Navordering anno nieuw feit verleden tijd, schending rechtszekerheid?

Transcriptie

1 Navordering anno 2010 nieuw feit verleden tijd, schending rechtszekerheid? In deze scriptie wordt ingegaan op de wetswijziging per lj anuari 2010 ten aanzien van navordering. Venlo, 7 augustus 2012

2 Navordering anno 2010 nieuw feit verleden tijd, schending rechtszekerheid? Door Marian van de Vinne Studentnummer Onder begeleiding van prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau Universiteit van Tilburg Master Fiscaal Recht Examencommis sie prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau mr. M.B.A. van Hout Augustus 2012

3 Voorwoord Deze scriptie is geschreven naar aanleiding van de Masteropleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. 1k heb voor een onderwerp in de Algemene Wet Rijksbelastingen gekozen, omdat mijn persoonlijke interesse uitgaat naar het formele belastingrecht en omdat ik in mijn beroep veel met deze wet te maken heb. Sinds lj anuari 2010 is de wet ten aanzien van de navorderingsbevoegdheid van de belastingdienst uitgebreid. De aanleiding hiervoor is het spraakmakende hypotheekrente arrest uit 2007 geweest. In deze scriptie staat deze wetswijziging centraal. Graag wil ik mijn directe begeleider de heer prof. mr. dr. J.L.M. Gribnau bedanken voor de begeleiding en de opbouwende kritiek die uiteindelijk hebben bijgedragen aan de inhoud van deze scriptie. Venlo, 7 augustus 2012 Marian van de Vinne

4 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding keuze onderwerp Probleemstelling Verantwoording van de opzet 7 Hoofdstuk 2 Navordering in het algemeen Wat zijn de vereisten voor navordering? Wanneer is navordering niet mogelijk? Nieuwfeit Kwade trouw Schrijf- of tikfouten Conclusie 17 Hoofdstuk 3 Navordering in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel Wetswijziging per 1 januari Wat houdt het rechtszekerheidsbeginsel in? Formele rechtszekerheidsbeginsel Elementen rechtszekerheid Algemene regelgeving Bekendmaking van regelgeving Duidelijkheid Eenvoud Verbod van regelgeving die het onmogelijke vraagt Duurzaamheid van regelgeving Open normen Wat houdt het rechtsgelijkheidsbeginsel in? Materiële gelijkheidsbeginsel Formele gelijkheidsbeginsel Is navordering in strijd met beide beginselen? Wetswij ziging afgewogen tegen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel? Conclusie 37 Hoofdstuk 4 Nieuwe artikel 16 AWR vanaf 1 januari Aanleiding om artikel 16 AWR te herzien Wijzigingen ten opzichte van oude artikel 16 AWR Definitie fout Redelijkerwijs kenbaar Autonomie van belastingplichtigen Navordering vanaf 1 januari 2010 altijd mogelijk in geval van een fout? Status nieuw feit Conclusie 53 4

5 Hoofdstuk 5 Conclusie en aanbevelingen Conclusie Aanbevelingen 57 Literatuurlij St 59 Lij st met afkortingen 64 5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding In dit hoofdstuk geef ik aan wat de aanleiding is van deze masterthesis en welke probleemstelling als een rode draad door deze masterthesis loopt. Vervolgens geef ik in het kort aan welke onderwerpen per hoofdstuk aan bod komen Aanleiding keuze onderwerp De aanleiding van deze masterthesis is het gewijzigd artikel 16 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (AWR) per 1 januari De wijziging van artikel 16 AWR is het gevolg van het arrest gewezen door de Hoge Raad op 7 december 2007, BNB 2008/178. Dit arrest had betrekking op een aangifte inkomstenbelasting over het j aar 2001, waarbij de belastingplichtige hypotheekrente aftrek had geclaimd in plaats van De inspecteur heeft de aanslag inkomstenbelasting overeenkomstig de ingediende aangifte opgelegd. Vervolgens heeft de inspecteur een navorderingsaanslag opgelegd. Deze navorderingsaanslag is door het Hof bestreden, daar de fout de inspecteur ten tijde van het opleggen van de aanslag bekend was. Vervolgens is in belang der wet cassatie ingesteld. De Hoge Raad besliste dat het niet zijn taak is de uitleg van artikel 16 AWR te herzien. Deze taak behoort toe aan de wetgever. De wetgever heeft naar aanleiding van het arrest artikel 16 AWR lid 2, onderdeel c toegevoegd Probleemstelling Zoals in de voorgaande paragraaf vermeld is artikel 16 AWR gewijzigd door toevoeging van onderdeel c bij lid 2. Deze wetswijziging is met ingang van 1 januari 2010 van kracht. Door deze heeft de wetgever de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie in de wet verankerd en heeft hij hiermee een verruimde navorderingsmogelijkheid gecreeerd als gevoig van de veranderde werkwijze van de belastingdienst. Vóór 1 januari 2010 vond navordering plaats, bij een nieuw feit, kwader trouw van de belastingplichtige of als er sprake was van een fout die gelijk te stellen is aan een schrijf- of tikfout. Al langer vinden diverse auteurs dat het nieuwe feit moet vervallen, maar dit is tot op heden nog niet gebeurd. De vraag is of dit wel gebeurd door de wetswijziging per 1 januari De vraag die eveneens van belang is, is of de wetswijziging voldoet aan de eisen van behoorlijke wetgeving. 6

7 In deze scriptie staat de volgende probleemstelling centraal: Betekent toevoeging van onderdeel c bij artikel 16 lid 2, dat het nieuwefeit tot het verleden behoort en is de toevoeging in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? Beantwoording van de probleemstelling leidt tot de conclusie of het nieuwe feit tot het verleden behoort en de wetswijziging conform de beginselen van behoorlijke wetgeving is ingevoerd Verantwoording van de opzet Vóór invoering van artikel 16 lid 2, onderdeel c AWR was het voor de belastingdienst niet mogelijk na te vorderen, als een aanslag niet of tot een te laag bedrag was opgelegd door een veranderde werkwijze van de belastingdienst. De vereisten van navordering worden in hoofdstuk 2 uitgewerkt. Als de belastingdienst een navorderingsaanslag oplegt, leidt dit ertoe dat de belastingplichtige aisnog een aanslag moet voldoen. Doorgaans, zonder navordering, sluit een definitieve aanslag inkomstenbelasting het desbetreffende belastingj aar af. De belastingplichtige zal menen dat de navorderingsaanslag inbreuk maakt op het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel is onderdeel van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving (hierna abbw). Naast het rechtszekerheidsbeginsel is het rechtsgelijkheidsbeginsel ook onderdeel van de abbw. Hoofdstuk 3 beschrijft beide beginselen en geeft antwoord op de vraag of navordering, vóór en na de wetswijziging, in strijd is met deze. Zoals eerder vermeld leidt de wetswijziging ertoe, dat de belastingdienst mag navorderen als een aanslag te laag is vastgesteld als gevoig van de gekozen werkwijze van de belastingdienst. De wetswijziging en de verschillen ten opzichte van het oude artikel worden in hoofdstuk 4 nader toegelicht. Opnieuw vindt beoordeling plaats of navordering in strijd is met het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel. De wetswijziging leidt er toe dat navordering mogelijk is, ook al beschikt de inspecteur niet over een nieuw feit. Betekent dit dat het nieuwe feit kan worden afgeschaft en hiermee tot het verleden behoort? Is een aanpassing van de wet wellicht noodzakelijk om aan te sluiten bij de huidige werkwijze van de belastingdienst dan wel het takenpakket van de inspecteur? De antwoorden op deze vragen komen in hoofdstuk 5 aan hod. 7

8 Hoofdstuk 2 Navordering in het algemeen In dit hoofdstuk staat navordering in het algemeen centraal. Navordering kan alleen plaats vinden indien er sprake is van een nieuw feit, kwade trouw van de belastingplichtige of als er sprake is van een schrijf- of tikfout. Deze begrippen zullen in de hiema volgende paragrafen aan hod komen. Tevens wordt aandacht besteed aan de situaties waarin navordering niet mogelijk is Wat zijn de vereisten voor navordering? Navordering kan niet zondermeer worden toegepast. Alvorens een inspecteur een navorderingsaanslag kan opleggen dient er sprake te zijn van enig feit dat grond oplevert voor het vermoeden dat ten onrechte geen of een te lage definitieve aanslag is opgelegd. Indien dit enig feit, de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan dit géén grond opleveren voor navordering. Dit betekent dat indien de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft hegaan hij dit verzuim niet kan corrigeren door middel van een navorderingsaanslag. Een inspecteur kan eveneens niet navorderen indien hij een onjuist inzicht in het recht of eerder bekende feiten wil corrigeren. Deze uitzonderingen komen in de volgende paragraaf aan hod. De belastingplichtige kan zich echter niet beroepen op het nieuwe feit indien er sprake is van kwade trouw. Het hegrip te kwader trouw zal in paragraaf 2.4. aan hod komen. De te weinig geheven belasting wordt door middel van de navorderingsaanslag aisnog geheven. Onder de te weinig geheven belasting wordt het verschil tussen de materiële belastingschuld, dus de verschuldigde belasting op basis van de wet, en de geheven belasting volgens de oorspronkelijk opgelegde aanslag, de formele belastingschuld, verstaan. Naast de mogelijkheid om na te vorderen indien er sprake is van een nieuw feit, kan de inspecteur ook een navorderingsaanslag opleggen indien er sprake is van een schrijf-of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing. De schrijf- of tikfoutjurisprudentie wordt verder uitgewerkt in 2.5. Artikel 16 lid 1 AWR. 8

9 voor (nieuwe) 2.2. Wanneer is navordering niet mogelijk? In de voorafgaande paragraaf is vermeld wanneer navordering wel en wanneer dit niet kan plaatsvinden. Navordering kan niet plaatsvinden indien er sprake is van een ambtelijk verzuim. Maar wanneer is er flu sprake van een ambtelijk verzuim? Een feit is niet nieuw als het een gevoig is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de (omvang van de) belastingplicht of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het 2 Van een nieuw feit is dus geen sprake bij een gewij zigde kwalificatie door de inspecteur van hem reeds bekende feiten. Navordering kan dan ook niet dienen ter correctie hiervan. In de vakliteratuur wordt dit omschreven als een ambtelijk verzuim, dat navordering verhindert. Dit betekent dat als de inspecteur verzuimt zijn ambt zorgvuldig inhoud te geven, hij later geen beroep kan doen op een nieuw feit. Immers, als hij van meet af aan al hetgeen had gedaan wat redelijkerwijs binnen zijn macht lag, had hij het hem - feit eerder ontdekt. 3 Het ambtelijk verzuim dient te worden onderscheiden van een administratieve vergissing van de inspecteur. 4 Indien er sprake is van een vergissing van de inspecteur ontstaat er een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout. Onder het ambtelijk verzuim wordt ook de gekozen werkwijze van de belastingdienst verstaan. Wanneer door de gekozen werkwijze een aanslag tot een te laag bedrag wordt vastgesteld kan navordering niet plaatsvinden indien komt vast te staan dat de fout veroorzaakt is door de gekozen werkwijze. De werkwijze evenals de discrepantie komt in 2.5. aan de orde Nieuw feit De kern van het leerstuk van navordering is de eis van het nieuw feit. 5 Een inspecteur moet het vermoeden hebben dat er iets fout is gegaan bij het opleggen van de aanslag. Indien de fout wordt hersteld omdat er sprake is van een onjuist inzicht in het recht van de inspecteur of eerder bekende feiten, dan heeft het opleggen van een navorderingsaanslag geen schijn van kans. 6 Een feit dat de inspecteur bekend is of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, staat het 2HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing? WFR 2004/1424, pag. 1. 4HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/ L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kiuwer, Deventer, 2009, pag

10 opleggen van een navorderingsaanslag eveneens in de weg. De vraag die hierbij speelt is welke feiten voldoen aan de eis dat het feit redelijkerwij s kenbaar is of bekend had kunnen zijn. Alvorens deze vraag te kunnen beantwoorden dient er gekeken te worden naar de zorgvuldigheid die van een inspecteur bij het opleggen van de aanslag kan, mag, dan wel moet worden geëist. Uitgangspunt is dat de inspecteur met vertrouwen mag afgaan op de juistheid van in de aangifte opgenomen feiten. Dit uitgangspunt wordt versterkt indien de aangifte een ordelijke indruk maakt. Het redelijkerwijs bekend 7 kunnen zijn, wijst er op dat van de inspecteur bij het opleggen van de aanslag niet de hoogste graad van nauwkeurigheid mag worden verwacht. Indien de inspecteur echter twijfelt aan de juistheid van de gegevens in de aangifte is hij gehouden een nader onderzoek in te stellen. De inspecteur dient een vergelijking te maken met de gegevens die in het dossier aanwezig zijn. Bijvoorbeeld een vergelijking van aangiften van voorafgaande jaren of een vergelijking toe te passen van het inkomstenbelastingdossier van een DGA met de aangifte vennootschapsbelasting. 8 Sinds de invoering van het nieuwe feit, in de jaren vijftig van de vorige eeuw, heeft dit een behoorlijke ontwikkeling doorgemaakt De formulering van de eis van het nieuwe feit is niet veranderd, maar de wijze van de aanslagregeling echter wel. Zo mogen er bijvoorbeeld geen bijiagen meer worden meegestuurd met de aangiften, waardoor het voor de inspecteur makkelijker wordt om tot navordering over te gaan. Voorheen kon de belastingplichtige namelijk door middel van het meesturen van de bijiagen een feit in de aangifte toelichten. De inspecteur is op deze wijze wel bekend met een bepaald feit. Nu het niet meer mogelijk is bijiagen mee te sturen kan de inspecteur stellen dat het feit hem redelijkerwijs niet bekend is of kon zijn. Door deze werkwijze heeft de belastingdienst zich stilzwijgend meer ruimte verschaft voor het kunnen navorderen van belastingen. 9 Dit brengt met zich mee dat de rechtsbescherming die het nieuwe feit biedt aan de burger wordt uitgehold. Het voorgaande is niet de enige ontwikkeling die de eis van het nieuwe feit heeft doorgemaakt. Door de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst bestaat de kans dat er fouten onopgemerkt worden doorgevoerd. De Hoge Raad oordeelde in een arrest van , dat de kans op de fouten een gevoig is van het doorgevoerde automatiseringsproces Artikel 16 lid 1 AWR. 8 HR 2 november 2001, BNB 2002/38*, met noot van RH. Happé. 9J.B.H. Röben, Nieuw feit, WFR 2005/657. HR 9 juli 2004, BNB 2004/

11 bij de rijksbelastingdienst en dat deze werkwijze voor risico van de belastingdienst komt. De Hoge Raad oordeelde dat de navordering door de inspecteur plaatsvond in het licht van veranderd inzicht van de inspecteur en dit komt niet voor navordering in aanmerking. Er is in dergelijke situaties geen sprake van een nieuw feit en navordering is niet mogelijk. Dit oordeel is door de Hoge Raad meermaals herhaald. 1 Happé merkt, in zijn noot bij het hiervoor aangehaalde arrest uit 2002 op dat een nader onderzoek instellen wel erg lastig wordt aangezien ongeveer 70%, thans ongeveer 80%, van de aangiften inkomstenbelasting geautomatiseerd worden afgedaan. Het is volgens Happé een onmogelijke kius om in al die gevallen aan de onderzoeksplicht adequaat inhoud te geven. Happé doelt mijn inziens op de onderzoeksplicht van een inspecteur die, hoe beperkt deze ook is, niet kan worden gewaarborgd als de aangiften geautomatiseerd worden afgedaan. Dit kan mijn inziens worden opgelost door het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst op een zodanige wijze in te stellen, dat de aangiften op onjuistheden of afwijkingen worden gecontroleerd. Aangiften die niet voldoen aan de vereisten van een juiste aangifte kunnen worden uitgeworpen. Vervolgens kan deze aisnog aan een handmatige controle worden onderworpen. Het arrest van 2004 heeft nogal voor wat opschudding gezorgd en een aantal auteurs 12 hebben dit arrest als aanknopingspunt genomen om in de pen te klimmen en het arrest van commentaar te voorzien. De geleverde commentaren van de desbetreffende auteurs zijn te kwalificeren in uitlopende meningen. Happé en Essers menen dat het arrest van groot praktisch belang is, voor de werkwijze van de belastingdienst. Van Hassel pleit voor een update van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ( 2.5.), gelet op het ver doorgevoerde automatiseringsproces bij de belastingdienst. Dit is niet het enige dat hij bepleit, hij wil zelfs overgaan tot het afschaffen van het nieuwe feit in de AWR. Albert meent dat navordering mogelijk is, omdat bet gaat om overnamefouten die geen beletsel vormen voor navordering. Pechier deelt de mening van Albert niet, omdat het hier om structurele fouten gaat, die navordering beletten. Door de geautomatiseerde werkwijze, van de aanslagregeling in de inkomstenbelasting, van de belastingdienst blijft er niet veel over van de oorspronkelijke taak van de inspecteur. Er HR 14 april 2006, BNB 2006/3 15 en HR 9juni 2006, BNB 2006/ R.H. Happé en P.H.J. Essers, NJB 2004/3 1, pag. 1628, C.J.M. van Hassel, Navordering onmogelijk bij verwijtbaar onjuist inzicht inspecteur in feiten, NTFR 2004/1055, P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/6600, pag. 1692, E.B. Pechler, aantekening bij Navordering onmogelijk door verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten als gevolg van de keuze van werkwijze van de Belastingdienst, FED 2005/1. 11

12 wordt namelijk van de inspecteur verwacht dat hij zijn taak behoorlijk vervult en de nodige zorgvuldigheid in acht neemt bij het opleggen van de aanslag. Maar door de toenemende mate van automatisering worden de aanslagen niet meer met de pen opgelegd, maar door de computer als verlengstuk van de inspecteur. De inspecteur zal indien hij wil navorderen wel heel sterke argumenten dienen te hebben, aangezien hij immers met de feiten bekend had kunnen zijn en dit navordering in de weg staat. In het arrest van 7 december , heeft de inspecteur tevergeefs geprobeerd te kunnen navorderen als gevoig van de veranderde werkwijze van de belastingdienst. De wens van de Staatssecretaris om artikel 16 AWR te wijzigen is door de Hoge Raad afgewezen daar dit niet de taak van de Hoge Raad is maar van de wetgever. Uiteindelijk is de wens van de Staatssecretaris wel in vervulling gegaan en is per januari 2010 artikel 16 lid 2 AWR aangepast. De aanpassing van artikel 16 lid 2 AWR zal in hoofdstuk 4 uitgebreid aan bod komen. Betekent dit flu dat indien er geen nieuw feit is er nimmer kan worden nagevorderd? Nee, ook zonder een nieuw feit kan er worden nagevorderd namelijk in de situatie dat er sprake is van kwader trouw van de belastingplichtige of dat er sprake is van een schrijf-of tikfout. Deze beide onderwerpen worden in de hierna volgende paragrafen behandeld Kwade trouw Het begrip te kwader trouw is per 4 mei 1994 in artikel 16 AWR ingevoerd. Voorheen was een belastingplichtige te kwader trouw gevrijwaard van navordering, omdat artikel 16 AWR niet voorzag in een mogelijkheid van navordering bij deze belastingplichtigen. Het vrijwaren van belastingplichtige was echter niet te verenigen met de rechtsbescherming die werd geboden bij navordering. Een belastingplichtige die niet voldoet aan zijn fiscale verplichtingen dient maar op de blaren te zitten en mag niet de rechtsbescherming genieten die een belastingplichtige te goeder trouw geniet. De definitie van te kwader trouw is nimmer in de wettekst opgenomen en wordt in ieder concreet geval overgelaten aan de rechter. De definitie van te kwader trouw zoals deze door de Hoge Raad is geformuleerd heeft in de loop der tijd wel enige ontwikkeling doorgemaakt. Zo werd er in een arrest van door de Hoge Raad geoordeeld dat navordering in het 13 HR 7 december 2007, BNB 2008/178. van 21 april 1994, Stb HR 11 juni 1997, BNB 1997/

13 geval van kwade trouw slechts mogelijk is indien er een causaal verband is tussen het gedrag te kwade trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Vervolgens heeft de Hoge Raad deze formulering nog aangevuld met het feit dat navordering slechts mogelijk is indien het aan opzet van belastingplichtige is toe te rekenen dat het desbetreffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. 6 In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad geoordeeld dat voor opzet ook voorwaardelijk opzet gelezen dient te worden. 17 Voorwaardelijke opzet betekent zich willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte wordt gedaan. Van opzet kan niet worden gesproken indien de belastingplichtige zich niet bewust is van de gemaakte fout. In een arrest van 3 december 2010 heeft de Hoge Raad voorwaardelijke opzet nogmaals toegelicht. 18 Volgens de Hoge Raad dient bij voorwaardelijk opzet te worden voldaan aan een dubbele eis. De belastingplichtige dient ten tijde van het doen van de aangifte de wetenschap te hebben dat er een aanmerkelijke kans is dat te weinig belasting wordt geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard. Uit de dubbele eis die de Hoge Raad stelt, vloeit ook voort dat als belanghebbende weliswaar wetenschap heeft van de aanrnerkelijke kans dat te weinig helasting wordt geheven, maar er desondanks en ten onrechte vanuit is gegaan dat zijn handelingen wel goed zouden aflopen, er geen sprake kan zijn van voorwaardelijk opzet, maar hoogstens van grove schuld. Tussen (voorwaardelijke) opzet en grove schuld is een belangrijk onderscheid te maken. Voor (voorwaardelijke) opzet is naast de bewustheid van de belastingplichtige, ook vereist dat de belastingplichtige de kans op een fout heeft aanvaard. Hij heeft als het ware de kans op de koop toegenomen. 9 Bij grove schuld spelen deze vereisten niet. Grove schuld wordt aannemelijk geacht als de belastingplichtige redelijkerwijs had moeten begrijpen dat er waarschijnlijk sprake is van een fout in de aangifte. 16 Blieck L.A. de, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kiuwer, Deventer 2009, pag HR 31 januari 2003, BNB 2003/ HR 3 december 2010, BNB 2011/ A.O. Lubbers, E. Poelmann, Atbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet, TFB 2007/02. 13

14 Grove schuld betekent: een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid en omvat mede grove onachtzaamheid. Daarbij kan gedacht worden aan laakbare slordigheid of ernstige nalatigheid. Bij grove schuld had belanghebbende redelijkerwijs moeten of kunnen begrijpen dat zijn gedrag tot gevoig kon hebben dat te weinig belasting zou worden geheven of betaald 20 Hierbij geldt niet dat de belastingplichtige zich bewust moet zijn dat hij een fout maakt (zoals bij opzet) of bewust moet zijn van het risico dat hij een fout maakt (zoals bij voorwaardelijke opzet).handelt een belastingplichtige onzorgvuldig, dan is er nog niet per definitie sprake van grove schuld. Hiervoor is meer nodig, namelijk een in laakbaarheid aan opzet grenzende onachtzaamheid. De belastingplichtige moet zich bewust zijn van zijn fout, hetgeen impliceert dat hij zich van zijn fout bewust had kunnen zijn als hij zich wat beter had ingespand om aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen. 2 Grove schuld daarentegen wordt niet voldoende geacht voor te kwade trouw zijn en navordering kan dan niet plaatsvinden. De Hoge Raad heeft vervolgens in een arrest van geoordeeld, dat voor de vraag of een belastingplichtige te kwader trouw is, de gedragingen ten tijde van het doen van de aangifte beoordeeld dienen te worden. Dit oordeel heeft de Hoge Raad herhaald in het arrest van 3 december Betekent dit nu dat indien een belastingplichtige de aangifte indient en vervolgens na indiening over informatie beschikt die tot aanpassing van de aangifte aanleiding geeft, maar dit nalaat er geen sprake kan zijn van kwade trouw? In principe is deze constatering juist aangezien er geen wettelijke plicht bestaat om in deze situatie informatie te verstrekken aan de belastingdienst. Deze plicht bestaat echter we! indien de be!astingplichtige door de inspecteur wordt verzocht vragen te beantwoorden ex artikel 47 e.v. AWR. Indien de belastingplichtige vervolgens onjuiste of onvolledige informatie verstrekt aan de inspecteur wordt het toetsmoment van kwade trouw verlegd naar het tijdstip van verstrekken van de informatie en wordt niet meer gekeken naar het moment van indienen van de aangifte. Dit geldt overigens ook voor de belastingplichtige te goeder trouw die bij bet beantwoorden van de vragen van de inspecteur onjuiste of onvolledige informatie geeft. 24 Welke mogelijkheden heeft de inspecteur nu nog om over te gaan tot navordering indien hij geen nieuw feit heeft en de belastingplichtige niet te kwader trouw is? De inspecteur heeft nog de mogelijkheid te stellen dat er sprake is van een schrijf- of tikfout. Het leerstuk van de 20 C. Bruijsten, De vergrijpboete: opzet en grove schuld, WFR 2012/ Idem. 22 HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296*. 23 HR 3 december 2010, BNB 2011/ HR 3 december 2010, BNB 2011/59, met noot van de heer J.A.R. van Eijsden. 14

15 schrijf- of tikfout staat overigens los van het nieuwe feit. Indien de inspecteur een schrijf- of tikfout aannemelijk kan maken hoeft hij niet eerst het nieuwe feit te bewijzen. De schrijf- of tikfout zal in de volgende paragraaf worden behandeld Schrijf- of tikfouten In de jurisprudentie is sedert het begin van de j aren zeventig een leerstuk ontwikkeld dat in belangrijke mate de werking van de eis van het nieuwe feit inperkt. Het betreft de mogelijkheid van herstel van een schrijf- of tikfout of daarmee gelijk te stellen vergissing. Vaststaat dat in beginsel herstel van een dergelijk verzuim zou afspringen op het niet zijn voldaan aan de eis van het nieuwe feit. De Hoge Raad heeft een belangrijke nuancering aangebracht, te beginnen met een arrest uit De Hoge Raad heeft in dit arrest geoordeeld dat de beperking van de navorderingsbevoegdheid, nader omschreven in de tweede voizin van art. 16, eerste lid, AWR bedoeld is voor- en mitsdien, gelet op de hoofdregel, geacht moet worden te beperkt tot die gevallen, waarin een aanslag bij de belastingplichtige de indruk kan wekken te berusten, wat de inkomstenbelasting betreft, op een- zij het mogelijk onjuiste- vaststelling van het belastbare inkomen door de inspecteur. Hieraan werd toegevoegd dat onder deze uitzonderingsbepaling niet kon worden begrepen een geval waarin het belastbare inkomen zonder enig denkbare reden aanzienlijk lager was vastgesteld dan aangegeven (in het aangehaalde arrest f respectievelijk f ) en het voor de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn geweest dat zuiks beruste op een schrijf- of tikfout of een daarmee gelijk te stellen vergissing 26 In latere jurisprudentie is op dit patroon voortgeborduurd en werd het nader uitgewerkt. Ook andere elementen van de aanslag, indien ten prooi gevallen aan schrijffouten en dergelijke, kunnen via een navorderingsaanslag in aanmerking komen voor herstel, zoals bijvoorbeeld een verkeerde saldering van positieve en negatieve inkomensbestanddelen 27, toepassing van het verkeerde bijzondere tarief 28, een telfout bij de berekening van de heffingsgrondslag 29, het niet invullen van inkomensgegevens op de elementennota 3 en onjuiste verliesverrekening HR6juni 1973, BNB 1973/ Blieck L.A. de, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kiuwer, Deventer 2009, pag HR l5juni 1988, BNB 1988/ HR 1 juli 1988, BNB 1988/ HR 19 september 1990, BNB 1990/ HR 16 augustus 1996, BNB 1996/ HR 18 september 1991, BNB 1991/305., HR 19 februari 1992, BNB 1992/

16 geven waarbij Daarnaast werd ook het kenbaarheidsvereiste wat versoepeld tot redelijkerwij s had moet begrijpen. 32 De Hoge Raad heeft vervolgens in 2003 een nieuwe formulering ontwikkeld voor de schrijf en tikfoutjurisprudentie. De Hoge Raad oordeelde dat indien een aanslag te laag is vastgesteld als gevoig van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld bij een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt - niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond -, is overeenkomstig de hoofdregel navordering toegestaan. Navordering is echter niet mogelijk in de bovenstaande situatie indien de aanwezigheid van zo een discrepantie voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de belastingdienst of op de eenheid gekozen is. In dat geval moet de belastingdienst respectievelijk de inspecteur geacht worden de gevolgen van die werkwijze voor zijn rekening te hebben willen nernen. Onder een fout die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor gekozen is, is ook te begrijpen het vaststellen van een te lage aanslag of het ten onrechte - gelet op de ter inspectie bekende gegevens - van een beschikking geen aanslag ten gevolge van een ten tijde van de aanslagregeling aan de inspecteur bekende systeemfout in enig door de inspecteur in het kader van de aanslagregeling gebruikt automatiseringssysteern, met betrekking tot welke systeemfout geen toereikende maatregelen zijn getroffen tot herstel of orn de gevolgen ervan te vermij den. 35 Het meest spraakrnakende arrest, inzake de werkwijze van de belastingdienst, is het arrest van 7 december Dit arrest heeft geleid tot een hoeveelheid aan literatuur en uiteindelijk tot wijziging van artikel 16 AWR. 37 Door de toevoeging van onderdeel c aan lid 2 van artikel HR 7 mei 1997, BNB 1997/225. HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. Blieck L.A. de, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rijksbelastingen, Kiuwer, Deventer 2009, pag HR 14 april 2006, BNB 2006/ HR 7 december 2007, BNB 2008/178*. Artikel 16 lid 2, onderdeel c, navordering kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven, doordat: ten gevolge van een fout een aanslag ten onrechte achterweg is gelaten of ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 procent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt. 16

17 AWR, heeft de wetgever de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie gecodificeerd in de wet. Op de inhoudelijke wijziging en de gevolgen van de wijziging wordt in hoofdstuk 4 nader ingegaan Conclusie In dit hoofdstuk is een weergave gegeven van de vereisten voor navordering, de ontwikkelingen ten aanzien van het nieuwe feit en de uitzonderingen op de mogelijkheid van navordering. Een belastingplichtige mag vertrouwen ontlenen aan de aanslag die door de inspecteur wordt vastgesteld, indien de belastingplichtige te goeder trouw is. Het vaststellen van de definitieve aanslag gebied de belastingplichtige een bepaalde mate van rechtszekerheid. De vraag die gesteld kan worden is echter of een navorderingsaanslag inbreuk maakt op de rechtszekerheid van een burger en wat de betekenis van een navorderingsaanslag is in het licht van de rechtsgelijkheid van de burgers. In het hierna volgende hoofdstuk zullen beide begrippen aan bod komen en zal antwoord worden gegeven op de vraag of navordering inbreuk maakt op deze beginselen. 17

18 Hoofdstuk 3 Navordering in het licht van het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel Dit hoofdstuk beschrijft de rechtsbeginselen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. Het rechtszekerheids- en rechtsgelijkheidsbeginsel zijn onderdeel van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Alvorens een wet wordt ingevoerd moeten beide beginselen in acht worden genomen. Sinds 1 januari 2010 is de wet gewijzigd ten aanzien van de navorderingsmogelijkheden. De vraag of de wetswijziging voldoet aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving zal in hoofdstuk 4 inhoudelijk worden beoordeeld. In dit hoofdstuk worden de elementen van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, in algemene zin weergegeven die van toepassing zijn op de wetswij ziging per lj anuari Het hoofdstuk sluit af met een conclusie Wetswijziging per 1 januari 2010 Per ij anuari 2010 is de wet gewij zigd ten aanzien van het navorderingsregime. Artikel 16 lid 2 AWR is uitgebreid, door toevoeging van onderdeel c. Vanaf 1 januari 2010 vindt navordering ook plaats indien, te weinig belasting is geheven doordat: ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt 38 Hiermee is de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie ( 2.5.) gecodificeerd in de wet. Daarnaast is het per 1 januari 2010 ook mogelijk om na te vorderen als er sprake is van een fout als gevolg van de gekozen werkwijze van de belastingdienst. Hiermee heeft de wetgever de navorderingsbevoegdheid van de belastingdienst uitgebreid. Uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid dient het doel van belastingheffing, maar doet afbreuk aan het rechtszekerheidsbeginsel. wetgeving zal in dit hoofdstuk worden beschreven. Het rechtszekerheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke De wetswijziging bevat een aantal onduidelijkheden. Als eerste het begrip fout, dat niet nader gedefinieerd is in de wettekst. In de parlementaire geschiedenis is aangegeven wat er onder het begrip fout dient te worden volstaan. De vraag is of dit de lading van het begrip fout dekt, zie hiervoor 4.3.Ten tweede dient de fout redelijkerwij s kenbaar zijn? Wat hiermee wordt bedoeld, wordt in 4.4. uitgelegd. Ten derde wordt gekozen voor een 38 Artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR. Kamerstukken II, 2008/2009, 29911, nr.4, pag

19 en afwijking van de materiële belastingschuld van dertig procent. Is duidelijk voor de belastingplichtige wanrieer er sprake is van een afwijking van dertig procent? De vraag die gesteld kan worden, is of de wetswijziging voldoet aan de beginselen van behoorlijke wetgeving. Weegt het rechtszekerheidsbeginsel bij de totstandkoming van de wetswijziging zwaarder dan het rechtsgelijkheidsbeginsel, of juist andersom? In de hierna volgende paragrafen wordt uiteengezet welke elementen, toegespitst op de wetswijziging, van belang zijn om te voldoen aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. De voorbeelden bij de diverse elementen zijn algemeen van aard, dit om inzicht te geven wat er met de elementen wordt bedoeld. In hoofdstuk 4 wordt specifiek ingegaan op de elementen van de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving ten aanzien van de wetswijziging Wat houdt het rechtszekerheidsbeginsel in? Het rechtszekerheidsbeginsel wordt beschouwd als één van de fundamentele beginselen van de rechtstaat. De rechtstaat beschermt de burger tegen de willekeur van de overheid. Het overheidshandelen moet voorspelbaar zijn, zodat de burger weet wat zijn rechten en plichten zijn. De burger verkrijgt door het voorspelbaar handelen van de overheid rechtszekerheid. Als de overheid handelt op een onverwachte en onberekenbare wijze, dan tast dit de rechtszekerheid van de burger aan. Aantasting van de rechtszekerheid van de burger is in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel. leder overheidshandelen dat ingrijpt in de rechten en plichten van burgers moet gebaseerd zijn op een wettelijke grondsiag. Dit wordt het legaliteitsbeginsel genoemd. De heffing van belastingen vloeit voort uit de wettelijke grondsiag in artikel 104 van de Grondwet 1983 (GW). Dit artikel bepaalt dat Belastingen van het Rijk worden geheven uit kracht van een wet. Belastingheffing heeft een ingrijpend karakter voor burgers: het vormt een inbreuk op het eigendomsrecht van het individu. Daarom is het noodzakelijke dat dit ingrijpen, voortvloeit uit een wettelijke grondsiag. De belastingplichtige burger heeft belang bij rechtszekerheid. Duidelijke wetgeving leidt ertoe dat de belastingplichtigen zekerheid verkrijgen over hun rechten en plichten. Onduidelijke wetgeving kan ertoe leiden dat belastingplichtigen onzeker zijn over hun rechten en plichten - inclusief eventuele sancties - zich hierdoor terughoudend gedragen. Vage en onzekere belastingwetgeving beperkt de handelingsvrijheid, de mogelijkheid tot rationele planning en 19

20 de autonomie van het individu. 4 Bewust door de wetgever gecreeerde rechtsonzekerheid is een bedreiging van de vrijheid van de burger. Het belastingrecht wordt zeer frequent gebruikt om het handelen van burgers te beinvloeden. De belastingwet wordt als beleidsinstrument ingezet om het handelen van burgers in een bepaalde richting te sturen. Is de wet niet duidelijk dan zal de burger niet in de richting worden gestuurd die de overheid graag wil. Als de onduidelijkheid niet leidt tot sancties voor de belastingplichtige, dan is in eerste instantie geen sprake van rechtsonzekerheid. Leidt de onduidelijkheid echter tot een boete dan kan dit wel rechtsonzekerheid creëren. Het is voor de burger niet duidelijk wat van hem verlangd wordt, omdat de wet niet duidelijk is. Als belastingplichtigen bekend zijn met regels, zal dit leiden tot rechtszekerheid. Belastingplichten kunnen de aan hen opgelegde verplichtingen naleven en tegelijkertijd gebruikmaken van de rechten die hen toekomen. Rechtszekerheid zorgt ervoor dat de belastingplichtigen tijdig weten wat hun rechtspositie is. De belastingplichtigen willen zekerheid omtrent de eenzij dig door de overheid opgelegde fiscale verplichtingen. Op basis van de opgelegde fiscale verplichtingen nemen de burgers allerlei beslissingen met betrekking tot hun persoonlijke leven en hun werk. Onduidelijke, complexe of snel veranderende belastingwetgeving bevordert de afhankelijkheid van de burger van deskundige adviseurs. Wat verlies aan autonomie (zelfredzaamheid) betekent 41, maar waardoor ook rechtsonzekerheid wordt gecreeerd. De fiscale verplichtingen moeten transparant, voorspelbaar en bestendig zijn. Dit dient de rechtszekerheid. Het rechtszekerheidsbeginsel is onderverdeeld in een formeel rechtszekerheidsbeginsel en een materieel rechtszekerheidsbeginsel. 42 Het materiële rechtszekerheidsbeginsel beheist met name het verbod van terugwerkende kracht van nieuwe regelingen en de eerbiedigende werking van bestaande regelingen. De per 1 januari 2010 ingevoerde wetswijziging is ingevoerd met inachtneming van overgangsrecht ( 4.2.), derhalve wordt het materiële rechtszekerheidsbeginsel niet verder uitgewerkt. 40 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag Idem pag LJA Damen, J.L. Boxum, K.J. de Graaf, J.H. Jans, A.P. Kiap, A.T. Marseille, A.R. Neerhof, P. NicolaI, B.K. Olivier, B.J. Schueler, F.R. Vermeer, R.L. Vucsán, Bestuursrecht 1, Boom Juridische uitgevers, Den Haag 2009, pag

21 beide zijn 3.3. Formele rechtszekerheidsbeginsel Het formele rechtszekerheidsbeginsel betekent dat regels waaraan de overheid en burgers gebonden zijn, kenbaar zijn en - ook in hun gevolgen - duidelijk en ondubbelzinnig zijn. In artikel 88 en 89 GW is bepaald dat wetten en algemene maatregelen van bestuur niet in werking treden voordat zij zijn bekendgemaakt. Wetten en algemene maatregelen van bestuur worden bekendgemaakt in het Staatsblad. De bij ministeriële regeling en de overige vanwege het Rijk vastgestelde algemeen verbindende voorschriften worden bekendgemaakt door middel van publicatie in de Staatscourant Elementen rechtszekerheid Het rechtszekerheidsbeginsel kent verschillende elementen. Dat betekent dat rechtszekerheid niet uit één geheel bestaat. Daarnaast kunnen de verschillende elementen tegenstrijdige eisen bevatten. In een concrete situatie moeten deze tegenstrijdige eisen zorgvuldig tegen elkaar worden afgewogen. Hierbij is geen enkel element van het rechtszekerheidsbeginsel absoluut of exciusief. Een goed voorbeeld is de invoering van een belastingwet: sneiheid en duidelijkheid elementen van rechtszekerheid hier belangrijk, maar gaan niet vanzelfsprekend samen. Door snelle invoering van een wet bestaat de kans dat sneiheid ten koste gaat van de duidelijkheid van de wet. Uiteraard geldt ook de omgekeerde situatie: invoering van een wet die heel erg duidelijk is, zal ten koste gaan van de snelheid waarmee de wet wordt ingevoerd Algemene regelgeving Zoals al vermeld, bestaat de rechtszekerheid uit verschillende elementen. De elementen die van toepassing zijn op de wetswijziging per 1 januari 2010 zullen hierna worden behandeld. De kiassieke indeling van de Amerikaanse rechtsfilosoof Lon Fuller, zoals weergegeven door Gribnau, 44 zal hierbij als leidraad worden gebruikt. De diverse elementen van de rechtszekerheid kunnen als beginselen worden beschouwd die tegen elkaar en andere beginselen dienen te worden afgewogen. Ze wegen niet allemaal even zwaar. Net is belangrijk om de elementen tegen elkaar af te wegen alvorens een wet gewijzigd of ingevoerd wordt. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag. 38. Idem, pag

22 De basis die ten grondsiag ligt aan de eis van regelgeving is dat er op zijn minst algemene regels zijn, aldus Fuller. Deze eis geeft geen antwoord op de vraag of de regels ook gerechtvaardigd zijn. Een rechtssysteem moet minimaal bestaan uit een vast bestand van regelgeving. De burger wil weten waar hij aan toe is. Een regelgeving die gebaseerd is op individuele bevelen die ad hoc worden gegeven door overheidsorganen aan burgers, geeft de burger geen zekerheid. Hij kan hierbij niet blindvaren op de overheid, want deze kan telkens andere regels formuleren, waardoor hij zijn gedrag niet voldoende kan afstemmen op de geldende regelgeving. De aanslagen en beschikkingen die de belastingdienst oplegt steunen dan ook steeds op algemene rechtsregels. Een aanslag mag niet op willekeurige rechtsregels zijn gebaseerd. Dit doet afbreuk aan de rechtszekerheid van een belastingplichtige. 45 Een wet die doorzichtig is, is algemener van karakter dan een wet die een omvangrijk en verfijnd stelsel van regelgeving bevat. Doorzichtigheid wordt bereikt door een wet niet steeds te verfijnen. Pas de wet niet telkens aan door toevoeging van bijzondere regels als gevoig van allerlei omstandigheden. Het steeds weer verfijnen van de wetgeving leidt tot een vergaand gedifferentieerd regelsysteem, dat de doorzichtigheid van de wet niet ten goede komt. De verfijning van de wetgeving en de hiermee samenhangende onderscheidingen vloeien voort uit het feit dat de wetgever (beleids)doelen wil realiseren met behulp van het belastingrecht, maar ook dat deze recht wil doen aan een steeds complexer wordende maatschappij. Het willen realiseren van doelen en het inspringen op de veranderingen in de maatschappij zorgen ervoor dat de wet steeds fijnmaziger wordt geclassificeerd, waardoor de doorzichtigheid van de wet soms te wensen overlaat Bekendmaking van regelgeving Een tweede element van rechtszekerheid is adequate bekendmaking van de regelgeving. De verplichtingen die de burgers ten opzichte van de overheid hebben, moeten voldoende duidelijk zijn. Als een burger weet wat zijn verplichtingen zijn, kan hij zijn gedrag hierop afstemmen. De adequate bekendmaking van regelgeving is niet alleen relevant voor de verplichtingen van de burger ten opzichte van de overheid, maar ook voor de rechten van de burger zelf. Is de wetgeving tijdig en duidelijk kenbaar gemaakt aan de burger, dan komt dit Idem pag Idem pag

23 zijn rechtspositie ten goede. Hij weet waar hij aan toe is, wat van hem wordt verwacht en welke rechten hij heeft. Als de belastingplichtige bekend is met de wet- en regelgeving, kan hij zijn belastingschuld berekenen. Deze is te onderscheiden in een materiële belastingschuld en een formele belastingschuld. De eerste vloeit rechtstreeks voort uit de wet. De tweede ontstaat door het opleggen van een aanslag. De belastingdienst kan de kenbaarheid van belastingwetten en fiscale beleidsregels bevorderen door voorlichting. Ondanks het feit dat de belastingdienst voorlichtingen geeft, is het mogelijk dat burgers niet op de hoogte zijn van bepaalde regelingen. Dit leidt ertoe dat de regelingen niet gebruikt worden, waardoor ongelijkheid binnen de doelgroep ontstaat. Zoals Gribnau terecht stelt 47, is het minder bezwaarlijk als regelgeving toepasbaar op een beperkte groep belastingplichtigen minder goed kenbaar is voor de totale groep belastingplichtigen. De transparantie voor de gemiddelde belastingplichtige wordt bevorderd, aangezien de voor hem overbodige regelgeving niet (direct) zichtbaar is. Dit voorkomt dat belastingplichtigen worden overspoeld met regelgeving waarvan geen gebruik kan worden gemaakt. Dit neemt niet weg dat de kenbaarheid voor belanghebbende verzekerd moet zijn. Als regelgeving van toepassing is op een belastingplichtige moet deze hiervan op de hoogte zijn of in ieder geval kennis van kunnen nemen Duidelijkheid Duidelijkheid is essentieel om ervoor te zorgen dat de wetgeving correct toegepast wordt. De belastingplichtige moet eenvoudig kunnen weten wat het geldend recht is zodat hij zijn gedrag hierop kan afstemmen. Met andere woorden is de wetgeving duidelijk, dan komt dit de rechtspositie van de belastingplichtige ten goede. Wanneer is wetgeving duidelijk? Als regels makkelijk te vinden zijn en de regels geen onbegrijpelijke informatie bevatten. Dit laatste zorgt voor misverstanden. Reuvers merkt terecht op dat de zins- en de woordlengte afgestemd moeten zijn op de burgers voor wie de wet geldt. 48 Zijn de regels toepasbaar op een grote groep belastingplichtigen, dan is het belangrijk dat er gebmik wordt gemaakt van de normale volkstaal. Is de wetgeving duidelijk dan creëert dit rechtszekerheid voor de belastingplichtige. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag M.R. Reuvers, Beginselen van behoorlijke wetgeving, FED 1986/

24 De huidige wetgeving is echter zo complex en vereist daarom transparantie. Zonder transparantie weet de belastingplichtige niet waar hij aan toe is, met als gevoig dat hij zijn gedrag niet kan afstemmen op het geldende recht. Dit belemmert de rechtszekerheid. Wetgeving moet zo duidelijk en eenvoudig mogelijk zijn. 1k deel in dit perspectief de mening van Reuvers, dat er duidelijke uitlegregels moeten bestaan. De rechtstoepassers zijn hiermee enorm gediend, omdat dan duidelijk is welk oogmerk is bedoeld met de wettelijke regeling. 49 Uit het voorgaande blijkt dat complexe wetgeving leidt tot rechtsonzekerheid. De wetgeving is niet duidelijk en eenvoudig. In de literatuur wordt dan ook terecht geschreven dat complexiteit en duidelijkheid op gespannen voet staan met elkaar. 5 De autonomie van de burger wordt aangetast door de complexe wetgeving. De burger kan niet eenvoudig achterhalen welke regeling op hem van toepassing is en wat die inhoudt. Hiervoor is hij aangewezen op een belastingadviseur. De overheid moet de regelgeving door middel van voorlichting zo duidelijk mogelijk overbrengen, zodat de autonomie van de burger gewaarborgd blijft. Waar de wetgeving niet duidelijk is, kan de rechter uitkomst bieden. De rechter kan de wet in een concrete situatie bepalen door te rade te gaan in de parlementaire geschiedenis. Het blijft de verantwoordelijkheid van de wetgever de wetgeving scherp te formuleren. Hij kan en mag deze verantwoordelijk niet zonder meer afschuiven op de rechter en de belastingdienst. Het is te gek voor woorden dat wetgeving tot stand komt ervan uitgaande dat onduidelijkheden door de rechter of de belastingdienst weggenomen worden. 5 Voordat een rechter invulling geeft aan de onduidelijkheden in de wetgeving is er al behoorlijk wat water door de Maas gestroomd. Dit heeft als gevolg dat er een grote periode van rechtsonzekerheid ontstaat. Deze onzekerheid is als een vorm van onbehoorlijke wetgeving aan te merken. 52 Overigens hoeft duidelijke wetgeving nog niet te betekenen dat een individuele belastingplichtige zekerheid heeft over zijn fiscale positie. In het geval van een ingewikkeld feitencomplex is het aan te raden de casus voor te leggen aan de belastingdienst. Deze zal dan een expliciet standpunt innemen waardoor de rechtszekerheid van de belastingplichtige wordt gediend. Idem. J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag Idem pag MR Reuvers, Beginselen van behoorlijke wetgeving, FED 1986/

25 Eenvoud Uit de voorgaande paragraaf blijkt dat eenvoud van wetgeving de duidelijkheid van wetgeving ten goede komt. Maar dit betekent niet dat hierdoor de uitvoering van de wetgeving eenvoudig is. Een wettekst die eenvoudig lijkt, kan grote uitvoeringsmoeilijkheden scheppen en hiermee ruimte laten aan rechtsonzekerheid. Een voorbeeld is het vereenvoudigen van het partnerbegrip. De bedoeling was één uniform begrip te codificeren in de AWR, waardoor de wetgeving eenvoudiger zou worden. Niets is minder waar. Artikel la Successiewet 1956 en artikel 1.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 geven een aanvulling op het partnerbegrip. De aanvullingen zijn gemaakt om de uitvoering van de wet te versoepelen en de wet toepasbaar te maken. Artikel 5a AWR dekt niet alle gevallen die als partner kwalificeren. Door de aanvulling worden meerdere gevallen aangemerkt als partner en heeft de belastingplichtige meer zekerheid of hij wel of niet als partner wordt aangemerkt. 53 Vereenvoudiging van wetgeving beheist een streven naar een compromis tussen de rechtszekerheid en de uitvoerbaarheid van de wetgeving. De vraag is: in hoeverre kan de wet worden vereenvoudigd? Is vereenvoudiging in de huidige omstandigheden nog wel realiseerbaar? Zoals Niessen en Stevens terecht stellen 54, is een zeer eenvoudige wetgeving niet mogelijk. Oorzaak is een combinatie van zware belastingdruk, ingewikkelde maatschappelijke verhoudingen en een streven naar rechtvaardigheid dat met de individuele posities zo veel mogelijk rekening houdt. Dat leidt tot een behoorlijk ingewikkeld stelsel. De belastingplichtigen zullen door een toenemende ingewikkelde wetgeving de moed verliezen, de noodzakelijke medewerking te verlenen. Stevens en Niessen merken eveneens op dat de tijd en aandacht die de belastingdienst moet geven aan vermijdbare complicaties, afleidt van de belangrijke werkzaamheden, waardoor onvoldoende kan worden gecontroleerd. Te weinig controle leidt tot belastingfraude Verbod van regelgeving die bet onmogelijke vraagt Regelgeving moet voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst uitvoerbaar zijn (zie 3.4.4). De uitvoeringsaspecten wegen zwaar in de situatie dat veel burgers met de wettelijke regeling te maken hebben, zoals bij de aangiften inkomstenbelasting. Als dit niet zo is, dan lopen vele burgers tegen dezelfde problemen aan en leidt dit tot onnodige procedures. Houdt Kamerstukken II 2010/2011, 32504, nr. 19, pag. 20. R.E.C.M. Niessen en L.G.M. Stevens, Inleiding tot het belastingrecht, Kiuwer, Deventer 2002, pag

26 de wetgever geen rekening met de uitvoeringsaspecten dan zal de wetgeving gekenschetst worden als slechte symboolwetgeving. Rechtszekerheid vereist een doelmatige uitvoering van de wetgeving. Indien een regeling niet kan worden uitgevoerd, mag deze ook niet worden ingevoerd. 55 Sinds het eind van de jaren negentig geeft de Raad van State advies ten aanzien van de voorgestelde wetswijziging. De staatssecretaris van Financiën kan deze adviezen ter harte nemen dan wel naast zich neerleggen. Vaak worden niet-substantiële opmerkingen gevolgd door de staatssecretaris. Opmerkingen waarbij op een meer fundamentele wijze naar een wetsvoorstel wordt gekeken worden vaak terzijde geschoven door de staatssecretaris. Dit heeft als gevoig dat de uitvoerbaarheid in het heetst van de politieke strijd er we! eens bij inschiet. 56 Dit heeft als gevoig dat het resultaat van de wetgeving niet goed tot uitdrukking kan worden gebracht. Immers de uitvoering en toepassing van een wet bepalen het resultaat van de wetgeving. De Raad van State heeft ook bij de behandeling van bet wetsvoorstel inzake het wijzigen van het navorderingsregime zijn advies uitgebracht. De Raad heeft hierbij geadviseerd om bet wetsvoorstel op een tweetal punten nader te bezien. De door de Raad genoemde punten zijn de beoordeling van de werkwijze van de belastingdienst en de dertig-procentgrens. Het advies ten aanzien van de dertig-procentgrens zal in deze paragraaf onbesproken worden gelaten, aangezien de dertig-procent grens niet leidt tot onuitvoerbaarheid van wetgeving. Voor de dertig-procent grens verwijs ik naar 4.4. Volgens de Raad heeft er geen fundamentele beoordeling plaatsgevonden van de werkwijze van de belastingdienst die ten grondsiag ligt bij massale processen. De Raad meent dat de werkwijze bij massale processen wezenlijk anders is dan een aanslagregeling waarbij elke aangifte door de inspecteur wordt onderzocht en beoordeeld. De wetswijziging is niet meer dan symptoombestrijding, aldus de Raad. Deze mening is al eerder in de literatuur geuit door De Beer en De Jong. 58 1k deel de meningen van de Raad en beide heren, aangezien het oorspronkelijke probleem, de werkwijze van de belastingdienst, niet wordt opgelost door de wetswijziging. Er vindt door de wetswijziging enkel een reparatie plaats aan de kant van de R.E.C.M. Niessen en L.G.M. Stevens, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Kiuwer, Deventer 2002, pag J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Andere wetenschappelijke uitgaven 31, SDU, Den Haag 2007, Hoofdstuk 4 Zorgvuldigheid en kwaliteit van fiscale wetgeving. Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nr. 4, pag. 16 e.v. 58 A.M.A. de Beer en G. de Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03. 26

27 belastingplichtigen. De staatssecretaris is van mening dat het voor navordering niet uitmaakt of de aanslag handmatig (door een mens) is vastgesteld of geautomatiseerd. De mening van de staatssecretaris is naar mijn mening echter alleen te rechtvaardigen indien het geautomatiseerd vaststellen van aanslagen met dezelfde zorgvuldigheid plaatsvind als bij het vaststellen van een aanslag door een mens. De selectienormen 59 die het geautomatiseerde systeem hanteert, dienen op dezelfde wijze te zijn ingericht als de controlemiddelen die voorheen ter beschikking stonden aan een inspecteur. Is het systeem niet in overeenstemming hiermee, bijvoorbeeld als gevoig van bezuinigingen of andere budgettaire overwegingen, dan zullen hiermee de principiele rechtswaarborgen van de belastingplichtigen in het gedrang komen. 6 Zolang de systemen van de belastingdienst niet voldoen aan de vereisten die hieraan gesteld mogen worden, is het niet te rechtvaardigen dat fouten als gevoig van dit systeem voor rekening van de belastingplichtige komen. Wordt geen of onjuist gebruik gemaakt van de controlemiddelen dan staat dit navordering in de weg bij aanslagbelastingen. Bij aangiftebelastingen is deze mogelijkheid er wel, maar hier draait het ook om een andere heffingssystematiek. Naar mijn mening is de wetswijziging niet uitvoerbaar voor de belastingdienst, zolang de systemen niet voldoen aan de vereisten. Zoals ook door de Hoge Raad beslist 61, dienen fouten als gevoig van de gekozen werkwijze voor rekening van de belastingdienst te komen. Het is nu echter afwachten wat het oordeel van de Hoge Raad zal zijn in procedures die zien op de nieuwe wetswijziging Duurzaamheid van regelgeving Regelgeving moet in zekere mate stabiel zijn en niet onderhevig aan teveel veranderingen. Met andere woorden: wetgeving moet duurzaam zijn. De belastingplichtige stemt zijn gedrag af op de geldende fiscale wetten. Worden die onnodig of snel aangepast, dan kan de belastingplichtige zijn gedrag daarop niet afstemmen. Voor hem is dan niet meer duidelijk wat hij moet doen. Voor zowel belastingverzwaringen als belastingverlichtingen is het niet raadzaam om te vaak te veranderen. Dit betekent niet dat de wetgeving helemaal niet aan verandering onderhevig mag zijn. Soms is het noodzakelijk dat de wetgeving wordt veranderd of aangepast. Bijvoorbeeld bij maatschappelijke - en economische ontwikkelingen en veranderingen in het gedrag van belastingplichtigen. Denk bij economische ontwildcelingen R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de belastingdienst, WFR 1997/ Idem. 61 HR 7 december 2007, BNB 2008/

28 aan crisissituaties. Voorbeelden zijn de terugwenteling van verliezen in de vennootschapsbelasting naar drie in plaats van één jaar (om liquiditeiten voor de vennootschap te creëren), de tijdelijke maatregel willekeurige afschrijving (om het belastbaar bedrag in een j aar te verlagen), of de mogelijkheid de in de verkoop staande eigen woning te verhuren (na afloop van de verhuurperiode kan de woning weer als eigen woning worden aangemerkt en herleeft de hypotheekrente aftrek weer). De per 1 januari 2010 ingevoerde wijziging van het navorderingsregime is ook het resultaat van de maatschappelijke, c.q. technologische ontwikkelingen. De toenemende automatisering bij de belastingdienst en de hiermee samenhangende fouten hebben ervoor gezorgd dat de wet per 1 januari 2010 is aangepast. Fouten als gevoig van de geautomatiseerde werkwijze worden voortaan ook op de belastingplichtige afgewenteld. 62 Deze wetswijziging heeft geruime tijd op zich laten wachten, terwiji reeds jaren gebruik wordt gemaakt van de geautomatiseerde verwerking van aanslagen. Pogingen om de wet aan te passen aan de nieuwe werkwijze zijn echter tot aan de wetswijziging van 1 januari 2010 mislukt. 63 De automatisering bij de belastingdienst neemt in de toekomst alleen nog maar verder toe en het aantal arbeidskrachten neemt af. Naast de automatisering is de vooraf ingevulde aangifte (VIA) sterk in opkomst. De belastingdienst vult alvast de gegevens van de belastingplichtige in en de belastingplichtige hoeft alleen de gegevens te controleren en de aangifte voor akkoord te tekenen en in te dienen bij de belastingdienst. Vervolgens wordt de aanslag opgelegd. Geeft de belastingplichtige zijn akkoord zonder daadwerkelijk zijn gegevens te controleren, hij gaat er vanuit dat de belastingdienst over de juiste gegevens beschikt, dan kan de belastingdienst navorderen in geval er sprake is van een fout. Naar mijn mening speelt de wetswijziging van 1 januari 2010 ook in op de hiervoor vermelde ontwikkelingen. De belastingdienst kan immers navorderen als er sprake is van een fout die redelijkerwijs kenbaar is. Deze ontwikkelingen zullen mijn inziens niet snel leiden tot aanpassing van de wet, omdat de wetgever getracht heeft deze ontwikkelingen onder de wetswijziging te brengen. Hiermee heeft de wetgever getracht de duurzaamheid van regelgeving te waarborgen. 62 Kamerstuen II, 2009/2010, 32129, nr.8, pag Kamerstukken /83, 17050/17522, nr. 13, Kamerstukken /89, 21058, nr. 3 28

29 Open normen De wetgeving bevat ook open normen waarbij de invulling wordt overgelaten aan de belastingdienst en de rechter. Een al oud voorbeeld van een open norm is de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik. 64 De rechter treedt bij open normen op als plaatsvervangende wetgever. Hij geeft in de rechtspraak een concrete beschrijving van de open norm zoals deze volgens hem moet zijn. Het gebruik van open normen komt de rechtsontwikkeling ten goede. Naast het gebruik van open normen wordt er door de wetgever ook gebruik gemaakt van vage normen. Deze vage normen moeten vervolgens worden geconcretiseerd in een besluit. 65 Een voorbeeld van een vage norm, dat door een besluit is geconcretiseerd is het urencriterium. 66 Van Dijck is echter géén voorstander van open normen. Hij meent dat de rechtsbescherming van de belastingbetaler hierdoor afbrokkelt. 67 Deze mening staat haaks op de mening van Stevens. Volgens Stevens is dit gevaar op te lossen door verantwoord handelen van de overheid. Als oplossing geeft hij aan: verbetering van de kwaliteit van wetgeving, waarbij in en door de parlementaire behandeling substantiële aandacht wordt besteed aan de gerechtvaardigde rechtszekerheid 68 De wettekst hoeft door het hanteren van open normen niet telkens te worden aangepast. Zoals Stevens aangeeft in zijn artikel, kan regelgeving als het ware mee adememen met nieuwe ontwikkelingen in de markt. Open normen mogen echter niet op een dergelijke manier zijn verwoord dat deze de rechtszekerheid van de belastingplichtigen schaadt. Het is nog steeds van belang dat de burger zijn rechten en plichten in de wet moet kunnen lezen. Zoals vermeld in , dient de wetgeving voldoende duidelijk te zijn. 69 Een species van het genus open en vage norm zijn de antimisbruikmaatregelen. Deze hebben als doel belastingontduiking of belastingfraude tegen te gaan. Een voorbeeld van een antimisbruikmaatregel is te vinden in artikel 3.55 Wet inkomstenbelasting De maatregelen zijn soms op een dergelijke wijze geformuleerd dat belastingplichtigen er niet veel wijzer van worden. De wijze van formulering biedt de belastingdienst veel macht in de 64 JLM Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag G.T.K. Meussen, Wetgever moet afzien van vage en open normen in fiscale wetgeving, WFR 2002/ Besluit van 31 juli 2000, nr. CPP 2000/1018 M, BNB 2000/ J.E.A.M. van Dijck, Vereenvoudiging zonder wetswijziging, in: Fiscale aspecten van ondernemingen, aangeboden aan D.A.M. Meeles, Deventer: Kluwer L.G.M. Stevens, Durf te vertrouwen op open normen, WFR 2007/ J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in AC. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag

30 onderhandelingssfeer, de belastingplichtige moet aantonen dat er geen sprake is van belastingontduiking of fraude. De maatregelen mogen niet disproportioneel zijn aan het doel, belastingfraude of belastingontduiking voorkomen. Het rechtsgelijkheidsbeginsel wordt gewaarborgd door antimisbruikmaatregelen. Burgers die volgens de doelstelling van de wettelijke regeling gelijk zijn, moeten ook gelijk behandeld worden. Als echter de antimisbruikmaatregelen zodanig ruim zijn geformuleerd, dan bestaat de kans dat ook ongelijke gevallen onder de antimisbruikmaatregel kunnen vallen. De evenredigheid tussen het middel, lees de antimisbruikmaatregelen, en het doel, lees het tegengaan van misbruik, is dan ver te zoeken. De belastingplichtige is er dan nooit zeker van of zijn handelen alsnog onder de regeling kan worden gebracht, ook al is hij van mening dat hij niet gelijk te stellen is met de andere gevallen. Overschrij ding van fiscale grenzen heeft echter terecht tot gevoig dat belastingplichtigen geen beroep kunnen doen op het rechtszekerheidsbeginsel. Het rechtsgelijkheidsbeginsel weegt bij de antimisbruik maatregelen zwaarder dan het rechtszekerheidsbeginsel. Hiermee zijn we aanbeland bij het rechtsgelijkheidsbeginsel, dat in de hierna volgende paragrafen wordt behandeld Wat houdt het rechtsgelijkheidsbeginsel in? Op basis van de Grondwet moet iedereen die zich in Nederland bevindt, in gelijke gevallen gelijk behandeld worden. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. 7 Uitgangspunt van het gelijkheidsbeginsel is dat belastingplichtigen gelijke rechten en plichten hebben. Dit neemt niet weg dat de wetgever onderscheidingen aanbrengt tussen groepen belastingplichtigen. Elke wettelijke regel is gebaseerd op een classificatie, dus op onderscheidingen, zoals het onderscheid tussen een ondernemer en een particulier. Het doel van de wet is bepalend voor de vraag of de gevallen gelijk of verschillend behandeld worden. Een verschil in behandeling of onderscheiding is gerechtvaardigd, als er argumenten zijn voor dat verschil. 7 Het is de taak van de rechter om de rechtvaardiging te bepalen. 72 Het gelijkheidsbeginsel kan worden onderverdeeld in een materieel gelijkheidsbeginsel en een formed gelijkheidsbeginsel. 70 Artikel 1 Grondwet. 71 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet lb 2001, Kiuwer, Deventer 2006, pag C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/

31 Materiële gelijkheidsbeginsel Bij bet materiële gelijkheidsbeginsel draait bet om de vraag of concrete gevallen voor de wet gelijk zijn. De inhoud van de wetgeving staat daarbij centraal. Wetgeving mag geen ongelijke behandeling van gelijke gevallen inhouden als daarvoor géén objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat. De eis van gelijke behandeling gaat bij dit beginsel verder dan bij bet formele gelijkheidsbeginsel ( ). Bij het materiële gelijkheidsbeginsel staat de inhoud van de regel ter discussie, bij het formele gelijldieidsbeginsel niet. 73 Het materiële gelijldieidsbeginsel is gericht op sociale rechtvaardigheid. De wetgever geeft hier uitvoering aan door middel van wetgeving. De fiscus heeft de plicht om in aanvulling hierop zo nodig beleidsregels praeter legem vast te stellen en te hanteren. Praeter legem is volgens Happé: het resultaat van een recbtstreekse, geindividualiseerde concretisering van algemene materiële beginselen welke aan de belastingwet of de belastingwetgeving in baar geheel ten grondsiag liggen. Praeter legem handelen is geoorloofd, als de wettelijke regeling een schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt. Het is de taak van de wetgever na te gaan of de door de wetgever of de beleidsregelgever gemaakte keuzes geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhouden. De wetgever beoordeelt allereerst of er sprake is van ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Als gelijke gevallen ongelijk behandeld worden, dan beantwoordt hij de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat voor de verschillende behandeling. De wetgever maakt bij bet beoordelen van de vraag of sprake is van een objectieve en redelijke rechtvaardiging, gebruik van de bet politiek-filosofische gelijkheidsbeginsel. De Amerikaanse filosoof Dworkin omschrijft dit beginsel als het recht van een ieder op gelijke zorg en respect. De beantwoording van de vraag of er een objectieve en redelijke rechtvaardiging is, heeft betrekking op de inhoud van het gelijkheidsbeginsel. Naast de inhoudelijke kant bestaat ook nog de logische kant. De Griekse filosoof Aristoteles omschrijft de logische kant van het gelijkheidsbeginsel als volgt: Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid De logische kant van het gelijkheidsbeginsel alleen biedt geen duidelijkheid. Het geeft niet aan in welke mate van een gelijkheid of ongelijkbeid kan worden gesproken. De beoordeling R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kiuwer, Deventer 1996, pag Idem, pag. 38. Idem, pag

32 van gelijkheid of ongelijkheid geschiedt aan de hand van een maatstaf, zoals een waarde of een doelstelling. Die maatstaf ontbreekt bij de logische kant. De rechter kan de waarde of doelstelling bepalen, maar hij moet zich ervan bewust zijn, dat primair de regelgever regels formuleert. De rechter toetst op de gemaakte onderscheidingen en differentiaties. Hij dient hierbij in ogenschouw te houden dat aan de wetgever een bepaalde beoordelingsvrijheid toekomt en hij mag niet op de stoel van de wetgever gaan zitten. De beoordelingsvrijheid van de regelgever is niet ongelimiteerd. De wetgever dient rekening te houden met een aantal factoren. De factor die een rol speelt is de aard van het onderscheid. Niet alle verschillen zijn namelijk van gelijk gewicht. Het is van belang dat het menselijk leven centraal staat, een fundamentele waarde van de samenleving. Hebben de verschillen betrekking op het menselijk leven, dan kan dit geen rechtvaardiging zijn voor een verschil in behandeling. Immers ieder mens heeft recht op een menselijk leven. Daarom mag hieraan niet worden getornd. De hiervoor vermelde factor geldt ten aanzien van al het bestaande recht, maar voor het belastingrecht geldt nog een eigen fundamentele waarde. B elastingopbrengsten worden gebruikt voor het financieren van overheidsuitgaven. Overheidsuitgaven worden voor diverse doeleinden gebruikt. Zonder belastingopbrengsten kan geen ordelijke samenleving bestaan. Dit betekent niet dat de wetgever gelijke gevallen ongelijk mag behandelen om de inkomensderving van de overheid te beperken. Beslissingen op basis van budgettaire gronden die zich vertalen naar een onderscheid in behandeling van gelijke gevallen, zijn dan ook niet geoorloofd. De wetgever heeft de keuze tussen het invoeren van een wettelijke regeling in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel dan wet deze regeling achterwege te laten wanneer deze hiermee in strijd is. De regelgever heeft een grotere beoordelingsruimte als onderscheid wordt gemaakt op basis van zakelijke gronden. De Hoge Raad gebruikt hierbij het criterium van de objectieve en redelijke rechtvaardiging. Onderscheid in het kader van het algemeen belang is toegestaan. Onderscheid wordt eveneens gemaakt als dit gebaseerd is op de legitieme doelstelling van overheidsbeleid. A-G. Moitmaker merkt op 76 dat het algemeen belang en de legitieme doelstelling van overheidsbeleid zich grotendeels overlappen. Hij geeft aan dat het bevorderen van het algemeen belang een legitieme doelstelling van de overheid is. Ook in de 76 HR 8 juli 1998, nr , BNB 1988/302 onder punt

33 literatuur is dit standpunt te vinden. 77 1k deel de meningen van Moitmaker en Happé, dat onderscheid gemaakt mag worden als dit het algemeen belang dient. flier is tenslotte de burger ook mee gebaat Formele gelijkheidsbeginsel Het formele gelijkheidsbeginsel zorgt ervoor dat de overheid de regels consequent toepast in alle gevallen die door de regels worden bestreken. De overheid moet met andere woorden consistent de regels toepassen. In 3.5. blijkt dat het gelijkheidsbeginsel uit de wet voortvloeit, namelijk uit artikel 1 van de Grondwet. Naast artikel 1 van de Grondwet is het gelijkheidsbeginsel ook gecodificeerd in artikel 26 IVBPR en artikell4 EVRM jo. artikel 1 Eerste Protocol. Artikel 26 IVBPR luidt als volgt: Allen zijn gelijk voor de wet en hebben zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. In dit verband verbiedt de wet discriminatie van welke aard ook en garandeert een ieder gelijke en doelmatige bescherming tegen discriminatie op welke grond ook, zoals ras, huidskleur, geslacht, taal, godsdienst, politieke of andere overtuigingen, nationale of maatschappelijke aflcomst, eigendom, geboorte of andere status. Het eerste deel van artikel 26 IVBPR, Allen zijn gelijk voor de wet, geeft het formele gelijkheidsbeginsel weer. Het materiële gelijkheidsbeginsel is te herleiden uit de zinsnede zonder discriminatie aanspraak op gelijke bescherming door de wet. Het verschil tussen artikel 1 van de Grondwet en artikel 26 IVBPR is dat artikel 1 van de Grondwet een kleinere reikwijdte heeft dan artikel 26 IVBPR. De rechter mag wetten in formele zin we! toetsen aan artikel 26 IVBPR, maar niet aan artikel 1 van de Grondwet. Dit toetsingsverbod staat vermeld in artikel 120 van de Grondwet. 78 Houdt de overheid zich niet aan de consistentieplicht, dan maakt zij zich schuldig aan willekeur: zij maakt onderscheid tussen belastingplichtigen waarvoor geen rechtvaardiging bestaat. Het kenmerk van het formele gelijkheidsbeginsel is dat de inhoud van de wettelijke regel of beleidsregel niet ter discussie wordt gesteld. Het inhoudelijke karakter van de wettelijke regel of beleidsregel wordt immers door het materiële gelijkheidsbeginsel ingekleurd (zie ). Het formele gelijkheidsbeginsel heeft een procedureel karakter. De wettelijke regel of beleidsregel dient te worden toegepast zoals deze in de wet of in het beleid is vormgegeven. R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kiuwer, Deventer 1996, pag. 101 en Idem pag

34 3.6. Is navordering in strijd met beide beginselen? Zoals in hoofdstuk 2 beschreven, is navordering niet mogelijk als de inspecteur niet over een nieuw feit beschikt. Navordering is ook niet mogelijk bij een ambtelijk verzuim. De inspecteur kan wel navorderen als de belastingplichtige te kwader trouw is of sprake is van een schrijf- of tikfout. De vraag rijst: welk doe! heeft navordering? Allereerst gaat het om belastingheffing die de verplichte bijdrage van de burger aan de schatkist beoogt te regelen. De belastingheffing geschiedt door middel van het opleggen van een belastingaanslag. Deze aanslag dient ter bepaling van de juiste belastingschuld (formele belastingschuld). De verantwoordelijkheid voor de juiste vaststelling van de aanslag ligt bij de inspecteur. In het geval van navordering is het doe! nog specifieker: de inspecteur wil de in eerste instantie foutief opgelegde primitieve aanslag herzien naar de juiste belastingschuld (materiële belastingschuld). Door het opleggen van de navorderingsaanslag, zorgt de inspecteur ervoor dat de belastingplichtige ook daadwerkelijk zijn dee! aan de schatkist bijdraagt. Bij navordering gaat het steeds om een conflict tussen rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Bij ieder concreet geval moet opnieuw beoordeeld worden welke van deze twee waarden de overhand heeft. Als een aanslag te laag is vastgesteld, zal de inspecteur willen corrigeren. Hij zal ervoor willen zorgen dat de belastingplichtige dat dee! aan de schatkist bijdraagt dat andere vergelijkbare belastingplichtigen ook verschuldigd zijn. De inspecteur wil door een navorderingsaanslag het materiële rechtsgelijkheidsbeginsel dienen. Geval!en die gelijk zijn voor de wet, dienen ook de belastingheffing af te dragen die rechtstreeks uit de wet voortvloeit. Bij een navorderingsaanslag zal de belastingplichtige het niet eens zijn met de werkwijze van de inspecteur. Hij zal zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Volgens belastingplichtige is zijn belastingschu!d vastgesteld door de primitieve aanslag. Ter ondersteuning van zijn standpunt voert hij het vertrouwensbeginsel aan. Hij ontleent vertrouwen (rechtszekerheid) aan de eerder foutief opgestelde aanslag door de inspecteur. Hier nj st de vraag in welke mate het door de belastingplichtige aangevoerde vertrouwen beschermd dient te worden. Komt de rechter tegemoet aan het vertrouwensbeginsel, dan betaa!t de belastingplichtige te weinig belasting. Hij wordt bevoordeeld ten opzichte van andere belastingplichtigen in 34

35 dezelfde situatie waarvan de aanslag wel conform de wet is opgelegd. Wat is in deze situatie gerechtvaardigd? Kent de rechter het beroep op het rechtszekerheidsbeginsel toe of moet hij aansluiten bij het rechtsgelijkheidsbeginsel? Door het stellen van deze vraag, wordt duidelijk dat het leerstuk van de navorderingsaanslag op gespannen voet staat met rechtsgelijkheid en rechtszekerheid. Kiest de rechter voor rechtsgelijkheid, dan zal dit afbreuk doen aan de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Andersom betekent dit afbreuk aan het rechtsgelijkheidsbeginsel, omdat bevoordeling ten opzichte van andere vergelijkbare gevallen plaatsvindt. Het doel van de wet is in deze situatie in principe bepalend voor de vraag of de materiële rechtsgelijkheid moet prevaleren boven het vertrouwen op de aanslag. Zoals vermeld is het genereren van belastingopbrengsten ten behoeve van de financiering van overheidsuitgaven het doel van wetgeving. Door middel van het vaststellen van de belastingaanslag wordt ieders bijdrage aan de schatkist vastgesteld. Dit betekent dat het rechtsgelijkheidsbeginsel in principe zal prevaleren boven het rechtszekerheidsbeginsel bij navordering. Doch betekent dit niet dat er nimmer vertrouwen (rechtszekerheid) kan worden ontleend aan een aanslag. Is de inspecteur redelijk zorgvuldig geweest bij de vaststelling van de primitieve aanslag, ook al is deze op een onjuist bedrag gebaseerd, dan wordt voorrang gegeven aan het rechtsgelijkheidsbeginsel. Zoals in beschreven, mag de inspecteur vertrouwen ontlenen aan de ingediende aangifte, als deze een verzorgde indruk maakt. Hij hoeft niet over te gaan tot een nader onderzoek, als hij daartoe geen aanleiding ziet. Is de inspecteur niet voldoende zorgvuldig geweest, dan weegt de rechtszekerheid zwaarder en heeft het vertrouwen dat een belastingplichtige mag ontlenen aan de vastgestelde aanslag voorrang. De inspecteur beschikt bij onzorgvuldig handelen namelijk niet over een nieuw feit. Had hij de aangifte aan een nader onderzoek onderworpen, dan had hij kunnen weten dat de aanslag te laag is vastgesteld. De eis van het nieuwe feit beschermt daarom in zekere mate het vertrouwen (de rechtszekerheid) van de belastingplichtige. Maar hoe staat het flu met de rechtsgelijkheid en rechtszekerheid, als de belastingplichtige te kwader trouw is? Zoals beschreven in 2.4. is een belastingplichtige te kwader trouw als hij de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. De belastingplichtige zet bij voorbaat de inspecteur op het verkeerde been. De wederkerigheid, het vereiste van elkaars verplichtingen, wordt hierdoor geschaad. De belastingplichtige is namelijk verplicht de aangifte te doen door: de in de 35

36 uitnodiging gevraagde gegevens duidelijk, stellig en zonder op de ministeriële regeling te bepalen wijze in te vullen, te ondertekenen en in te leveren of toe te zenden 79. De inspecteur is vervolgens verplicht de aanslag vast te stellen op basis van de gegevens verstrekt door de belastingplichtige. De belastingplichtige houdt zich echter niet aan zijn verplichting, waardoor de inspecteur de aanslag niet in alle redelijkheid kan vaststellen. De belastingplichtige kan in deze situatie geen beroep doen op het rechtszekerheidsbeginsel en de eis dat de inspecteur niet beschikt over een nieuw feit, is in deze situatie ook niet toepasbaar. De belastingplichtige verspeelt door zijn eigen gedrag het recht op rechtszekerheid en de rechtsbescherming van het nieuwe feit. Het rechtsgelijkheidsbeginsel heeft in deze situatie voorrang boven het rechtszekerheidsbeginsel. De belastingplichtige mag geen vertrouwen ontlenen aan het aanslagbiljet. Geconcludeerd kan worden dat, als de belastingplichtige te kwader trouw is, er geen schending van het rechtszekerheidsbeginsel is. De laatste mogelijkheid die een inspecteur heeft voor navordering, is het herstel van een fout als gevoig van een schrijf- of tikfout (zie 2.5.). Vóór de wetswijziging per 1 januari 2010 waren de gevolgen van een schrijf- of tikfout niet in de wet voorzien. De gevolgen van de wetswijziging komen in hoofdstuk 4 aan de orde. Van een schrijf- of tikfout is sprake als bet de belastingplichtige onmiddellijk duidelijk moet zijn, dat die aanslag te laag is vastgesteld door een administratieve vergissing. De belastingplichtige mag er in die situatie niet van uitgaan dat de wilsuiting van de inspecteur, dat is de aanslag, correct is uitgedrukt in de verkiaring (het aangiftebiljet). In dat geval kan bet niet zo zijn dat de belastingplichtige vertrouwen (rechtszekerheid) mag ontlenen aan de opgelegde aanslag. 8 Ook in die situatie wordt bet rechtszekerheidsbeginsel niet geschonden Wetswijziging afgewogen tegen het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel Zoals vermeld in 3.1, is het navorderingsregime per 1 januari 2010 aangepast. De wetgever heeft de wet aangepast in verband met de toenemende mate van geautomatiseerde vaststelling van aanslagen door de belastingdienst. Fouten als gevoig van deze werkwijze komen voortaan ook voor navordering in aanmerking. De wetswijziging heeft de navorderingsbevoegdheid van de belastingdienst uitgebreid. Artikel 8 lid 1, onderdeel a, AWR. J.L.M. Gribnau, Navordering: strijd over rechtsgelijkheid en rechtszekerheid, Andere wetenschappelijke uitgaven 31, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, NDFR 36

37 Vóór de wetswijziging prevaleerde het rechtszekerheidsbeginsel boven het rechtsgelijkheidsbeginsel als de inspecteur niet voldoende zorgvuldig was geweest bij het vaststellen van de aanslag ( 3.6). De verantwoordelijkheid voor een juiste aanslagregeling ligt immers volledig bij de inspecteur indien de belastingplichtige heeft voldaan aan zijn verplichting de aangifte stellig en zonder voorbehoud in te vullen. 8 De achterliggende gedachte hiervan is dat de inspecteur de formele belastingschuld vaststelt, omdat de vaststelling van de belastingschuld onmogelijk kan worden overgelaten aan de belastingplichtige. De heffingsmethodiek bij de inkomsten- en vennootschapsbelasting is dermate gecompliceerd, dat de vaststelling van de belastingschuld niet door belastingplichtige, die veelal geen fiscale deskundigheid heeft, kan geschieden. Na 1 januari 2010 is navordering ook mogelijk bij fouten als gevoig van de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst. Is een aanslag als gevoig van een fout te laag of niet vastgesteld en dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in ieder geval sprake is als de materiële belastingschuld dertig procent afwijkt van de formele belastingschuld, dan is navordering mogelijk ( 3.1.). De achterliggende gedachte van de wetswijziging is, dat fouten als gevoig van de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst niet langer meer voor rekening van de fiscus moeten komen, maar gecorrigeerd moeten worden aan de kant van de belastingplichtige. 82 Hiermee heeft de wetgever de rechtsgelijkheid laten prevaleren boven de rechtszekerheid die een belastingplichtige mag ontlenen aan de aanslag Conclusie Rechtszekerheid is voor een burger van belang omdat hij dan op de hoogte is van zijn rechten en plichten. Naast rechtszekerheid bestaat er ook rechtsgelijkheid. Op basis van de Grondwet moet een ieder die zich in Nederland bevindt, in gelijke gevallen gelijk behandeld te worden. Door middel van het opleggen van een aanslag, wordt de belastingschuld voor de belastingplichtige geformaliseerd. Hij mag ervanuit gaan dat met het opleggen van de definitieve aanslag het belastingj aar is afgesloten. Hij verbindt rechtszekerheid aan de door de inspecteur opgelegde primitieve aanslag. Als achteraf blijkt dat de aanslag te laag is vastgesteld, zal de inspecteur willen navorderen. Dat tast de rechtszekerheid van de 81 J.L.M. Gribnau, Kenbare fouten en navordering. Grondsiagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr.8, pag

38 belastingplichtige aan. Door de navordering wordt de belastingplichtige gelijkgesteld met andere belastingplichtigen in dezelfde situatie. Daaruit volgt dat het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel met elkaar in conflict kunnen komen. Het beginsel met de meeste waarde zal daarbij doorsiaggevend zijn voor de vraag of nagevorderd kan worden. Rechtszekerheid prevaleert boven rechtsgelijkheid als de inspecteur niet zorgvuldig heeft gehandeld. Heeft hij wel zorgvuldig gehandeld, dan zal rechtsgelijkheid prevaleren boven rechtszekerheid. Rechtszekerheid wordt niet aangetast, als sprake is van kwade trouw of van een schrijf- of tilcfout. De belastingplichtige weet in beide situaties dat de aanslag te laag is. Daardoor verspeelt hij zijn beroep op het rechtszekerheidsbeginsel. De wetswijziging per 1 januari 2010 heeft echter een ommekeer gemaakt ten aanzien van de afweging van het rechtszekerheidsbeginsel ten opzichte van het rechtsgelijkheidsbeginsel. Vóór de wetswijziging prevaleerde het rechtszekerheidsbeginsel in het geval dat een inspecteur zijn aanslagregelende taak niet zorgvuldig had volbracht. Na de wetswijziging prevaleert echter het rechtsgelijkheidsbeginsel boven het rechtszekerheidsbeginsel, ook in geval de inspecteur zijn taak niet naar behoren heeft uitgevoerd. 38

39 Hoofdstuk 4 Nieuwe artikel 16 AWR vanaf 1 januari 2010 Hoofdstuk 4 beschrijft de aanleiding om artikel 16 AWR per 1 januari 2010 te wijzigen. 1k ga in op de wijziging en de verschillen ten opzichte van het oude artikel. Betekent de wijziging dat vanaf 1 januari 2010 altijd kan worden nagevorderd in geval sprake is van een fout? Voldoet de wijziging aan de eisen van behoorlijke wetgeving zoals in hoofdstuk 3 uiteengezet. De beantwoording van deze vragen zal in hoofdstuk 4 de revue passeren. Het hoofdstuk sluit af met een conclusie Aanleiding om artikel 16 AWR te herzien Per 1 januari 2010 is artikel 16 lid 2 AWR uitgebreid door toevoeging van onderdeel c. Aanleiding daarvoor was de uitspraak van de Hoge Raad op 7 december De Hoge Raad oordeelde dat het niet zijn taak is de uitleg van artikel 16 AWR te herzien door de veranderde werkwijze van de belastingdienst. De Raad vond dat de wetgever dit moest doen. Wat was het probleem in dit arrest? Belastingplichtige diende een aangifte in over het jaar 2001 door middel van een ter beschikking gestelde diskette van de belastingdienst. Per abuis vulde hij een bedrag aan hypotheekrente in van in plaats van De aanslag werd door de inspecteur, lees het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst, conform de ingediende aangifte vastgesteld. Na ontdekking van de fout legde de inspecteur een navorderingsaanslag op. De belastingplichtige maakte vervolgens bezwaar. Volgens hem had de inspecteur kunnen weten dat de opgevoerde hypotheekrente onjuist was. Hij had nog nooit een dergelijk bedrag aan hypotheekrente in aftrek gebracht. Had de inspecteur de aangifte aan een nadere controle onderworpen, dan had hij de fout kunnen ontdekken. Omdat de inspecteur dit heeft nagelaten, heeft hij zijn recht op navordering verspeeld. Dit oordeel werd ook door het Hof gevolgd. De onjuiste aanslag, als gevoig van het geautomatiseerd afdoen van de aangiften, is een keuze in de werkwijze van de belastingdienst. De gevolgen hiervan moeten voor rekening van de belastingdienst blijven. Dit was de aanleiding om de wetgeving te herzien. 83 HR 7 december 2007, BNB 2008/

40 4.2. Wijzigingen ten opzichte van oude artikel 16 AWR Navordering kan vanaf 1 januari 2010 ook plaatsvinden indien, te weinig belasting is geheven doordat: ten gevolge van een fout een belastingaanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld, hetgeen de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is, waarvan in elk geval sprake is indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolgde de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt 84 De navorderingstermijn voor die situaties is twee jaar. Ten aanzien van deze nieuwe navorderingstermijn is een overgangsbepaling opgenomen. De regeling geldt voor belastingaanslagen of beschikkingen die zijn vastgesteld of genomen op of na de datum van inwerkingtreding van de wets wij ziging. 85 De toevoeging van lid 2, onderdeel c, is een codificering van de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie, zoals deze door de Hoge Raad is geformuleerd in BNB 1973/16 1 later verfijnd in BNB 2003/345. Voor de invulling van de schrijf- en tikfouten jurisprudentie wordt verwezen naar 2.2.3, waar deze uitvoerig aan bod is gekomen. Opmerkelijk is dat navordering vanaf 1 januari 2010 ook mogelijk is, als de aanslag te laag is vastgesteld als gevolg van de gekozen werkwijze van de belastingdienst. Fouten als gevolg van de gekozen werkwijze van de belastingdienst werden vóór de wetswijziging geschaard onder het ambtelijk verzuim, dat navordering verbiedt, zie hiervoor 2.3. Het begrip ambtelijk verzuim heeft naar mijn mening zijn belang verloren in de context van het gewijzigde artikel 16 lid 2 onderdeel c, AWR. De werkwijze van de belastingdienst heeft nooit tot de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie behoort. De wetgever heeft door de wijziging de bevoegdheid van de belastingdienst tot navordering uitgebreid. 86 Geautomatiseerd opgelegde aanslagen, zonder controle van de inspecteur, komen vanaf 1 januari 2010 voor navordering in aanmerking. Ten aanzien van de veranderde werkwijze, lees de vereenvoudigde aanslagregeling, verwijs ik naar de kritiek die Scheltens heeft geuit 87, bij het voorstel van wet bij de Wet op de Inkomstenbelasting Destijds werd voorgesteld om inspecteurs de bevoegdheid te geven bepaalde eenvoudige aangiften (inkomstenbelasting) zonder onderzoek te volgen. Om te voorkomen dat fouten als en 84 Artikel 16, lid 2, onderdeel c AWR. 85 Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr.3, pag Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr.8, pag J.P. Scheltens, Vereenvoudigde aanslagregeling en navordering, WFR 1966/ Kamerstukken II, 1965/1 966, 8642, nr

41 gevoig van deze werkwijze niet gecorrigeerd konden worden, werd een voorstel gedaan om een artikel 65a 89 in de Wet Jnkomstenbelasting 1964 in te voegen. Volgens Scheltens worden alle remmen losgegooid als de inspecteur elk onderzoek achterwege kan laten, waardoor hij een navorderingsbevoegdheid krijgt van omvang, waarover hij bij de normale aanslagregeling nimmer heeft kunnen dromen. Hij kan plotseling in alle gevallen van onjuistheid navorderen en zelfs de voorheen altijd afgewezen navordering wegens afwijkende rechtsbeschouwing ligt thans binnen zijn bereik. De omvang van de bevoegdheid tot voorafgaand onderzoek van de aangifte is een van de zeer belangrijke grondsiagen van de navorderingsbevoegdheid. Het voorafgaand onderzoek vindt echter niet meer plaats. De hiermee samenhangende gevolgen, lees onjuiste aanslagen, worden gecorrigeerd door gebruik te maken van de navorderingsbevoegdheid die gerechtvaardigd is bij aangiftebelastingen. Bij aangiftebelastingen vindt geen controle vooraf plaats, de inspecteur legt zich neer bij de door de aangever verschafte cijfers. Als achteraf blijkt dat de ingediende aangifte onjuist is geweest dan heeft dit tot gevoig dat er onbeperkt nagevorderd kan worden. 1k deel de mening van Scheltens, dat wanneer men de inspecteur geen gebruik wil of kan laten maken van de hem door de wet toegekende controlemiddelen, de hieruit vloeiende risico s aanvaardt moeten worden. De huidige wetswijziging heeft naar mijn mening gelijkenis met het destijds fel bekritiseerde, ingetrokken wetsvoorstel. De aanslagen worden thans nog steeds geautomatiseerd opgelegd. Fouten als gevoig van deze werkwijze komen vanaf 1 januari 2010 voor navordering in aanmerking. Deze navorderingsbevoegdheid behoort, net als hiervoor door Scheltens aangevoerd, tot de mogelijkheid van navordering bij aangiftebelastingen. Het nieuwe feit is door de wetswijziging niet afgeschaft, maar er heeft wel een inbreuk plaatsgevonden op het nieuwe feit. De situaties die onder de wetswijziging zijn te scharen, behoeven namelijk geen nieuw feit om te kunnen navorderen. Uitbreiding van de navorderingsbevoegdheid dient bet doel van belastingheffing, maar doet afbreuk aan de rechtszekerheid. 9 De staatssecretaris geeft echter aan dat de gekozen 89 Navordering van belasting kan mede plaatsvinden in alle gevallen waarin te weinig belasting is geheven doordat in overeenstemming met de niet-onderzochte aangifte een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel een in de belastingwet voorziene vermindering of teruggaaf ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleen. Kamerstukken II, 2008/2009, 29911, nr. 4, pag

42 wetswijziging zo mm mogelijk afbreuk doet aan de rechtszekerheid. 9 Hij meent dat de bekorting van twee jaar de rechtszekerheid van de belastingplichtige dient. De vraag is of dit ook daadwerkelijk zo is. Als de primitieve aanslag wordt vastgesteld op de laatste dag van de aanslagtermijn van artikel 11, lid 3, AWR (drie jaar na het ontstaan van de belastingschuld), komt de navorderingstermijn van twee jaar overeen met de algemene navorderingstermijn van artikel 16, lid 3, eerste voizin AWR (vijfjaar na het ontstaan van de belastingschuld). 92 In dit geval is er geen sprake van een bekorting van de navorderingstermijn, maar is dit gelijk aan de reguliere navorderingstermijn van vijf j aar. Hetzelfde geldt, volgens Van Amersfoort en De Blieck 93, voor de situatie dat een navorderingsaanslag wordt vastgesteld op de laatste dag van de algemene navorderingstermijn van vijfjaar. De algemene navorderingstermijn wordt hierdoor met twee jaar verlengd. De Haas 94 stelt echter dat hiervan geen sprake kan zijn. Zij meent dat onder de vaststelling van de aanslag, niet tevens de tweede of nadere vaststelling moet worden verstaan. Zij refereert in haar betoog aan de parlementaire geschiedenis en aan het feit dat er geen link is gemaakt naar het eerste lid van artikel 16 AWR. De staatssecretaris heeft echter in de brief van 13 november 2OO9, naar aanleiding van de vragen van de NOB, geantwoord dat fouten in een navorderingsaanslag niet van de voorgestelde herstelmogelijkheid worden uitgesloten. Hij merkt hierbij op de vrees voor cumulatie van termijnen weg te nemen. Een inspecteur die op de laatste dag van de gebruikelijke vijf-jaarstermijn een kenbaar onjuiste navorderingsaanslag oplegt, kan deze niet meer herstellen. De praktijk zal moeten uitwijzen of dit ook daadwerkelijk niet mogelijk is. Ondanks het feit dat de wettekst volgens de staatssecretaris hiervoor niet is bedoeld, is deze mogelijkheid niet expliciet verboden in de wettekst. Mijn inziens leidt het voorgaande niet tot rechtszekerheid. De belastingplichtige moet nog altijd rekening houden met het feit dat er gedurende twee jaar nagevorderd kan worden. Krijgt de primitieve aanslag onder de wetswijziging dan in principe niet het labeltje voorlopige aanslag mee? 96 In de parlementaire geschiedenis is deze vraag 91 Idem. 92 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordering ter zake van fouten, MBB Idem. P.de Haas, Kenbaarheidsvereiste bij navordering, TFB 2011/05. Kamerstukken II, 2009/2010, 32128, nr. 20, pag. 27. Vergelijk J.P. Scheltens, Vereenvoudigde aanslagregeling en navordering, WFR 1966/

43 ontkennend beantwoord. 97 Doch neig ik meer naar een bevestigend antwoord van deze vraag. Aanslagen worden geautomatiseerd opgelegd. Ondanks het feit dat in het geautomatiseerd systeem selectienormen zijn geintegreerd om aangiften te beoordelen, bestaat nog steeds de kans dat aanslagen onjuist worden opgelegd, doordat het systeem fouten bevat, waardoor de aangiften niet of nietjuist worden gecontroleerd. 1k verwijs in dit verband ook naar Wordt vervolgens een navorderingsaanslag opgelegd, dan vindt de eigenlijke controle van de aangifte pas plaats. Steun hiervoor vind ik ook terug in de kritiek, zoals weergegeven door van Soest 98, die Hofstra heeft geuit bij het wetsvoorstel tot invoeging van artikel 65a in de wet inkomstenbelasting Volgens Hofstra zijn aanslagen die machinaal op grond van niet onderzochte aangiften worden opgelegd in wezen voorlopige aanslagen. De navorderingstermijn kan zelfs leiden tot rechtsongelijkheid. Als de primitieve aanslag opgelegd is binnen een jaar na afloop van het ontstaan van de belastingschuld, dan kan artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR, nog gedurende twee jaar worden ingeroepen. Zijn de twee jaar voorbij dan is navordering niet meer mogelijk op basis van het vermelde artikel. De inspecteur moet dan terug grijpen op de reeds bestaande eisen van navordering voorafgaande aan de wetswijziging. Wordt de primitieve aanslag vastgesteld op de laatste dag van de aanslagtermijn, dan heeft de inspecteur nog twee jaar om de fout na te vorderen. Als bij deze aanslagregeling dezelfde fout is gemaakt, als vermeld in de vorige alinea, kan navordering wel plaatsvinden op basis van de wetswijziging. Mijn inziens kan dit tot rechtsongelijkheid leiden, aangezien bij de ene belastingplichtige wel kan worden nagevorderd en bij de andere niet op basis van de wetswijziging. De wetswijziging heeft tot gevoig dat afstand wordt gedaan van de kiassieke, aan de AWR ten grondslag liggende gedachte dat een inspecteur per belastingplichtige de belastingschuld beoordeeld en handmatig een belastingaanslag vaststelt. Een belastingaanslag is een beschikking conform artikel 1:3 Algemene Wet Bestuursrecht (hierna: AWB), waarop het zorgvuldigheidsbeginsel van artikel 3:2 AWB van toepassing is. De aanslag wordt vastgesteld door het geautomatiseerde systeem en niet meer door de inspecteur. Artikel 11 AWR is hiermee niet in overeenstemming. Het artikel bepaald immers dat de aanslag door de inspecteur wordt vastgesteld. Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr. 8, pag C. van Soest, Commentaren op navorderingsrecht en rechtspraakwijziging, WFR 1966/

44 Wat blijft nog over van het zorgvuldigheidsbeginsel, als beginsel van behoorlijk bestuur, bij het vaststellen van een aanslag? Deze vraag is aan de orde geweest in de parlementaire geschiedenis 99. Het antwoord luidde dat de belastingplichtige nog steeds mag vertrouwen op een zorgvuldig handelende belastingdienst, maar hij mag er niet vanuit gaan dat de belastingdienst feilloos handelt. Mijn inziens betekent dit dat automatiseringsproblemen die voorheen voor rekening van de belastingdienst kwamen, nu ook gedeeltelijk worden afgeschoven op de belastingplichtige. Het kabinet bevestigt overigens mijn mening. Het zorgvuldigheidsbeginsel boet mijn inziens in ten aanzien van de aanslagregeling. In de literatuur wordt dit enerzijds bekrachtigd 10 en anderzijds weersproken. 2 Ook a! handelt de belastingdienst onzorgvuldig, toch kan zij navorderen als sprake is van een fout en deze fout voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Dit getuigt niet van een betrouwbare belastingdienst. 103 Onbetrouwbaar handelen van de belastingdienst zal ertoe leiden dat de autonomie van het individu wordt ingeperkt 4, waarover meer in 4.5. De vraag is nu hoe invulling moet worden gegeven aan het begrip fout en wat redelijkerwij s kenbaar is? Het antwoord komt in de volgende paragrafen aan de orde Definitie fout Navordering vindt plaats indien een aanslag ten gevolge van eenfout tot een te laag bedrag is vastgesteld of een beschikking om geen aanslag op te leggen, ten onrechte is genomen. Hierbij is van belang dat dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. De kenbaarheid van de onjuistheid van de belastingaanslag of de beschikking om geen aanslag op te leggen, staat hierbij voorop. Die onjuistheid moet voortvloeien uit een fout. In de parlementaire geschiedenis 5 is aangegeven dat het hierbij niet draait om de vragen waarin de fout is gemaakt, welke fout is gemaakt of wie de fout heeft gemaakt. Het is van belang dat de fout kenbaar is voor de belastingplichtige. Idem, pag Idem 101 R.E.C.M. Niessen, Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout, NTFR Beschouwingen, Y.E.J. Gerardt, J.J. Vetter, Van Mens tot Mens, Andere wetenschappelijke uitgaven 28, SDU Den Haag 1 maart 2011, Navordering op grond van het kenbaarheidsvereiste; is het collectief doemdenken terecht? 103 J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare belastingdienst, NTFR 2009/614. 4L.J.A. Pieterse, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Andere wetenschappelijke uitgaven 25, SDU Den Haag, 2009, Gelijkheid en autonomie: waarden bij navordering. 105 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, pag. 25 en Kamerstukken /2010, 32129, nr. 8, pag

45 Volgens de toelichting 6 is fout een neutraal begrip. Onder fout vallen in elk geval schrijf-, reken-, overname- en intoetsfouten, alsook fouten ten gevolge van geautomatiseerde verwerking van aangiften. Een echte definitie van het begrip fout is niet gegeven. De wettekst is in dit opzicht niet duidelijk. Weliswaar is in de toelichting aangegeven wat er in ieder geval onder fouten wordt verstaan, maar dit betekent niet dat er niet nog andere gevallen onder het begrip fout kunnen vallen. Remkes 7 heeft door middel van een amendement getracht het begrip te verduidelijken door evident toe te voegen. Volgens Remkes zou dit de rechtszekerheid van de belastingplichtige ten goede komen. Dit amendement heeft het echter niet gehaald. Zoals in beschreven draagt duidelijkheid bij aan de rechtszekerheid van belastingplichtigen. De vraag is of het toevoegen van evident daadwerkelijk tot een verduidelijking van de wettekst had geleid. Synoniemen voor evident zijn: duidelijk, onbetwistbaar, onmiskenbaar en overduidelijk. Mijn inziens leidt de toevoeging van evident niet tot meer rechtszekerheid voor de belastingplichtige. Het maakt het niet eenvoudiger voor de belastingplichtige om te stellen dat er geen navordering kan plaatsvinden omdat de fout niet overduidelijk was voor hem. De dertig procent afwijking veronderstelt immers de kenbaarheid. Het maakt dan naar mijn mening niet uit of er fout in de wettekst staat vermeld of evidente fout. Mijn inziens zullen problemen ontstaan, doordat géén definitie is gegeven van het begrip fout. Het is voor de burger niet duidelijk, wanneer een aanslag als gevoig van een fout te laag is vastgesteld. Een belastingplichtige te kwader trouw weet dit wel. Voor deze situatie is navordering reeds geregeld in artikel 16 lid 1 AWR. Een belastingplichtige te goeder trouw weet niet wanneer een aanslag als gevoig van een fout te laag is vastgesteld. Deze laatste wordt door de wetswijziging in zijn rechtszekerheid aangetast. Immers navordering is mogelijk als er sprake is van een fout. Het begrip fout zal mijn inziens als vage norm worden ingevuld door de belastingdienst dan wel de rechter. Zoals in vermeld kan dit leiden tot rechtsonzekerheid. De vraag die resteert, is of het vage begrip fout bewust door de wetgever is gecreeerd of dat het begrip toch verduidelijkt had kunnen worden. De bedoeling van de wetgever is om fouten als gevoig van de werkwijze van de belastingdienst te kunnen navorderen. De werkwijze van 106 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3 pag Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr

46 de belastingdienst beheist het geautomatiseerd afdoen van aanslagen. Tevens heeft de wetgever door de wetswijziging de schrijf- en tikfouten jurisprudentie gecodificeerd in de wettekst. Echter is de codificatie niet de doorsiaggevende factor geweest om de wet te herzien. Zou dit wel bet geval zijn geweest dan had de wetgever dit naar mijn mening al lang gedaan, aangezien de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie al uit de jaren zeventig stamt en slechts eenmaal door de Hoge Raad is herzien (zie 2.5.). Uit het thans geformuleerde begrip fout is echter niet te herleiden dat bet in principe om fouten gaat als gevoig van bet geautomatiseerde systeem, lees de geautomatiseerde oplegging van aanslagen, van de belastingdienst. Dit zou kenbaar gemaakt kunnen worden door in artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR een zinsnede toe te voegen, dan wel in de uitvoeringsregeling een artikel toe te voegen, dat bet fouten betreft die verband houden met de geautomatiseerde oplegging van aanslagen. De wetgeving zou dan verduidelijkt zijn ten aanzien van bet begrip fout. De belastingplichtige weet dan dat bet om fouten gaat als gevoig van bet geautomatiseerd opleggen van aanslagen. De volgende vraag is dan of deze aanpassing leidt tot een vereenvoudiging van de wetgeving. De belastingplichtige weet flu dat bet gaat om geautomatiseerd opgelegde aanslagen. Als hij echter bet aanslagbiljet ontvangt, kan hij er niet aan aflezen dat bet om een geautomatiseerde aanslag gaat. De oplossing hiervoor zou kunnen zijn om een vermelding op de aanslag te maken dat bet om een geautomatiseerde aanslag gaat. Maar hoe dient de belastingdienst dan om te gaan met aanslagen die wel vooraf door de inspecteur beoordeeld en vastgesteld zijn? Voor deze aanslagen volstaat de huidige tekst op bet aanslagbiljet. Het is echter de vraag of bet uitvoerbaar is om twee soorten, lees vermeldingen, op de aanslagen te zetten. En welke gevolgen bet heeft als de verkeerde vermelding op bet aanslagbiljet staat. De oplossing lijkt misschien eenvoudig, maar of bet de wetgeving daadwerkelijk duidelijker en eenvoudiger maakt en dus de uitvoerbaarheid ten goede komt, is de vraag. 1k meen dat dit echter zal leiden tot nog meer onduidelijkheden en dus minder rechtszekerheid. Op basis van bet voorgaande blijkt dat eenvoud niet altijd leidt tot een duidelijke wetgeving en andersom. Eenvoud en duidelijkheid kunnen dus op gespannen voet staan met elkaar Redelijkerwijs kenbaar Navordering vindt plaats indien een fout is gemaakt en deze fout redelijkerwijs kenbaar is voor de belastingplichtige. Voor de betekenis van kenbaar wordt aansluiting gezocht bij de betekenis die kenbaar heeft in de Nederlandse taal. Synoniemen voor kenbaar zijn te 46

47 kennen, te onderkennen en te onderscheiden. 108 De belastingplichtige moet als het ware in één oogopslag (hebben) kunnen zien dat de belastingaanslag of een beschikking om geen aanslag op te leggen, niet juist is. Het draait er hierbij niet om of de onjuistheid voor de concrete belastingplichtige kenbaar is, maar of een belastingplichtige met een gemiddelde kennis van, en een gemiddeld inzicht in het fiscale recht, de onjuistheid onderkent. De kennis van de adviseur wordt toegerekend aan de belastingplichtige. 9 Voor het begrip kenbaar wordt aansluiting gezocht in de jurisprudentie, bijvoorbeeld in het arrest gewezen door de Hoge Raad op 8 augustus De loge Raad oordeelde als volgt: De hoofdregel lijdt geen uitzondering in de gevallen waarin het de belastingplichtige redelijkerwij s kenbaar is dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt (waarbij niet van belang is of tevens kenbaar is waarin de fout bestond). In de Nota naar aanleiding van het verslag 1 wordt opgemerkt dat dit niet betekent dat het begrip kenbaar ontwikkeld is in de jurisprudentie. Ook de rechter gaat uit van de taalkundige betekenis. De opmerking van SP-leden, dat het begrip kenbaar een vaag begrip is, wordt van tafel geveegd. Kenbaar is een gewoon Nederlands woord met een duidelijke betekenis, dat ook in de jurisprudentie als zodanig wordt gebezigd. 12 De belastingplichtige hoeft niet te beoordelen of zijn aanslag juist is, hij moet wel kunnen zien dat de aanslag afwijkt van de door hem ingediende aangifte, tenminste als de afwijking significant is. 3 Met andere woorden: de aanslag moet een beduidende afwijking hebben ten aanzien van de ingediende aangifte. De afwijking wordt in ieder geval aanwezig geacht, als de aanslag in belangrijke mate, ofwel dertig procent, afwijkt van de materiële belastingschuld. Naar mijn mening is hiermee navordering niet uitgesloten voor die gevallen waarbij de afwijking minder dan dertig procent bedraagt. Steun hiervoor vind ik in de parlementaire 14 geschiedenis De dertig-procentregel is, zoals vermeld in onderdeel geweest van het advies van de Raad van State. De Raad van State meent, zie ook mijn mening hiervoor, dat de wetgeving niet in overeenstemming is met de bedoeling van de wetgever. De bedoeling van de wetgever is, na te vorderen ook als de afwijking minder dan dertig procent bedraagt. De staatssecretaris 108 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 10, pag Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr. 3, pag HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345. Kamerstukken II 2009/20 10, 32129, nr. 8, pag. 49. Idem, pag Kamerstukken II 2009/20 10, 32129, nr. 8, pag. 50. Kamerstukken /2010, 32129, nr. 4, pag

48 geeft aan dat de mogelijkheid tot navordering niet is uitgesloten als de afwijking minder dan dertig procent bedraagt. Hij ziet geen aanleiding de wetswijziging op dit punt te herzien. 1k meen echter dat een verduidelijking van de wetgeving hier wel op zijn plaats is. Duidelijkheid komt de rechtszekerheid van de belastingplichtige ten goede. Op basis van de huidige wetgeving is het voor de belastingplichtige niet duidelijk dat ook afwijkingen minder dan dertig procent voor navordering in aanmerking komen. Dit zal naar mijn mening leiden tot procedures, zie ook hierna de uitspraak van rechtbank s-gravenhage. Een toevoeging in artikel 16 lid 2 onderdeel c, AWR, of een toelichting in de uitvoeringsregeling op dit artikel, dat ook afwijkingen minder dan dertig procent voor navordering in aanmerking komen geniet dan ook mijn voorkeur. De wetgeving wordt hierdoor duidelijker en zal leiden tot meer rechtszekerheid voor belastingplichtige. De grens van dertig procent objectiveert de kenbaarheid. 5 De regering gaat ervan uit dat van een belastingplichtige mag worden verwacht dat hij onderkent dat de belastingaanslag afwijkt van zijn aangifte, zeker als die afwijking 30 procent, bijna 1/3 of meer is. 116 Stel dat de aanslag conform de ingediende aangifte is opgelegd, dan is navordering op grond van de voorgestelde bepaling niet aan de orde 1 7 Ervan uitgaande dat de belastingplichtige zeif geen fout heeft gemaakt bij het opstellen van de aangifte en hij ten tijde van het doen van de aangifte ook niet te kwader trouw is geweest. De uitspraak van rechtbank s-gravenhage van 27 september ander oordeel te komen. De casus was als volgt. Bij belanghebbende heeft een lijkt echter tot een boekenonderzoek plaatsgevonden dat op 8 juli 2010 is afgerond. De primitieve aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd, met dagtekening 10 augustus In het eindgesprek van 8 juni 2010 heeft verweerder de correcties kenbaar gemaakt aan de belanghebbende en aangegeven niet akkoord te zullen gaan met de ingediende aangifte. De primitieve aanslag is ten gevolge van een fout, overeenkomstig de aangifte opgelegd. Verweerder meent dat deze fout dient te worden aangemerkt als een kenbare ambtelijke fout die niet aan navordering in de weg staat. Bovendien stelt verweerder dat navordering mogelijk is op grond van het bepaalde in artikel 16, tweede lid, onderdeel c, AWR, omdat de aanvankelijk te weinig geheven belasting meer dan 30% van de ingevolge de wet verschuldigde belasting bedraagt. Dit laatste wordt door belanghebbende weersproken. Kamerstukken /2010, 32129, nr. 8, pag Idem, pag Idem, pag Rechtbank s- Gravenhage 27 september 2011, VN 2011/

49 Belanghebbende verwijst hierbij naar de Nota naar aanleiding van het verslag, dat als een aanslag conform de ingediende aangifte is opgelegd de 30%-fictie niet van toepassing is. De rechtbank oordeelde echter anders. Het oordeel luidde: Hoewel eiser moet worden toegegeven dat in de parlementaire geschiedenis de indruk wordt gewekt dat in geval van aanslagregeling overeenkomstig de aangifte de 30% fictie geen toepassing vindt, kan deze indruk niet afdoen aan de niet voor tweeërlei uitleg vatbare wettekst van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Daarbij komt nog dat de passage voorbehouden bevat, onder meer dat ervan wordt uitgegaan dat de belastingplichtige in de aangifte zeif geen fout heeft gemaakt. Dit voorbehoud slaat (ook) op een geval als het onderhavige, waarin het aangegeven inkomen uit werk en woning aanmerkelijk lager is dan het werkelijke inkomen uit werk en woning en eiser daarvan in elk geval sinds 8 juli 2010, dus al vóór de oplegging van de primitieve aanslag, op de hoogte was. Mijn inziens betekent dit dat de wet niet duidelijk is en hiermee de rechtszekerheid van burgers wordt geschonden. De burger kan, op basis van deze uitspraak, geen vertrouwen ontlenen aan de opgelegde aanslag. Navordering is mogelijk als de aanslag conform de ingediende aanslag is opgelegd. Dit in tegenstelling tot de toezegging in de parlementaire geschiedenis. De wetgever heeft afgezien van een absolute grens, aangezien de grens zou leiden tot 9 rechtsongelijkheid. Een absolute grens leidt, volgens de Nota naar aanleiding van het, verslag 20 er namelijk toe dat bij hogere inkomens navordering relatief snel mogelijk is en bij lagere inkomens een relatief grote afwijking is vereist. Deze opvatting deel ik, samen met, Niessen niet. Aan de hand van een voorbeeld verduidelijk ik mijn opvatting. 21 Voorbeeld Twee belastingplichtigen, genoemd A en B, hebben beiden in hun aangifte naast hun inkomen uit tegenwoordige arbeid (A , ingehouden loonbelasting 4.200, B , ingehouden loonbelasting ) een UWV-uitkering (beiden 3.000) aangegeven. Op basis van de aangifte inkomstenbelasting 2012 bedraagt de belastingschuld voor A en voor B (heffingskorting buiten beschouwing gelaten). 119 Vergelijk Kamerstukken /1989, 21058, nr. 3, pag. 13, waar wel een drempel wordt voorgesteld van gulden. 120 Kamerstukken /2010, 32129, nr. 8, pag R.E.C.M. Niessen, Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout, NTFR Beschouwingen,

50 Bij het opleggen van de aanslag wordt de UWV-uitkering, als gevolge van de geautomatiseerde werkwijze bij de belastingdienst, bij beiden niet in aanmerking genomen. Dit resulteert in een aanslag voor A van en voor B van De afwijking bij A bedraagt ( ) en bij B ( ). De inspecteur constateert vervolgens dat de uitkering niet is meegenomen en wil navorderen. Hij wil zich beroepen op artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR. Voor A geldt dat de afwijking 33% ( ) bedraagt, voor B bedraagt deze 25% ( ). Op basis van deze uitkomst kan er worden nagevorderd bij A. Bij B zal navordering op basis van de grammaticale uitleg van de wettekst niet kunnen plaatsvinden. B voldoet immers niet aan de dertig-procent grens. Niessen 122 merkt terecht op dat de gestelde norm een aanzienlijke mate van rechtsongelijkheid met zich mee brengt. In het ene geval betreft dertig-procentafwijking een heel klein bedrag en in het andere geval een heel groot bedrag. Dit kan ertoe leiden dat door de dertig procentregeling bij sommige belastingplichtigen wel kan worden nagevorderd en andere belastingplichtige niet, ook al is bij beiden dezelfde fout geconstateerd. Zie ook het voorgaande voorbeeld, waarbij dezelfde afwijking is geconstateerd, maar bij de een wel kan worden nagevorderd en bij de ander niet. Het is niet de bedoeling om op grote schaal geringe bedragen na te vorderen. 123 Als het inkomen waarover nog niet geheven is, minder is dan zal dit niet leiden tot navordering. 24 De staatssecretaris komt hierbij tegemoet aan de toezegging geringe bedragen niet na te vorderen. Mijn inziens geeft de staatssecretaris hier wel een grens aan waarover geen navordering zal plaatsvinden. Dit in tegenstelling tot de Nota naar aanleiding van het verslag 25. Naar mijn mening komt het de behoorlijke wetgeving ten goede, als deze grens in de wettekst wordt opgenomen. De belastingplichtige weet dan dat in deze gevallen geen navordering zal plaatsvinden. Dat dient de rechtszekerheid van de belastingplichtige en maakt de wetgeving duidelijker. Per saldo is er dan sprake van goede wetgeving op dit punt. 122 R.E.C.M. Niessen, Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout, NTFR Beschouwingen, Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nr. 3, pag Kamerstukken II 2009/2010, 32128, nr. 20. pag Kamerstukken /2010, 32129, nr. 8, pag

51 4.5. Autonomie van belastingplichtigen Zoals vermeld in 4.2. zorgt het onbetrouwbaar handelen van de belastingdienst tot inperking van de autonomie van belastingplichtigen. Wat betekent autonomie? Autonomie is de mogelijkheid van een belastingplichtige om over zichzelf te beschikken en te bepalen. Hij maakt zijn eigen keuzes en plannen, hij heeft handelingsvrijheid. Waarom perkt het onzorgvuldig handelen van de belastingdienst dan de autonomie van de belastingplichtige in? Een aanslag is een eenzijdig door de belastingdienst opgelegde verplichting, waarvoor enkel de inspecteur verantwoordelijk is. De belastingplichtige mag vertrouwen ontlenen aan de kwaliteit van het aanslagregelingsproces en het hieruit vloeiende resultaat, de aanslag. Vertrouwen is nauw verwant met zekerheid. Ontbreekt vertrouwen, dan ontbreekt ook (rechts)zekerheid. Zekerheid is echter belangrijk om ervoor te zorgen dat een belastingplichtige zijn plannen kan maken, waarmee zijn handelingsvrijheid gediend wordt. In is uiteengezet dat duidelijkheid van wetgeving de rechtszekerheid van de belastingplichtige ten goede komt. Uit voorgaande paragrafen blijkt dat de wetswijziging op diverse punten niet duidelijk is. Dit heeft als gevoig dat belastingplichtigen niet weten waar ze aan toe zijn en geen duidelijkheid hebben ten aanzien van hun rechtspositie. Belastingplichtigen die gebruik maken van een belastingadviseur hebben deze rechtspositie eerder. Een belastingadviseur wordt namelijk geacht de wet te kennen en ook hiernaar te handelen. Wijkt de opgelegde aanslag af van de ingediende aangifte dan zal de belastingplichtige hiervan op de hoogte worden gesteld door diens adviseur. Derhalve wordt de kennis van de adviseur ook toegerekend aan de belastingplichtige ( 4.4.). Een belastingplichtige die geen gebruik maakt van een belastingadviseur wordt echter ook geacht op de hoogte te zijn van de onjuistheid van de aanslag als de afwijking redelijkerwij s kenbaar is. 126 In 4.4. is aangegeven dat hiervan in ieder geval sprake is als de formele belastingschuld ten minste dertig procent afwijkt van de materiële belastingschuld. De vraag is echter wel of van een belastingplichtige mag worden verwacht dat hij de fiscale wet tot in detail kent. Wordt hij door de wetswijziging niet genoodzaakt om zich te laten bijstaan door een belastingadviseur bij het opstellen van de aangifte en hij hiermee in zijn handelingsvrijheid (autonomie) wordt geschaad? Dit lijkt mij jets te ver gezocht, maar de 126 Kamerstukken II, 2009/20 10, 32129, nr. 4, pag

52 wetgever scheert de belastingplichtige met adviseur over één kam met belastingplichtigen zonder adviseur Navordering vanaf 1 januari 2010 altijd mogelijk in geval van een fout? De vraag die nu rest, is of altijd kan worden nagevorderd, als er sprake is van een fout? Op basis van de parlementaire geschiedenis moet de vraag ontkennend beantwoord worden. Navordering ter zake van fouten wordt nog steeds uitgesloten voor situaties waarbij sprake is van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht. 27 Navordering is ook uitgesloten bij een pleitbaar standpunt. 28 In de parlementaire geschiedenis is aan de orde geweest dat deze fouten niet in aanmerking komen voor navordering, Niessen 129 betoogt echter iets anders. De wettekst zegt in feite: navordering vindt plaats als sprake is van een fout die redelijkerwijs kenbaar is. Redelijkerwijs kenbaar is van toepassing als de aanslag ten minste dertig procent afwijkt van de materiële belastingschuld. Toepassing van de dertig-procentregel impliceert dat fouten als gevoig van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht aisnog voor navordering in aanmerking komen. Dit geldt ook voor het opnemen van een pleitbaar standpunt in de aangifte. 3 De wetswijziging is echter niet bedoeld om deze fouten onder de navordering te kunnen schuiven. De wettekst is op dit gebied niet duidelijk en getuigt mijn inziens niet van behoorlijke wetgeving. In is beschreven dat duidelijke wetgeving essentieel is om ervoor te zorgen dat wetgeving correct toegepast wordt. Een inspecteur die als gevoig van een onjuist inzicht wil navorderen,- de onjuistheid bedraagt hierbij minimaal dertig procent,- kan op basis van de grammaticale interpretatie van de wettekst een navorderingsaanslag opleggen. Dit kan leiden tot rechtsongelijkheid: de ene inspecteur vordert na op basis van de grammaticale uitleg en de andere inspecteur laat dit na, omdat sprake is van onjuist inzicht in het recht. 127 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 3, pag Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 8, pag RECM Niessen, Navordering zonder nieuw feit bij kenbare fout, NTFR Beschouwingen, P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordering ter zake van fouten, MBB

53 4.7. Status nieuw feit Uit voorgaande paragraaf blijkt dat vanaf 1 j anuari 2010 altijd kan worden nagevorderd als er sprake is van een fout. De inspecteur heeft voor navordering op basis van artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR, geen nieuw feit nodig. Wijkt de aanslag, de formele belastingschuld, ten minste dertig-procent af van de materiële belastingschuld dan kan de inspecteur navorderen. Het nieuwe feit kan dan ook voor wat betreft artikel 16 lid 2 onderdeel c AWR, vervallen. Dit betekent overigens niet dat het nieuwe feit in zijn geheel kan vervallen. De inspecteur die na afloop van de tweejaarstermijn wil navorderen dient de eisen van navordering in acht te nemen, die voorafgaande aan de wetswij ziging a! bestonden. Deze vereisten zijn: de inspecteur dient te beschikken over een nieuw feit, de belastingplichtige is te kwader trouw, of er is sprake van een schrijf- of tikfout. 1k deel de mening van Zwemmer dat zolang de Belastingdienst vasthoudt aan het, 31 uitgangspunt dat elke aangifte door een inspecteur bekeken wordt, voor aanpassing van het vereiste van het nieuwe feit geen ruimte is. Die ruimte is er wel als de belastingdienst haar werkwijze prijsgeeft en richting de belastingplichtigen kenbaar maakt dat de aanslag door de computer, als verlengstuk van de inspecteur wordt opgelegd. Zoals in 4.2. beschreven, wordt afstand gedaan van het zorgvuldigheidsbeginsel, doordat de aanslag wordt opgelegd door de computer, als verlengstuk van de inspecteur. Ondanks het feit dat de geautomatiseerde systemen van de belastingdienst zodanig kunnen worden ingesteld dat onjuiste aangiften worden uitgeworpen, boet het zorgvuldigheidsbeginsel in ten aanzien van de aanslagregeling. De wettekst is echter op het punt van de geautomatiseerde aanslagregeling nog niet aangepast. Dit betekent dat voor navordering na de twee jaar, de eisen van het nieuwe feit behouden blijven Conclusie De wijziging per 1 januari 2010 heeft de navorderingsbevoegdheid van de belastingdienst uitgebreid. Fouten als gevoig van de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst, komen nu ook voor rekening van de belastingplichtige. Dit heeft tot gevoig dat wordt afgezien van de kiassieke aan de AWR ten grondsiag liggende gedachte, het zorgvuldigheidsbeginsel, dat een inspecteur de aanslag oplegt. De belastingdienst wordt 131 Zwemmer, Draaicirkels van Formeel Belastingrecht, Andere wetenschappelijke uitgaven 25, SDU, Den Haag 2009, Navordering naar toekomstig recht. 53

54 verondersteld zorgvuldig te handelen, maar wordt niet geacht feilloos te handelen. Dit getuigt niet van een betrouwbare belastingdienst. Daamaast is artikel 11 AWR, de bevoegdheid van de inspecteur om een aanslag op te leggen, niet meer in overeenstemming met de huidige werkwijze van de belastingdienst. De aanslag wordt immers niet meer opgelegd door de inspecteur, maar door de computer als verlengstuk van de inspecteur. Door de wetswijziging kan worden nagevorderd, indien een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld, als dit de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar is. Het begrip fout is niet nader gedefinieerd in de wettekst. Het is voor de belastingplichtige niet duidelijk wanneer het om een fout gaat. Het begrip fout is nu als vage norm in de wettekst opgenomen en zal door de rechter moeten worden ingevuld. Zoals in is vermeld stroomt er behoorlijk wat water door de Maas alvorens de rechter tot invulling overgaat. Dit leidt tot rechtsonzekerheid. Voor een belastingplichtige is een fout redelijkerwijs kenbaar, als de aanslag minimaal dertig procent afwijkt van de ingediende aangifte. Deze dertig-procentregel leidt echter tot rechtsongelijkheid. In het ene geval betreft de afwijking een gering bedrag, in het andere geval een groot bedrag. Als de belastingplichtige zich niet bewust is van de fout, dan zal voor hem niet makkelijk te onderkennen zijn dat sprake is van een dertig-procentafwijking. Naast het feit dat de dertig-procentregel leidt tot rechtsongelijkheid, leidt dit ook tot rechtsonzekerheid. Ook als de aanslag minder dan dertig procent afwijkt, is navordering mogelijk. Dit is echter, op basis van de grammaticale uitleg, niet te herleiden uit de wettekst. Deze onduidelijkheid leidt tot rechtsonzekerheid. De wetgever heeft afgezien van een absolute grens, omdat dit zou leiden tot rechtsongelijkheid. Mijn inziens getuigt dit van een verkeerd inzicht. De staatsecretaris heeft een goedkeuring gegeven voor de gevallen waarin een gering bedrag wordt nagevorderd. Ten behoeve van de behoorlijke wetgeving is het aan te bevelen deze goedkeuring te verwerken in de wettekst. Het is duidelijk voor de belastingplichtige wanneer in ieder geval wordt afgezien van navordering. De dertig procentregel impliceert dat fouten ten aanzien van een onjuist inzicht van de inspecteur of het opnemen van een pleitbaar standpunt aisnog voor navordering in aanmerking komen. Op basis van de wetsgeschiedenis en parlementaire geschiedenis zijn deze fouten uitgesloten van navordering, maar op basis van de grammaticale uitleg van de wettekst zouden ze onder het nieuwe artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR vallen. Dit kan 54

55 leiden tot rechtsongelijkheid, aangezien de ene inspecteur afziet van navordering, orndat sprake is van een onjuist inzicht van de inspecteur, dan wel van een pleitbaar standpunt, en de andere inspecteur navordert op basis van de grammaticale uitleg van de wettekst. De wetswijziging getuigt niet van behoorlijke wetgeving, aangezien deze niet duidelijk is voor de belastingplichtige. 55

56 Hoofdstuk 5 Conclusie en aanbevelingen Hoofdstuk 5 geeft antwoord op de in 1.2. geformuleerde probleemstelling: Betekent het nieuwe artikel 16 lid 2 dat het nieuwefeit tot het verleden behoort en is de toevoeging in overeenstemming met de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? Na beantwoording van de probleemstelling zal ik tevens een aantal aanbevelingen doen. Deze zijn naar mijn mening noodzakelijk om de per 1 januari 2010 ingevoerde wetswijziging aan de eisen van behoorlijke wetgeving te kunnen laten voldoen Conclusie Per 1 januari 2010 is artikel 16 AWR gewijzigd door toevoeging van lid 2, onderdeel c. Hiermee heeft de wetgever de navorderingsbevoegdheid verruimd. Naast de al bestaande navorderingsmogelijkheden (zie hoofdstuk 2) is het nu ook mogelijk na te vorderen als sprake is van een fout als gevoig van de geautomatiseerde werkwijze van de belastingdienst. Bij het opleggen van de navorderingsaanslag hoeft de inspecteur niet te beschikken over een nieuw feit. Evenmin komt de vraag aan de orde of de belastingplichtige te kwader trouw is. De navorderingstermijn bedraagt twee jaar. Hierna is het niet meer mogelijk om na te vorderen op basis van artikel 16, lid 2, onderdeel c. Wil de inspecteur na deze twee jaar aisnog navorderen, dan moet hij beschikken over een nieuw feit. Is de belastingplichtige te kwader trouw, dan is een nieuw feit niet relevant. De inspecteur kan nog navorderen gedurende vijf j aar. Het nieuw feit behoort tot het verleden wanneer artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR wordt ingeroepen. De inspecteur hoeft hier namelijk niet over te beschikken om te kunnen navorderen. Een fout die leidt tot een minimale afwijking van dertig procent is voldoende om tot navordering over te gaan. Vordert de inspecteur niet na binnen de termijn van twee jaar, dan heeft hij het nieuw feit criterium aisnog nodig om tot navordering te kunnen overgaan. Geconcludeerd kan worden dat het nieuwe feit niet geheel tot het verleden behoort. Het nieuwe feit blijft houdbaar voor de navorderingstermijn van vijfjaar. Wijkt de aanslag tenminste dertig procent af van de materiële belastingschuld als gevoig van een fout, dan kan een navorderingsaanslag worden opgelegd. Afwijkingen minder dan dertig procent sluiten navordering echter niet uit. Een definitie van het begrip fout is niet in de wet gegeven. Hierdoor kan, zoals in 4.2. aan de orde gesteld, zowel rechtsonzekerheid als 56

57 rechtsongelijkheid ontstaan. Het begrip fout staat als een vage norm in de wettekst vermeld en zal door de belastingdienst, respectievelijk de rechter worden ingevuld. Naast het feit dat fout niet gedefinieerd staat in de wettekst, is het voor de belastingplichtige ook niet duidelijk dat bij een afwijking van minder dan dertig procent ook kan worden nagevorderd. De wetgeving is hierdoor niet in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever en schendt hierdoor de rechtszekerheid van de belastingplichtige. Het is immers niet duidelijk dat ook nagevorderd kan worden bij afwijkingen minder dan dertig procent Aanbevelingen De wetswijziging per 1 januari 2010 heeft ertoe geleid dat het geautomatiseerd afdoen van aanslagen en de hieruit volgende fouten voor rekening van de belastingplichtige komen. Aanslagen worden niet meer handmatig vastgesteld, maar door de computer, als verlengstuk van de inspecteur. Een aanslag is een beschikking en wordt in artikel 1:3 lid 2 AWB gelijkgesteld aan een besluit. Bij de voorbereiding van een besluit dient het bestuursorgaan, lees de inspecteur, de nodige kennis omtrent de relevante feiten en belangen af te wegen. Dit wordt het zorgvuldigheidsbeginsel genoemd. De veranderde werkwijze van de belastingdienst heeft echter tot gevolg dat wordt afgezien van de klassieke aan de AWR ten grondsiag liggende gedachte, dat een aanslag door een inspecteur wordt opgelegd. Het is aan te bevelen het in de AWB gecodificeerde zorgvuldigheidsbeginsel ten aanzien van de aanslagregeling, artikel 3:2 AWB nader te bezien. Een aanslag wordt immers niet meer door een inspecteur vastgesteld, maar door het geautomatiseerde systeem van de belastingdienst. De wetgever zou er voor kunnen kiezen om artikel 11 AWR aan te passen aan de huidige werkwijze van de belastingdienst. De wetswijziging brengt mee dat een navorderingsaanslag kan worden opgelegd, als een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of een aanslag ten gevolge van een fout tot een te laag bedrag is vastgesteld. Navordering vindt plaats als de afwijking tussen de formele, - en materiële belastingschuld, minimaal dertig procent bedraagt. Navordering is tevens mogelijk als de afwijking minder dan dertig procent bedraagt. Dit blijkt echter niet uit de wettekst. Het is aan te bevelen om de wet op dit punt te herzien, ook als meent de staatssecretaris dat op dit punt geen aanvulling nodig is. Het komt de rechtszekerheid van de belastingplichtigen ten goede wanneer duidelijk uit de wettekst blijkt dat ook een afwijking van minder dan dertig procent kan leiden tot navordering. De dertig-procentregel is niet de enige onduidelijkheid in de wettekst. 57

58 Het begrip fout is ook niet nader gedefinieerd in de wettekst. Dit heeft als gevoig dat de inspecteur, respectievelijk de rechter, het begrip fout als een vage norm kan invullen. Fouten als gevoig van een onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten of het recht, of fouten als gevoig van het opnemen van een pleitbaar standpunt kwamen voorafgaande aan de wetswijziging niet voor navordering in aanmerking. Als de inspecteur, respectievelijk de rechter, de wet grammaticaal uitlegt, dan kan er nu toch worden nagevorderd, aangezien de wet niet duidelijk is ten aanzien van het begrip fout. Als de materiële belastingschuld minimaal dertig procent afwijkt van de formele belastingschuld, kan de inspecteur navorderen. Inmiddels zijn procedures aanhangig gemaakt waarin duidelijk is geworden dat de wettekst niet duidelijk geformuleerd is en voor tweeërlei uitleg vatbaar is. Het is mijn inziens aan te bevelen dat er duidelijkheid komt ten aanzien van het begrip fout. Hiermee wordt zowel de rechtszekerheid als de rechtsgelijkheid van de belastingplichtige gediend. De wetgever kan er bijvoorbeeld voor kiezen om duidelijk in de wettekst te vermelden dat het om fouten gaat als gevoig van het geautomatiseerd opleggen van aanslagen. Fouten als gevolg van het geautomatiseerd opleggen van aanslagen is immers het uitgangspunt geweest om de wet te herzien. De wetgever heeft bij de formulering van artikel 16, lid 2, onderdeel c, AWR, afgezien van een absolute grens voor navordering. De wetgever meent dat een absolute grens leidt tot rechtsongelijkheid. 1k ben van mening dat de nu gehanteerde dertig-procentregel juist leidt tot rechtsongelijkheid. In het ene geval betreft de dertig-procentregel een heel klein bedrag en in het andere geval een heel groot bedrag. De staatssecretaris heeft toegezegd geringe bedragen niet te zullen navorderen. Hij geeft aan dat als het inkomen waarover nog niet geheven is, minder bedraagt dan 1.000, er geen navorderingsaanslag zal worden opgelegd. Het verdient aanbeveling deze grens op te nemen in de wettekst. Daarmee wordt dan voldaan aan de eisen van behoorlijke wetgeving: het is duidelijk voor de belastingplichtige wanneer geen navordering plaatsvindt. 58

59 Literatuurlijst Boeken: P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap, nr. 225, Kiuwer: Deventer, 2005, Nieuw feit en navordering. Ontstaan, inhoud en wenselijkheid van bet voor navordering vereiste nieuwe feit L.A. de Blieck, P.J. van Amersfoort, J. de Blieck, E.A.G. van der Ouderaa, R.J. Koopman, Algemene wet inzake rzjksbelastingen, Kiuwer: Deventer, 2009 L.J.A. Damen, J.L. Boxum, K.J. de Graaf, J.H. Jans, A.P. Kiap, A.T. Marseille, A.R. Neerhof, P. Nicolal, B.K. Olivier, B.J. Schueler, F.R. Vermeer, R.L. Vucsán, Bestuursrecht I, Boom Juridische uitgevers: Den Haag 2009 J.E.A.M. van Dijck, Vereenvoudiging zonder wetswziging, in: Fiscale aspecten van ondernemingen, aangeboden aan D.A.M. Meeles, Kiuwer: Deventer 1985 Y.E.J. Gerardt, J.J. Vetter, Van Mens tot Mens, Andere wetenschappelijke uitgaven 28, SDU: Den Haag 1 maart 2011, Navordering op grond van bet kenbaarheidsvereiste, is het collectief doemdenken terecht? J.L.M. Gribnau, Navordering: strijd met rechtsgelijkheid en rechtszekerheid, Andere wetenschappelijke uitgaven 31, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, NDFR J.LM. Gribnau, Bdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Andere wetenschappelijke uitgaven 31, SDU: Den Haag 2007, Hoofdstuk 4 Zorgvuldigheid en kwaliteit van fiscale wetgeving R.H. Happé, Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kiuwer: Deventer 1996 R.E.C.M. Niessen en L.G.M. Stevens, Inleiding tot het Nederlandse belastingrecht, Kiuwer: Deventer 2002 L.J.A. Pieterse, Draaicirkels van formeel belastingrecht, Andere wetenschappelijke uitgaven 25, SDU: Den Haag 2009, Gelijkheid en autonomie: waarden bij navordering J.W. Zwemmer, Draaicirkels van Formeel Belastingrecht, Andere wetenschappelijke uitgaven 25, SDU: Den Haag 2009, Navordering naar toekomstig recht 59

60 Tijdschriftartikelen: P.G.H. Albert, Navordering, WFR 2004/6600 P.G.H. Albert, Wetgever doe jets aan het nieuwefeit! NTFR 2007/2 P.J. van Amersfoort, L.A. de Blieck, Navordering ter zake van fouten, MBB A.M.A. de Beer en G.de Jong, Verruiming navorderingsbevoegdheid: symptoombestrijding met ernstige bijwerkingen, TFB 2007/03 J. de Blieck, E.G. Hoepelman, T.J. Uppelschoten, S. Jankie, L.C.A. Wijsman, P.A. Flutsch, E. Aardema, En wel daarom, WFR 2004/1576 J.J. van den Broek en R.M.P.G. Niessen-Cobben, Versiag miniseminar De nieuwe AWR: wensen en verlangen TFB 2009/07 C. Bruijsten, De vergrijpboete: opzet en grove schuld, WFR 20 12/286 C. Bruijsten, De verhouding tussen rechtsbeginselen en belastingwetgeving, WFR 2002/715 J.L.M. Gribnau, Kenbarefouten en navordering. Grondsiagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 20 10/214 J.L.M. Gribnau, Kwade trouw of opzet bij navordering, MBB nr. 7+8, juli/augustus 1997 J.L.M. Gribnau, Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/1377 J.L.M. Gribnau, Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR 2009/6 14 P. de Haas, Kenbaarheidsvereiste bij navordering, TFB 2011/05 R.H. Happé en P.H.J. Essers, NJB 2004/3 1 R.H. Happé, Rechtsgelijkheid en rechtshandhaving en de nieuwe werkwijzen van de belastingdienst, WFR 1997/1161 C.J.M. van Hassel, Navordering onmogelijk bij verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in feiten, NTFR 2004/1055 S.J.C. Hemels, Het nieuwefeit bij navordering in discussie, WER 2009/17 60

61 E.G. Hoepelman, Navordering: (ambtelijk) verzuim of (administratieve) vergissing? WFR 2004/1424 A.O. Lubbers, E. Poelmann, Afbakeningsproblemen rondom grove schuld en opzet. TFB 2007/02 G.T.K. Meussen, Wetgever moet afzien van vage en open normen infiscale wetgeving, WFR 2002/603 R.E.C.M. Niessen, Navordering zonder nieuwfeit bij kenbarefout, NTFR Beschouwingen, E.B. Pechier, aantekening bij Navordering onmogelijk door verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in defeiten als gevoig van de keuze van de werkwijze van de belastingdienst, FED 2005/1 M.R. Reuvers, Beginselen van behoorlijke wetgeving, FED 1986/1041 J.B.H. Röben, Nieuwfeit, WFR 2005/657 J.A. Rouwenhorst, Wjzigingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en van de Wet op de loonbelasting 1964, WFR 1966/57 1 J.P. Scheltens, Navordering: vroeger en nu, nu als vroeger? WFR 1966/433 J.P. Scheltens, Vereenvoudigde aanslagregeling en navordering, WFR 1966/62 1 J.A. Smit, Het rapport Simons en de toekomst van ons navorderingsrecht: vertrouwen op het nieuwfeit? WFR 1984/1332 C. van Soest, Commentaren op navorderingsrecht en rechtspraakwijziging, WFR 1966/857 L.G.M. Stevens, Duifte vertrouwen op open normen, WFR 2007/1090 L.G.M. Stevens, Voldoening van lb op aangifte? Nee dank u! WFR 1990/1053 S. Stoffer. Rechtsbescherming door de rechter, (Voordracht gehouden op het LOF-Congres 1994 te Groningen), WFR 1994/

62 Kamerstukken: Kamerstukken II, 1965/1966, 8642, nr. 3 Kamerstukken /1989, 21058, nr.3 Kamerstukken II 2008/2009, 29911, nr. 4 Kamerstukken II 2009/2010, 32128, nr. 20 Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nr. 3 Kamerstukken II 2009/2010, 32129, nr. 4 Kamerstukken /2010, 32129, nr. 8 Kamerstukken II, 2009/2010, 32129, nr. 10 Kamerstukicen II 2010/2011, 32504, nr. 19 Jurisprudentie: HR 6juni 1973, BNB 1973/161 HR 6juni 1979, BNB 1979/211 HR 10 februari 1988, BNB 1988/25 1 HR l5juni 1988, BNB 1988/99 HR 10 februari 1988, BNB 1988/251 HR 1 juli 1988, BNB 1988/269 HR 19 september 1990, BNB 1990/3 11 HR 18 september 1991, BNB 1991/305 HR 19 februari 1992, BNB 1992/150 HR l7juni 1992, BNB 1992/295 HR 16 augustus 1996, BNB 1996/341 HR 7 mei 1997, BNB 1997/225 62

63 HR 11 juni 1997, BNB 1997/383 HR 8juli 1998, BNB 1988/302 HR 2 november 2001, BNB 2002/38* HR 31 januari 2003, BNB 2003/124 HR 8 augustus 2003, BNB 2003/345 HR 9juli 2004, BNB 2004/351 HR 17 december 2004, BNB 2005/105 HR 25 februari 2005, WFR 2005/339 HR 14 april 2006, BNB 2006/3 15 HR 9juni 2006, BNB 2006/3 17 HR 7 december 2007, BNB 2008/178 HR 29 mei 2009, BNB 2009/184 HR 13 augustus 2010, BNB 2010/296* HR 3 december 2010, BNB 2011/59 Hof s-gravenhage, 6 november 2001 Rechtbank Haarlem, 26 februari 2011 Rechtbank s- Gravenhage, 27 september

64 - DGA - EVRM - FED - MBB - NOB - pag. - Stb. Lijst met afkortingen - abbb - abbw algemene beginselen van behoorlijk bestuur algemene beginselen behoorlijke wetgeving - AWR Algemene Wet Rijksbelastingen Directeur Groot Aandeelhouder Europees verdrag van de rechten van de mens Fiscaal Weekblad - GW - IVBPR Grondwet Intemationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten Maandblad Belasting Beschouwingen Nederlandse Orde van Belastingadviseurs - nr. Nummer - NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Pagina Staatsblad - TFB Tijdschrift Formeel Belastingrecht - VIA - VN Voorafingevulde Aangifte Vakstudie Nieuws - WFR Weekblad Fiscaal Recht 64