Navordering herzien; Een rechtsvergelijkend onderzoek tussen artikel 16 AWR en artikelen 20 & 21 AWIR

Transcriptie

1 Navordering herzien; Een rechtsvergelijkend onderzoek tussen artikel 16 AWR en artikelen 20 & 21 AWIR Naam: Adres: Tim de Visser Steekkant 24, 2993 DB Barendrecht Telefoonnummer: ANR: Opleiding: Examencommissie: Master Fiscale Economie Mr. Dr. M.R.T. Pauwels Prof. Mr. Dr. J.L.M. Gribnau Universiteit: Universiteit van Tilburg Datum Afronding: 4 juli 2011

2 Inhoudsopgave Pagina Hoofdstuk 1 - Inleiding 1.1 Inleiding en keuze onderwerp Afbakening onderwerp en Onderzoeksvraag Opzet onderzoek en deelvragen 3 Hoofdstuk 2 - Algemene beginselen van behoorlijk bestuur en wetgeving 2.1 Algemeen Rechtszekerheid en het rechtszekerheidsbeginsel Rechtsgelijkheid en het gelijkheidsbeginsel 12 Hoofdstuk 3 - De Navorderingsregeling ex. Artikel 16 AWR 3.1 Algemeen Navordering ex. art. 16 lid 1 AWR Begrensd aantal situaties art. 16 lid 1 AWR Nieuw feit Kwade trouw als uitzondering op het nieuw feit De uitzonderingsgevallen ex. art. 16 lid 2 sub a en sub b AWR Kenbare fouten en art. 16 lid 2 sub c AWR Schrijf-, tik- en andere administratieve fouten Gekozen werkwijze Art. 16 lid 2 sub c AWR Niet nakomen van een vaststellingsovereenkomst 28

3 Inhoudsopgave Pagina 3.5 Termijnen van navordering Vijfjaarstermijn Verlenging in buitenlandsituaties De afwijkende termijn bij navordering ex. art. 16 lid 2 sub c AWR Overige afwijkende termijnen 31 Hoofdstuk 4 - Terugvordering van tegemoetkomingen, Art. 20 en 21 AWIR 4.1 Algemeen Achtergrond invoering AWIR Systematiek van de AWIR Artikel 20 en 21 AWIR Toepassingsbereik artikel 20 en 21 AWIR Bestreken regelingen Toepassingsbereik art. 20 AWIR Toepassingsbereik art. 21 AWIR Terugvordering van tegemoetkomingen Terugvordering ex art. 20 AWIR Terugvordering ex. art. 21 AWIR Uitzonderingen op de mogelijkheid tot terugvordering Wist of behoorde te weten Termijnen 39

4 Inhoudsopgave Pagina Hoofdstuk 5 - De Navorderingsregeling herzien 5.1 Algemeen Algemeen Inleidende opmerkingen Vereisten om tot herziening over te kunnen gaan Navordering ex. Art. 16 AWR Herziening van tegemoetkomingen ex. Artikel 20 en 21 AWIR Vereisten voor herziening in termen van rechtsbeginselen Uitzonderingen op de vereisten voor herziening Art. 16 lid 2 sub a en sub b: verrekenfouten en onderlinge toerekening Niet nakomen van een vaststellingsovereenkomst Kenbaarheid: Kwade trouw, wist of behoorde te weten en kenbare of evidente fouten Termijnen 50 Hoofdstuk 6 - Conclusie & Aanbevelingen 6.1 Conclusie en samenvatting Aanbevelingen en mening 53 Bijlagen: I. Literatuurlijst

5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Inleiding en keuze onderwerp Inherent aan een complex systeem van belastingheffing is dat het een zeker risico op fouten in zich heeft. Een steeds complexer wordend belastingstelsel zorgt misschien zelfs voor steeds meer fouten, of die nu worden veroorzaakt door onduidelijke wetteksten, onkundige dan wel oningelichte medewerkers van de Belastingdienst of ondeugdelijke computerprogrammatuur. De complexiteit van de samenleving en het gelijkheidsbeginsel vereisen nu echter eenmaal een fijnmazige wetgeving die rekening houdt met de omstandigheden van het individu. Het probleem zal weliswaar deels op te lossen zijn door relatief eenvoudigere wetgeving, maar het invoeren van een lumpsum of soortgelijke belasting als oplossing is geen rechtvaardig alternatief. Een verbeterd ambtelijk apparaat met afdoende middelen, mankracht en gereedschap zal in een theoretisch ideale situatie zowel systematische als systeemfouten uit het proces weten te weren. Menselijke fouten, computerstoringen en andere gevallen van overmacht zullen zich echter ook dan blijven voordoen. Met fouten in de belastingheffing moet men dus leren leven. Daarmee is de vraag hoe met die fouten wordt omgegaan als ze eenmaal zijn ontstaan van essentieel belang. Aanslag- en aangiftebelastingen kennen elk hun eigen systeem van foutenherstel, te weten respectievelijk navordering en naheffing. Deze methoden maken correctie vanuit de Belastingdienst mogelijk mits aan een aantal voorwaarden 1 is voldaan, zoals een redelijk zorgvuldige aanslagregeling bij navordering. Ook in het overige bestuursrecht bestaan herzieningsregelingen. Tussen herzieningsregelingen bestaan soms aanzienlijke verschillen, zowel in de termijn die het bestuursorgaan openstaat om tot correctie over te gaan als de vereisten waaraan moet zijn voldaan om tot de correctie over te mogen en kunnen gaan. Herzieningsregelingen moeten aan strenge eisen voldoen omdat ze de rechtszekerheid van het subject aantasten. Zij wijzigen in wezen het rechtsgevolg waar het subject (al dan niet terecht) van uitging. Ook de rechtsgelijkheid speelt in dezen een rol omdat niet alle fouten opgemerkt en gecorrigeerd zullen worden en er zodoende een ongelijkheid kan bestaan tussen het subject wiens rechtspositie is gecorrigeerd en het subject waarbij de fout blijft voortbestaan. Anderzijds bevordert herziening juist de rechtsgelijkheid ten opzichte van de subjecten die reeds in den beginne juist behandeld zijn. 1 Die wat betreft navordering uitgebreid aan bod komen in deze scriptie. 1

7 Het onderling vergelijken van herzieningsregelingen op basis van onderliggende rechtsbeginselen is geen eenvoudige taak, omdat rechtsbeginselen geen variabelen zijn die zich eenvoudig in een x- en y-as laten vatten. Een analyse van herzieningsregelingen vereist dat eerst de aan een regeling ten grondslag liggende rechtsbeginselen in het kader van die regeling uiteen worden gezet zodat de analyse zich in het juiste licht op de rechtsbeginselen kan oriënteren. Daarmee is de uitdaging die in de materie zit een aanleiding voor het schrijven van deze scriptie. De gevolgen van herzieningsregelingen kunnen, mede gevoelsmatig, ook erg ingrijpend zijn voor de belastingplichtige bij wie ze optreden. Omdat achter belastingen uiteindelijk altijd mensen schuil gaan, is deze combinatie van aangrijpendheid met een technisch lastig onderwerp voldoende reden om een lezenswaardige scriptie er over te schrijven. 1.2 Afbakening onderwerp en Onderzoeksvraag Het doel van deze scriptie is een vergelijking te maken op basis van algemene beginselen van behoorlijke wetgeving tussen de wegen die een bestuursorgaan binnen het belastingrecht en overig bestuursrecht openstaan om na een initieel besluit dat abusievelijk is genomen dan wel tot een verkeerd resultaat heeft geleid, tot juiste wetstoepassing te komen. Door de verscheidenheid in systematiek en de onderliggende materie is geen sprake van een perfecte vergelijkbaarheid tussen de regelingen. In meer algemene zin kan wel gesteld worden dat het steeds a) een door een bestuursorgaan genomen b) beschikking betreft waarvan c) de gevolgen niet in overeenstemming zijn met de juiste wetstoepassing, en d) het bestuursorgaan daarna stappen neemt die e) bedoeld zijn om alsnog tot een juiste wetstoepassing te komen. Overkoepelend noem ik regelingen die hieraan voldoen herzieningsregelingen om de consistentie te bewaren, hoewel correctie- of herstelregelingen evenzeer kan. Er bestaan aardig wat van dit soort regelingen. Zo bestaat binnen alleen het fiscaal recht bijvoorbeeld al de naheffingsregeling, de navorderingsregeling, de foutenleer, interne compensatie en herziening van WOZ- en verliesbeschikkingen. Een vergelijking tussen al dit soort regelingen zou echter het bereik van een scriptie te buiten gaan. Ik beperk mij tot het vergelijken van een fiscale regeling, de navordering ex. art 16 Algemene Wet Rijksbelastingen (AWR) met twee regelingen uit het overige bestuursrecht, te weten de herziening van een ontvangen tegemoetkoming ex art. 20 en 21 Algemene Wet Inkomensafhankelijke Regelingen (AWIR). Als vergelijkingsmaatstaf hanteer ik de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving ( ABBW ), waarbij ik mij specifiek richt op het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel. 2

8 Het doel is om de ABBW te gebruiken om een meer normatief oordeel te kunnen vormen over de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR en artikel 20 en 21 AWIR. Hierbij ligt de nadruk sterk op een normatief oordeel over de navorderingsregeling ex. art 16 AWR, waarbij het normatieve oordeel over art 20 en art 21 AWIR beknopter is en meer dient om het oordeel over de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR tegen af te zetten. Met het afzetten van het oordeel over art. 16 AWR tegen het oordeel over artikel 20 en 21 AWIR beoog ik de tekortkomingen die art. 16 AWR in het normatieve opzicht van de ABBW heeft ten opzichte van artikel 20 en 21 AWIR aan het licht te brengen. Als de tekortkomingen die art. 16 AWR vanuit het normatieve oogpunt van de ABBW heeft ten opzichte van artikel 20 en 21 AWIR helder in beeld zijn, wil ik vanuit datzelfde normatieve oogpunt van de ABBW de voordelen die artikel 20 en 21 AWIR vanuit dat oogpunt hebben ten opzichte van art. 16 AWR gebruiken om suggesties aan te dragen over hoe de navorderingsregeling van art. 16 AWR kan worden verbeterd. Zodoende luidt de onderzoeksvraag: "Hoe verhoudt de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR zich tot artikel 20 en 21 AWIR vanuit het normatieve oogpunt van de ABBW, meer in het bijzonder de beginselen van rechtsgelijkheid en rechtszekerheid bezien, en hoe kan vanuit dat normatieve oogpunt van de ABBW de navorderingsregeling verbeterd worden? 1.3 Opzet onderzoek en deelvragen Mijn scriptie is een rechtsvergelijking binnen het Nederlands recht, meer specifiek in het bestuursrecht tussen twee deelgebieden daarvan, te weten het belastingrecht voor de AWR en overig bestuursrecht wat betreft de AWIR. Voor het maken van een vergelijking dient eerst de vergelijkingsmaatstaf gedefinieerd te worden. Dit doe ik dan ook in hoofdstuk 2. Vervolgens komen beurtelings de te vergelijken regelingen langs, met in hoofdstuk 3 de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR en in hoofdstuk 4 artikel 20 en 21 AWIR. Hun werking wordt uiteengezet zoals deze uit de wet voortvloeit en wordt uitgebreid of ingeperkt door jurisprudentie en beleid. Daarna toets ik in hoofdstuk 5 de regelingen afzonderlijk aan de criteria zoals ik die in hoofdstuk 2 heb beschreven om tot een tussenconclusie te komen en de rechtsvergelijkende analyse tussen de verschillende regelingen uit te voeren. In hoofdstuk 6 trek ik een conclusie en doe ik aanbevelingen op basis van de voorgaande hoofdstukken waarmee ik probeer een antwoord te geven op de onderzoeksvraag. 3

9 Om een leidraad te vormen en voor meer structuur maak ik gebruik van deelvragen. Zij dienen om stapsgewijs naar een antwoord op de onderzoeksvraag toe te werken. De deelvragen voor deze scriptie zijn: 1) Welke beginselen uit de ABBW zijn relevant voor de vergelijking van herzieningsregelingen? Hoe moeten deze beginselen in dat kader omschreven worden? 2) Wat is de werking en het bereik van de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR per 1 januari 2011 zoals deze uit de wettekst volgt? Hoe is dit uitgebreid of ingeperkt door beleid en jurisprudentie? Hoe scoort de navorderingsregeling ex. art 16 AWR op basis van de criteria zoals die uit hoofdstuk 2 naar voren zijn gekomen? 3) Wat is de werking en het bereik van art. 20 en 21 AWIR per 1 januari 2011 zoals deze uit de wettekst volgt? Hoe is dit uitgebreid of ingeperkt door beleid en jurisprudentie? Hoe scoren art. 20 en 21 AWIR op basis van de criteria zoals die uit hoofdstuk 2 naar voren zijn gekomen? 4

10 Hoofdstuk 2 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur en wetgeving 2.1 Algemeen In zijn dissertatie betoogt Gribnau dat wet en recht geen per definitie samenhangende begrippen meer zijn 2. Gribnau legt de schuld bij het moderne rechtsstatelijke denken waardoor recht niet meer gelijk staat aan het bevel van de wetgever 3. Om van belastingrecht te kunnen blijven spreken en niet enkel over belastingwetten, is het daarom van belang in de specifieke context van belastingen te onderzoeken wat van wetten recht maakt. De normatieve grondslag voor dit onderscheid wordt gevormd door fundamentele rechtsbeginselen. Indien de wetgeving op deze rechtsbeginselen is gebaseerd kan men van recht spreken 4. Gribnau geeft aan dat zijn inziens het recht is gericht op drie rechtswaarden in het bijzonder; rechtsgelijkheid, doelmatigheid en rechtszekerheid 5. Deze normatieve doelen van het recht worden geconcretiseerd in en door middel van rechtsbeginselen, die op deze wijze een filterfunctie vervullen waardoor rechtsnormen in het positieve recht kunnen worden verwerkt. Rechtsbeginselen dienen verder geconcretiseerd te worden naar de deelgebieden van de rechtsstaat, de trias politica, te weten wetgeving, bestuur en rechtspraak. Elk deelgebied van het recht heeft aldus zijn eigen beginselen van behoorlijkheid die terug te voeren zijn op de algemene morele normatieve rechtswaarden. Deze beginselen vormen richtlijnen voor het overheidshandelen 6. Zelfs gespecificeerd naar een deelgebied van recht zijn beginselen niet direct toepasbaar. De richtlijn moet als het ware nog geïmplementeerd worden. Verdere concretisering gebeurt door rechtsbeginselen in het concrete geval af te wegen, en die afweging leidt bij de wetgever tot de vorming van rechtsregels 7. Door de toepassing van rechtsregels op een concreet geval ontstaat een rechtsgevolg dat aan het ene rechtsbeginsel meer recht doet dan aan het andere rechtsbeginsel. Daardoor blijft in het geval van herzieningsregelingen tussen de rechtsgelijkheid en de rechtszekerheid na uitvoering van de rechtsregels het conflict dat in de afweging besloten ligt bestaan. 2 Gribnau J.L.M. (1998), Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, p. 33, Gouda Quint, Arnhem. 3 Gribnau J.L.M. (1998), Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht. Rechtstheoretische beschouwingen over navordering, toezegging en fiscale vaststellingsovereenkomst, p. 33, Gouda Quint, Arnhem. 4 Gribnau J.L.M., Integriteit van het fiscale wetgevingsproces, NTFR 2010/ Gribnau J.L.M., Belastingrechtvaardigheid: een idee-fixe?, WFR 1995/ Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Dworkin, R. (1978), Taking rights seriously, p. 14 ev., Harvard University Press, Cambridge Massachusetts. 5

11 Een correctie die na een eerder onjuist opgelegde aanslag moet worden toegepast op belastingplichtige A om hem in een gelijke positie met de juist aangeslagen belastingplichtige B te brengen, tast de bestaande positie van belastingplichtige A aan en daarmee zijn rechtszekerheid. De herziening draagt aan de andere kant bij tot bevordering van de rechtsgelijkheid tussen A en B. Happé 8 schrijft dat indien twee rechtsregels (en dus de daar in vervatte rechtsbeginselen) botsen er slechts één gelding kan hebben. Welke rechtsregel dat is in het concrete geval, wordt wederom beoordeeld aan de hand van rechtsbeginselen. Het beginsel dat gelding heeft krijgt als het ware voorrang, met als resultaat een voorrangsregel, die Happé omschrijft als; Een voorrangsregel is een norm aan de hand waarvan in een geval van botsing van beginselen kan worden uitgemaakt welk beginsel het meeste gewicht in de schaal legt, c.q. de voorrang heeft. Happé 9 haalt als voorbeeld van het ontstaan voorrangsregels een arrest van de HR uit 1978 aan 10. In dat arrest komt het kort gezegd neer op de vraag of een gemeente zich kon beroepen op een goedkeuring van de staatssecretaris hoewel die goedkeuring in strijd was met de wet 11. De Hoge Raad overweegt dat;..strikte toepassing van de wet( )in die mate in strijd kan komen met een of meer beginselen van behoorlijk bestuur dat die toepassing achterwege moet blijven Hier stelt de Hoge Raad dat onder voorwaarden het legaliteitsbeginsel moet wijken voor andere beginselen van behoorlijk bestuur. In de concrete casus van HR 12 april 1978 is een voorrangsregel voor het vertrouwensbeginsel ten opzichte van het legaliteitsbeginsel geformuleerd; Indien een belastingplichtige zich in redelijkheid beroept op het vertrouwen dat hij aan gepubliceerde beleidsregels heeft mogen ontlenen, dan dient de aanslag dienovereenkomstig te worden vastgesteld, ook al zou de wet de fiscus terzake niet een bepaalde beleidsvrijheid laten Zo is een gesloten systeem ontstaan doordat de rechtsregels worden aangevuld met voorrangsregels 12. Indien er een situatie opdoemt waarin toepassing van de voorrangsregels tot onrechtvaardige rechtsgevolgen leidt is duidelijk geworden dat de voorrangsregel moet worden herzien. De afweging van de rechtsbeginselen aan de hand van de voorrangsregel valt blijkbaar niet in overeenstemming met de algemene rechtsnormen uit, dus zullen zij met een ander toebedeeld gewicht nogmaals moeten worden afgewogen. 8 Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer. 9 Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 81, Kluwer, Deventer. 10 HR 12 april 1978, BNB 1978/ Resolutie van 8 november 1968, nr. D68/7220, V-N 1968, p Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 83, Kluwer, Deventer. 6

12 De rechter neemt in dat geval de algemenere rechtsnormen ter hand om na de hernieuwde afweging een aanvullende voorrangsregel te creëren of de bestaande voorrangsregel aan te passen zodat toepassing van de voorrangsregels weer een rechtvaardige uitkomst geeft 13. Hiervoor is een sluitend systeem van rechtsvorming beschreven, met de uitwerking van rechtsnormen naar rechtsbeginselen, en rechtsbeginselen weer in rechtsregels. Indien de toepassing van rechtsregels niet in overeenstemming met de morele rechtsnormen uitkomt, creëert de rechter voorrangsregels voor een bepaalde situatie of past de rechter bestaande voorrangsregels aan. Binnen dit gesloten systeem van recht(-svorming) nemen de navorderingsregeling uit de AWR en de herzieningsregelingen uit de AWIR als wetten in formele zin een plaats in als rechtsregels. Weliswaar verleent ook de navorderingsregeling uit de AWR in een zekere zin voorrang aan de rechtszekerheid indien een nieuw feit ontbreekt en voorrang aan de rechtsgelijkheid indien er wel een nieuw feit aanwezig is, maar de voorrang die situationeel door de navorderingsregeling wordt verleend is het resultaat van de afweging van rechtsbeginselen door de formele wetgever en dus van rechtsregels. Voorrangsregels zien veeleer op het herwegen van rechtsbeginselen door de rechter indien de afweging die de wetgever heeft gemaakt in de rechtsregel bij toepassing tekortschiet in haar rechtskarakter. In het kader van de navorderingsregeling valt als voorrangsregels zoals Happé die omschrijft 14 bijvoorbeeld te denken aan de aanvullende richtlijnen die in de jurisprudentie zijn ontwikkeld. Om deze herzieningsregelingen met behulp van de ABBW normatief te vergelijken is van belang welke meer morele beginselen uit de ABBW de kwaliteit van regelgeving bepalen. Wanneer is wetgeving behoorlijk en welke beginselen zijn het meest relevant voor een normatieve beoordeling van herzieningsregelingen? In de nota Zicht op wetgeving 15 schetst de Raad van State als kwaliteitseisen voor wetgeving; rechtmatigheid en verwerkelijking van rechtsbeginselen, doeltreffendheid en doelmatigheid, subsidiariteit en evenredigheid, uitvoerbaarheid en handhaafbaarheid, onderlinge afstemming, eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. De door de Raad van State gehanteerde kwaliteitseisen zijn niet louter normatief, maar hier komen de door Gribnau als essentiële rechtswaarden genoemde rechtsgelijkheid, doelmatigheid en rechtszekerheid wel in terug Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p. 81, Kluwer, Deventer. 15 Nota Zicht op wetgeving, 1991, (Kamerstukken II , , nr. 1-2). 16 Gribnau J.L.M., Belastingrechtvaardigheid: een idee-fixe?, WFR 1995/ Overigens ontleent Gribnau deze op zijn beurt aan Radbruch, G.,(Radbruch, G. (1996), Gesamtausgabe Band 2, Rechtsphilosophie II, redactie Müller, C.F., Gulde-Druck, Heidelberg). 7

13 Meer specifiek voor de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR ziet Gribnau vooral het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel als leidinggevend 18. Ook Happé is van mening dat vooral het rechtszekerheid- en zorgvuldigheidsbeginsel een rol speelt bij de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR 19, en dat in de typering van de navorderingsregeling als rechtsmiddel om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld het eerste beginsel dat zich opdringt het rechtsgelijkheidsbeginsel is 20. De typering van de navorderingsregeling als bijzonder rechtsmiddel om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld is bepalend voor de invulling van het rechtsgelijkheids- en het rechtszekerheidsbeginsel voor de navorderingsregeling. Deze typering geeft namelijk aan dat de navorderingsregeling rechtsgelijkheid bevordert door het gelijkmaken van de formele belastingschuld van vergelijkbare belastingplichtigen, en anderzijds afbreuk doet aan de rechtszekerheid van het vaststaan van de formeel vastgestelde belastingschuld. Gribnau omschrijft het belang van het rechtsgelijkheidsbeginsel in het kader van de navorderingsregeling als: Belastingplichtigen die in een gelijke fiscale positie verkeren, moeten fiscaal gelijk behandeld worden; zij dienen dus voor hetzelfde bedrag aangeslagen te worden 21. Happé omschrijft dit belang als: Het gaat niet aan dat van een bepaalde belastingplichtige minder belasting wordt geheven dan van andere in gelijke omstandigheden verkerende belastingplichtigen 22. Het gelijkheidsbeginsel pleit voor het opleggen van een navorderingsaanslag. Tegenover het gelijkheidsbeginsel staat het belang van de rechtszekerheid. Het belang van rechtszekerheid bij de navorderingsregeling omschrijft Gribnau samengevat als het belang dat belastingplichtigen hebben bij zekerheid over hun betalingsverplichting, de geformaliseerde belastingschuld. Belastingplichtigen moeten er op een gegeven moment van kunnen uitgaan dat de rechtsbetrekking met de overheid definitief is, en een aanslag geeft hiertoe vertrouwen 23. De te beschermen rechtszekerheid is dus het vertrouwen dat kan worden ontleend aan de geformaliseerde belastingschuld op het aanslagbiljet en de daaruit voortvloeiende betalingsverplichting. 18 Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Happé, R.H., Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Een typering ontleend aan HR 30 mei 1923, B en Scheltens, J.P. (1957), Navordering bij directe en andere belastingen, p. 29, Kluwer, Deventer. 21 Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Happé, R.H., Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/

14 Happé vat het samen als dat een belastingplichtige erop moet kunnen vertrouwen dat de hem eerder opgelegde primitieve aanslag juist is 24. Daarbij grijpt aldus Happé ook het zorgvuldigheidsbeginsel aan, omdat de inspecteur geacht wordt deze aanslag zorgvuldig en correct voor te bereiden en vast te stellen opdat de belastingplichtige er op kan vertrouwen 25. Hierboven heb ik kort beschreven op welke algemene rechtswaarden het rechtssysteem is gebaseerd, en hoe deze rechtswaarden in het rechtssysteem verwezenlijkt worden door middel van rechtsbeginselen, rechtsregels en voorrangsregels. Vervolgens is uiteengezet welke rechtswaarden en rechtsbeginselen hoofdzakelijk spelen bij de navorderingsregeling ex. art. 16 AWR. Hieruit is naar voren gekomen dat voor de navorderingsregeling vooral rechtsgelijkheid en rechtszekerheid van belang zijn. Het conflict tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid zoals dat bij de navorderingsregeling speelt is hiervoor weergegeven op het niveau van algemene rechtsbeginselen, en niet op het niveau van de ABBB/ABBW 26. In de volgende paragrafen werk ik het rechtszekerheidsbeginsel en het rechtsgelijkheidsbeginsel nader uit in het kader van de ABBW. 24 Happé, R.H., Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Happé, R.H., Navordering in de 21 e eeuw: een principiële uitdaging, WFR 2008/ Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/

15 2.2 Rechtszekerheid en het rechtszekerheidsbeginsel Rechtszekerheid binnen de fiscaliteit gaat om de mate waarin een belastingplichtige de omvang van zijn belastingschuld met zekerheid kan inschatten en hoe zeker het is dat indien eenmaal de omvang van de belastingschuld is vastgesteld deze daarmee ook definitief is. Het gaat er hierbij niet om of de formele belastingschuld juist is vastgesteld, maar enkel of deze vaststaat 27. Belastingplichtigen hebben recht op zekerheid omtrent hun betalingsverplichting, zij moeten erop kunnen rekenen dat op een gegeven moment de rechtsbetrekking tussen belastingplichtige en Belastingdienst haar definitieve vorm heeft gekregen. Omdat belastingen een inbreuk vormen op de bestedingsvrijheid van het individu moet de omvang van die inbreuk op de bestedingsvrijheid na verloop van tijd duidelijk zijn 28. Bij rechtszekerheid in het belastingrecht gaat het niet zuiver om het beschermen van vertrouwen dat de belastingplichtige kan hebben in de vaststelling van de formele belastingschuld door de inspecteur in een aanslagbiljet. Ook de duurzaamheid van wetgeving, voorspelbaarheid van de gevolgen van wetgeving en de kenbaarheid vooraf van de wetgeving zijn van meer algemeen belang voor de rechtszekerheid 29. Bij het onderverdelen van rechtszekerheid spreekt Gribnau in dit kader over de legitimiteit, dat wil zeggen de mate waarin recht als rechtvaardig wordt ervaren door wie er aan onderworpen is, als afgeleide van de kwaliteit van het besluitvormingsproces (input) en de kwaliteit van het product (output) 30. Rechtszekerheid draagt aan zowel de input- als de outputzijde bij aan de legitimiteit van het recht. Aan de input kant hangt rechtszekerheid onder meer samen met de duurzaamheid van de belastingwetgeving, de mate waarin belastingrecht wordt ingezet voor nevendoeleinden, de betrouwbaarheid van de Nederlandse overheid en de wijze waarop de Nederlandse overheid omgaat met overgangsrecht De output van het wetgevingsproces is in de vorm van rechtsregels. Op het niveau van rechtsregels is de geboden rechtsbescherming door positivering, dat wil zeggen codificatie of schriftelijke uitwerking, van de algemene normatieve rechtswaarde rechtszekerheid in de wetgeving de bijdrage die rechtszekerheid levert aan de legitimiteit van het recht Gribnau J.L.M., Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Radbruch, G. (1996), Gesamtausgabe Band 2, Rechtsphilosophie II, p , redactie C.F. Müller, Heidelberg. 30 Gribnau, J.L.M. (2007), Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Jan Giele-lezing 2007, SDU, Den Haag. 31 Pauwels, M.R.T., Terugwerkende kracht van belastingwetgeving, NTFRB Gribnau, J.L.M. (2007), Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Jan Giele-lezing 2007 Hoofdstuk 4.5, SDU, Den Haag. 33 Gribnau, J.L.M. (2007), Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing, Jan Giele-lezing 2007, SDU, Den Haag. 10

16 Het verloop van de termijn voor herziening is vanuit de rechtszekerheid aan outputkant bezien de formele ondergrens die een overheid aan haar onderdanen kan bieden 34. De bovengrens aan rechtszekerheid is het ontbreken van de mogelijkheid tot herziening. Met inbegrip van de grenzen vormt het tussenliggende gebied de herzieningsregelingen. Herzieningsregelingen bevatten de door de wetgever gemaakte afweging tussen rechtszekerheid en rechtsgelijkheid. De rechtsbescherming in art. 16 AWR is negatief geformuleerd in die zin dat navordering mogelijk is tenzij aan de eis van het nieuwe feit behoudens kwade trouw en de gevallen ex. art. 16 lid 2 AWR - niet voldaan is. De hoofdregel is dus dat de rechtsgelijkheid boven de rechtszekerheid gaat, rechtshandhaving boven de rechtsbescherming 35. De kernvoorwaarde voor navordering ex. art. 16 AWR is de eis van een redelijk zorgvuldige aanslagregeling 36. De eis van het nieuwe feit ex. art. 16 lid 1 AWR is een wettelijke invulling van de mate van rechtszekerheid die de belastingplichtige mag ontlenen in relatie tot de zorgvuldigheid van de inspecteur 37. Alleen als de inspecteur zijn werk redelijk zorgvuldig heeft gedaan kan er sprake zijn van een nieuw feit en is navordering, een inbreuk op de rechtszekerheid van de burger, mogelijk 38. Het vereiste van het nieuwe feit is bewust door de wetgever met open normen vormgegeven waarbij invulling van die open normen is overgelaten aan de rechter 39. Omdat bij het invullen van de gepositiveerde rechtsbescherming door de wetgever gebruik is gemaakt van open normen dient de invulling van die open normen of de verdere duiding ervan die de rechter in de jurisprudentie, zoals de schrijf- en tikfoutenjurisprudentie 40 of de werkwijze jurisprudentie 41, aan deze normen gegeven heeft meegenomen te worden voor het bepalen van de mate van rechtsbescherming die de regeling biedt. Mijn inziens is de in rechtsregels gepositiveerde rechtsbescherming de rechtszekerheid als algemeen beginsel van behoorlijke wetgeving. Om de reikwijdte van rechtszekerheid zoals dat door de wetgever wordt afgewogen tegen het rechtsgelijkheidsbeginsel te doorgronden moet de gepositiveerde rechtsbescherming worden aangevuld met de gewezen jurisprudentie voor de invulling van gehanteerde open normen en nadere duiding of nuancering van overige normen en aspecten van de rechtsregels. 34 Gribnau, J.L.M., Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR Gribnau, J.L.M., Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR Gribnau J.L.M., Kenbare fouten en navordering. Grondslagen in het licht van automatisering en mensenwerk, WFR 2010/ Gribnau J.L.M., Navordering als resultaat van geschreven en ongeschreven recht, WFR 1997/ Gribnau, J.L.M., Navordering en een betrouwbare Belastingdienst, NTFR Kamerstukken II 1955/56, 4080, nr. 5, p HR 6 juni 1973, BNB 1973/ HR 9 juli 2004, NTFR 2004/1055, BNB 2004/351 en HR 25 februari 2005, NTFR 2005/295, BNB 2005/

17 Als toetssteen laat het rechtszekerheidsbeginsel in het kader van de ABBW zich mijn inziens aan de hand van het voorgaande als volgt verwoorden; Hoe verschilt de in art. 16 AWR gepositiveerde rechtsbescherming van de in art. 20 en art. 21 AWIR gepositiveerde rechtsbescherming? 2.3 Rechtsgelijkheid en het gelijkheidsbeginsel Gelijkheid voor de wet is een vanzelfsprekende norm voor belastingheffing. Het gelijkheidsbeginsel verzet zich tegen zowel willekeurige belastingen als ongelijke belastingheffing in gelijke gevallen waarbij een objectieve en redelijke rechtvaardiging ontbreekt 42. Gelijkheid is in de klassieke oudheid reeds geformuleerd door Aristoteles als 43 ; Behandel het gelijke gelijk en het ongelijke ongelijk naar de mate van ongelijkheid Gelijkheid zoals Aristoteles het formuleert geeft aan dat er een onderscheid te maken valt binnen het gelijkheidsbeginsel in een formeel en een materieel gelijkheidsbeginsel. Ruw verwoord komt dit onderscheid neer op het verschil tussen procedurele gelijkheid en inhoudelijke gelijkheid 44. Zonder een inhoudelijk criterium om te beoordelen welke gevallen gelijk zijn is de stelregel van Aristoteles om gelijke gevallen gelijk te behandelen inhoudsloos en omschrijft zij slechts een handelswijze, een deugdelijke procedure, die pas rechtvaardig is indien de inhoudelijke maatstaf voor de beoordeling van de mate van (on)gelijkheid dat ook is. Gribnau stelt dat de uitspraak van Aristoteles het formele gelijkheidsbeginsel weergeeft 45. Happé stelt dat het formele gelijkheidsbeginsel eist dat de overheid regels consequent moet toepassen op alle gevallen die onder die regels vallen 46. Het is een eis van consistentie en evenredigheid en een verbod van willekeur, waardoor de procedurele gelijkheid werkt als een waarborg tegen ongerechtvaardigde onderscheidingen 47. Door de overheid als wetgever gemaakte onderscheidingen moeten de toets aan het formele gelijkheidsbeginsel kunnen doorstaan 48. Het formele toetsaspect van het gelijkheidsbeginsel als deel van de ABBW omvat dus de eis van consistentie, evenredigheid en een verbod van willekeur. 42 Gribnau, J.L.M., Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/ Aristoteles ( BC), Ethica Nicomachea, Boek V, Hoofdstuk III, vertaling van Ross, W.D. (1908), Clarendon Press, Oxford. 44 Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p , Kluwer, Deventer. 45 Gribnau, J.L.M. (2009), Gelijkheid en autonomie: waarden bij navordering, uit: Draaicirkels van formeel belastingrecht, Vriendenbundel voor René Niessen, redactie Pieterse, L.J.A., SDU, Den Haag. 46 Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p , Kluwer, Deventer. 47 Gribnau, J.L.M., Perspectieven op het gelijkheidsbeginsel, WFR 2000/ Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, Kluwer, Deventer. 12

18 Om criteria te kunnen bepalen waarop een mate van ongelijkheid kan worden vastgesteld of niet mag worden vastgesteld, is een inhoudelijke invulling nodig van gronden waarop men wel of geen onderscheid mag maken. Het materiële gelijkheidsbeginsel moet ingevuld worden. Bij rechtsregels is de doelstelling van de wet in kwestie doorslaggevend voor een materiële invulling van gelijkheid 49. De wetgever brengt onderscheidingen aan tussen groepen belastingplichtigen op basis van een beleidsdoelstelling, en gevallen die vanuit het doel van de betreffende wet vergelijkbaar zijn moeten als zodanig behandeld worden 50. Vanuit het doel van de wet mag dus op materieel vlak een onderscheid in behandeling tussen verschillende categorieën rechtssubjecten gemaakt worden. Het betreft hier technische onderscheidingen die gericht zijn op het verwezenlijken van de gestelde beleidsdoelen. In het zogenaamde Tandartsvrouwarrest is gesteld door de rechter dat de wetgever een zekere beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen gelijk zijn, en mits zij gelijk zijn of er dan een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om de gevallen desondanks afwijkend te behandelen 51. In Europese jurisprudentie is later vast komen te staan dat de beoordelingsvrijheid van de wetgever zelfs ruim is 52. Het eerder omschreven doel van de navorderingsregeling is een bijzonder rechtsmiddel te bieden om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld Vanuit het doel van de navorderingsregeling bezien is het criterium voor de beoordeling van de mate van (on)gelijkheid de geformaliseerde belastingschuld van de belastingplichtige. Wanneer de materiële belastingschuld juist is geformaliseerd wordt niet nagevorderd, en wanneer deze onjuist is geformaliseerd bestaat onder voorwaarden de mogelijkheid tot navordering. De voorwaarden waaronder art 16 AWR navordering toestaat geven op hun beurt een nadere invulling aan het materiële gelijkheidsbeginsel als deel van de ABBW. Het zijn de categorieën rechtssubjecten waartussen de wetgever op basis van de beleidsdoelstelling van de navorderingsregeling een onderscheid heeft gemaakt naargelang de oorzaak van de onjuistheid van de geformaliseerde belastingaanslag Gribnau, J.L.M. (2009), Gelijkheid en autonomie: waarden bij navordering, uit: Draaicirkels van formeel belastingrecht, Vriendenbundel voor René Niessen, redactie Pieterse, L.J.A., SDU, Den Haag. 50 Gribnau, J.L.M., Happé, R.H. (2008), Vergroening OZB juridisch getoetst, Fiscaal Instituut Tilburg, Tilburg. 51 HR 27 september 1989, BNB 1990/ Engels: wide margin of appreciation, uit: EHRM 22 juni 1999, nr /99 (Della Ciaja/ Italië), BNB 2002/ HR 30 mei 1923, B en Scheltens, J.P. (1957), Navordering bij directe en andere belastingen, p. 29, Kluwer, Deventer. 13

19 Voor dat de navorderingsregeling kan worden toegepast wordt eerst een meer algemeen onderscheid gemaakt, namelijk tussen belastingplichtigen bij wie de belastingschuld onjuist is geformaliseerd en belastingplichtigen waarbij de belastingschuld juist is geformaliseerd. De navorderingsregeling bevordert gelijkheid in materiële zin door belastingplichtigen die in een gelijke materiële positie verkeren ook formeel gelijk te willen belasten. Indien de (on)juiste formalisering van de belastingschuld als invulling van het materiële gelijkheidsbeginsel wordt genomen, is de bijbehorende vraag vanuit het oogpunt van rechtsgelijkheid of en in welke mate deze (on)juiste formalisering als aangrijpingspunt voor het maken van onderscheid door een wettelijke regeling mag worden gebruikt. Voor een vergelijking tussen herzieningsregelingen kan echter ook als invulling van het materiële gelijkheidsbeginsel het onderscheid dat binnen die regeling wordt gemaakt indien zij eenmaal van toepassing is dienen. De materiële invulling van het gelijkheidsbeginsel in art. 16 AWR bestaat in dat geval in het eerste lid uit het onderscheid tussen belastingplichtigen bij wie wel of geen nieuw feit aanwezig is, belastingplichtigen die wel of niet te kwader trouw zijn of een combinatie daarvan. Art. 16 lid 2 AWR maakt een onderscheid voor diverse uitzonderingsgevallen op het vereiste van het nieuw feit, en art 16 lid 3 t/m lid 6 AWR maakt ook een situatieafhankelijk onderscheid in de termijnen die voor navordering openstaan. Dat zijn de inhoudelijke criteria waarop binnen de navorderingsregeling een onderscheid wordt gemaakt. Deze criteria zijn materiële invullingen van het gelijkheidsbeginsel die subdoelen van art. 16 AWR verwezenlijken. Rechtsgelijkheid kan materieel dus worden ingevuld door zowel het hoofd- als het subdoel van de regeling. Beide invullingen hanteer ik in mijn scriptie, maar voornamelijk en tenzij anders vermeld ga ik van de invulling vanuit het hoofddoel uit. Met de definitie van Happé van het formele gelijkheidsbeginsel als een eis van consistentie, evenredigheid, consequent overheidsoptreden en een verbod van willekeur 54, en de definitie van het materiële gelijkheidsbeginsel als invulling van het doel van de navorderingsregeling als een bijzonder rechtsmiddel om de formele belastingschuld in overeenstemming te brengen met de materiële belastingschuld 55, kan het gelijkheidsbeginsel in beide aspecten als toetssteen weergegeven worden met de vragen; Verschillen art. 16 AWR en artikelen 20 en 21 AWIR in de mate van conformiteit met het formele gelijkheidsbeginsel, en hoe verschilt de materiële gelijkheid tussen de vanuit het doel van beide regelingen gemaakte onderscheiden bij art. 16 AWR en artikelen 20 en 21 AWIR? 54 Happé, R.H. (1996), Drie beginselen van fiscale rechtsbescherming, p , Kluwer, Deventer. 55 HR 30 mei 1923, B en Scheltens, J.P. (1957), Navordering bij directe en andere belastingen, p. 29, Kluwer, Deventer. 14

20 Hoofdstuk 3 De Navorderingsregeling ex. Artikel 16 AWR 3.1 Algemeen De AWR maakt een onderscheid tussen heffing van belasting bij wege van aanslag en heffing van belasting bij wege van voldoening of afdracht op aangifte. Aanslagbelastingen zijn de inkomstenbelasting, de vennootschapsbelasting en het successie- en schenkingsrecht 56. Bij aanslagbelastingen wordt de verschuldigde belasting door de inspecteur vastgesteld en niet door de belastingplichtige. De belastingplichtige neemt wel het initiatief door het indienen van een aangifte, maar het is de inspecteur die de belastingschuld vaststelt 57. In de systematiek van de aanslagbelastingen moet een onderscheid gemaakt worden tussen de materiële en de formele belastingschuld. De materiële belastingschuld is de uitkomst die uit de wet voortvloeit indien alle berekeningen en bepalingen correct worden toegepast. De formele belastingschuld is de betalingsverplichting zoals deze door de aanslag wordt vastgesteld 58. Om diverse redenen kan de formele betalingsverplichting afwijken van de materiële belastingschuld, en door het opleggen van een navorderingsaanslag wordt de materiële belastingschuld voor zover deze niet in aanmerking is genomen omgezet in een formele betalingsverplichting 59. Hieruit volgt ook de eerder aangehaalde typering van de navorderingsregeling als een bijzonder rechtsmiddel om de discrepantie tussen de materiële en formele belastingschuld weg te nemen 60. In de systematiek van de aanslagbelastingen, waarbij de schuld uit de wet voortvloeit en alleen door de aanslag tot een betalingsverplichting wordt omgevormd, past het dat onbeperkt aanslagen opgelegd kunnen worden totdat de materiële belastingschuld overeenstemt met de formele belastingschuld 61. Toch is de navorderingsregeling aan bepaalde eisen verbonden. Dit is omdat de inspecteur bij een aanslagbelasting zich al een keer een oordeel heeft gevormd over de materiële belastingschuld, namelijk bij het opleggen van de primitieve aanslag Albert, P.G.H. (2005), Hoofdstukken formeel belastingrecht, Fiscale Geschriften 16, SDU, Amersfoort. 57 Tiemessen, P.J.G., NDFR Commentaar art. 16 AWR. 58 Scheltens, J.P. (1957), Navordering bij directe en andere belastingen, Kluwer, Deventer. 59 De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 168, Kluwer, Deventer. 60 HR 30 mei 1923, B De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 167, Kluwer, Deventer. 62 Albert, P.G.H. (2005), Hoofdstukken formeel belastingrecht, Fiscale Geschriften 16, SDU, Amersfoort. 15

21 De eisen waaraan moet zijn voldaan door de inspecteur om tot navordering over te kunnen gaan zijn in beginsel dat er sprake moet zijn van een geval zoals limitatief is opgesomd in art. 16 lid 1 AWR en dat voldaan is aan de essentie van de navorderingsregeling 63, het vereiste van het nieuw feit. Ook dient de navorderingsaanslag binnen de situatieafhankelijke termijnen van art. 16 lid 3 t/m lid 6 AWR te zijn opgelegd. Albert schetst drie uitzonderingen bij de navorderingsregeling ten aanzien van het vereiste van het nieuw feit waarvan twee gecodificeerd en een afkomstig uit de jurisprudentie 64. De eerste uitzondering vormen de belastingplichtigen te kwader trouw, de tweede groep uitzonderingen wordt gevormd door de gevallen ex. art. 16 lid 2 AWR. De derde groep uitzonderingen betreft de redelijkerwijs (voor de belastingplichtige) kenbare schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfouten 65. Albert refereert aan de derde groep uitzonderingen als afkomstig uit de jurisprudentie, maar inmiddels is de groep van redelijkerwijs kenbare schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfouten deels gecodificeerd met de invoering van art. 16 lid 2 sub c AWR per 1 januari 2010, waardoor de onderverdeling wellicht teruggebracht zou kunnen worden naar belastingplichtigen te kwader trouw en de gevallen ex. art. 16 lid 2 AWR. Omdat dit (sub)artikel echter relatief recent is en de codificatie afwijkt van de jurisprudentie inzake redelijkerwijs (voor de belastingplichtige) kenbare schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfouten 66, en omdat art. 16 lid 2 sub c een vergaande uitzondering vormt op het kernvereiste van het nieuw feit besteed ik er afzonderlijk aandacht aan. Feteris schetst daarnaast nog een vierde categorie uitzonderingen op de eis van het nieuwe feit, namelijk indien de belastingplichtige een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten met de fiscus en de inspecteur die de aanslag oplegt verzuimt rekening te houden met de gemaakte afspraken De bovenstaande uiteenzetting van de navorderingsregeling werk ik hierna nader uit. Daarbij houd ik een structuur aan de hand van Albert aan 68, te weten achtereenvolgens de uiteenzetting van de limitatieve opsomming van gevallen waarin navordering plaats kan vinden ex. art. 16 lid 1 AWR, het nieuw feit als kernvereiste van de navorderingsregeling, de uitzonderingen op het vereiste van het nieuw feit waarbij ik ook de door Feteris opgemerkte uitzondering behandel, en ten slotte de termijnen waarbinnen een navorderingsaanslag moet worden opgelegd De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 168, Kluwer, Deventer. 64 Albert, P.G.H. (2005), Hoofdstukken formeel belastingrecht, Fiscale Geschriften 16, SDU, Amersfoort. 65 HR 9 juli 2004, NTFR 2004/ HR 9 juli 2004, NTFR 2004/ Feteris, M.W.C., (2009), Formeel Belastingrecht, p. 146, Kluwer, Deventer. 68 Albert, P.G.H. (2005), Hoofdstukken formeel belastingrecht, Fiscale Geschriften 16, SDU, Amersfoort. 16

22 3.2 Navordering ex. art. 16 lid 1 AWR Begrensd aantal situaties art. 16 lid 1 AWR In art. 16 lid 1 AWR wordt het bereik van de navorderingsregeling limitatief opgesomd als geldend voor de situaties: dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend 69. Onder het ten onrechte achterwege laten van een aanslag valt het ten onrechte vernietigd zijn van de aanslag, het ongebruikt verstrijken van de driejaarstermijn van art. 11 lid 3 AWR, het nemen van de bij voor bezwaar vatbare beschikking ex art. 12 AWR om geen aanslag op te leggen, en het ondubbelzinnig op andere wijze dan via een beschikking kennisgeven van de inspecteur aan de belastingplichtige dat hij van het opleggen van een aanslag afziet 70. De navorderingstermijn vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan, waarbij voor tijdvakbelastingen het einde van het tijdvak als tijdstip wordt genomen 71. Onder het tot een te laag bedrag vaststellen van een aanslag valt ook een tot een te laag bedrag bij uitspraak op bezwaar of ambtshalve beschikking verminderde aanslag 72. Extra aandacht verdient volgens De Blieck dat de term een aanslag moet worden gezien als één aanslag, waarbij de nadruk er op ligt dat het vermoedelijk niet om verschillende aanslagen gaat. Het nieuw feit mag wel vervangen worden door een ander eveneens nieuw feit 73. Ook merkt De Blieck op dat het om het brutobedrag van de aanslag gaat. Met brutobedrag wordt hier door De Blieck bedoeld dat het om de te betalen belasting gaat vóór dat deze is verrekend met eventuele voorlopige aanslagen, omdat dit soort verrekeningen immers in art. 16 lid 2 AWR wordt geregeld 74. De laatste groep situaties die art. 16 lid 1 AWR bestrijkt, de voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting die ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, ziet volgens De Blieck niet op verminderingen bij uitspraak op bezwaar maar op de (formele) afwikkeling van specifieke bepalingen waaruit een beschikking vloeit omdat deze in de belastingwet voorzien zijn, zoals een carry-backbeschikking ex. art lid 1 Wet IB De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 180, Kluwer, Deventer. 70 De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 180, Kluwer, Deventer. 71 De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 183, Kluwer, Deventer. 72 HR 30 september 1998, BNB 1998/ HR 19 oktober 1955, BNB 1955/ De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 180, Kluwer, Deventer. 75 HR 2 september 1987, BNB 1987/

23 3.2.2 Nieuw feit Enig feit Van belang voor navordering is dat er sprake is van enig feit. Daarmee is met de term feit vastgelegd dat ex. art 16 lid 1 AWR niet kan worden nagevorderd indien er sprake is van een onjuist inzicht van de inspecteur 76. De term enig strekt er enerzijds toe dat het voor navordering voldoende is dat er één enkel feit nieuw is, zodat indien twee of meer feiten grond opleveren voor navordering slechts één feit de toets hoeft te doorstaan opdat de inspecteur tot navordering kan overgaan 77. Anderzijds strekt de term enig er toe dat indien de inspecteur tot navordering is overgegaan, en zich als het ware toegang heeft verschaft tot de navorderingsprocedure, eenmaal binnen het hem vrij staat bij de Rechtbank tot en met het Hof de nieuwe feiten die ten grondslag liggen aan de navorderingsaanslag te vervangen mits zij ook aan het criterium van nieuw feit voldoen en het resultaat niet een hoger belastingbedrag is 78. Of hiervoor ook feiten gebruikt kunnen worden die na afloop van de oorspronkelijke navorderingstermijn opkomen, bijvoorbeeld tijdens de rechtsgang, is niet duidelijk Niet bekend of redelijkerwijs niet bekend kunnen zijn Vereist in art. 16 lid 1 AWR is ook dat het desbetreffende feit nieuw dient te zijn, dat wil aldus de RvB Amsterdam zeggen; een feit dat de inspecteur toen hij de oorspronkelijke aanslag vaststelde niet kende en ook bij de redelijkerwijze van hem te verlangen zorgvuldigheid bij het vaststellen van de aanslag niet had behoeven te kennen 80. Daarmee illustreert de RvB Amsterdam de wisselwerking tussen het nieuw feit en de onderzoeksplicht of, bij het verzaken daarvan, het ambtelijk verzuim van de inspecteur. In de regel wordt het vereiste van het nieuw feit negatief uitgedrukt, in die zin dat navordering niet mogelijk is indien het feit niet nieuw is 81. Volgens Albert zijn het nieuw feit en het ambtelijk verzuim complementair, twee kanten van eenzelfde medaille die altijd in samenhang moeten worden beschouwd 82. Zo kan het vereiste ook negatief worden uitgedrukt als: een ambtelijk verzuim verhindert navordering, of positief als: een nieuw feit rechtvaardigt navordering. 76 O.a. HR 15 juni 1921, B. 2840, HR 8 augustus 2003, BNB 2003/ HR 17 november 1999, BNB 2000/7 en recent HR 12 november 2010, NTFR (met noot P.J. van Amersfoort). 78 HR 19 oktober 1955, BNB 1955/365, HR 17 mei 1961, BNB 1961/ De Blieck verwijst in De Blieck, L.A., cs. (2009), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 179, Kluwer, Deventer naar HR 17 mei 1961, BNB 1961/197, waarin hiertoe wordt geconcludeerd, echter verwijst hij ook naar HR 6 januari 1988, BNB 1988/129 (m. nt. H.J. Hofstra) waarin de annotator anders concludeert. 80 Voor het eerst RvB Amsterdam 27 maart 1930, B Scheltens, J.P. (1969), Algemene Wet inzake Rijksbelastingen, p. 389, Gouda Quint-Brouwer, Arnhem. 82 Albert, P.G.H. (2005), Hoofdstukken formeel belastingrecht, Fiscale Geschriften 16, SDU, Amersfoort. 18