Management accounting control Samenvatting boek VAN CIJFERS NAAR WAARDEN Management accounting control staat niet bekend als het meest innovatieve vakgebied. Hoog tijd om daar verandering in aan te brengen, aldus de auteur. Want het gaat niet alleen om beheersing op grond van cijfers, maar ook over andere, meer zachte, waarden. Als controllers behalve van de economische mens ook uitgaan van de sociale mens, kunnen ze een rol spelen in het verbeteren van organisaties. DOOR KEES TILLEMA Veel organisaties bevinden zich in een neurotische spagaat. Aan de ene kant verlangen ze naar samenwerkingsvormen waarin autonomie, vertrouwen, motivatie en vakmanschap centraal staan, terwijl ze aan de andere kant verstikt worden door regels, normen, kaders, structuren en andere typen controls. Vrijwel niemand wil het, maar toch lijken de systemen vaak te winnen van de mensen. Veel populaire managementopvattingen geven een eenvoudig advies: minder regels en meer vrijheid. Die suggestie is niet alleen irreëel, maar ook onwenselijk. Het spel is veel delicater en herbergt een zoektocht naar nieuwe toepassingen van controls waarin economie en sociologie samenvallen. Wat betekent management accounting control (MAC) werkelijk bij vraagstukken die meer omvatten dan een structuur of een calculatie alleen? Tillema van cijfers naar waarden van cijfers naar waarden 24 bouwstenen voor accounting control de nieuwe realiteit voor management accounting control Dr. Kees Tillema Schakelen tussen control en vertrouwen ervaar ik als een delicaat spel. In Van Cijfers naar Waarden wordt dit spel genuanceerd uitgewerkt, zonder dat er gelijk een nieuwe heilige graal geleverd wordt. Het blijft immers mensenwerk. Rob Schuur, voorzitter College van Bestuur Noorderpoort In Van Cijfers naar Waarden beschrijft Kees Tillema een aantal belangrijke veranderingen voor management accounting control. Hij legt het accent op de samenwerking met het primaire proces. Binnen onze organisatie merken we dagelijks het belang hiervan. Henk Snapper, Raad van Bestuur Universitair Medisch Centrum Groningen De huidige tijd vraagt in veel gevallen om leidinggevenden die snel kunnen schakelen tussen verschillende werkstijlen. In dit boek duidt Kees Tillema de veranderingen voor de controller die daarmee gepaard gaan. Maarten Ruys, Gemeentesecretaris Gemeente Groningen We leven in een tijdperk van compliance, waarin geen fouten maken belangrijker lijkt dan iets goed doen. Dat kan leiden tot onnodige bureaucratie en systemen die misbruikt worden. Kees Tillema schetst een alternatieve invulling van het vakgebied. Bert Jansen, voorzitter Raad van Bestuur AVEBE Verborgen potentieel MAC gaat niet alleen over beheersing op grond van feiten, cijfers en getallen, maar ook over het stimuleren van individuen en teams om energiek, toegewijd en vitaal te werken. De veelgebruikte methoden en technieken kennen tal van mogelijkheden om de voldoening in het werk te vergroten. Zodra het accent wordt verlegd van het instrumentele en normatieve naar het dynamische en provocerende, krijgt het vakgebied het nieuwe elan waaraan zo veel behoefte is. Dat begint bij het besef dat MAC sterk bepalend is voor samenwerkingsverbanden als sociale constructen, naast de invloed die het heeft op de economie van een organisatie. Het vraagt om een fundamentele positieverandering. Daar waar controllers en andere practici van het vakgebied zich tot nu toe vooral beschouwen als onafhankelijke waarheidsvinders, zullen ze in de toekomst kleur moeten bekennen en spelbepalers worden, die levendigheid in organisaties (terug)brengen. De ontwikkeling van het vakgebied MAC heeft zich de afgelopen decennia vooral inhoudelijk gemanifesteerd, waarbij het accent lag op verdere vervolmaking van reeds bestaande technieken en methoden. Wanneer MAC goed wil blijven functioneren, moet de aandacht veel meer komen te liggen op bijvoorbeeld het dienen van het primaire proces, de continue stroom veranderingen en de netwerken met de buitenwereld en niet op de eigenstandige inrichting van MAC. Conventionele methoden van begroten, budgetteren, beheersen en rapporteren hebben geen bestaansrecht meer als ze geen waarde toevoegen aan de bedoeling van een organisatie. Het management en de medewerkers zullen MAC dan als fenomeen passeren en hun eigen beheersvormen ontwikkelen. 44 FEBRUARI 2014
MAC kan dienen als broedplaats voor nieuwe manieren van organiseren, als bindmiddel om de natuurlijke moeiteloosheid van samenwerken weer te kunnen ervaren. Als stimulans om los te laten, maar om gelijktijdig duidelijk te zijn in wat we werkelijk vastpakken. Als brug tussen de economie en de sociologie van een organisatie. En ten slotte dient MAC als een verzameling van dienstbare concepten die het primaire proces doet excelleren. Vier bewegingen Op basis van eigen onderzoek in 2010 (diepte-interviews, literatuurstudies en werkconferenties) formuleerde ik vier bewegingen die in het vervolg van dit artikel centraal staan. Van belang is het besef dat de ene kant van de beweging niet beter is dan de andere. In de onafgebroken bewegingen zijn organisaties steeds op zoek naar een balans. Zodra deze gevonden is, zal opnieuw naar een passende balans gezocht moeten worden. De betreffende evenwichten zijn per definitie instabiel. Van controle naar vertrouwen De eerste beweging is van controle naar vertrouwen. De mens achter dergelijk gedrag wordt vaak getypeerd als de homo economicus. Zij zijn gericht op het bevredigen van de eigen behoeften via rationele, logische en efficiënte manieren. Als tegenpool kan de homo sociologicus worden beschreven: de mens die uitgaat van de sociale context waarin hij opereert. De manier waarop controle vanuit MAC-systemen is georganiseerd, gaat sterk uit van de economische mens, terwijl er veel behoefte lijkt te zijn aan het organiseren van vertrouwen op basis van de sociale mens. Uiterst opvallend is dat de roep om meer te werken op basis van vertrouwen vaak wordt vertaald naar praktijkvormen die uitgaan van de economische mens. De introductie van strengere regels voor bijvoorbeeld prestatieafhankelijke bonussen is een passend voorbeeld. Daarmee wordt wel gepoogd een beweging van controle naar vertrouwen te maken, maar dat zijn slechts schijnbewegingen zolang de interventies zijn gebaseerd op louter economisch denken. Relatie tussen MAC en vertrouwen ~ Mensbeeld, waarden en overtuigingen met nadruk verbinden aan MAC-systemen. ~ MAC-systemen toetsen op hun toegevoegde waarde aan het primaire proces. ~ Beoogde rendementen in een langeretermijnperspectief plaatsen. ~ (Extra) beloningen verbinden aan resultaten op de langere termijn. ~ Transparantie creëren in de relatie tussen intenties, gedragingen en effecten. ~ Prestatiemanagement minder op individuen richten en meer op teams. ~ Complexiteit elimineren uit MAC-systemen. ~ Overmaat aan details elimineren uit MAC-systemen. ~ Verantwoordelijkheden en bevoegdheden verbinden aan gedragsindicatoren. ~ Het gewenste stimuleren in plaats van het ongewenste afremmen. ~ Boekhoudkundige verslagleggingen loskoppelen van managementrapportages. ~ Budgetteringssystemen verbinden aan het toevoegen van klantwaarde. ~ Principes van empowerment integreren in MAC-systemen. ~ MAC-systemen richten op ketens in plaats van functies of units. ~ Transparantie creëren in verantwoordingsmechanismen. Van robuust naar flexibel De tweede beweging is van robuust en vaste structuren naar flexibel en wisselende verbanden. Er zijn talloze voorbeelden waaruit blijkt dat in traditionele organisaties vaak vormen van bureaucratieën heersen die het onmogelijk maken om grote vraagstukken op te lossen. Vaak zijn oplossingen voor veel soorten problemen voorhanden, maar regels, hiërarchieën en een gebrek aan samenwerking De manier waarop controle vanuit MAC-systemen is georganiseerd, gaat sterk uit van de economische mens zijn serieuze hindernissen. Een onvolledige benutting van het human capital is feitelijk een vorm van verspilling die vergeleken mag worden met inefficiënte toepassingen van andere productiefactoren, zoals grondstoffen of machines. Nieuwe wendbare organisatievormen worden vergeleken met een zwerm insecten, vogels of vleermuizen, die schijnbaar als één groep bewegen. Dit is gebaseerd op een vorm van kunstmatige intelligentie, waarin collectief gedrag van gedecentraliseerde, zelforganiserende principes centraal staan. Er is dan geen centrale, controlerende structuur meer. FEBRUARI 2014 45 WWW.FINANCE-CONTROL.NL
Van optimalisatie en naar innovatie De derde beweging is van optimalisatie en efficiency naar innovatie en effectiviteit. Er zijn twee indicaties die wijzen op een verandering. De eerste is het marginale effect van veel inspanningen om processen te optimaliseren. Veel organisaties zijn in de jaren tachtig en negentig van de vorige eeuw bijzonder voortvarend aan de slag gegaan met allerlei MAC-technieken. Tegelijkertijd steeg het gemiddelde opleidingsniveau van bijvoorbeeld staffunctionarissen aanzienlijk. Ook op het gebied van accounting en control kwamen er steeds meer (aanvullende of verdiepende) opleidingen, cursussen en trainingen. Deze combinatie maakte het mogelijk om binnen organisaties de efficiency met grote sprongen te verbeteren. Ook aanverwante technieken, zoals Six Sigma, ontwikkelden zich razendsnel binnen de dagelijkse praktijk. De resultaten bewijzen het succes: mede dankzij het vakgebied zijn organisaties veel productiever en werken zij veel efficiënter. Maar daarmee is de rek er gemiddeld genomen ook uit. Conventionele efficiencyanalyses geven aan dat toepassing van MAC-technieken soms nog zinnig is, maar alleen om de laatste procenten aan besparingspotentieel te incasseren. De tweede indicatie is gelegen in de steeds meer merkbare neveneffecten van de overdreven nadruk op optimalisatie en efficiency. De bijbehorende systemen vernietigen autonomie, eigen verantwoording en zelfsturing, waarschijnlijk omdat ze van nature een neiging hebben opzichzelfstaande doelen te worden. MAC ter ondersteuning van innovatie en effectiviteit ~ Prikkels in accountingsystemen creëren voor deelnemers aan innovatietrajecten. ~ Control minder richten op risicobeheersing en meer op resultaten en effecten. ~ Vakmanschap en ondernemerschap aanvaarden als adequate vormen van beheersing. ~ Minder regelen via procedures en instructies. ~ Leading en lagging indicatoren gericht op elkaar afstemmen. ~ Experimenteren met nieuwe en zelfontwikkelde controlprincipes in kennismanagement. Van economische winst naar meervoudige opbrengsten De vierde beweging is van economische winst naar meervoudige opbrengsten. De nood aan duurzaam ontwikkelingsbeleid van organisaties is inmiddels ook duidelijk geworden. (Inter)nationale overheden, allerhande maatschappelijke organisaties en prominente individuen zijn het erover eens dat organisaties de komende jaren hun verantwoordelijkheid daaromtrent nadrukkelijk anders gaan invullen. Het denken in termen van meervoudige opbrengsten voor de samenleving (dus niet louter economische) staat in dit debat voorop. Er wordt thans vooral gesproken over het werken op basis van bepaalde waarden en principes, het behouden en beheren van natuurlijke hulpbronnen, een zeker evenwicht tussen mens, milieu en maatschappij en ten slotte over uitgaan van een perspectief op de langere termijn. Belanghebbenden zijn niet alleen de aandeelhouders en eigenaren van organisaties, maar ook de directe en indirecte omgeving. Wellicht door te veronderstellen dat de beste voorspeller van productiviteit de betrokkenheid van mensen zal worden. Het wordt de uitdaging voor iedere organisatie en voor ieder mens om de meervoudige opbrengsten te vertalen naar meerdere generaties voor hier en elders op de wereld. Wat kan MAC daaraan bijdragen? Hoe kunnen de succesfactoren concreet en voldoende evocatief worden uitgewerkt? Bouwstenen MAC kan deze bewegingen ondersteunen door de economische mens en de sociale mens te verbinden. De economische mens werkt sterk vanuit instrumentele accountability, terwijl de sociale mens een voorkeur heeft voor relationele vormen van accountability. De verbinding vraagt van practici dat zij oude overtuigingen gaan heroverwegen: organisaties zijn geen optelsom van lossen delen, ze zijn niet meer voorspelbaar en stabiel, hun succes is veel minder afhankelijk van leiders en managers dan vroeger werd verondersteld en het klassieke maakbaarheidsdenken is een illusie gebleken. Een onvolledige benutting van het human capital is feitelijk een vorm van verspilling Organiseren begint niet met een missie, een visie en een strategie, maar met de observaties van patronen in menselijke interacties. Deze sociologische invalshoek betekent onder meer de aanvaarding van paradoxen als een vaststaand gegeven. Uit de resultaten van een door mij uitgevoerde studie heb ik 24 bouwstenen geformuleerd die de interactie in organisaties stimuleren en bijdragen aan de congruentie van doelen, wensen en belangen. Ze zijn goed bruikbaar om economie en sociologie te verbinden. Bouwsteen 1 Ontwikkel plannen aan de hand van een zorgvuldige analyse van bestaande patronen en toon aan dat de plannen de gewenste patronen zullen versterken en de ongewenste zullen reduceren of elimineren. Bouwsteen 2 Toon in plannen aan dat er altijd tijd is en de mogelijkheid om de inhoud, de betrokkenheid van mensen en de tijdsplanning bij te stellen. Werk toe naar kleine, overzichtelijke en concrete deelresultaten in plaats van naar het beoogde eindresultaat. 46 FEBRUARI 2014
Bouwsteen 3 Baseer doelen en doelstellingen niet meer op de economische vraag wat levert het op, maar op de sociologische vraag wat draagt het bij. Bouwsteen 4 Verrijk de economisch georiënteerde afspraken in plannen met expliciete intenties en toezeggingen over de verdere ontwikkeling van samenwerking, vertrouwen en vakmanschap. Bouwsteen 5 Wees concreet over de beoogde ambities op de korte termijn, maar creëer ruimte voor bijstelling op de langere termijn. De focus op de korte termijn is resultaat; de focus op de langere termijn is interactie. Bouwsteen 6 Ontwikkel een plan uitgaande van de gewenste condities. Besef dat plannen onder de juiste condities vanzelf ontstaan en gebruik de technieken uit MAC om deze condities te versterken. Ze zijn nooit leidend, altijd ondersteunend. Bouwsteen 7 Neem radicaal afscheid van boventallige procedures, werkinstructies en andere beheersvormen die worden aangereikt als richtingaangevers, maar worden ervaren als belemmeringen. Bouwsteen 8 Ontwikkel nieuwe MAC-initiatieven die niet gaan over de beheersing van de huidige procesgang, maar die gewenste processen in de nabije toekomst stimuleren. Bouwsteen 9 Spits MAC-technieken toe op kleine, overzichtelijke organisatie-eenheden en vermijd veralgemeende toepassingen. Decentraliseer zo ver als mogelijk de bijbehorende bevoegdheden. Bouwsteen 10 Leg in het huidige tijdsgewricht nadruk op personnel control en cultural control in plaats van op result control en action control. In veel gevallen zal een gezondere balans ontstaan. Bouwsteen 11 Spits MAC-technieken gericht toe op individueel gedrag en op relaties. Laat zien dat accounting en control vooral betrekking hebben op de interactie. Vermijd de reïficaties (een reïficatie is een concrete voorstelling van iets wat feitelijk abstract is). Bouwsteen 12 Specificeer het MAC-systeem primair op grond van de effecten die het heeft op de gebruikers. Aanvaard daarbij dat processen en besluiten zich voordoen op basis van een relatief willekeurige interactie tussen ambities, kansen, doelen, oplossingen en mensen. Bouwsteen 13 Omschrijf verantwoordelijkheden specifieker dan doorgaans te doen gebruikelijk is. Geef niet alleen aan waarover iemand rekenschap moet afleggen, maar wees ook duidelijk over de (continue) communicatie die hieraan verbonden is. Bouwsteen 14 Redeneer bij het vaststellen van verantwoordelijkheden meer vanuit teams dan vanuit individuen. Begin bij afspraken over teamverantwoordelijkheid en vertaal deze daarna naar de invloed van individuen op deze afspraken. Bouwsteen 15 Ontwikkel het verantwoordelijkheidsbegrip ook op grond van culturele waarden en normen. Verweef morele overtuigingen in de afspraken die gaan over verantwoordelijkheid. Vernieuw deze afspraken met regelmaat. Bouwsteen 16 Toon de verbanden die bestaan tussen de verantwoordelijkheid die gegeven wordt en de verantwoordelijkheid die genomen wordt. Wees duidelijk over de verschillen. Bouwsteen 17 Pas de inzichten uit de moderne motivatietheorieën toe bij het uitwerken van verantwoordelijkheden. Onderzoek de drijfveren van intrinsieke en extrinsieke motivatie en neem deze als uitgangspunt bij de uitwerking. Bouwsteen 18 Wees duidelijk over het wederzijdse vertrouwen dat nodig is om verantwoordelijkheidsverdelingen tot een succes te maken. Verbind het vertrouwen in eerste instantie aan de competenties. Het denken in termen van meervoudige opbrengsten voor de samenleving staat in dit debat voorop Bouwsteen 19 Werk minder met doelstellingen en meer met (lonkende) perspectieven. Dit soort perspectieven functioneren vooral wanneer ze uitgedrukt worden in beeldende, levendige en attractieve taal. Wat is er hoorbaar, voelbaar, merkbaar en zichtbaar anders als de verbetering of vernieuwing is waargemaakt? Vertaal dit perspectief vervolgens in de noodzakelijke bureaucratie, zoals in een begroting. Bouwsteen 20 Organiseer de accounting- en control-activiteiten van binnenuit, door ze zo veel als mogelijk door de directbetrokkenen bij verbeteringen en vernieuwingen zelf te laten uitvoeren. Zo ontstaat er zelfmanagement. De controller neemt geen werk uit handen, maar ondersteunt ze bij de nodige analyses, berekeningen en beheersingskaders. Bouwsteen 21 Beoordeel de gebruikte MAC-technieken kritisch op de waarde die ze in hun huidige toepassingen nog extra kunnen toevoegen. Met name de technieken voor procesbeheersing (waaronder kwaliteitsmanagement, administratieve organisatie en interne controle) kennen relatief veel onbekende mogelijkheden waarmee eenvoudig verbeteringen kunnen worden gerealiseerd. Bouwsteen 22 Combineer de MAC-technieken die op dit moment centraal staan in de bedrijfsvoering. Streef congruentie na. Een goed systeem van prestatiemanagement kan een kwaliteitssysteem bijvoorbeeld overbodig maken. Bouwsteen 23 Introduceer het experiment als werkvorm voor verbeteringen en vernieuwingen. Deze vorm past bij uitstek in situaties waarin van stabiliteit en voorspelbaarheid weinig sprake is. Bovendien kunnen de inherente kwaliteiten van MAC (kwesties objectiveren, presenteren, bediscussiëren) de FEBRUARI 2014 47 WWW.FINANCE-CONTROL.NL
kans op succes van een experiment enorm vergroten. Bouwsteen 24 Verklein de tijdshorizon. Ambities voor een langere termijn zijn functioneel, maar heden ten dage alleen in praktische zin te realiseren wanneer ze geconcretiseerd worden naar kleine tijdseenheden. Vooral ten aanzien van verbeteringen en vernieuwingen blijkt dat MAC op dit punt aan effectiviteit zal winnen. MAC-informatie wordt gezien als een basaal vertrekpunt om tot oordeelsvorming en besluiten te komen Ten slotte Conventionele vormen van MAC boeten vanuit het zware instrumentele perspectief niet alleen in aan toegevoegde waarde, maar brengen zelfs schade toe in de zoektocht naar nieuwe organisatievormen. Ze remmen creativiteit, voeden angst- en risicodenken en bieden nagenoeg geen houvast of inspiratie voor duurzame antwoorden op actuele problemen. Niet voor niets heeft er in het vakgebied de laatste decennia geen innovatie plaatsgevonden. De wijsgerige vraag luidt: hoe kan MAC het vertrouwen in organisaties versterken en hoe kan vertrouwen de toegevoegde waarde van MAC versterken? Vooral de wederkerigheid in deze relatie is prikkelend. Het zorgt ervoor dat controllers, managers, medewerkers en klanten elkaar steeds nodig hebben om tot antwoorden te komen. Het zorgt er ook voor dat MAC minder instrumenteel wordt en op een natuurlijke, welhaast vanzelfsprekende manier in verbinding wordt gebracht met zachte componenten als gedrag, cultuur, motivatie en leiderschap. Parallel aan mijn studie zijn ongeveer 65 interviews uitgevoerd met prominente financials en bestuurders van grotere organisaties in Nederland. Naast de inhoudelijkheid zijn drie conclusies vermeldenswaardig. Ten eerste uiten vrijwel alle gesprekspartners in eigen bewoordingen de wens om meer op basis van de sociale mens te werken, maar voelen ze zich zeer ernstig gehinderd door wetten, regels en systemen van buitenaf. De krachten van buitenaf worden in dit geval sterker ervaren dan de krachten van binnenuit. Het leidt uiteindelijk tot discrepantie tussen het primaire proces enerzijds en de beheersing door staffuncties anderzijds. Wie kan hierin een doorbraak realiseren? Ook werd duidelijk dat veel directeuren en bestuurders volop hun eigen gevoelskompas vertrouwen en daar ook naar handelen. Op zichzelf is dat geen schokkende constatering, maar vaak blijkt ook dat ze de systemen van MAC daarbij niet of weinig gebruiken. MAC-informatie wordt gezien als een basaal vertrekpunt om tot oordeelsvorming en besluiten te komen, terwijl er vermoedens zijn dat deze informatie meer zeggingskracht kan hebben als deze verfijnder en meer toegespitst op specifieke situaties zou zijn. Wellicht gaat het hier om informatie die inzicht geeft in de wederkerigheid tussen economie en sociologie. Ten slotte was er sprake van een tomeloze nieuwsgierigheid naar handvatten voor de hoe-vraag. Hoe kunnen we onze MAC-systemen meer op basis van (gecalculeerd) vertrouwen inrichten? Hoe definieer je prestaties en bijbehorende indicatoren zonder afbreuk te doen aan de motivatie? Hoe kan je je verantwoorden op basis van vakmanschap en loyaliteit in plaats van op administratieve normen? Hoe verleid je mensen tot wenselijk gedrag met behulp van MAC, zonder dat ze alleen maar rationeel overtuigd worden? Er is gelukkig een verrassende rijkdom aan antwoorden gebleken, vaak ondersteund met ervaringsgerichte voorbeelden van de geïnterviewden. Het ligt in lijn der verwachting dat dergelijke praktijkvoorbeelden zullen leiden tot nieuwe theorievorming. Het dualiteitsdenken zal een belangrijke plaats krijgen. De simpele uitleg is: en-en-denken in plaats van of-of-denken. Dit klinkt echter gemakkelijker dan dat het is. We zijn immers gedrogeerd met lijstjes, spreadsheets, formats, normen en systemen. Dat nieuwe denken vraagt in eerste instantie dus om afkicken en zoeken naar nieuwe manieren van plannen, beheersen en verbeteren, waarin de effectieve bestandsdelen van MAC opnieuw klank en kleur krijgen. Accounting en control blijken dan ineens uitstekend te kunnen samengaan met vertrouwen en motivatie. We moeten elkaar in dit proces blijven wijzen op een bekende valkuil. Paradoxaal genoeg blijkt namelijk dat de werkroute om te komen tot meer stewardship (een theorie die haaks staat op de agentschapstheorie en uitgaat van intrinsieke motivatie als belangrijkste drijfveer om doelen te behalen) vaak wordt vormgegeven door top-down ingevoerde beheersingsmechanismen. Dualiteit kan binnen MAC tot handelen worden omgezet door in eerste instantie steeds uit te gaan van de kleinst denkbare organisatie-eenheid: de conversatie. Door elkaar consequent de vraag te stellen wat de impact is van MAC op de gesprekken in het primaire proces en met de staffuncties, ontstaan handvatten om tot praktisch handelen te komen. Nieuwe vormen van MAC moeten het primaire proces doen excelleren. Als het vakgebied daar niet aantoonbaar aan bijdraagt, zijn alle inspanningen slechts verspilling. Kees Tillema is directeur bij Het Zuiderlicht Managementadviseurs en is als docent Management Accounting Control verbonden aan de Rijksuniversiteit van Groningen. Dit artikel is de samenvatting van een nieuw boek met dezelfde titel, dat onlangs is verschenen bij Kluwer. 48 FEBRUARI 2014