dat de belastingplichtige niet zomaar geconfronteerd mag worden met een navorderingsheffing. Verder speelt ook het vertrouwensbeginsel een rol omdat het voor de belastingplichtige direct kenbaar moet zijn dat de aanslag berust op een vaststelling van het belastbare inkomen. De vraag daarbij is derhalve of de belastingplichtige vertrouwen mag ontlenen aan de aanslag. De belangrijkste conclusie die uit dit arrest gehaald kon worden, bleek te zijn dat navordering mogelijk was in het geval dat de opgelegde aanslag bij de belastingplichtige niet de indruk wekte te berusten op een (mogelijk onjuiste) vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur. Dus niet in alle gevallen waarbij een fout gemaakt is waarbij voor de belastingplichtige duidelijk kenbaar is dat de aanslag te laag is. Na dit arrest volgen verschillende uitspraken, die allemaal terugverwijzen naar de redenering van de Hoge Raad zoals die geformuleerd was in BNB 1973/ Zoals Scheltens in zijn noot bij BNB 1980/85 ook vermeldt, de enige aanpassingen die in deze uitspraken gedaan worden ten opzichte van de formulering in BNB 1973/161, worden gedaan om aansluiting te verkrijgen met de omstandigheden van het geval. Dat er zulks een reeks aan verscheidene uitspraken volgt, geeft wel aan dat hier sprake is van een verschijnsel waar de wetgever geen rekening mee heeft gehouden. 16 Bijvoorbeeld Hof s-gravenhage, 7 mei 1974, BNB 1974/294 / Hof s-hertogenbosch, 29 november 1974, BNB 1975/221 / Hof Arnhem, 18 augustus 1975, BNB 1976/53 / Hof Arnhem, 25 februari 1976, BNB 1976/222 / Hof s-gravenhage, 19 februari 1976, BNB 1976/254 / Hof Arnhem, 9 september 1977, BNB 1978/286 / Hof Amsterdam, 5 april 1978, BNB 1979/

13 Bij het opstellen van artikel 16 Awr is niet gedacht aan menselijke vergissingen die zonder enige denkbare reden gemaakt worden door de inspecteur of in het administratieve proces. 17 Hoge Raad, 12 december 1979, BNB 1980/85 De formulering van de Hoge Raad in BNB 1973/161 was baanbrekend en nieuw, maar ook nog onvolledig. De Hoge Raad had het immers enkel over de, mogelijk onjuiste, vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur, wat de inkomstenbelasting betreft. In BNB 1980/85 wordt er duidelijkheid gegeven over de andere elementen waar een aanslag door kan worden bepaald. De Hoge Raad zegt in dit arrest namelijk: dat deze uitzondering bedoeld is voor die gevallen, waarin een aanslag - eventueel, zoals in casu, na vermindering - bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de vennootschapsbelasting betreft, op een - zij het mogelijk onjuiste - berekening van het belastbare bedrag of van een van de overige elementen voor de vaststelling van de aanslag door de Inspecteur; In dit arrest worden het belastbare bedrag en het elders belaste bedrag als elementen genoemd. Hiermee wordt de reikwijdte van de navorderingsbevoegdheid derhalve aanzienlijk uitgebreid. Dit arrest bevat een conclusie van Advocaat-Generaal Van Soest en een noot van Scheltens. De conclusie van Van Soest valt op omdat deze een bijlage omvat waarin een uiteenzetting wordt gegeven over verschillende fouten die gemaakt kunnen worden in een aanslag of een uitspraak, en hoe die gecorrigeerd kunnen worden. Kennelijk achtte hij het hoog tijd om de zaken een keer goed op een rijtje te zetten. Van Soest generaliseert in zijn bijlage de tot dan toe verschenen jurisprudentie, ingeleid door BNB 1973/161 als volgt: Een bij de aanslagregeling gemaakte fout kan door middel van navordering worden hersteld, indien: a. de fout niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht; en bovendien: b. de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was. In zijn noot bepleit Scheltens vervolgens een algemenere formulering door de Hoge Raad, die aansluit op de beginselen van behoorlijk bestuur. Zijn redenering is, dat uit de bescherming die de algemene beginselen van behoorlijk bestuur bieden, volgt dat een belanghebbende, die in redelijkheid heeft vertrouwd op de juistheid van de aanslag, niet opnieuw een aanslag behoort te worden opgelegd. Deze bescherming gaat echter volgens Scheltens niet zo ver dat er ook bescherming geboden wordt aan een belanghebbende die wist of redelijkerwijze behoorde te weten, dat de aanslag onjuist was. 17 Vakstudie Algemeen Deel, aantekening 9.2 bij artikel 16 Awr. 13

14 Hiermee geeft hij aan het eens te zijn met Van Soest. Die verwijst in zijn voorafgegane conclusie naar de overwegingen van administratief recht, en noemt de volgende factoren die zouden moeten meewegen bij de mogelijke verbetering van een fout ten gunste van de belastingplichtige: de toerekenbaarheid van de fout aan de betrokkene, de kenbaarheid van de fout voor hem, het relatieve belang van de fout voor hem, de betekenis van met inachtneming van de fout inmiddels verrichte handelingen en de duur van de tussen de fout en de verbetering verstreken tijd. Zowel uit de noot van Scheltens, uit de conclusie van Van Soest als uit de redenering van de Hoge Raad zijn wederom de aspecten van het zorgvuldigheidbeginsel (hoe is de aanslag vastgesteld), het vertrouwensbeginsel (mocht de belastingplichtige vertrouwen op de aanslag) en het rechtszekerheidsbeginsel (was duidelijk waarin de fout bestond) te destilleren. Hoge Raad, 24 januari 1990, BNB 1990/133 en Hoge Raad, 17 oktober 1990, BNB 1991/118 In dit eerste arrest werd de belastingplichtige aangeslagen conform de door hem gedane aangifte. Hem was echter uit eerdere correspondentie met de inspecteur reeds bekend dat deze niet akkoord ging met het aangegeven belastbare inkomen. Het was de belastingplichtige dan ook onmiddellijk duidelijk dat de aangifte berustte op een met een schrijf- of tikfout gelijk te stellen vergissing. Het Hof en de Hoge Raad besloten dat navordering mogelijk was, al gaf de Hoge Raad nog de nuancering dat dit alleen mogelijk was indien de belanghebbende ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet bekend was met alle door de Inspecteur in de navorderingsaanslag begrepen correcties. De belastingplichtige in de tweede zaak had ten tijde van de ontvangst van het aanslagbiljet reeds een mededeling van de inspecteur gekregen dat de aanslag door een misslag onjuist was vastgesteld, en daardoor niet als definitieve vaststelling kon worden beschouwd. De Hoge Raad oordeelde dat de belastingplichtige dan ook geen vertrouwen aan de aanslag had mogen ontlenen, en dat navordering derhalve mogelijk was. In beide situaties mocht de belanghebbende er niet op vertrouwen dat de aanslag juist was vastgesteld. 18 Het is derhalve wederom het vertrouwensbeginsel dat volgens de Hoge Raad een belangrijke rol speelt bij de vraag of navordering mogelijk is. Hoge Raad, 7 mei 1997, BNB 1997/225 De kenbaarheid van de fout, oftewel, het kenbaarheidsvereiste wordt in de loop van de tijd duidelijk soepeler, oftewel aanmerkelijk ruimer, gehanteerd. In BNB 1997/225 wordt het kenbaarheidsvereiste dan als volgt geformuleerd: belanghebbende.redelijkerwijs had moeten begrijpen dat een met een schrijf- of typefout vergelijkbare vergissing was gemaakt. Er wordt vanaf dit arrest dus niet meer bekeken of de belanghebbende had gemerkt dat er een fout was gemaakt, maar 18 R.M.P.G. Niessen-Cobben, Wegwijs in de Algemene wet inzake Rijksbelastingen, par , 14

15 er wordt beoordeeld of hij dit had kunnen weten. Verder volgt uit dit arrest dat voortaan niet meer van belang is dat de belastingplichtige weet wat voor vergissing nu eigenlijk gemaakt is. Hiermee krijgt het kenbaarheidsvereiste een objectiever karakter. Het kenbaarheidsvereiste is gebaseerd op het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. In mijn volgende hoofdstuk zal ik nader ingaan op dit verband. Voor de bespreking van dit arrest is van belang te zien dat deze twee beginselen een belangrijke rol in de besluitvorming gespeeld hebben. In BNB 2000/44 19 wordt nog eens benadrukt dat, ongeacht of het de belastingplichtige wel of niet feitelijk duidelijk was, een gemaakte fout kenbaar wordt geacht, indien deze reeds bij oppervlakkige toetsing van de gegevens op het aanslagbiljet redelijkerwijs opgevallen was. Hoge Raad, 8 augustus 2003, BNB 2003/345 De herformulering van de schrijf- en tikfoutenleer door de Hoge Raad, waar Scheltens in 1980 om vraagt, laat lang op zich wachten. In BNB 2003/345 geeft de Hoge Raad dan toch een andere formulering dan de originele formulering die in BNB 1973/161 gegeven was, namelijk de volgende: dat navordering mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar is waarin de fout bestond. Van belang zijn nu volgens de Hoge Raad dus twee dingen; de intentie van de inspecteur, en de kenbaarheid bij de belastingplichtige. De intentie van de inspecteur is in deze formulering volledig subjectief, terwijl de kenbaarheid van de belastingplichtige enigszins geobjectiveerd wordt door het woord redelijkerwijs. Het belang van de kenbaarheid wordt ook nog eens beperkt doordat volgens de Hoge Raad niet van belang is of ook kenbaar is hoe de gemaakte fout veroorzaakt is. Uit het belang dat de Hoge Raad hecht aan de intentie van de inspecteur blijkt weer de rol van het zorgvuldigheidsbeginsel als het draait om navordering. Het belang van het vertrouwensbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel blijkt weer uit de andere helft van de formulering, namelijk uit het kenbaarheidsvereiste. Dit vereiste speelt nog steeds een doorslaggevende rol in de formulering van de Hoge Raad. Hoge Raad, 25 februari 2005, BNB 2005/173 In 2005 laat de Hoge Raad zien dat hij met zijn tijd meegaat. In BNB 2005/173 wordt nogmaals de reikwijdte van de schrijf- en tikfoutenleer uitgebreid, doordat de Hoge Raad vaststelt dat 19 Hoge Raad, 15 december

16 handelingen waarbij gegevens uit de aangifte in het geautomatiseerde systeem worden ingevoerd, deel uitmaken van het proces dat tot vaststelling van de aanslag leidt. Dit heeft tot gevolg dat ook van fouten die gemaakt worden bij deze handelingen vastgesteld moet worden of deze veroorzaakt worden door een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht, of dat er sprake is van een schrijf- of tikfout. De zorgvuldigheid is derhalve wederom van belang. 2.3 De ontwikkeling van de leer Samenvattend geef ik hier nog even kort de ontwikkelingen en de belangrijkste kenmerken aan van de schrijf- en tikfoutenleer in het verloop van de tijd. Voor 1973 Verschillende schrijvers verdedigen dat ook in een geval, waarin sprake is van ambtelijk verzuim, maar waarin de belastingplichtige redelijkerwijs kon weten dat het bedrag van de aanslag zoals dat vastgesteld was, onjuist was, navordering mogelijk moet zijn. Er hoeft dan nog geen sprake te zijn van kwade trouw bij het doen van de aangifte. Het is met name Scheltens die hierover publiceert in de literatuur De Hoge Raad bevestigt vanaf 1973 dat navordering mogelijk is, indien de fout die gemaakt is bij de aanslagregeling, niet voortvloeit uit het (onjuiste) inzicht van de inspecteur in de feiten of in het recht en bovendien de fout als zodanig voor de aangeslagene kenbaar was. 21 Er kan uit de jurisprudentie na het standaardarrest uit 1973 een globaal onderscheid gemaakt worden tussen enerzijds fouten die gemaakt zijn bij de eigenlijke inhoudelijke aanslagregeling en anderzijds fouten die worden gemaakt bij de verdere administratieve afwerking daarvan. Bij de eerstgenoemde fouten zou, indien er sprake is van ambtelijk verzuim, geen navordering mogelijk zijn, en bij de laatstgenoemde fouten zou dit, ondanks ambtelijk verzuim, wel mogelijk zijn, indien het de belastingplichtige kenbaar moet zijn geweest dat er een fout gemaakt is nu In 2003 vindt er een herformulering plaats 23, waarin naar voren komt dat er twee factoren van belang zijn; de intentie van de inspecteur en de kennis van de belastingplichtige. 20 Bijvoorbeeld J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu; nu als vroeger?, WFR 1966/433 en J.P. Scheltens, Vereenvoudigde aanslagregeling en navordering, WFR 1966/ Aldus de bewoordingen van Advocaat-Generaal mr. van Soest in zijn conclusie bij BNB 1980/ V-N 1978, blz. 228 onder Hof Arnhem 9 september 1977, nr 978/1976, BNB 1978/ Hoge Raad 8 augustus 2003, nr , BNB 2003/

17 Verder wordt aangegeven dat het niet van belang is of kenbaar is voor de belastingplichtige waarin de gemaakte fout bestaat. Voor de vaststelling of er überhaupt sprake is van een schrijf- of tikfout blijft echter uiteraard van belang dat het niet een fout betreft die voortvloeit uit een onjuist inzicht in de feiten of in het recht. Het gaat immers zowel om de intentie van de inspecteur, als om de kenbaarheid voor de belastingplichtige. Voor het kenbaarheidsvereiste van de belastingplichtige geldt derhalve dat niet van belang is of de belastingplichtige weet waarin de fout bestaat zodra hij de aanslag ziet, echter voor de intentie van de inspecteur is van belang dat de gemaakte fout geen ambtelijk verzuim betreft. De rol en de betekenis van de rechtsbeginselen, die zoals uit de voorgaande paragraaf bleek, duidelijk hun stempel hebben gedrukt op de jurisprudentie rondom de schrijf- en tikfoutenleer, behoeft nadere uitleg. In mijn volgende hoofdstuk zal ik dan ook ingaan op de, voor deze materie, belangrijkste rechtsbeginselen. Toekomst? Hoe het in de toekomst zal verlopen, en of de digitalisering nog een belangrijke rol zal spelen, zal ik in mijn vijfde hoofdstuk bespreken. 17

18 Hoofdstuk 3 Rechtsbeginselen 3.1 Inleiding Dat een rechtssysteem rechtvaardig behoort te zijn, lijkt indiscutabel. De vraag is hoe te beoordelen of iets rechtvaardig is of juist niet. Als we Rechtvaardigheid bezien als de ultieme waarde waar het recht aan moet voldoen, dan kunnen we dit rechtsidee in navolging van de rechtsfilosoof Radbruch onderverdelen in drie bestanddelen: rechtsgelijkheid, doelgerichtheid en rechtszekerheid. Deze begrippen houden elkaar in evenwicht, vullen elkaar aan en kunnen elkaar in een concreet geval ook tegenspreken. De rechtsbeginselen vormen een normatief kader, zowel in formele zin als in een concreet geval, en kunnen helpen om de fiscale rechtsbescherming te definiëren en te normeren. Rechtsbeginselen dienen een algemene en gemeenschappelijk aanvaardde betekenis te hebben, zodat ze gebruikt kunnen worden om wetgeving te evalueren. 24 De beginselen die van toepassing zijn, wanneer het gaat om het fungeren van de overheid ten opzichte van de burgers, vallen onder de noemer algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Ook het handelen van de Belastingdienst ten opzichte van belastingplichtigen kan dus genormeerd worden door deze beginselen. In de hiernavolgende paragrafen zal ik een aantal beginselen bespreken die bij de beoordeling van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie een rol spelen. Deze beginselen kunnen elkaar deels overlappen. Uit de jurisprudentie die ik in het vorige hoofdstuk heb behandeld zijn voornamelijk het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel als belangrijke normeringen naar voren gekomen. Als voorproefje op het komende hoofdstuk wil ik ook het rechtsgelijkheidsbeginsel en het legaliteitsbeginsel behandelen. Het kenbaarheidsvereiste wil ik behandelen als uitwerking van het rechtszekerheidsbeginsel binnen het schrijf- en tikfoutensysteem. In het systeem van navordering speelt ook het zorgvuldigheidsbeginsel een belangrijke rol. In artikel 3:2 AWB is bepaald dat een bestuursorgaan (de Belastingdienst) bij de voorbereiding van een besluit (de aanslag) de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen dient te vergaren. Dit zorgvuldigheidsbeginsel is van belang bij de vraag of er sprake is van ambtelijk verzuim. Omdat er bij de schrijf- en tikfoutenleer geen sprake is van ambtelijk verzuim, en de vraag of er zorgvuldig gehandeld aldus reeds behandeld is, zal ik verder niet ingaan op de betekenis van dit beginsel voor de schrijf- en tikfoutenleer. 24 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer

19 3.2 Rechtszekerheidsbeginsel Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat opgewekte, gerechtvaardigde verwachtingen moeten worden gerespecteerd. 25 Overheidsoptreden dient voorspelbaar te zijn, gebaseerd op een wettelijke grondslag en tevens daardoor begrensd. 26 De mate van zekerheid voor de belastingplichtige zou men kunnen scheiden in twee onderdelen. Aan de ene kant bestaat er de zekerheid en de duidelijkheid die voort moet komen uit de rechtsregels en het rechtssysteem. Aan de andere kant is er de zekerheid achteraf bij de waarde van de beslissing, oftewel de beschikking. In welke mate kan men vertrouwen ontlenen aan de aanslag die is opgelegd? Dat laatste aspect komt tot uitdrukking bij het vertrouwensbeginsel, wat in de volgende paragraaf aan bod komt. Het moeten betalen van belasting is een inbreuk op de eigendommen van de burgers. De wetgeving dient ertoe dat de belastingplichtigen duidelijkheid krijgen over hun rechten en plichten. Onduidelijkheid van de wetgeving kan leiden tot onzekerheid bij de belastingplichtigen, en dat kan dan weer leiden tot beperking van de handelingsvrijheid, beperking van de mogelijkheid tot rationele planning en tot beperking van de autonomie van de belastingplichtige. 27 Het is voor de belastingplichtige derhalve van belang dat deze tijdig bekend is met de regels, en dat de inhoud en gevolgen van die regels voldoende zekerheid verschaffen. Immers zijn handelen en planning kunnen afhankelijk zijn van zijn rechtspositie zoals die uit de wetgeving volgt. Deze rechtszekerheid kan bevorderd worden doordat de Belastingdienst vooraf, bij onduidelijke wetgeving, wetinterpreterende standpunten in kan nemen. Hierdoor geeft de Belastingdienst vooraf aan hoe er in bepaalde gevallen gehandeld zal worden. 28 De mate van rechtszekerheid is weer op te splitsen in verschillende elementen. Deze houden elkaar in evenwicht, en kunnen elkaar ook tegenspreken. Zo zijn belastingplichtigen gebaat bij snelle regelgeving, zodat zij hun handelen (of juist niet handelen) daarop aan kunnen passen. Echter kan het gebeuren, dat regelgeving wel snel tot stand komt, maar dit de duidelijkheid en de optimale toepasbaarheid van de rechtsregels ten nadele komt. Eenvoudige regelgeving kan de duidelijkheid van een rechtsregel positief beïnvloeden, maar ook negatief. Door de eenvoud kan het zo zijn dat de regelgeving niet meer voldoende weergeeft wat het doel van de regelgever is. 3.3 Vertrouwensbeginsel Zodra een belastingplichtige zijn aanslag ontvangt, zal hij daaraan een zekere mate van vertrouwen verbinden. Met name de belastingplichtige die niet bijgestaan wordt door een adviseur zal de aanslag, 25 H.J. Hofstra, A.M. Donner en Ch.P.A. Geppaart, Navordering en administratieve boete (rapport van de gelijknamige commissie, uitgebracht aan het bestuur van de Nederlandse orde van belastingadviseurs), WFR 1985/ R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz 3. 19

20 tenzij deze direct kenbaar fout is, voor waar aannemen, en zijn gedragingen en planning aanpassen aan de vaststelling zoals deze op de aanslag vermeld staat. Dit recht op rechtszekerheid erkent de Hoge Raad ook zeker waar het om het leerstuk van navordering gaat. Op een aanslag waaraan de belastingplichtige redelijkerwijs niet hoeft te twijfelen, zal ook in het geval van een schrijf- of tikfout niet kunnen worden nagevorderd. Zodra het direct kenbaar zou moeten zijn dat er een fout gemaakt is, waarbij niet van belang is dat ook kenbaar is hoe die fout tot stand gekomen is, kan de belastingplichtige ook geen vertrouwen ontlenen aan de aanslag. In zoverre lijkt het bestaande systeem dat de Hoge Raad ontwikkelde redelijk consistent te zijn. De werking van het vertrouwensbeginsel wordt echter beperkt doordat het kenbaarheidsvereiste door de Hoge Raad geobjectiveerd wordt. In BNB 2003/345 werd immers bepaald dat de vraag is of het de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is dat er een fout gemaakt is. De kans bestaat dus dat een belastingplichtige, die een leek is in fiscale zaken en die zich niet heeft laten bijstaan door een adviseur, volkomen onverwacht geconfronteerd wordt met een navorderingsaanslag, die hij subjectief niet had verwacht, maar die objectief wel terecht aan hem is opgelegd. Naar mijn mening zal het zo zijn dat hoe objectiever het kenbaarheidsvereiste bezien wordt, hoe groter de kans is dat het vertrouwensbeginsel in het gedrang komt. 3.4 Rechtsgelijkheidsbeginsel De kern van het rechtsgelijkheidsbeginsel is dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden. Ongerechtvaardigde verschillen in behandeling zijn in strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. De belangrijkste vraag bij de beoordeling of het gelijkheidsbeginsel in het geding is of er sprake is van gelijke gevallen. Daarbij moet mede gekeken worden naar het doel van de wet (materieel gelijkheidsbeginsel). Bij de beoordeling van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie kunnen twee groepen gelijke gevallen worden onderscheiden. - Indien de Inspecteur een fout maakt bij het opstellen van de aanslag, kan deze fout een ambtelijk verzuim van de inspecteur zijn of een schrijf- of tikfout. In beide gevallen krijgt de belastingplichtige een foutieve aanslag. Aannemende dat deze fout direct kenbaar is aan de belastingplichtige, dan kan in het eerste geval (het ambtelijk verzuim) niet worden nagevorderd, en in het tweede geval wel (de tikfout). Voor de belastingplichtige hoeft echter niet duidelijk te zijn waarin de fout bestond. Dus hoewel de situatie voor de belastingplichtigen in beide gevallen hetzelfde is, is de uitwerking en zijn de gevolgen compleet anders. 20

21 - Indien er sprake is van een onjuiste aanslag vanwege een schrijf- of tikfout, dient beoordeeld te worden of redelijkerwijs direct kenbaar is voor de belastingplichtige dat er een fout gemaakt is. Het kenbaarheidsvereiste is geobjectiveerd, en daardoor is het niet van belang of de belastingplichtige zelf ook daadwerkelijk beseft dat er een fout gemaakt is. Er zou dus sprake kunnen zijn van gelijke gevallen, waarbij de ene belastingplichtige, die bijvoorbeeld bijgestaan wordt door een adviseur, het wel beseft, en de andere niet. De tweede belastingplichtige vertrouwt volledig op zijn aanslag, en handelt en plant ook naar aanleiding van die aanslag, terwijl de eerste rekening kan houden met een eventuele navordering. 3.5 Legaliteitsbeginsel Het legaliteitsbeginsel houdt in dat ieder overheidsoptreden dient te berusten op een wettelijke grondslag. In artikel 104 van de Grondwet staat dit als volgt expliciet vermeld voor belastingheffing: Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Andere heffingen van het Rijk worden bij de wet geregeld. Dit beginsel moet de burgers beschermen tegenover de geldbehoevende overheid, en vloeit voor een belangrijk deel voort uit het rechtszekerheidsbeginsel. De overheid, en in het geval van de fiscaliteit, de Belastingdienst, dient voorspelbaar te zijn in haar optreden, dit dient gebaseerd te zijn op een wettelijke grondslag en tevens daardoor begrensd. 29 Happé geeft aan dat de betekenis van het legaliteitsbeginsel voor het belastingrecht in sommige gevallen een hernieuwde weging behoeft 30. De veranderende praktijk kan door de wetgeving niet altijd voldoende worden bijgehouden. De brug van de wetgever die in de wetgeving vaak onvoldoende nauwkeurig de ingreep van de belastingheffing aangeeft, naar de belastingplichtigen op wie deze wetgeving van toepassing is, zal door de uitvoeringspraktijk moeten worden gelegd. Het is de Belastingdienst die de wetten die door de wetgever worden opgesteld, zal vertalen naar de praktijk voor de belastingplichtigen. Een bijzonder aspect van het legaliteitsbeginsel speelt hierin een rol, namelijk de eis van nadere normering. Dit houdt in dat het bestuur, zijnde de Belastingdienst, zijn bevoegdheid zoveel mogelijk volgens van tevoren vastgestelde en zo algemeen mogelijk geformuleerde regels dient uit te oefenen. De Belastingdienst kan dit doen door vooraf wetsinterpreterende standpunten in te nemen. De belastingplichtigen weten dan vooraf reeds wat hun positie is, en kunnen hun handelen daar eventueel op aanpassen. 31 In mijn volgende hoofdstuk zal ik ingaan op verschillende vindplaatsen van recht, en de rol van het legaliteitsbeginsel bij deze mogelijkheden. 29 R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz

22 3.6 Kenbaarheidsvereiste Een belangrijk aspect van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie in het licht van de rechtsbeginselen is het kenbaarheidsvereiste. Sinds BNB 1973/ is dit vereiste te bezien als de rechtszekerheidspool binnen het navorderingssysteem. 33 Het kenbaarheidsvereiste houdt in dat bij de beoordeling of sprake is van een schrijf- of tikfout bezien moet worden of voor de belastingplichtige direct kenbaar was dat er een fout gemaakt is bij het vaststellen van de aanslag. Kenbaarheid is een subjectief begrip, hoe objectief de Hoge Raad dit ook wil maken. We hebben nu eenmaal niet allemaal dezelfde kennis in huis, en dit is ook onmogelijk te bereiken. Om de subjectiviteit van de kenbaarheid enigszins te illustreren volgen hier enkele cijfers. Van de particuliere belastingplichtigen doet 55% zelf en zonder hulp aangifte. Het aantal zelfredzamen is in vergelijking met 2004 niet toegenomen. De overige 45% heeft voor het invullen van de aangifte hulp ingeschakeld. De meeste hulpvragers roepen hulp in bij belastingconsulenten (42%) en een derde gaat te rade bij vrienden en familie. De belangrijkste reden (55%) om hulp te vragen is de complexiteit van de aangifte. 34 Deze cijfers geven uiteraard nog geen beeld van de aanwezige kennis bij de belastingplichtigen. Ze geven wel aan dat een grote groep belastingplichtigen niet de beschikking heeft over of gebruik maakt van de maximale en optimale kennis van het belastingrecht. Volgens de huidige schrijf- en tikfoutenjurisprudentie wordt echter het kennisniveau van alle belastingplichtigen gelijk geschakeld, ongeacht de reële situatie van de individuele belastingplichtige. Er wordt immers vereist dat het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt. Het kenbaarheidsvereiste werd daarmee door de Hoge Raad geobjectiveerd. In het kader van het gelijkheidsbeginsel kan dit vereiste een positieve en een negatieve kant hebben. Positief in die zin dat alle belastingplichtigen gelijk behandeld worden. De ene belastingplichtige kan niet weg komen met de smoes van onwetendheid, en daardoor geen navorderingsaanslag, terwijl de andere belastingplichtige moeite en geld heeft gestoken in het raadplegen van een fiscale adviseur, en daardoor wel een navorderingsaanslag zou krijgen. Aan de andere kant is het de vraag of er wel sprake is van gelijke gevallen indien men praat over een onwetende belastingplichtige en een belastingplichtige die wel kennis van de fiscaliteit heeft of zich bij laat staan door een adviseur. Als men concludeert dat dit geen gelijke gevallen zijn, is hier sprake van strijd met het rechtsgelijkheidsbeginsel. Dit vereiste heeft ook zijn invloed op het rechtszekerheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel. Een onwetende belastingplichtige kan immers zonder dat deze enig idee had van een mogelijk foute 32 Hoge Raad, 6 juni J.A. Smit, Het rapport-simons en de toekomst van ons navorderingsrecht: Vertrouwen op het nieuwe feit?, WFR 1984/ Fiscale Monitor 2005, blz.10, geraadpleegd augustus 2006, 22

23 aanslag toch geconfronteerd worden met een navorderingsaanslag. En wel omdat men vindt dat hij redelijkerwijs had kunnen weten dat er een fout gemaakt is bij de het vaststellen van de aanslag. Kan men dan nog wel vertrouwen op zijn aanslag, als de kans bestaat dat besloten wordt dat men had moeten weten dat deze niet klopte? Uit deze paragraaf blijkt de invloed van het kenbaarheidsvereiste op de rechtsbeginselen in het kader van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie. 3.7 Trias Politica De Trias Politica is niet zozeer een rechtsbeginsel, maar wel een basisprincipe van onze democratie. Om die reden, en omdat dit principe voor het volgende hoofdstuk van groot belang is, zal ik in deze paragraaf een algemene beschrijving van dit begrip weergeven. De Trias Politica houdt een scheiding van machten in. Volgens het klassieke systeem van Charles Montesquieu zijn er drie machten te onderscheiden; de wetgevende, de uitvoerende en de rechterlijke macht. Deze machten hebben ieder hun eigen functie, zelfstandigheid en verantwoordelijkheid. De afzonderlijke machten dienen een bepaalde scheiding te hebben, maar houden elkaar wel in evenwicht. De verantwoordelijkheden die de machten ten opzichte van elkaar en ten opzichte van de burger hebben worden ook wel het systeem van checks and balances (controlemechanismen) genoemd. De uitvoerende macht moet verantwoording afleggen aan de wetgevende macht, en die laatste moet weer verantwoording afleggen aan de burgers. Het is vervolgens de rechterlijke macht die de uitvoerende macht controleert op hoe de wetten en het recht uitgevoerd worden. 35 Er is derhalve geen sprake van een strikte onderlinge scheiding, de machten voeren in bepaalde mate controle en invloed op elkaar uit. 3.8 Rechtsbeginselen in de praktijk In hoeverre een bepaald rechtssysteem voldoet aan de rechtsbeginselen, of in ieder geval niet in strijd is met een rechtsbeginsel, is niet in harde cijfers uit te drukken. Of men geschonden is in een rechtsbeginsel, heeft vaak ook met het (rechts)gevoel te maken. Een reële meting is daardoor niet mogelijk. Het hierna volgende schema kan wel een beeld geven van hoe de betrokkenen, in dit geval de belastingplichtigen, zelf denken over het (gehele) belastingsysteem waar ze mee geconfronteerd worden, en of zij vinden dat zij rechtvaardig behandeld worden. Een groep belastingplichtigen werd gevraagd een waardering te geven over de genoemde aspecten en hun toepasbaarheid op de Belastingdienst. 35 Wikipedia, 23

24 Bijlage 1 Aspecten wel of niet van toepassing op Belastingdienst (gemiddelden op schaal van 7, waarbij 1=wel van toepassing en 7=niet van toepassing) P O n correct 2,9 3,2 rekening met privacy 3,0 herkenbaar deskundig 3,0 3,2 betrouwbaar 3,2 3,3 verantwoordelijk 3,0 3,3 zorgvuldig 3,1 3,3 geloofwaardig 3,2 3,3 dienstverlenend 3,4 voorspelbaar 3,6 3,7 efficiënt 3,5 4,0 gelijke behandeling 3,8 4,2 klantgericht 4,1 bestrijdt fraude effectief 3,7 transparant 4,1 4,3 Bron: Fiscale Monitor , blz. 16 In deze tabel staat de P voor particulieren en de O voor ondernemers. De aspecten die mij het meest van belang leken om te zien hoe er geoordeeld werd over het in acht nemen van de rechtsbeginselen, zijn door mijzelf dikgedrukt. De betrouwbaarheid en de zorgvuldigheid worden nog positief beoordeeld. De voorspelbaarheid, de gelijke behandeling en de transparantie krijgen daarentegen een negatieve waardering. Het rechtszekerheidsbeginsel, het rechtsgelijkheidsbeginsel en het vertrouwensbeginsel zijn te zien als de beginselen die bij deze aspecten horen. Voor de Fiscale Monitor 2006 werd er wederom een onderzoek gedaan naar hoe verschillende groepen denken over de Belastingdienst. De vraagstelling is voor dit onderzoek anders geweest dan bij het vorige onderzoek. Er werd nu gevraagd een rangorde te maken in de aspecten in hoeverre men deze van toepassing achtte op de Belastingdienst. Nummer 1 werd het meest genoemd, en nummer 16 het minst. Dit resulteerde in de volgende tabel: 36 De Fiscale Monitor geeft een beeld van hoe burgers, ondernemers en hun vertegenwoordigers over de Belastingdienst denken. 24

25 Bijlage 2 Particulieren Ondernemers Gemiddeld Correct Voorspelbaar Streng Betrouwbaar Dienstverlenend Zorgvuldig Verantwoordelijk Deskundig Toegankelijk Gelijke behandeling Rekening met privacy Integer Geloofwaardig Efficiënt Transparant Eff. Fraudebestrijding Bron: Fiscale Monitor 2006, blz 26 Ik heb wederom de in mijn ogen van belang zijnde aspecten dikgedrukt. De berekening van de gemiddelde kolom is met inbegrip van de resultaten van de groepen douane en fiscale adviseurs geschied. Omdat deze groep belastingplichtigen voor mijn scriptie verder niet van belang is, heb ik de uitslagen van deze groepen hier niet weergegeven. Wat opvalt ten opzichte van het onderzoek van 2005 is dat de voorspelbaarheid een aanmerkelijk betere waardering krijgt. Gelijke behandeling en transparantie vallen echter nog steeds onder het gemiddelde. De zorgvuldigheid en de betrouwbaarheid zijn op nagenoeg dezelfde positie beland als vorig jaar, als men kijkt naar de rangorde. Er is echter in 2006 geen cijfer gegeven, slechts om een rangorde gevraagd. Er kan dus geen voldoende of onvoldoende waardering gedestilleerd worden uit het onderzoek van Wellicht was de Belastingdienst geschrokken van de negatieve waardering die uit het onderzoek van 2005 volgde. Deze cijfers zijn uiteraard geen harde feiten, en ze doelen niet specifiek op navordering of het schrijf- en tikfoutensysteem, maar ze geven wel aan dat er ontevredenheid bestaat over de Belastingdienst op het vlak van de rechtsbeginselen. De belastingplichtigen zien zich kennelijk voornamelijk geschonden in hun rechtsgelijkheid en in hun rechtszekerheid. 25

26 Ook het volgende onderzoekje geeft een beeld van hoe de Belastingdienst overkomt op de belastingplichtigen. Bijlage 2 Aan ondernemers is een aantal stellingen voorgelegd. De stellingen zijn hierna weergegeven, gevolgd door het percentage ondervraagden, dat de stelling onderschrijft. Ondernemers - De Belastingdienst heeft voldoende begrip voor de situatie van een onderneming als deze: 66% (significant verschil - grote ondernemers: 72%; kleine ondernemers: 58%) - Ik vind dat ik rechtvaardig behandeld word door de Belastingdienst: 66% (significant verschil - grote ondernemers: 71%; kleine ondernemers: 59%) - De Belastingdienst is altijd eerlijk tegen mij: 60% - De Belastingdienst houdt zich over het algemeen aan zijn woord: 71% - De Belastingdienst behandelt alle belastingplichtigen gelijk: 21% - Ik vind de Belastingdienst over het algemeen betrouwbaar: 74% (significant verschil - grote ondernemers: 77%; kleine ondernemers: 71%) Bron: Fiscale Monitor 2005, blz 16 Rechtvaardige behandeling en betrouwbaarheid scoorden voldoendes in dit onderzoek. De ondervraagden waren het grotendeels niet eens met de stelling dat de Belastingdienst aan gelijke behandeling doet. Ook uit dit onderzoek kan de conclusie getrokken worden dat de Belastingdienst er voor moet waken onder andere het beginsel van de rechtsgelijkheid te weinig aandacht te geven. In 2006 werd ook gevraagd wat men als eerste zou veranderen indien met het voor het zeggen kreeg bij de Belastingdienst. Dit gaf opvallende resultaten. Particulieren vonden de volgende onderwerpen het meest voor verandering/verbetering in aanmerking komen: Wet- en regelgeving; Informatievoorziening / voorlichting; Snelheid; Duidelijkheid / begrijpelijkheid; Vereenvoudiging van met name formulieren; Deskundigheid van medewerkers; Klantvriendelijkheid en Bereikbaarheid (telefonisch). Ondernemers noemden het volgende rijtje in dit zelfde onderzoek: Bereikbaarheid (telefonisch); Wet- en regelgeving (met name boetebeleid); Vereenvoudiging van procedures en formulieren; Dienstverlening en klantvriendelijkheid; 26

27 Deskundigheid van medewerkers en Snelheid. 37 Het meest opvallende in beide rijtjes is de hoge score van de wet en regelgeving. Kennelijk bestaat er ontevredenheid over hoe de huidige wet- en regelgeving opgebouwd is. 3.9 Conclusie rechtsbeginselen Met het oog op deze resultaten in de hieraan voorafgaande paragraaf, en de theoretische achtergrond die ik in de eerste paragraven van dit hoofdstuk heb behandeld, is de belangrijkste conclusie dat de rechtsbeginselen een zeer grote rol spelen bij de beoordeling van bepaalde aspecten. In het geval van deze scriptie beoordeel ik de vraag of de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd zou moeten worden. Uit de vorige paragraaf bleek reeds dat er niet positief gedacht wordt over de opbouw van de huidige wet- en regelgeving. Reden te meer om kritisch te kijken naar het huidige systeem en de eventuele alternatieven. De rechtsbeginselen dienen immers het kader te vormen voor de handelswijzen van de Belastingdienst. In mijn volgende hoofdstuk zal ik derhalve een aantal verschillende methoden van rechtsvorming bespreken, en deze zal ik mede beoordelen op grond van de in dit hoofdstuk behandelde rechtsbeginselen. 37 Fiscale Monitor 2006, blz 28, 27

28 Hoofdstuk 4 Vindplaatsen van recht 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen vier verschillende methoden van rechtsvorming geanalyseerd worden op hun voor- en nadelen. Met methoden van rechtsvorming bedoel ik manieren waarop het recht formeel vormgegeven wordt. Achtereenvolgens zal bekeken worden wat de plussen en minnen zijn van codificatie, van de case by case method, van het werken met beleidsregels en als laatste zal het hanteren van een open norm beoordeeld worden. Ik zal deze methoden in eerste instantie zwart-wit schetsen, om alle aspecten goed op een rijtje te kunnen zetten. Praktisch gezien is die zwart-wit benadering niet geheel reëel, maar het verduidelijkt het onderscheid tussen de verschillende methoden, Verder wil ik hierbij ook al vermelden dat sommige argumenten die bij een bepaalde methode genoemd worden zowel als een voordeel, als als een nadeel gezien kunnen worden. Naar aanleiding van de analyse zal daarna gekeken worden hoe deze methoden in de praktijk uitwerking zouden hebben met betrekking tot de schrijf- en tikfoutenleer. 4.2 Codificatie Codificeren is het vastleggen van recht in wetten. Men kan spreken van gecodificeerd recht indien het recht is opgeschreven in een wetboek. Dit kan gaan om rechtsregels die reeds bestaan in de praktijk, doordat deze bijvoorbeeld volgen uit jurisprudentie, of om nieuw recht. Door omstandigheden als een veranderende samenleving of nieuwe inzichten kan immers de behoefte ontstaan aan nieuwe rechtsregels. Gecodificeerde rechtsregels hebben een algemene werking; zij gelden niet alleen in een specifiek of concreet geval, maar voor iedereen waarop die regel toepasbaar is. 38 Het begrip codificatie is direct te koppelen aan het eerder genoemde legaliteitsbeginsel. Dit beginsel vereist immers dat ieder overheidsoptreden berust op een wettelijke grondslag. Het opstellen van die wettelijke grondslag, waar de overheid vervolgens naar moet handelen, is juist dat wat codificeren genoemd wordt. De mening van Kottenhagen over codificatie: De invoering van een nieuwe codificatie is alleen acceptabel en zinvol indien hiermede leemten en het bestaande recht worden opgevild, onbevredigend recht wordt verbeterd, overigens bestaand recht opnieuw wordt gecodificeerd en tussen rivaliserende dogma s een keuze gemaakt wordt Cass R. Sunstein, Legal reasoning and political conflict, Oxford 1996, blz R.J.P. Kottenhagen, Van precedent tot precedent, Arnhem 1986, blz

29 Hij geeft hiermee aan dat niet zomaar alles gecodificeerd behoort te worden, maar dat dit zinvol moet zijn. Bijvoorbeeld omdat de codificatie een bestaande leemte in de huidige wet op moet vullen, of omdat de huidige wet een onbevredigende uitwerking kent. Hieronder zal ik de voordelen en de nadelen van codificatie in het algemeen bespreken. Voordelen: - Unificatie Het primaire doel van codificatie in de geschiedenis is het bewerkstelligen van eenheid van recht en rechtszekerheid. 40 Het kan nooit de bedoeling zijn dat verschillende rechters in vergelijkbare zaken tot verschillende uitspraken komen. Door middel van codificatie kan bereikt worden dat een wet zo goed, duidelijk en eenduidig is geformuleerd dat de rechter geen eigen interpretatie hoeft te geven, maar enkel in het concrete geval moet uitspreken wat de wetgever had opgesteld. 41 Hierdoor kan eenheid tussen verschillende rechters bereikt worden en kan de diversiteit tussen uitspraken verminderd worden. Dit alles bevordert de rechtsgelijkheid, omdat hierdoor bereikt wordt dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden, en ongelijke gevallen ongelijk behandeld worden, in de mate waarin ze ongelijk zijn. De behandeling en de uitspraken worden immers gebaseerd op dezelfde wet. - Betere rechtszekerheid Zoals ik hiervoor reeds aangegeven heb is één van de belangrijkste beginselen in ons rechtssysteem het rechtszekerheidsbeginsel. Voor de belastingplichtige is van belang dat hij weet waar hij aan toe is, en dat er een mate van overzichtelijkheid bestaat in het rechtssysteem. Door het codificeren van de regels omtrent de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ontstaat er een harde rechtsregel, waaraan de ambtelijke macht (de inspecteur) zich te houden heeft, en een maatstaf waaraan de rechter de zaak kan meten. Een voldoende duidelijke rechtsregel geeft de belastingplichtige derhalve een goede rechtszekerheid. - In de lijn van de Trias Politica In paragraaf 3.7 is het begrip Trias Politica reeds algemeen uitgelegd. In principe komt de leer van de Trias Politica neer op machtenscheiding. Dit houdt onder andere in dat de rechter niet op de stoel van de wetgever mag gaan zitten. De wetgever stelt de wetten op, en de rechter past deze wetten zo goed mogelijk toe op een concreet geval, indien dit nodig is. De wetgever maakt de rechtsregels op voorhand. In de lijn van de Trias Politica is het dus niet de bedoeling dat de rechter de rechtsregels gaat bepalen. De verantwoordelijkheid van het opstellen van rechtsregels ligt volgens de Trias Politica bij de wetgever. Codificatie voldoet hier derhalve aan. 40 R.J.P. Kottenhagen, Van precedent tot precedent, Arnhem 1986, blz H. J. Hellema, De rechtszekerheid in het belastingrecht, WFR 1960/

30 Verder is van belang dat zodra het over belastingrecht gaat, de uitvoerende macht in handen is van de Belastingdienst. Deze heeft een zeer nadrukkelijke taak in ons belastingstelsel. Het is volgens het nondelegation principe ook niet de bedoeling dat wetten gemaakt worden door de macht die ze uitvoert. 42 Nadelen - Te gedetailleerd Codificatie moet weldoordacht gebeuren, en overal moet rekening mee gehouden worden. Ieder concreet geval is echter weer anders. De moeilijkheid zit daarin, dat de wet in ieder concreet geval de juiste oplossing zou moeten geven. Wanneer men zich echter teveel richt op een groep van concrete gevallen, kan later blijken dat een andere groep daarmee overgeslagen wordt, of dat deze groep onterecht benadeeld wordt. Ook kan een te gedetailleerde omschrijving, die geen ruimte voor interpretatie biedt, later niet de juiste werking blijken te hebben. Verder moet gewaakt worden voor overkill-effecten. 43 Codificatie die te gedetailleerd is geeft derhalve een risico op vergissingen en leemtes. Te gedetailleerde wetgeving kan ook in strijd zijn met het rechtszekerheidsbeginsel, omdat niemand de wetgeving meer in die mate kan overzien dat er een redelijke houvast aan te ontlenen is Te (veel) open normen Een open norm (zie paragraaf 4.5) dient ingevuld te worden door de rechtspraak. Dit betekent een verschuiving van het probleem van de wetgeving naar de rechtspraak. 45 Wetgeving die zo veel mogelijk gevallen behandelt, en die zo ruim mogelijk toepasbaar is, wordt vaak geformuleerd met open normen. Een open norm laat veel ruimte voor interpretatie over, en geeft geen expliciete duidelijkheid. Deze zal dan ingevuld moeten worden door de rechtspraak. - Rigide Een wetgevingsproces kost tijd, en ook het wijzigen van wetgeving kan niet van vandaag op morgen gebeuren. Een uitspraak van een rechter geldt daarentegen per direct. Hierdoor bestaat de kans dat gemaakte wetgeving niet up to date is, en niet optimaal met de tijd meegaat. Omdat belastingheffing betrekking heeft op onderwerpen die zich voortdurend ontwikkelen, is het gevolg dat het belastingrecht vaak niet adequaat is in concrete situaties. Ontwikkelingen op sociaal-cultureel, economisch of technisch gebied vereisen steeds nieuwe standpuntbepalingen Cass R. Sunstein, Legal reasoning and political conflict, Oxford 1996, blz R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz M. Scheltema, De rechtsstaat, blz 18, in: De rechtsstaat herdacht, red J.W.M. Engels e.a., Zwolle R.J.P. Kottenhagen, Van precedent tot precedent, Arnhem 1986, blz R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz

31 Dat codificaties niet duurzaam zouden zijn klopt niet altijd. Er zijn verschillende voorbeelden te vinden waaruit blijkt dat codificaties een grote duurzaamheid kunnen bevatten. De belangrijkste voorbeelden zijn de Franse Code Civil uit 1804 en de Oostenrijkse Allgemeines bürgerliches Gesetzbuch uit 1811 die nog steeds van kracht zijn, en het Nederlandse Burgerlijke Wetboek uit 1838 dat meer dan 150 jaar zijn werking heeft gehad, en dat voor een deel dat nog steeds doet. 47 Belastingwetgeving echter staat erom bekend regelmatig gewijzigd te worden. De economie en de maatschappij zijn aan regelmatige en grote veranderingen onderhevig, en die hebben een sterke invloed op de regelgeving op het gebied van de fiscaliteit. - Rol van de Belastingdienst Zoals ik hiervoor al gemeld heb, is de uitvoerende taak van het belastingrecht in handen van de Belastingdienst. De Belastingdienst administreert alle gegevens, geeft praktische uitvoering aan de fiscale wetten en resoluties en is de instantie die de uiteindelijke belastingheffing vervolbrengt. Het is derhalve de Belastingdienst die bepaalt hoe de belastingwetten worden toegepast. De Belastingdienst heeft zelf dan ook de beste kijk op zijn taken, en kan het beste de uitvoerbaarheid van een bepaald (heffings)systeem beoordelen. De rol van de Belastingdienst bij belastingwetgeving mag daarom zeker niet onderschat worden. De wetgever heeft een beperkter zicht op de uitwerking van bepaalde wetten in de praktijk, omdat deze geen betrokkenheid bij de uitvoeringspraktijk heeft. 4.3 Case by case method Deze methode houdt in dat de rechtsregels gevormd worden door de uitspraken van rechters. Ieder geval wordt apart door de rechtspraak behandeld, en het recht wordt gevormd door de formuleringen die rechtspraak in de jurisprudentie gedaan heeft. Een nieuwe zaak wordt zo veel mogelijk conform een eerdere uitspraak afgehandeld. Bij de zwart-wit interpretatie die ik in deze paragraven hanteer, ga ik ervan uit dat er sprake is van geen enkele codificatie. Voordelen - Actueel Door middel van rechtersrecht kan beter ingespeeld worden op de actualiteit. Met behulp van deze methode wordt namelijk ieder geval apart bekeken, en kan en zal ieder geval ook beoordeeld worden in de tijdsgeest en met de maatschappelijke opvattingen van dat moment. Een rechter zou zelfs kunnen anticiperen op wetgeving die in de maak is. Immers tijdens de rechtsontwikkeling is de juridische cultuur vaak al van dien aard, dat de nieuwe wetgeving voor de rechter een betere 47 P.A.J. van den Berg, Politics, principles and the law, 31

32 toepassing lijkt. En zoals Schoordijk het uitdrukt: De rechter bepaalt in vrijheid welke inhoud het recht hic et nunc heeft Corrigerende rol/flexibiliteit Een rechter die niet gebonden is aan een rigide wettekst, kan een bepaald geval flexibeler behandelen. Mochten voorgaande uitspraken een ongewenste situatie opleveren of indien er een ongewenste situatie bestaat, heeft de rechter die niet gebonden is aan een wettekst de vrijheid om deze situatie te corrigeren. Nadelen - Subjectiviteit Rechtspraak geschiedt door rechters. Dit houdt automatisch in dat de persoon van de rechter in de rechtsvinding en in het beslissingsproces een rol speelt. Rechters zijn geen machines of computers, en dus zal er altijd in meer of in mindere mate sprake zijn van subjectiviteit Geen eenheid in uitspraken Zoals ik hiervoor al vermeldde, zal de subjectiviteit en de persoon van de rechter altijd in meer of mindere mate een rol spelen. Ondanks een streven naar eenheid en uniformiteit is het altijd mogelijk dat vergelijkbare gevallen een ander oordeel krijgen, omdat de uitspraken door verschillende rechters gedaan worden. Dit zou strijd met het gelijkheidsbeginsel kunnen opleveren. - Kans op mindere rechtszekerheid Als er geen sprake is van een (duidelijke, expliciete) rechtsregel, bestaat de kans dat er voor de belastingplichtige onduidelijkheid gaat bestaan over waar die aan toe is. Hij kan zich immers niet beroepen op een algemene en kenbare rechtsregel. Hij is zelfs afhankelijk te noemen van de bevindingen en de subjectiviteit van de rechters. - Strijd met het legaliteitsbeginsel De werking en de betekenis van het legaliteitsbeginsel heb ik hiervoor in paragraaf 3.3 reeds aangegeven. Omdat belastingheffing altijd zijn grondslag moet hebben in een wet, zou men kunnen stellen dat er sprake is van strijd met het legaliteitsbeginsel bij gebruikmaking van de case-by-case method. Er is immer geen sprake van een wettelijke grondslag. 48 H.C.F. Schoordijk, Enige aspecten van privaat- en fiscaalrechtelijke rechtsvinding Naar aanleiding van het verschijnen van Asser-Vranken 'Algemeen Deel' 1994, WFR 1997/ R.J.P. Kottenhagen, Van precedent tot precedent, Arnhem, blz

33 4.4 Beleidsregels/resoluties Een derde methode zou kunnen zijn om het beleid van de Belastingdienst omtrent schrijf- en tikfouten vast te leggen in beleidsregels (in de fiscale sfeer vaak aangeduid als resoluties ). De bevoegdheid hiertoe vloeit voort uit artikel 4:81 van de Algemene Wet Bestuursrecht. Een beleidsregel is een regel die een bestuursorgaan vaststelt en die de manier waarop een bestaande bevoegdheid zal worden toegepast, vaststelt. Dit houdt in dat een beleidsregel dus geen bron van nieuwe bevoegdheden is. 50 Er is een wettelijke bepaling die de bevoegdheid verleent. Het doel van een beleidsregel is een consistente bevoegdheidstoepassing. 51 Verder is van belang dat beleidsregels niet de burger binden, maar het bestuursorgaan dat de beleidsregels heeft vastgesteld. Door middel van beleidsregels kan een vaste gedragslijn bevestigd en vastgelegd worden. 52 Voordelen - Belastingdienst heeft een goede kijk op de stand van zaken Als belangrijkste uitvoeringsinstantie heeft de Belastingdienst inzichten in de processen, en weet ze zelf het beste hoe en wanneer schrijf- en tikfouten tot stand komen. De kennis en de ervaring komen hier samen. - Eenheid van beleid Het bestuursorgaan, en dus in het geval van fiscaliteit de Belastingdienst, verbindt zich door middel van beleidsregels tot het voeren van een vastgesteld beleid. Dit beleid ligt vast op schrift (in resoluties) en is derhalve voor iedereen toegankelijk. Dit verbetert de rechtszekerheid. Verder dient nog vermeld te worden dat voor een besluit dat genomen is met toepassing van een beleidsregel, een verlichte motiveringsplicht geldt. Dit volgt uit artikel 4:82 Awb. - Actueel Beleidsregels zijn actueel en eenvoudig aan te passen aan de veranderende actualiteit. Bevoegd tot het doen van wijzigingen is het bestuursorgaan zelf. Een wetgevingsproces kan jaren in beslag nemen. Aanpassing van beleidsregels is echter een sneller en flexibeler proces. Wel moet, indien het gaat om een aanpassing ten nadele van de belastingplichtigen, de wijziging tijdig en behoorlijk bekend worden gemaakt. 53 De Belastingdienst kan ook als eerste de conclusie trekken dat een regel in de praktijk niet de juiste uitwerking heeft, en daar op inspelen. 50 Van Wijk, Konijnenbelt en van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag 2005, blz Van Wijk, Konijnenbelt en van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag 2005, blz R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Deventer 1996, blz Van Wijk, Konijnenbelt en van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag 2005, blz

34 - Inherente afwijkingsbevoegdheid Voor beleidsregels bestaat een inherente afwijkingsbevoegdheid op grond van artikel 4:84 Algemene Wet Bestuursrecht. Dit houdt in dat bij toepassing van beleidsregels gekeken moet worden of er strijd met het evenredigheidsbeginsel ontstaat, die het gevolg is van bijzondere omstandigheden. Omdat consistentie het doel is van beleidsregels, zal hiervan niet al te snel sprake kunnen zijn. Gebruikmaking van de inherente afwijkingsbevoegdheid moet uitzondering zijn. 54 In het kader van de rechtszekerheid zou dit aspect ook als nadeel bezien kunnen worden. Nadelen - Strijd met het legaliteitsbeginsel/de rechtszekerheid Een beleidsregel zelf is geen wet, en voldoet dus niet aan het vereiste van het legaliteitsbeginsel dat zegt dat ieder overheidsoptreden een wettelijke grondslag dient te hebben. Een beleidsregel is echter wel gebaseerd op een wettelijke bevoegdheid. Of er derhalve sprake is van strijd met het legaliteitsbeginsel hangt af van hoe strikt men dit beginsel wil hanteren. Omdat er voor beleid dat gevoerd wordt op basis van een beleidsregel derhalve op twee plaatsen gekeken moet worden (de wet en de beleidsregel), kan dit onduidelijkheden opleveren, en vervolgens de rechtszekerheid verminderen. - Strijd met de Trias Politica Wederom speelt de machtenscheiding een rol. Schrijf- en tikfouten worden gemaakt door de Belastingdienst, oftewel de uitvoerende macht. Het is niet in de geest van de Trias Politica indien de macht die verantwoordelijk is voor de uitvoering ook de eigen rechtsregels kan bepalen. De Belastingdienst heeft derhalve niet de democratische legitimatie voor het stellen van de eigen rechtsregels. De belastingplichtige dient hier juist tegen beschermd te worden. 4.5 Open norm Als laatste optie zou ik willen noemen het plaatsen van een open norm in de wet. Een open norm is een voorschrift dat de wetgever zelf niet (volledig) heeft ingevuld. De ruimte voor de invulling en de toepassing ligt dus bij de rechtspraak. Het meest bekende voorbeeld van een open norm binnen het belastingrecht is het goed koopmansgebruik. In het huidige artikel 16 Awr zal de wetgever dan een algemene formulering geven die niet de gehele rechtsregel bevat, of niet de gehele invulling van die rechtsregel weergeeft. De nadere, meer praktische en meer op het geval toegespitste rechtsregels worden dan in de rechtspraak bepaald. Om deze methode objectief te beoordelen ten opzichte van de andere methoden zal ik ervan uitgaan dat er geen sprake is van invulling door beleidsregels. Verder ga ik ervan uit dat nadere invulling door 54 Van Wijk, Konijnenbelt en van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag 2005, blz

35 rechtspraak is gevolgd. In de praktijk is er over het algemeen geen sprake van zulk een strikte scheiding. In paragraaf 4.7 zal ik ingaan op de werking in de praktijk. Voordelen - Tegemoetkoming aan het legaliteitsbeginsel Het legaliteitsbeginsel vereist een wettelijke grondslag 55. Door middel van een open formulering in de wet wordt bereikt dat de basis van de rechtsregel wettelijk wordt vastgelegd, zodat voldaan wordt aan het legaliteitsbeginsel. - Flexibiliteit door jurisprudentie Deze methode profiteert van de voordelen van de case by case methode zoals die volgden uit paragraaf 4.3. Dankzij de invulling door de rechtspraak kan dit systeem zorgen voor een actueel en flexibel recht. Zolang deze rechtspraak voldoet aan de wettelijke norm, kan de invulling met haar tijd meegaan. - Meer duidelijkheid voor de belastingplichtige Iedere burger wordt geacht de wet te kennen. Het is ook een stuk eenvoudiger om de wet te kennen (of te raadplegen) dan om jurisprudentie erop na te slaan. Wetten dienen immers gepubliceerd te worden. In het geval van een open norm is niet de gehele rechtsregel in de wet te vinden, er zal altijd nog naar jurisprudentie gekeken moeten worden, maar de belanghebbende wordt door de open norm in ieder geval geattendeerd op het bestaan van de rechtsregel(s). Ten opzichte van de casy by case methode is er sprake van een verbetering van de rechtszekerheid. Nadelen - De Trias Politica De Trias Politica betekent machtenscheiding, en tegelijk een evenwicht van machten. De taak van het geven van rechtsregels en van het vaststellen van de wet, zou met deze methode gescheiden worden. Er zijn dan twee instanties die bepalen wat de rechtsregels zijn in plaats van één. - Geen optimale rechtszekerheid Evenals bij de case by case method is er sprake van een zekere mate van afhankelijkheid van de rechtspraak. Ook bepaalde nadelen van de case by case methode blijken weer van toepassing, zoals de subjectiviteit van de rechtspraak. Deze zal nu echter wel gebonden zijn aan de wettelijke basis. Ten opzichte van de codificatie-methode is er ook kans op verminderde rechtszekerheid, ook dit werd 55 Artikel 104 Grondwet. 35

36 reeds genoemd als nadeel van de case by case methode. Ook nu weer is de belastingplichtige afhankelijk van de rechtspraak, en mist er een duidelijke rechtsregel in de wet. 4.6 Gelede normstelling Bij de in paragraaf 4.4 en 4.5 genoemde voorstellen is sprake van gelede normstelling. Dit houdt in dat de rechtsregels die van toepassing zijn, niet op één plaats te vinden zijn. Er moet gekeken worden naar een combinatie van samenhangende rechtsregels, en deze zijn niet rechtstreeks en uitsluitend in de wet te vinden. 56 Deze manier van wetgeving impliceert een terugtreding van de wetgever, en een actievere en meer normerende rol van de bestuursinstantie, de Belastingdienst. Gelede normstelling wordt in het belastingrecht veel toegepast met behulp van beleidsregels, die vaak door de staatssecretaris van financiën worden vastgesteld. De complexiteit van het belastingstelsel en het belastingrecht is hiervan de voornaamste oorzaak. Bij gebruikmaking van een gelede normstelling is de complete rechtsregel niet op één enkele plaats te vinden. Er is als het ware sprake van een twee-traps-rechtsregel. Dit betekent dat de belastingplichtige, wil hij op de hoogte zijn van de precieze regels die van toepassing zijn, niet kan volstaan met het raadplegen van één enkele rechtsbron. Hij zal altijd minimaal twee rechtsbronnen moeten bekijken om te weten te komen waar hij aan toe is. Dit kan onduidelijkheid opleveren over de rechtssituatie van de belastingplichtige, en het is van belang dat men zich realiseert dat door het systeem van gelede normstelling de rechtszekerheid op deze manier aangetast kan worden. 4.7 Van de theorie naar de praktijk In de vorige paragraaf heb ik de voor en nadelen van de verschillende methoden beschreven, waarbij ik deze methoden zo algemeen en zwart-wit mogelijk bekeken heb. Ik heb hierbij vooral de nadruk gelegd op de rechtsbeginselen die van belang zijn bij het schrijf- en tikfoutensysteem. Deze beginselen waren reeds aan bod gekomen in Hoofdstuk 3. Na deze analyse kan het volgende samenvattende schema opgemaakt worden: Volledige codificatie Wettelijke grondslag met invulling door beleidsregels Gedeeltelijke codificatie (open norm) met invulling door rechtspraak Volledige invulling door rechtspraak 56 Van Wijk/Konijnenbelt & Van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Den Haag 2005, blz

37 De vraag is uiteraard wat nu de ideale optie zou kunnen zijn, in het geval van de schrijf- en tikfoutenleer. In een artikel naar aanleiding van het Rapport Simons 57 pleiten de schrijvers er reeds voor dat uit het oogpunt van de rechtszekerheid een wettelijke regeling van de navorderingsbevoegdheid de voorkeur verdient boven de methode waarbij er gesteund wordt op een rechter die de algemene beginselen van behoorlijk bestuur hanteert. 58 In dit rapport werd onder andere onderzoek gedaan naar (citaat voor zover relevant) de mogelijkheid en de wenselijkheid en de daaraan verbonden gevolgen voor de uitvoering voor de belastingdienst en de contribuabelen van a. het doen vervallen van enig feit, als is bedoeld in artikel 16, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, waardoor de belastingheffing alleen getoetst wordt aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur,... Dit betrof niet de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, maar ging over de mogelijke afschaffing van het begrip enig feit zoals dat in artikel 16 lid 1 Awr vermeld staat. De gebruikte argumenten zijn echter wel degelijk van toepassing. De schrijvers wijzen er op dat uitkristallisering door de rechtspraak voor een lange reeks van jaren een onwenselijke rechtsonzekerheid oplevert, die door uitvoerige en kostbare rechtspraak moet worden opgeheven. In het algemeen kan gesteld worden dat iedere methode zijn voor- en nadelen heeft. Er zal nu echter gekeken moeten worden naar wat in de praktijk een bevredigende en werkbare methode zou zijn. Ik wil nog even aanstippen dat het niet gaat om een inhoudelijke wijziging van de huidige behandeling van schrijf- en tikfouten. Het gaat enkel en alleen om de formele vorm van de vindplaatsen van recht van het huidige systeem, en hoe dit eventueel anders en beter zou kunnen, vooral met het oog op de rechtsbeginselen. In beginsel is het dus zo dat er gekeken moet worden hoe een nieuwe formele methode zou fungeren, waarbij er inhoudelijk geen veranderingen plaatsvinden. Praktijk Volledige codificatie Om dit systeem in de praktijk te brengen zal artikel 16 Awr aangepast moeten worden. Dit zal dienen te gebeuren via de gebruikelijke weg voor wetswijzigingen (In het kort: wetsvoorstel, ministerraad, Raad van State, Tweede Kamer, Eerste Kamer, publicatie). Dit proces kost tijd, maar uiteraard blijft de huidige regeling zoals die uit de jurisprudentie volgt gewoon van kracht. 57 Het rapport van de Commissie navordering en administratieve boete, uitgebracht aan de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op 24 april 1984, Deventer: Kluwer H.J. Hofstra, A.M. Donner en Ch.P.A. Geppaart, Navordering en administratieve boete (rapport van de gelijknamige commissie, uitgebracht aan het bestuur van de Nederlandse orde van belastingadviseurs), WFR 1985/

38 J.H. Drent pleitte reeds in 1971 voor codificatie van het toenmalige systeem. Zijn voornaamste argumentatie was dat er gekomen moest worden tot een duidelijke tekst waaruit een normaal burger iets kan lezen, en waarbij het navorderingsbeleid een marginale toetsingsmogelijkheid zou krijgen. 59 Hij geeft daarop nog aan hoe de wetteksten volgens hem geformuleerd zouden moeten worden. De tweede volzin van het eerste lid van het betreffende artikel zou aangepast moeten worden, of er kan een derde volzin bij geplaatst worden. Om niet al te zeer af te wijken van de huidige lijn van het schrijf- en tikfoutensysteem zou de meest recente formulering van de Hoge Raad als leidraad kunnen dienen. 60 Deze methode voldoet het beste aan het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. Het vertrouwensbeginsel hangt sterk samen met het rechtszekerheidsbeginsel. Immers, als het de belastingplichtige voldoende duidelijk is wat zijn rechtspositie is, zal ook de mate waarin hij vertrouwt en mocht vertrouwen op de aanslag daardoor beïnvloed worden. Momenteel krijgt de Belastingdienst nog een kleine voldoende voor betrouwbaarheid, volgens het onderzoek onder een groep belastingplichtigen, dat ik in de conclusie over de rechtsbeginselen in paragraaf 3.7 geplaatst heb. 61 Uiteraard is dit ook een aspect wat voor verbetering vatbaar is. Met deze methode zou dit eventueel mogelijk zijn. Wettelijke grondslag met invulling door beleidsregels De Staatssecretaris van Financiën stelt het fiscale uitvoeringsbeleid vast. Het is dan ook de Staatssecretaris die beleidsregels op het gebied van de fiscaliteit vast kan stellen. 62 Dit dient dan wel op grond van een wettelijke bevoegdheid te gebeuren. Omdat het gaat om een beleidsregel, zal deze de huidige gedragslijn moeten voortzetten. Het huidige beleid wat gevoerd wordt op grond van de rechtspraak moet dan vastgelegd worden in een resolutie. In de praktijk zal ook de rechtspraak invloed blijven houden bij deze methode. Immers bij twijfel, onduidelijkheid of twistpunten blijft de weg naar de rechter open staan. Deze methode voldoet iets minder aan het rechtszekerheidsbeginsel dan de hiervoor genoemde methode van volledige codificatie, maar wel meer dan de huidige situatie. Er is voor de belastingplichtige immers in de wet te lezen dat de mogelijkheid bestaat, en in de resolutie is te vinden hoe de Belastingdienst hiermee om wenst te gaan. 59 J.H. Drent, Het nieuwe feit; het laatste woord?, WFR 1971/ In BNB 2003/345: dat navordering mogelijk is indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, waarbij niet van belang is of tevens kenbaar is waarin de fout bestond. 61 Voor betrouwbaarheid werd door particulieren een 3,2 gegeven en door ondernemers een 3,3. Een 1 betekende wel van toepassing en een 7 betekende niet van toepassing. 62 Gedragsregels Belastingdienst vaststelling fiscaal uitvoeringsbeleid en het geven van standpuntbepalingen, besluit van 21 juli 1995 (Nr. AFZ94/4519M), BNB 1995/

39 Deze methode voldoet voldoende aan het legaliteitsbeginsel, doordat er sprake is van een wettelijke grondslag. Gedeeltelijke codificatie (open norm) met invulling door rechtspraak Bij gebruikmaking van deze methode dient in de wet een open norm geplaatst te worden. Deze norm hoeft niet het gehele schrijf- en tikfoutensysteem te beschrijven, maar geeft wel aan dat hiertoe een mogelijkheid bestaat. De nadere invulling van de precieze systematiek blijft, evenals in het huidige systeem, bij de rechtspraak. Echter in de praktijk zal de Belastingdienst waarschijnlijk reeds een anticiperend beleid mede vastleggen in beleidsregels, of vooraf wetsinterpreterende standpunten innemen. Ten opzichte van het systeem dat momenteel gehanteerd wordt zal er dus niet heel veel veranderen. Het verschil is dat bij deze methode in de wet gecodificeerd is dat navordering op basis van een schrijf- of tikfout mogelijk is. Deze methode kent hierdoor een betere rechtszekerheid dan de huidige case by case methode. Echter het is bij deze methode van rechtsvorming van belang dat de Hoge Raad nog steeds per geval beslist, en dus ook per geval haar formulering of wijze van hantering kan aanpassen. De belastingplichtige heeft ook niet al te veel houvast aan de wet. Dit maakt dat de rechtszekerheid wellicht minder gewaarborgd wordt dan bij de volledige codificatie en de beleidsregels het geval is. Door de gedeeltelijke codificatie is er voldoende voldaan aan het legaliteitsbeginsel. Volledige invulling door rechtspraak Op dit moment is de situatie zo dat het schrijf- en tikfoutensysteem alleen in de jurisprudentie beschreven wordt. Waar de wet leemtes overliet, heeft de Hoge Raad het overgenomen. Om deze methode in de praktijk te brengen hoeft er in beginsel dus geen actie te worden genomen. Uiteraard zal de Hoge Raad de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie blijven aanvullen en op die manier up to date houden. De kans is derhalve groot dat het schrijf- en tikfoutensysteem inhoudelijk nog de nodige ontwikkelingen zal doormaken. Dit heeft als voordeel dat het systeem actueel blijft, echter het betekent wel een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Deze rechtszekerheid wordt door belastingplichtigen momenteel al niet als voldoende gewaardeerd, zo bleek uit de conclusie van hoofdstuk 3 (paragraaf 3.7). 63 Op het gebied van voorspelbaarheid en transparantie scoorde de Belastingdienst immers slecht. Deze methode is waarschijnlijk voor de Belastingdienst niet de beste manier om deze punten te verbeteren. Aangezien er geen wettelijke grondslag of bevoegdheid bestaat, komt het legaliteitsbeginsel in het gedrang bij deze methode. 63 Voor transparant werd door particulieren een 4,1 gegeven en door ondernemers een 4,3. Voorspelbaar scoorde bij particulieren een 3,6 en bij ondernemers een 3,7. Een 1 betekende wel van toepassing en een 7 betekende niet van toepassing. 39

40 Voordat ik een keuze maak voor een geschikte optie in dit geval, moet er nog naar een belangrijk aspect gekeken worden. Het gaat immers vooral om hoe er in de toekomst omgegaan moet worden met schrijf- en tikfouten. Om die reden zal ik in mijn volgende hoofdstuk de rol van de digitalisering en de invloed op het rechtssysteem van de verschillende methoden betrekken bij mijn argumentatie. 40

41 Hoofdstuk 5 Schrijf- en tikfouten in het digitale tijdperk 5.1 Inleiding De tijd en de wetenschap staan niet stil. In onze wereld wordt alles steeds meer en meer gedigitaliseerd. De invloed van de digitalisering zien en merken we overal om ons heen. Ook de Belastingdienst gaat met de tijd mee. In dit hoofdstuk zal ik bekijken in hoeverre de digitalisering van invloed zou kunnen zijn op het schrijf- en tikfoutensysteem. 5.2 Het belang van navordering Allereerst volgt hier een cijfermatige verantwoording van de frequentie van navordering in ons huidige heffingssysteem. Bijlage 3 Aantal navorderingen en naheffingen Inkomstenbelasting particulieren Inkomstenbelasting ondernemers Vennootschapsbelasting Loonbelasting Omzetbelasting Motorrijtuigenbelasting inclusief houderschapsbelasting Overig Bron: Jaarverslag Belastingdienst 2005, Productieverslag, blz.38 Voor de Inkomstenbelasting en de Vennootschapsbelasting heb ik berekend wat deze cijfers procentueel betekenen. Bijlage 4 Aantal navorderingen en naheffingen in percentage van het totaal aantal belasting-/inhoudingsplichtigen per middel Inkomstenbelasting Vennootschapsbelasting Bij de Inkomstenbelasting is een groei te constateren tot 0.8 procent, en de Vennootschapsbelasting schommelt rond de 1 procent. Relatief gezien hebben we het dus om (bijna) één op de 100 aanslagen waarop een navordering zou volgen. In absolute cijfers gaat het in 2005 om

42 navorderingsaanslagen. In hoeveel gevallen dit een schrijf- of tikfout betrof is mij niet bekend. Deze cijfers geven wel aan dat navordering geen zeer zeldzame uitzondering is. Gezien de extra tijd en moeite die een navorderingsaanslag vergt, betekent dit een behoorlijke belasting voor de werkdruk van de Belastingdienst. Een navorderingsaanslag volgt immers altijd op een reguliere belastingaanslag, en heeft dus eigenlijk dubbel zoveel moeite gekost. Een groot aantal navorderingsaanslagen betekent ook een zwaardere last voor de rechtspraak. Ineens meer moeten betalen valt over het algemeen niet heel goed bij belastingplichtigen, en de kans op bezwaren en derhalve rechtszaken wordt daardoor groter. Dit betekent een belasting van de toch al drukke rechtspraktijk. Het lijkt mij relevant extra belasting voor de rechtspraak zo veel mogelijk te voorkomen wanneer men kiest voor een systeem van rechtsvorming. Rechtspraak dient immers ook vooral als controle op de wetgeving, en indien de wetgeving faalt. Het zou derhalve uitzondering en geen regel moeten zijn dat gebruik gemaakt dient te worden van de rechtspraak. 5.3 De digitalisering Aangifte De Belastingdienst werkt hard toe naar een compleet digitaal aangiftesysteem. Ondernemers moeten reeds sinds één januari 2005 elektronisch aangifte doen voor de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting, de omzetbelasting en de opgaaf intercommunautaire leveringen. Dit is wettelijk geregeld in artikel 8 lid 2 Awr juncto artikel 4a en 20 van de Uitvoeringsregeling Awr. 64 Ook particulieren worden gestimuleerd om zoveel mogelijk elektronisch aangifte te doen. Er worden geen papieren aangiftebiljetten meer verstuurd, tenzij daarom expliciet verzocht wordt. De invoering van de DigiD 65 moet de gebruikmaking van de elektronische weg voor de burger nog meer vereenvoudigen. Het is duidelijk dat de overheid en de Belastingdienst de toekomst in de digitale richting zien. Particulieren hebben echter nog wel de mogelijkheid te kiezen voor het doen van aangifte door middel van het papieren aangiftebiljet. De hierna volgende tabel laat zien hoe de verdeling is tussen digitale en papieren aangiften. 64 Belastingdienst, 65 Digitale Identiteit. Dit systeem geeft burgers en bedrijven één inlogcode waarmee toegang verkregen kan worden tot elektronische dienstverleningen van de overheid. 42

43 Bijlage 5 Ontvangen aangiften inkomstenbelasting (in aantallen en in procenten) Aantal totaal Waarvan handmatig 31% 31% 18% Waarvan per diskette 34% 27% 20% Waarvan per modem 35% 42% 62% Bron: Jaarverslag Belastingdienst 2005, Productieverslag, blz. 37 Onder papier wordt echt fysiek een papieren aangiftebiljet verstaan, terwijl elektronisch loopt van het opsturen per post van een print van de diskette tot aangifte doen op de site van de Belastingdienst. 66 Het aantal papieren aangiften is in 2005 aanmerkelijk gedaald. Verder valt op dat het aantal elektronische aangiften per modem (dus via een internetverbinding) sterk toegenomen is in het laatste jaar van meting. De volgende grafiek dient om een beeld te kunnen vormen van de verdeling tussen papier en elektronisch. Met elektronisch wordt in dit geval alles bedoeld vanaf het opsturen van een print diskette per post tot het aangifte doen op de site van de Belastingdienst. Bijlage 6 Bron: Fiscale Monitor 2006, blz 16, grafiek 3 66 Fiscale Monitor 2005, blz 12, 43