Master Thesis. : Fiscale economie

Transcriptie

1 Master Thesis Fiscale Economie De foutenleer van de Belastingdienst - Is verdere codificatie noodzakelijk? Naam : Robin Saarloos Studierichting : Fiscale economie Administratienummer : Datum : Examencommissie : Prof. mr. J.L.M. Gribnau Mr. M.B.A. van Hout

2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen 03 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet 05 Hoofdstuk 2 Navordering 2.1 Inleiding Wat is navordering? Wanneer is navordering mogelijk? Eerste voorwaarde: enig feit Tweede voorwaarde: te weinig geheven belasting Het nieuwe feit vereiste en uitzonderingen daarop De belastingplichtige te kwader trouw Schrijf- en tikfouten Tijdige correctie door inspecteur Fiscaal compromis Navorderingstermijn Rechtsbeginselen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Rechtszekerheid vs. rechtsgelijkheid Conclusies 13 Hoofdstuk 3 Kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling 3.1 Inleiding Ontwikkelingen in de loop der tijd Introductie van de schrijf- en tikfouten in de jurisprudentie Herformulering van de schrijf- en tikfoutenleer Aanleiding uitbreiden navorderingsmogelijkheden per januari De toevoeging van artikel 16 lid 2c AWR in Conclusies 22 1

3 Hoofdstuk 4 Kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling 4.1 Inleiding Zijn werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten? Afbakening van deze fouten in de jurisprudentie Werkwijzefouten en automatisering De eis van redelijke zorgvuldigheid Conclusies 30 Hoofdstuk 5 Is de foutenleer aan herziening toe? 5.1 Inleiding Codificatie & modificatie De voor- en nadelen van codificatie Is de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd? Is verdere codificatie noodzakelijk c.q. gewenst? Alternatieven voor codificatie Conclusies 39 Hoofdstuk 6 Samenvattende conclusie en persoonlijke stellingname 41 Literatuurlijst 45 2

4 Lijst met gebruikte afkortingen ABBB = Algemene beginselen van behoorlijk bestuur AWB = Algemene wet bestuursrecht AWR = Algemene wet inzake rijksbelastingen DB = Dividendbelasting GW = Grondwet IB = Inkomstenbelasting LB = Loonbelasting OB = Omzetbelasting VPB = Vennootschapsbelasting WFR = Weekblad fiscaal recht 3

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Zodra men in de masterfase van de studie Fiscale Economie beland is, is het de bedoeling dat er een master thesis geschreven wordt. Er zijn veel verschillende interessante onderwerpen waaruit een keuze gemaakt kan worden. Omdat mijn bachelorthesis meer gericht was op de adviespraktijk wilde ik door middel van mijn master thesis de andere kant van de medaille bekijken, namelijk die van de Belastingdienst. Toen de onderzoekspilots bekend werden zat daar onder andere het onderwerp navordering tussen. Mijn interesse ging meteen uit naar het subonderdeel over de schrijf- en tikfoutenleer, omdat deze sinds 1 januari 2010 in de wet opgenomen is en nog steeds erg actueel is. In de rechtspraak tot 1 januari 2010 maakt de Hoge Raad bij navordering onderscheid tussen de werkwijzefouten en de schrijf- en tikfouten. Dit zijn duidelijk twee verschillende leerstukken van de foutenleer van de Belastingdienst. Dit komt echter in de literatuur en de jurisprudentie niet altijd even duidelijk naar voren. Met name wat betreft de werkwijzefouten is er nog veel onduidelijkheid, aangezien de jurisprudentie over deze categorie nog niet in de wet opgenomen is. Voor bepaalde werkwijzefouten wil het kabinet toch navordering mogelijk maken. 1.2 Probleemstelling In mijn onderzoek wil ik mij gaan richten op de werkwijzefouten van de Belastingdienst. De vraag is of en wat er moet veranderen om voor bepaalde werkwijzefouten toch navordering mogelijk te maken. Daarbij wil ik ook nagaan of het huidige artikel 16 AWR nog wel voldoet. Dit bracht mij tot de volgende probleemstelling: Is de foutenleer na invoering van artikel 16 lid 2c AWR in januari 2010 wel voldoende gecodificeerd of is uitbreiding noodzakelijk? 4

6 1.3 Verantwoording van de opzet Hoofdstuk twee zal allereerst het leerstuk van de navordering behandelen. Ondanks dat van de lezer toch enige fiscale voorkennis verwacht wordt, zal ik in het kort uitleggen wat navordering inhoudt, wanneer navordering mogelijk is en welke termijn er hiervoor geldt. Daarnaast zal er ook aandacht besteedt worden aan de eis van het nieuwe feit en de uitzonderingen daarop. Ten slotte zullen in dit hoofdstuk nog enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur in het kader van navordering besproken worden. Hoofdstuk drie en vier zal besteed worden aan de schrijf- en tikfoutenleer en de werkwijzefouten. In deze hoofdstukken zullen deze fouten uitgebreid behandeld worden. De nadruk zal echter liggen op de werkwijzefouten, aangezien de schrijf- en tikfoutenleer al voldoende uitgekristalliseerd is in de wet en jurisprudentie. Vervolgens zal in hoofdstuk vijf de vraag aan bod komen of de foutenleer van de Belastingdienst aan herziening toe is. Na een korte inleiding zal ik beginnen met het uitleggen wat er onder codificatie verstaan wordt. Een analyse zal vervolgens de voor- en nadelen van codificatie behandelen en tevens de vraag beantwoorden of verdere codificatie noodzakelijk is. Ook zal de vraag aan bod komen of de codificatie van 1 januari 2010 geslaagd is, waarna ik uiteindelijk nog aandacht zal besteden aan eventuele alternatieven voor codificatie. Ten slotte zal hoofdstuk zes deze master thesis afsluiten met een samenvattende conclusie en persoonlijke stellingname. 5

7 Hoofdstuk 2 Navordering 2.1 Inleiding De Belastingdienst hanteert twee fiscale begrippen waarmee te weinig geheven belasting achteraf gevorderd kan worden. Bij aangiftebelastingen 1 heet dit naheffing en bij aanslagbelastingen 2 navordering. Deze begrippen zijn beiden in de AWR opgenomen. Bij aangiftebelastingen staat de voldoening van de belastingschuld uit eigen initiatief voorop. De belastingplichtige is verplicht zelf de hoogte van de belastingschuld vast te stellen en deze te voldoen. Bij aanslagbelastingen staat het doen van aangifte voorop. Aan de hand daarvan stelt de Belastingdienst de belastingschuld vast. Nadat de belastingplichtige de aanslag ontvangen heeft moet deze schuld voldaan worden. In deze thesis zal, met betrekking tot de foutenleer, de nadruk liggen op de aanslagbelastingen. Daarom zal voor de volledigheid en om het geheel beter te kunnen begrijpen in dit eerste inhoudelijke hoofdstuk gestart worden met het begrip navordering. Eerst zal uitgelegd worden wat navordering precies inhoudt. Vervolgens wanneer dit mogelijk is en welke termijn er hiervoor geldt. Daarna zal het nieuwe feit en de uitzonderingen daarop aan de orde komen. Ten slotte zullen ook nog enkele algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan bod komen, waarna er afgesloten zal worden met de belangrijkste conclusies uit dit hoofdstuk. 2.2 Wat is navordering? In sommige gevallen is het mogelijk dat de materiële belastingschuld (de schuld die voortvloeit uit de wet) hoger is dan de geformaliseerde belastingschuld (de door de inspecteur vastgestelde schuld die voorvloeit uit de opgelegde aanslag). Daarnaast kan het voorkomen dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. In die gevallen heeft de inspecteur, over het algemeen, de mogelijkheid om een navorderingsaanslag op te leggen. 3 Deze bevoegdheid is geregeld in artikel 16 AWR. Voor de meeste gevallen van navordering is een nieuw feit (novum) vereist, hier zal in de volgende paragrafen dieper op ingegaan worden. Ook zijn er nog een aantal uitzonderingen op het nieuwe feit. Hierbij kan er dus worden nagevorderd zonder dat er voldaan hoeft te zijn aan de eisen van navordering. Eén van deze uitzonderingen is de schrijf- en tikfoutenleer. Deze leer 1 Bijvoorbeeld de LB, DB en OB. 2 Bijvoorbeeld de IB en VPB. 3 HR 6 juni 1973, BNB 1973/161. 6

8 komt in hoofdstuk drie uitgebreid aan de orde. Aan de ene kant ligt de bewijslast bij navordering bij de inspecteur. Deze moet aantonen dat de gegevens, die betrekking hebben op de navorderingsaanslag en het eventuele nieuwe feit, juist zijn. Aan de andere kant verschuift de bewijslast naar de belastingplichtige wanneer er van de primitieve aanslag afgeweken wordt. 2.3 Wanneer is navordering mogelijk? Zoals in de vorige paragrafen duidelijk geworden is, kan de inspecteur niet zomaar te weinig geheven belasting navorderen bij de belastingplichtige. Om te beginnen is het voor navordering noodzakelijk dat degene, aan wie de navorderingsaanslag opgelegd wordt, ook daadwerkelijk belastingplichtig is voor de desbetreffende belasting. Dit blijkt uit jurisprudentie van de Hoge Raad. 4 Navordering op grond van artikel 16 AWR is aan een aantal voorwaarden gebonden, welke verwerkt zijn in lid 1 en nu verder behandeld zullen worden Eerste voorwaarde: enig feit De eerste volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. De eerste voorwaarde, genoemd in lid 1, is die van enig feit. Dit feit moet de inspecteur het vermoeden geven dat er iets verkeerd is gegaan en er dus te weinig belasting betaald is. Ook volgt er uit deze eerste volzin een limitatieve opsomming van de gevallen waarin de inspecteur, als gevolg van nieuwe informatie, een navorderingsaanslag op kan leggen, namelijk: - Indien de aanslag ten onrechte achterwege is gelaten. - Indien de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. - Indien ten onrechte een vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting tot een te hoog bedrag is verleend. 4 HR 6 oktober 1999, BNB 1999/442. 7

9 De tweede volzin van artikel 16 lid 1 AWR luidt als volgt: Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Uit de tweede volzin blijkt dat het om een nieuw feit moet gaan. Dit zal verder uitgelicht worden in paragraaf 2.4. Dit betekent overigens dat navordering, gebaseerd op verandering van inzicht, bij de inspecteur niet mogelijk is. Met verandering van inzicht wordt een situatie bedoeld, waarin de opvatting van de inspecteur gewijzigd is over feiten die hem reeds bekend waren of bekend hadden moeten zijn. Er mag van de inspecteur immers een redelijke zorgvuldigheid verwacht worden. 5 Wanneer de inspecteur niet aan zijn onderzoeksplicht voldaan heeft en niet zorgvuldig genoeg geweest is, is er sprake van ambtelijk verzuim en is navordering dus niet mogelijk. 6 Ambtelijk verzuim kan overruled worden door de kwade trouw. Is er sprake van ambtelijk verzuim en blijkt de belastingplichtige vervolgens te kwader trouw geweest te zijn, dan is navordering alsnog mogelijk. Het criterium van de kwade trouw is een uitzondering op het nieuwe feit en dit zal verder behandeld worden in paragraaf Tweede voorwaarde: te weinig geheven belasting Voor de volledigheid zal de tweede voorwaarde, die tevens uit lid 1 volgt, verder toegelicht worden. Naast de voorwaarde van het nieuwe feit volgt er uit dit lid nog een voorwaarde, namelijk de eis dat er sprake moet zijn van te weinig geheven belasting. Met deze eis wordt ook de, ten onrechte, achterwege gelaten belastingheffing bedoeld Het nieuwe feit vereiste en uitzonderingen daarop Zoals in paragraaf 2.3 al duidelijk is geworden, verstaat men onder een nieuw feit een feit dat de inspecteur niet bekend was of redelijkerwijs niet bekend had kunnen zijn. Het woord redelijkerwijs in de wettekst geeft aan dat er nooit een honderd procent nauwkeurigheid van de inspecteur verwacht kan worden wat betreft de feiten omtrent de belastingaanslag. 8 De inspecteur 5 Artikel 3.2 AWB; HR 15 juni 1921, B. 2840; HR 2 november 1921, B L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p MvA, Kamerstukken II 1957/58, 4080, nr.5. 8 HR 3 januari 1923, B

10 heeft immers maar een beperkte onderzoeksplicht. Toch mag men er op vertrouwen dat de inspecteur zo nauwkeurig mogelijk te werk gaat. De belastingplichtige wordt door de eis van het nieuwe feit beschermd tegen het onzorgvuldig handelen van de inspecteur. In de loop der jaren zijn er een aantal uitzonderingen op dit nieuwe feit gekomen. In deze gevallen is het mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen zonder dat er een nieuw feit vereist is. Deze uitzonderingen zijn, onder andere, vastgelegd in artikel 16 lid 2 AWR en zullen in de volgende deelparagrafen nader aan de orde komen. Het gaat hier om gevallen waarin ten onrechte dan wel tot een onjuist bedrag verrekend is of waarin inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner verkeerd zijn toegerekend. In deze gevallen is navordering altijd mogelijk, met als enige beperking de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De inspecteur mag namelijk bij navordering niet in strijd handelen met deze beginselen. Hierbij gaat het in de meeste gevallen om het vertrouwensbeginsel. 9 De algemene beginselen van behoorlijk bestuur zullen in paragraaf 2.6 nader aan bod komen. Ook zijn er een aantal situaties waarin er, ondanks de aanwezigheid van een nieuw feit, toch niet nagevorderd mag worden. Een voorbeeld hiervan is bij overschrijding van de navorderingstermijn. 10 Op andere situaties, waarin er ondanks een nieuw feit niet nagevorderd mag worden, zal niet verder ingegaan worden De belastingplichtige te kwader trouw In 1994 is in artikel 16 lid 1 AWR tweede volzin toegevoegd aan dit navorderingsartikel. Vanaf dat moment is het wettelijk vastgelegd dat de bescherming van de eis van het nieuwe feit niet toekomt aan een belastingplichtige, die wat betreft de belastingaanslag te kwader trouw is. Bij afwezigheid van een nieuw feit is er vanaf 1994 dus in dergelijke gevallen toch navordering mogelijk. Desalniettemin vond de Hoge Raad de uitleg van deze wettelijke bepaling te beperkt en dat was de reden dat verdere uitleg en afbakening van kwade trouw in de jurisprudentie opgenomen werd. 11 Wil er sprake zijn van kwade trouw dan moet er een causaal verband zijn tussen het gedrag van de belastingplichtige, die te kwader trouw is, en het te weinig of helemaal niet heffen van belasting. 12 Daarnaast wordt er ook van kwade trouw gesproken wanneer er door opzet van de belastingplichtige een bepaald feit niet eerder aan de inspecteur bekend is gemaakt. 9 HR 22 juni 1977, BNB 1977/ Artikel 11 jo. 16 lid 3 AWR. 11 Kamerstukken II 1993/94, , nr HR 11 juni 1997, BNB 1997/383. 9

11 De belastingplichtige heeft de inspecteur dan opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden of onjuiste inlichtingen verstrekt. 13 Ten slotte wordt het begrip kwade trouw afgebakend waarbij de ondergrens het voorwaardelijke opzet is. Hiervan is sprake zodra er een aanmerkelijke kans bestaat dat de aangifte niet klopt, de belastingplichtige zich hiervan bewust is en dit tevens aanvaardt. 14 Ook wanneer de belastingplichtige gebruik maakt van de hulp van een derde, welke vervolgens een fout begaat, wordt de belastingplichtige verantwoordelijk geacht en de kwader trouw aangerekend. 15 Het is anders wanneer er sprake is van grove schuld. Grove schuld is niet voldoende voor navordering en hier geniet de belastingplichtige rechtsbescherming. 16 De belastingplichtige heeft in dit geval een minder duidelijke bedoeling dan bij voorwaardelijke opzet om een onjuiste aangifte in te dienen en is zich er tevens niet van bewust. Het onderscheid tussen voorwaardelijke opzet en grove schuld is erg klein maar dient toch in aanmerking genomen te worden. Voorwaardelijke opzet is een zuivere vorm van kwade trouw, tenzij de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft. 17 De bewijslast voor voorwaardelijke opzet ligt wel bij de inspecteur aangezien deze de kwade trouw aannemelijk moet zien te maken Schrijf- en tikfouten De vergissing die als zodanig kenbaar is, is een belangrijke uitzondering op het nieuw feit welke pas sinds 1 januari 2010 in de wet opgenomen is onder artikel 16 lid 2c AWR. Deze uitbreiding is een reactie op een standaardarrest en tegelijk een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer. Op beiden zal, in hoofdstuk drie, nog uitgebreid ingegaan worden. Kort samengevat komt het er bij de schrijf- en tikfoutenleer op neer dat indien er sprake is van een schrijf-, reken-, overname- of tikfout (of een andere vergelijkbare vergissing) en deze als zodanig kenbaar is voor de belastingplichtige, de inspecteur toch nog een navorderingsaanslag op kan leggen. Deze leer staat buiten de eis van het nieuwe feit. Deze ziet immers op het handelen van de inspecteur. 13 HR 11 juni 1997, BNB 1997/384;HR 19 november 1997, BNB 1998/13; HR 13 februari 2004, BNB 2004/160; HR 31 januari 2003, BNB 2003/ HR 30 november 2001, BNB 2002/ HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, NTFR 2009/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/ HR 4 oktober 2002, BNB 2003/84. 10

12 2.4.3 Tijdige correctie door inspecteur Ook is er geen nieuw feit vereist om veranderingen in de belastingaanslag door te voeren indien de inspecteur tijdig een fout corrigeert. Door deze tijdige correctie wordt het ambtelijk verzuim dus hersteld. De inspecteur moet dan, voordat het aanslagbiljet de belastingplichtige bereikt heeft, kenbaar hebben gemaakt dat er een fout in de aanslag zit en wat deze fout precies inhoudt. 18 Deze manier van corrigeren valt dus niet direct onder het begrip navordering, maar is voor de volledigheid toch genoemd Fiscaal compromis Ten slotte is er geen nieuw feit vereist voor navordering, indien de belastingplichtige een akkoord gesloten heeft met de inspecteur in een fiscaal compromis. Hierin is de belastingplichtige overeengekomen dat er in redelijkheid en billijkheid een navorderingsaanslag opgelegd kan worden. De belastingplichtige kan, na het overeenkomen van een dergelijk compromis, geen beroep meer doen op ambtelijk verzuim tijdens het opleggen van de desbetreffende aanslag. Voorwaarde is wel dat, bij het ontvangen van de aanslag, het ambtelijk verzuim als zodanig duidelijk moet zijn voor de belastingplichtige Navorderingstermijn Voor het opleggen van navorderingsaanslagen is de inspecteur aan een bepaalde termijn gebonden. De navorderingstermijn is geregeld in artikel 16 lid 3 AWR. In de volgende alinea s zullen de navorderingstermijnen, die de wet onderscheidt, kort uiteengezet worden. In beginsel moet de inspecteur binnen vijf jaar, na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, een navorderingsaanslag opleggen. Deze termijn wordt verlengd met de periode die verstrijkt tussen de dag van dagtekening van een richtige-heffingsuitspraak van de inspecteur en de dag die een jaar ligt na het onherroepelijk worden van die uitspraak of de vernietiging ervan. 20 Na de termijn van vijf jaar vervalt de mogelijkheid tot navordering. Daarnaast geldt er een andere navorderingstermijn voor inkomens- en vermogensbestanddelen uit 18 HR 24 januari 1990, BNB 1990/133; HR 17 oktober 1990, BNB 1991/118; HR 7 mei 2010, BNB 2010/ HR 4 december 1991, BNB 1992/61; HR 2 juni 1993, BNB 1993/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p

13 het buitenland. Hier geldt een termijn van twaalf jaar en navordering is hierbij alleen mogelijk mits de Belastingdienst degelijk en pro actief te werk is gegaan bij het opleggen van de navorderingsaanslag. Deze termijn is te vinden in artikel 16 lid 4 AWR. Behalve voor de inspecteur is er, met het oog op navordering, voor de belastingplichtige ook nog een termijn waar aan gedacht dient te worden. Dit is de bewaartermijn ten dienste van de belastingheffing. Een ondernemer heeft de plicht een degelijke administratie te voeren en daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers in beginsel voor ten minste zeven jaren te bewaren Rechtsbeginselen Het recht bestaat uit de wet en de rechtsbeginselen. 22 Eén van deze beginselen is het legaliteitsbeginsel. De Belastingdienst dient op grond van artikel 104 Gw in overeenstemming met de wet rechtmatig te handelen Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Zoals al eerder genoemd is kunnen algemene beginselen van behoorlijk bestuur het opleggen van een navorderingsaanslag door de inspecteur verhinderen. 23 Een navorderingsaanslag kan immers in strijd zijn met gepubliceerd beleid of een eerdere toezegging 24, met schending van vertrouwen ontleend aan een bewuste standpuntbepaling 25, dan wel in strijd zijn met een gevoerd beleid ten aanzien van belastingplichtigen in vergelijkbare situaties. Wat betreft de algemene beginselen van behoorlijk bestuur noemt afdeling 3.2 van de AWB onder andere de eis van zorgvuldigheid en evenredigheid. In de navorderingssfeer is een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel door de Hoge Raad afgewezen. De reden hiervoor is dat maatregelen, die gelden bij fouten gemaakt in de aanslagregeling, uitputtend geregeld zijn in artikel 16 AWR Artikel 52 lid 4 AWR. 22 J.L.M. Gribnau, Legaliteit en legitimiteit, NTB 2001/1, p L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 13 december 1989, BNB 1990/ HR 11 juni 1997, BNB 1997/282 (m.nt. R.H. Happé). 26 L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 198; HR 13 juli 1994, BNB 1994/

14 2.6.2 Rechtszekerheid vs. rechtsgelijkheid Het leerstuk van de navordering bevindt zich in het spanningsveld van rechtszekerheid (het rechtszekerheidsbeginsel) en rechtsgelijkheid (het rechtsgelijkheidsbeginsel). Het rechtszekerheidsbeginsel houdt in dat een belastingplichtige, zodra de definitieve aanslag eenmaal opgelegd is, er op mag vertrouwen dat deze in overeenstemming is met het recht. Het (materiële) rechtsgelijkheidsbeginsel houdt in dat alle belastingplichtigen in gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en in ongelijke gevallen ongelijk behandeld dienen te worden, naar de mate van ongelijkheid. 27 Beide beginselen zijn ook weer terug te vinden in artikel 16 AWR. Het nieuwe feit zorgt voor extra rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Daarentegen zorgen de uitzonderingen op dit nieuwe feit voor meer rechtsgelijkheid. Er heerst dus een spanning tussen rechtshandhaving en rechtsbescherming. Deze twee beginselen moeten steeds van elkaar afgewogen worden. Hierbij is de zorgvuldigheid van de inspecteur bij de aanslagregeling van groot belang. Het nieuwe feit biedt hierbij een bescherming tegen een onvoldoende zorgvuldige aanslagregeling. 28 Indien er bij een belangenafweging het meeste gewicht toegekend wordt aan het rechtsgelijkheidsbeginsel, dan is navordering mogelijk. Indien het meeste gewicht toegekend wordt aan het rechtszekerheidsbeginsel, dan is navordering niet mogelijk. 2.7 Conclusies De thematiek rondom navordering komt voor bij de aanslagbelastingen. Het kan voorkomen dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of dat deze tot een te laag bedrag wordt vastgesteld. In die gevallen heeft de inspecteur, over het algemeen, de mogelijkheid een navorderingsaanslag op te leggen op grond van artikel 16 AWR. De voorwaarden voor navordering zijn te vinden in artikel 16 lid 1 AWR. Allereerst moet er sprake zijn van te weinig geheven belasting, daarnaast is er voor navordering ook een nieuw feit vereist. Navordering gebaseerd op verandering van inzicht bij de inspecteur is dus niet mogelijk. Ook indien er sprake is van ambtelijk verzuim is navordering geen optie, tenzij er sprake is van een belastingplichtige die te kwader trouw is. In die gevallen wordt het ambtelijk verzuim weer overruled door de 27 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ S.J.C. Hemels, Het nieuwe feit bij navordering in discussie, WFR 2009/17. 13

15 kwade trouw. De afgelopen jaren zijn er een aantal uitzonderingen op het nieuwe feit gekomen. In die gevallen werd het mogelijk na te vorderen zonder dat er sprake was van een nieuw feit. De enige beperkingen hierbij zijn de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, aangezien de inspecteur niet in strijd mag handelen met deze beginselen. De eerste uitzondering op het nieuwe feit is het geval wanneer de belastingplichtige te kwader trouw is. De tweede belangrijke uitzondering is de schrijf- en tikfoutenleer. Ten derde is er ook geen nieuw feit vereist indien de inspecteur een fout tijdig corrigeert. Mocht er sprake zijn van ambtelijk verzuim, dan wordt dit dus door een tijdige mededeling hersteld. Ten slotte is er ook geen nieuw feit vereist, indien de belastingplichtige met de inspecteur in een fiscaal compromis een akkoord met betrekking tot een eventuele navorderingsaanslag gesloten heeft. Wat betreft de navorderingstermijn geldt in beginsel vijf jaar na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Na deze termijn vervalt de mogelijkheid voor de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen. Ten slotte heerst bij het leerstuk van navordering een spanningsveld tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Deze zijn ook weer terug te vinden in artikel 16 AWR. 14

16 Hoofdstuk 3 Kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling 3.1 Inleiding Nadat in hoofdstuk twee de algemene facetten van navordering besproken zijn, zal nu dieper worden ingegaan op de kenbare administratieve fouten na de feitenvaststelling. Hierbij ligt de focus op de schrijf- en tikfoutenleer. Vervolgens zullen in hoofdstuk 4 de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling besproken worden. Dit type fouten wordt ook wel de werkwijzefouten genoemd (zie figuur 1 hieronder voor een schematische weergave van voorgaande). De Hoge Raad maakt in zijn rechtspraak wat betreft navordering, tot 1 januari 2010, een onderscheid tussen werkwijzefouten enerzijds en de schrijf- en tikfouten anderzijds. Sinds deze datum heeft de wetgever de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd en was navordering mogelijk in geval van kenbare fouten, die het gevolg zijn van de veranderende (geautomatiseerde) werkwijze van de Belastingdienst. De jurisprudentie van de werkwijzefouten, die niet onder de schrijf- en tikfoutenleer valt, is echter nog niet gecodificeerd. Toch wil het kabinet voor bepaalde werkwijzefouten uit deze categorie navordering mogelijk maken. 29 Na deze inleiding zullen enkele ontwikkelingen volgen die hebben geleid tot de codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer in de AWR. Vervolgens volgt er een theoretisch kader over de schrijf- en tikfouten met betrekking tot de invoering van artikel 16 lid 2c AWR. Ten slotte zal dit hoofdstuk afgesloten worden met een conclusie. Figuur 1 29 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/

17 3.2 Ontwikkelingen in de loop der tijd Zoals uit paragraaf bleek is de schrijf- en tikfoutenleer één van de uitzonderingen op het nieuwe feit. Dit is een leerstuk wat sinds het begin van de jaren zeventig in de jurisprudentie ontwikkeld is en wat het mogelijk maakt om schrijf- of tikfouten (of daarmee gelijk te stellen vergissingen) te herstellen middels een navorderingsaanslag, mits er geen sprake is van ambtelijk verzuim. In deze paragraaf zal de ontwikkeling van de schrijf- en tikfoutenleer aan bod komen, beginnend met het standaardarrest uit 1973 en eindigend met de toevoeging van lid 2c in artikel 16 AWR. Vanaf 1973 begon het leerstuk van de navordering zich immers pas echt te ontwikkelen. Hierbij is de spanning tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid van groot belang geweest. Er ontstond een strikte scheiding tussen gevallen van ambtelijk verzuim en de schrijf- en tikfoutenleer. 30 Bij ambtelijk verzuim is het de inspecteur te verwijten dat er onzorgvuldig gehandeld is met betrekking tot de feitenvaststelling waardoor de aanslag onjuist is. Dit is bij de schrijf- en tikfoutenleer niet het geval. Hier ontstaat er als gevolg van een kenbare administratieve vergissing een onjuiste aanslag, terwijl er geen sprake is van verwijtbaarheid of onjuist inzicht Introductie van de schrijf- en tikfouten in de jurisprudentie BNB 1973/161 is het eerste arrest wat onder de schrijf- en tikfoutenleer valt. Hierin had de belastingplichtige op zijn aangifte een inkomen aangegeven van f terwijl het vastgesteld inkomen slechts f bedroeg. De inspecteur wilde het verschil tussen deze bedragen navorderen, want er was immers sprake van een tikfout door de inspecteur. De belastingplichtige beriep zich echter op artikel 16 lid 1 AWR. Daarin staat namelijk dat er voor navordering een nieuw feit vereist is, terwijl daar in dit geval geen sprake van was. De Hoge Raad oordeelde dat artikel 16 lid 1 AWR uitsluitend bedoeld is voor gevallen waarin een aanslag de indruk kan wekken te berusten (wat de inkomstenbelasting betreft) op een zij het mogelijke onjuiste vaststelling van het belastbaar inkomen door de inspecteur. Een geval waarin het belastbare inkomen zonder reden (dus zonder dat dit is beoogd) aanzienlijk lager is vastgesteld dan aangegeven en het voor de belastingplichtige onmiddellijk kenbaar moet zijn geweest dat er sprake was van een misslag, valt daar dus niet onder J.L.M. Gribnau, Gelijkheid en autonomie: Waarden bij navordering, in: R. Pieterse (Ed.), Draaicirkels van formeel belastingrecht, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p

18 Kortom; navordering was in dit arrest wel toegestaan want een administratieve fout (misslag) wordt namelijk niet tot artikel 16 lid 1 AWR gerekend. Hiermee werd door de Hoge Raad de wettekst van dit artikel doorbroken en dat was het begin van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie. In latere jurisprudentie werd op dit arrest voortgebouwd en werd deze categorie jurisprudentie verder uitgewerkt. Hieruit kwam naar voren dat ook andere onderdelen van een aanslag onder de schrijf- en tikfoutenleer kunnen vallen. Voorbeelden hiervan zijn een onjuiste verliesverrekening 32, het niet invullen van inkomensgegevens op de elementennota 33, een telfout bij de berekening van de heffingsgrondslag 34, de toepassing van een verkeerd tarief 35 of een verkeerde saldering van positieve en negatieve inkomensbestanddelen 36. Of een dergelijk geval onder de schrijf- en tikfoutenleer viel (zodat men kon navorderen), moest per individueel geval bekeken worden; ieder geval stond op zich en men moest altijd de omstandigheden waarin zo n geval zich afspeelde meenemen in de beoordeling. Afbakening van dergelijke gevallen in de jurisprudentie bleek dus erg lastig. 37 Een andere ontwikkeling, die naar aanleiding van de schrijf- en tikfoutjurisprudentie naar voren kwam, was een begripswijziging. In de formulering van de schrijf- en tikfoutenleer werd het begrip aanstonds kenbaar namelijk verruimd tot redelijkerwijs kenbaar. 38 Dit zorgde voor een versoepeling van het kenbaarheidsvereiste. Vanaf dat moment werd de mogelijkheid tot navordering zonder nieuw feit op grond van de schrijf- en tikfoutenleer eenvoudiger. Er werd van de belastingplichtige immers (in alle redelijkheid) eerder verwacht dat het kenbaar was wanneer een aanslag onjuist was opgelegd. De door de inspecteur gemaakte fout moest voor de belastingplichtige als zodanig kenbaar zijn dat, onder bepaalde omstandigheden, ook de wetenschap van de gemachtigde, met betrekking tot de misslagen aan de belastingplichtige, kon worden toegerekend. 39 Het gaat er om dat de gemaakte vergissing voor de belastingplichtige kenbaar is en niet zozeer waarop deze fout berust. 40 In de periode na 1973 werd de schrijf- en tikfoutenleer in de jurisprudentie verder uitgewerkt. Men probeerde er achter te komen en te definiëren welke vergissing(en) al dan niet gelijk kon(den) worden gesteld aan een zogenoemde schrijf- of tikfout HR 19 februari 1992, BNB 1992/150; HR 18 september 1991, BNB 1991/ HR 16 augustus 1996, BNB 1996/ HR 19 september 1990, BNB 1990/ HR 1 juli 1988, BNB 1988/ HR 15 juni 1988, BNB 1988/ HR 1 juni 1994, BNB 1994/ HR 7 mei 1997, BNB 1997/ HR 27 juni 1993, BNB 2003/ HR 2 juni 2006, BNB 2007/ J.W.C. Nuis & P.F. van der Muur, Update schrijf- en tikfoutenleer, WFR 2008/6756, p

19 3.2.2 Herformulering van de schrijf- en tikfoutenleer In 2003 heeft de Hoge Raad zijn schrijf- en tikfoutenleer geherformuleerd. Dat gebeurde middels het in deze paragraaf behandelde arrest. 42 Hierin was door de belastingplichtige een bepaald verlies uit aanmerkelijk belang opgegeven wat zowel bij het opleggen van de voorlopige aanslag, als bij het vaststellen van de definitieve aanslag door een administratiemedewerker van de inspecteur gevolgd werd. Nadat men ontdekte dat dit verlies uit aanmerkelijk belang niet klopte (slechts 25% is aftrekbaar en niet het volledige bedrag) legde de inspecteur een navorderingsaanslag op. De belastingplichtige beriep zich echter op artikel 16 lid 1 AWR, waarin beschreven staat dat er een nieuw feit nodig is voor navordering, en ging procederen. Kort samengevat was er volgens het Hof sprake van onjuist inzicht in het recht, ontbrak een nieuw feit wat nodig was voor navordering en was de schrijf- en tikfoutenleer hier niet van toepassing. Kortom, het opleggen van een navorderingsaanslag was niet mogelijk. De Hoge Raad volgde dit oordeel. Ook een, door de staatssecretaris, ingesteld beroep in cassatie had geen succes. Wel werd de schrijf- en tikfoutenleer, naar aanleiding van dit arrest, als volgt geherformuleerd: Indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. 43 Dit is als het ware een ruimere formulering van de schrijf- en tikfoutenleer dan men voorheen hanteerde en was dan ook de reden dat Den Boer in zijn noot bij dit arrest voorzichtig concludeerde dat de Hoge Raad hiermee de piketpaaltjes zou hebben verzet ten faveure van de inspecteur. Deze herformulering perkte de rechtsbescherming van de eis van het nieuwe feit misschien verder in. De inspecteur hoeft volgens Den Boer namelijk voortaan niet meer aannemelijk te maken dat het voor de belastingplichtige duidelijk was dat een gemaakte fout op een vergissing berustte. 44 Vanaf dat moment was het immers voldoende, als aannemelijk was dat 42 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/ L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 (m.nt. J. Den Boer). 18

20 de foute aanslag niet de bedoeling van de inspecteur was of dat deze op een vergissing berustte. Dit was een goede ontwikkeling omdat hiermee de rechtsgelijkheid toenam en dit naar mijn mening belangrijker is dan het beetje rechtszekerheid dat de belastingplichtige met deze herformulering moest inleveren. Dit was dus een juiste conclusie van Den Boer. Daarnaast moest het, vanaf dat moment, ook aannemelijk zijn dat de belastingplichtige heeft begrepen dat er sprake is van een foutieve aanslag. Wel dient er opgemerkt te worden dat navordering in deze situaties niet mogelijk is, wanneer de discrepantie voortvloeit uit een door de Belastingdienst gekozen werkwijze; in die gevallen moet ervan uit worden gegaan dat de inspecteur deze werkwijze voor zijn rekening had willen nemen Aanleiding uitbreiden navorderingsmogelijkheden per januari 2010 Ter afsluiting van deze paragraaf zal een arrest worden behandeld dat, door zijn bijdrage aan de ontwikkeling van de schrijf- en tikfoutenleer, zeker niet vergeten mag worden. 46 Dit arrest was de aanleiding tot het uitbreiden van de mogelijkheden tot navordering per 1 januari 2010, die in paragraaf 3.3 aan bod zullen komen. De belastingplichtige claimde in zijn ingediende aangifte (door middel van een aangiftediskette) een bedrag van aan hypotheekrenteaftrek. De daadwerkelijk af te trekken hypotheekrente had echter moeten zijn. Volgens de belastingplichtige was dit een onbewuste vergissing omdat de aangifte tot twee keer toe opnieuw gedaan moest worden wegens problemen bij de Belastingdienst met de diskette. Daaruit concludeerde de inspecteur dat er geen sprake was van kwade trouw. De fout was echter al aanwezig vóór de feitenvaststelling door de inspecteur en op het moment dat de belastingplichtige zijn aangifte indiende is deze, door de geautomatiseerde aanslagregeling van de Belastingdienst, niet opgemerkt en gecorrigeerd. Er was dus geen nieuw feit en de uitzonderingen op het nieuwe feit (zoals de schrijf- en tikfoutenleer) waren niet van toepassing. Het Hof en de Hoge Raad besloten in dit arrest dan ook dat navordering niet mogelijk was, indien er sprake was van een door de fiscus onopgemerkte fout in de aangifte van een belastingplichtige, die leidde tot een onjuiste aanslag. Dat de inspecteur de bevoegdheid niet had om zo n gigantisch hoge aftrekpost te corrigeren, door middel van een navorderingsaanslag, vond men uiterst merkwaardig. Hierdoor zorgde dit arrest 45 HR 14 april 2006, BNB 2006/315; L.A. de Blieck e.a., Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer 2009, p HR 7 december 2007, BNB 2008/

21 voor de nodige opschudding in de media. 47 Happé typeerde deze uitspraak als het faillissement van de huidige navorderingsregeling. Voor de belastingplichtige was dit als het winnen van een loterij, maar toch moest er echt wat veranderen aan de ontstane situatie De toevoeging van artikel 16 lid 2c AWR in 2010 De reparatie van het in paragraaf behandelde arrest maakte het per 1 januari 2010 vervolgens mogelijk om in dat soort gevallen toch navordering mogelijk te maken. Als reactie op dit arrest werd namelijk artikel 16 lid 2 AWR uitgebreid met lid c. Dit breidde de mogelijkheden tot navordering uit en was tevens een codificatie van de schrijf- en tikfoutenleer. Zoals in hoofdstuk twee al duidelijk geworden is, wordt met de invoering van het kenbaarheidsvereiste in dit lid, een nieuwe inbreuk op de eis van het nieuwe feit toegestaan. De toevoeging (lid 2c) luidt als volgt: Navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. Voor navordering op grond van artikel 16 lid 2c AWR moet er ten eerste sprake zijn van te weinig geheven belasting (zie paragraaf 2.3.2). Ten tweede moet er sprake zijn van een fout. Wat er precies onder een fout verstaan moet worden is nog steeds niet helemaal duidelijk, het is immers een ruim begrip. Men zou hier wat specifieker over moeten zijn. Nu kan er namelijk minder onder verwijtbaar handelen worden geschaard, waardoor van ambtelijk verzuim minder snel sprake is. Onder fout kan men nu zowel schrijf- en tikfouten, als werkwijzefouten (hoofdstuk 4) verstaan. 49 De Hoge Raad maakte, in zijn rechtspraak tot 1 januari 2010, een onderscheid tussen deze twee soorten fouten en door deze toevoeging is dat onderscheid verdwenen. 47 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ R.H. Happé, Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p

22 Dit onderscheid zat hem vooral in de kenbaarheid, deze was namelijk tot januari 2010 niet van belang bij werkwijzefouten. Werkwijzefouten kunnen kenbaar zijn, maar dat hoeft niet per definitie zo te zijn. De fout moet als zodanig voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar zijn. Kenbaar moet hier worden opgevat in de gebruikelijke zin van te kennen, te onderkennen. 50 Het woord redelijkerwijs is aan het kenbaarheidsvereiste toegevoegd in het kader van de rechtszekerheid. Dit woord objectiveert namelijk de kenbaarheid. 51 De kenbaarheid van een onjuiste aanslag is een open norm en biedt zonder nadere invulling en afbakening rechtsonzekerheid voor de belastingplichtige. De kenbaarheid van een bepaalde fout hangt af van wat een gemiddelde belastingplichtige moet kunnen begrijpen. Hierbij wordt echter wel rekening gehouden met bijzondere deskundigheid. Het gaat niet om deze kenbaarheid op zich, maar meer om het feit dat het voor de belastingplichtige kenbaar is dat er sprake is van een wanverhouding tussen aangifte en aanslag. 52 Ten slotte is er in lid 2c ook nog een 30%-regel opgenomen. Indien de geheven belasting ten minste 30% minder is dan de daadwerkelijke belastingschuld (die uit de wet voortvloeit), dan is de onjuiste vaststelling van de aanslag in ieder geval redelijkerwijs kenbaar. Deze veilige haven voor de fiscus wordt bekritiseerd, omdat een dergelijke marge niet steeds betekent dat de fout voor de belastingplichtige werkelijk kenbaar is en omdat de regel in absolute termen gemeten navordering eerder mogelijk maakt bij lage, dan bij hoge inkomens. 53 Dat was dan ook de reden dat van plannen, om een tweede grens in de vorm van een absoluut bedrag in te voeren, uiteindelijk afgezien werd. Echter is het niet de bedoeling om (absoluut gezien) geringe bedragen na te vorderen; over het algemeen zal het bij navordering toch meer om de grotere afwijkingen moeten gaan. 54 Dit is echter nooit concreet in de wet vastgelegd. Bij wijze van overgangsrecht is bepaald dat de toevoeging alleen geldt voor aanslagen die na 31 december 2009 opgelegd zijn. 55 Een andere wijziging in het navorderingsbegrip, die de toevoeging per januari 2010 met zich mee bracht, is de speciale tweejaarstermijn (normaal vijf jaar bij navordering) die geldt voor artikel 16 lid 2c AWR. Deze termijn is geregeld in lid Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p R.E.C.M. Niessen, Nieuwe regels bij navordering, TFB 2011/02. 21

23 3.4 Conclusies In dit hoofdstuk is de schrijf- en tikfoutenleer aan bod gekomen. De schrijf- en tikfoutenleer heeft zich in de jurisprudentie ontwikkeld en is sinds 1 januari 2010 gecodificeerd. Dit zorgde voor een verruiming van de navorderingsmogelijkheden voor de Belastingdienst. Het gaat hier om fouten die na de feitenvaststelling zijn ontstaan. Uit het feit dat de inspecteur een beperkte onderzoeksplicht heeft, waarin een redelijk zorgvuldige werkwijze geacht mag worden, blijkt dat de Hoge Raad niet al te hoge eisen stelt aan de zorgvuldigheid van de aanslagregeling. Als de inspecteur niet aan deze eisen voldoet, is er sprake van ambtelijk verzuim en verliest hij zijn navorderingsbevoegdheid. Kenbaarheid van het ambtelijk verzuim (voor de belastingplichtige) kan hier niets aan veranderen. De eis van het nieuwe feit ziet immers alleen op het handelen van de inspecteur. 22

24 Hoofdstuk 4 Kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zullen de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling aan bod komen. Deze fouten worden ook wel de werkwijzefouten genoemd. Zoals uit het vorige hoofdstuk bleek, zijn er bepaalde werkwijzefouten die onder de schrijf- en tikfoutenleer vallen. Het is de vraag of werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten zijn. Hier zal in de volgende paragraaf dan ook dieper op ingegaan worden. Behalve deze vraag zal in dit hoofdstuk ook jurisprudentie inzake de kenbare administratieve fouten voor de feitenvaststelling behandeld worden. Daarnaast zal aandacht besteed worden aan de steeds verdergaande automatisering en de eis van een redelijke zorgvuldigheid. Ten slotte zal dit hoofdstuk afgesloten worden met een conclusie. 4.2 Zijn werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten? In het najaar van 2009 bleek dat het kabinet naast het codificeren van de schrijf- en tikfoutenleer ook navordering mogelijk wil maken in het geval van kenbare fouten, die het gevolg zijn van de veranderende geautomatiseerde werkwijze van de fiscus; oftewel de werkwijzefouten. Er zijn eigenlijk twee type werkwijzefouten. Het eerste type valt onder de schrijf- en tikfouten van artikel 16 lid 2c AWR. Voor dit type fouten is er, net als bij schrijf- en tikfouten, geen nieuw feit vereist voor navordering. Het tweede type (het type waar de probleemstelling betrekking op heeft) is duidelijk een ander leerstuk dan de schrijf- en tikfoutenleer. Deze werkwijzefouten vielen namelijk wel onder de eis van het nieuwe feit en daar was navordering zonder nieuw feit dus (nog) niet mogelijk. Het betreft vooral fouten gemaakt door medewerkers of fouten die samenhangen met de geautomatiseerde werkwijze van de Belastingdienst. Hier is geen redelijk zorgvuldige vaststelling van de feiten en het recht en dit soort fouten kan de Belastingdienst worden toegerekend. Deze kiest namelijk zelf voor een bepaalde werkwijze en richt zijn werkprocessen zelf zo in. Het moge dus duidelijk zijn dat niet alle werkwijzefouten altijd schrijf- en tikfouten zijn. De kenbaarheid van fouten en daarmee fiscale kennis en deskundigheid is systematisch pas van belang buiten de sfeer van het nieuwe feit (bijvoorbeeld bij kwade trouw en split second schrijfen tikfouten etc.). In die gevallen is dus artikel 16 lid 2 van toepassing. Zoals al eerder naar voren 23

25 kwam, geeft de uitzondering in lid 2c aan dat het voor de belastingplichtige geacht wordt kenbaar te zijn wanneer een aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld; als de te weinig geheven belasting ten minste 30% is van het, volgens de wet, verschuldigde bedrag. Toch geldt voor de inspecteur de eis van een redelijke zorgvuldigheid bij het vaststellen van de aanslag. Voldoet hij hier niet aan en maakt hij een fout, dan is dit niet te corrigeren met het feit dat deze fout voor de belastingplichtige als zodanig kenbaar was. De eis van een redelijke zorgvuldigheid en de kenbaarheid van een fout moeten dus los van elkaar gezien worden en vullen elkaar hier niet aan. De uitbreiding van artikel 16 AWR in januari 2010 heeft, naar mijn mening, dus voldoende onderscheidend vermogen tussen wel of niet navorderen wat betreft deze twee begrippen. 4.3 Afbakening van deze fouten in de jurisprudentie In deze paragraaf zal gekeken worden naar jurisprudentie inzake de kenbare administratieve fouten, die samenhangen met de keuze van de Belastingdienst voor een bepaalde (steeds meer geautomatiseerde) werkwijze. Dit type fouten ontstaan vóór de feitenvaststelling (zie figuur 1 op bladzijde 15) en vallen onder het nieuw feit. Daarnaast zal nagegaan worden of en in hoeverre men deze fouten tot nu toe heeft afgebakend in de jurisprudentie. Ontstaan onderscheid schrijf- en tikfoutenleer en (geautomatiseerde) werkwijzefouten 56 In dit arrest had de belastingplichtige haar aangifte VPB 1987 ingediend met winst. In 1986 was er verlies geleden, dus via de voorwaartse verliesverrekening verrekende ze dit met haar winst in De inspecteur volgde zonder enig onderzoek de aangifte tijdens het opleggen van de definitieve aanslag. Daarna bleek dat het verrekende verlies uit 1986 via de achterwaartse verliesverrekening al verrekend was met winsten uit het jaar 1983 en Zo ontstond er een dubbele verliesverrekening. De inspecteur wilde dit corrigeren door middel van een navorderingsaanslag op grond van de schrijf- en tikfoutenleer. De Hoge Raad oordeelde echter dat er sprake was van ambtelijk verzuim, aangezien de inspecteur niet voldaan had aan zijn beperkte onderzoeksplicht en onzorgvuldig was geweest. Van de schrijf- en tikfoutenleer kon in dit geval dus geen sprake zijn en navordering was niet mogelijk. Dit was één van de eerste arresten waarin er een duidelijk onderscheid begon te ontstaan tussen enerzijds de schrijf- en tikfoutenleer, en anderzijds de (geautomatiseerde) werkwijzefouten. 56 HR 25 oktober 1995, BNB 1996/35. 24

26 Volgens het oordeel van de Hoge Raad was er in dit geval dus sprake van een geautomatiseerde werkwijzefout en was navordering niet mogelijk. Vervolgens kwamen in de 21 e eeuw dit soort fouten steeds vaker voor. Hiervan zal een aantal arresten behandeld worden. Het is de vraag of men in de jurisprudentie uiteindelijk tot een duidelijke afbakening van dit type fouten gekomen is. Om wat voor soort fouten gaat het nu precies en is automatisering daar ook werkelijk de oorzaak van? Op deze vragen kan na de behandeling van de volgende arresten antwoord gegeven worden. Fout bij verwerking van aangiftegegevens voor vaststelling aanslag 57 De belastingplichtige in deze zaak genoot inkomen uit vijf dienstbetrekkingen. Deze waren op correcte wijze ingevuld op het (papieren) aangiftebiljet. Vervolgens werden deze gegevens door een uitzendkracht van de Belastingdienst ingevoerd in de computer. Hierbij verzuimde deze echter om twee van de vijf dienstbetrekkingen over te nemen waardoor er, door de automatische verwerking daarvan, een foutieve aanslag werd opgelegd. De inspecteur wilde een navorderingsaanslag opleggen wat betreft de twee overige dienstbetrekkingen. De Hoge Raad oordeelde echter dat deze fout het gevolg was van de keuze van de Belastingdienst voor een onzorgvuldige werkwijze met beperkte interne controle. 58 Hieruit kan geconcludeerd worden dat er sprake was van ambtelijk verzuim wat navordering onmogelijk maakte. In eerste instantie zou dit een fout genoemd kunnen worden die voortvloeit uit de geautomatiseerde werkwijze van de fiscus. In dit arrest was echter sprake van een intoetsfout door een controlemedewerker. Indirect valt deze fout te verhalen op het menselijk handelen. Dit is dus geen echte automatiseringsfout. De fout is immers het gevolg van de keuze voor een bepaalde werkwijze door de Belastingdienst. Invoeren gegevens door onvoldoende deskundig en geïnstrueerde medewerkers 59 In dit arrest wilde de inspecteur wederom een fout van een controlemedewerker corrigeren middels een navorderingsaanslag. Oorzaak van de fout was een onduidelijke instructie van de inspecteur. In deze zaak zag de fout op verliesverrekening van het inkomen uit aanmerkelijk 57 HR 9 juli 2004, BNB 2004/ J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ HR 25 februari 2005, BNB 2005/