Programma voor vandaag Problemen bij winstbepaling uitgaande van de vermogensvergelijking. Winstberekening door vermogensvergelijking Onttrekkingen Stortingen 1 Winstberekeningsmethoden De fiscale winst kan volgens twee methoden worden bepaald: A. uitgaande van de commerciële winst (V en W) B. uitgaande van de vermogensvergelijking. Probleem bij A Bedrijfseconomische begrippen kosten en opbrengsten verschillen van de fiscale begrippen zie vorige les. Probleem bij b Wijzigingen in kapitaal anders dan door winst elimineren. Bedrijfseconomische begrippen kosten en opbrengsten verschilt van fiscale begrippen. 2 Ad A. Mogelijke oorzaken verschil commerciële en fiscale winst: Afschrijving art.3.30 en 3.30a IB; Verschil in waarderingsgrondslagen; Gemengde kosten (art. 8-5 Vpb); Vennootschapsbelasting (is commercieel kostenposten); Verschil tussen giften en aftrekbare giften; Te verrekenen verliezen. Voorbeeld Een productiebedrijf schrijft op haar dpm s jaarlijks 30% van de aanschafprijs af. Fiscaal mag jaarlijks niet meer dan 20% worden afgeschreven. Kostprijs verkopen 200.000 Opbrengst verkopen 410.000 Afschrijvingen 60.000 Winst 150.000 Totaal 410.000 Totaal 410.000 Correctie: Commerciële winst 150.000 Bij: minder afschrijving 20.000 Fiscale winst 170.000 Winst en verliesrekening per... 3 1
Verschillen regels fiscale en commerciële winst Bij het bepalen van de winst komen mede (wel) in aftrek: a. tantièmes/winstaandelen aan bestuurders en personeel voor verrichte arbeid (tegenprestatie); Art. 9 extra aftrek post b. d. oprichtingskosten/wijzigingskosten kapitaal; e. g. winstuitdelingen aan leden/natuurlijke personen van een coöperatie (tegenprestatie voor ledenprestatie zie hierna); h. i. fictieve kosten van vrijwilligers bij lichamen van algemeen maatschappelijk of sociaal belang. 4 Fiscaal geen kosten 1 van 2 Bij het bepalen van de winst komen niet in aftrek: art. 10 a. dividend/winstuitkeringen aan aandeelhouders, oprichters, e.d. tenzij tegenprestatie (zie ook 9-a); b. d. rente van hybride leningen (opm. lening lijkt op eigen vermogen); e. vennootschapsbelasting + buitenlandse winstbelastingen; f. dividend- en kansspelbelasting (zijn voorheffingen op Vpb); j. uitreiken/toekennen aandelen/winstbewijzen en rechten daarop; 5 Fiscaal geen kosten 2 van 2 Er gelden er bijzondere regels voor: Beloningen aan commissaris/ab-houder art. 11; Giften art. 16. 6 2
Commissarisbeloning - art. 11-1 1 van 3 Hoofdregel Commissarisbeloning is volledig aftrekbaar van de winst. Uitzondering Afwijkende regel voor commissaris die AB-houder is Beloning tot en met 1.815 per jaar: 100% aftrek; Beloning tot en met 18.152 per jaar: 50% aftrek; Daarboven: maximaal 9.076 aftrek. Commissarisbeloning - art. 11-1 2 van 3 Uitzondering op de uitzondering Als deel van de beloning werd ontvangen voor: 1 e toezicht namens niet-aandeelhouders en 2 e waarnemen directie (bestuurstaak) cumulatieve voorwaarden mag dat deel altijd volledig in aftrek worden gebracht. Commissarisbeloning - art. 11-1 3 van 3 Zuivere commissarisbeloning 1.815 6.000 20.000 10.000 Toezicht + waarneming - 3.000 3.000 14.000 Totaal commissarisbeloning 1.815 9.000 23.000 24.000 Totaal 1.815 werkelijk 100% 1.815 Totaal 1.815 18.152 minimaal 1.815 50% maximaal 9.076 Totaal > 18.152 vast 9.076 9.076 9.076 Aftrek volgens hoofdregel 1.815 4.500 9.076 9.076 Aftrek volgens regel toezicht 100% - 3.000 3.000 14.000 Aftrekbaar (hoogste bedrag) 1.815 4.500 9.076 14.000 4.500 7 8 9 3
Aftrekbare giften Artikel 7 1. 3. Belastbare winst is de winst verminderd met de aftrekbare giften. Artikel 16 1. Aftrekbare giften zijn de ( ) giften aan instellingen ( ) voor zover zij te zamen 227 te boven gaan. De aftrek bedraagt ten hoogste 10 percent van de winst. 2. Conclusies Fiscale winst is bedrag voor vermindering met de aftrekbare giften; Giften aftrekbare giften; Drempel ( 227) en plafond (10% v.d. winst). Ad B de vermogensvergelijking 1 van 3 Probleem bij B: Wijzigingen in kapitaal anders dan door winst; Bedrijfseconomische begrippen kosten en opbrengsten verschilt van fiscale begrippen vergroting Fiscaal vermogen einde boekjaar 1.000 + Onttrekkingen (dividen e.d.) 120 + Kapitaalterugbetalingen 80 = Gecorrigeerd fiscaal vermogen einde boekjaar 1.200 Fiscaal vermogen begin beokjaar 850 + Kapitaalstortingen 50 = Gecorrigeerd fiscaal vermogen begin boekjaar 900 Vermogensmutatie 300 -/- Objectieve vrijstellingen m.u.v. deelnemingsvrijstelling 30- + Beperking aftrek kosten 10 + Giften 15 -/- Investeringsaftrek 12- -/- mutatie fiscale reserves 8- = Winstsaldo 275 -/- Deelnemingsvrijstelling 75- Fiscale winst 200 -/- Aftrekbaar deel giften 14- Belastbare winst 186 -/- Te verrekenen verliezen 36- = Belastbaar bedrag 150 STAP 1 STAP 2 Vermogensvergelijking 2 van 3 Je bent gewend om de winst m.b.v. de winst- en verliesrekening te bepalen (kosten versus opbrengsten). De winstberekening via vermogensvergelijking berust op eindvermogen -/- beginvermogen = winst. Het vermogen kan wijzigen door: winst andere oorzaken Door uit de vermogensmutatie de andere oorzaken te elimineren, houden wij de winst over. 10 11 12 4
Vermogensvergelijking 3 van 3 Hamvraag Onttrekkingen Voorbeeld Het eigen vermogen van NV Awerda bedroeg op: 31-12 120.000 01-01 50.000 Op het eerste oog lijkt het dat er 70.000 winst is gemaakt. Maar wat blijkt? Het aandelenkapitaal is dit jaar met 25.000 vergroot. Als wij deze (onbelaste) toename elimineren, ontstaat het volgende plaatje: 31-12 120.000 01-01 vermogen 50.000 aandelenemissie 25.000 gecorrigeerd beginvermogen 75.000 -/- Winst 45.000 Vermogensmutatie Beïnvloed grootte eigen vermogen? ja Oorzaak opbrengst of kosten? nee Mutatie elimineren Te elimineren onttrekkingen: Winstuitdelingen. Cashdividend; Stockdividend; Verkapt dividend / informele kapitaalstorting zie les 1. Vennootschapsbelasting. Zoals de loonbelasting van het brutoloon wordt geheven, wordt de vennootschapsbelasting van de winst voor belasting geheven. Bronbelasting. Dividendbelasting: heeft wel invloed op de grootte van het vermogen; door andere oorzaak dan kosten of opbrengsten conclusie: elimineren. 13 14 15 5
Vennootschapsbelasting art. 10-1-d 1 van 2 De vpb kan op twee manieren in de aangifte verwerkt worden: 1. Via het kasstelsel. De onttrekking is gelijk aan het betaalde bedrag; Op de balans vind je niets. 2. Via het reserveringsstelsel. Op de balans vind je een post te betalen vpb. Reserveringsstelsel balans 1 januari 2010 500.000 Eigen vermogen Dpm's 460.000 Bank 200.000 Lening 200.000 Te betalen Vpb 40.000 Totaal 700.000 700.000 balans 31 dec 2010 600.000 Eigen vermogen Dpm's 640.000 Bank 265.000 Lening 200.000 Te betalen Vpb 25.000 Totaal 865.000 865.000 Winst- en verliesrekening 400.000 Omzet Inkoopwaarde verkopen 750.000 Bedrijfskosten 250.000 Saldo winst 100.000 Totaal 750.000 Totaal 750.000 Onttrekking Winstberekening door vermogensvergelijking Kasstelsel balans 1 januari 2010 500.000 Eigen vermogen Dpm's 500.000 Bank 200.000 Lening 200.000 Totaal 700.000 700.000 balans 31 dec 2010 600.000 Eigen vermogen Dpm's 665.000 Bank 265.000 Lening 200.000 Totaal 865.000 865.000 Winst- en verliesrekening 400.000 Omzet Inkoopwaarde verkopen 750.000 Bedrijfskosten 250.000 Betaalde Vpb 35.000 Saldo winst 65.000 Totaal 750.000 Totaal 750.000 Te betalen Vpb 31-12 25.000 Bij: betaalde Vpb 35.000 Verwachte beginschuld 60.000 Af: te betalen Vpb 1-1 40.000- Vpb geboekt als kosten 20.000 Eindvermogen 640.000 Bij: onttrekking Vpb 20.000 + Gecorrigeerd eindvermogen 660.000 Beginvermogen 460.000 Aandelenemissie 100.000 Gecorrigeerd beginvermogen 560.000 Fiscale winst 100.000 Winstberekening door vermogensvergelijking Eindvermogen 665.000 Bij: betaalde Vpb 35.000 + Gecorrigeerd eindvermogen 700.000 Beginvermogen 500.000 Aandelenemissie 100.000 Gecorrigeerd beginvermogen 600.000 Fiscale winst 100.000 16 17 18 6
Stortingen Te elimineren stortingen: Kapitaalstortingen. Nominaal gestort kapitaal; Agio; Informeel kapitaal. Deelnemerschapslening Fiscaal wordt niet alles wat als lening te boek staat als lening aanvaard. Soms wordt een lening als eigen vermogen behandeld. Bijvoorbeeld hybride leningen. Stortingen Uitgifte van aandelen Als een NV of BV aandelen plaatst, vergroot zij daarmee haar vermogen. Bij uitgifte tegen een koers boven pari (> 100%) ontstaat er agio. De agio wordt vaak gebruikt om op een later moment winst belastingvrij aan de aandeelhouders uit te keren. Fiscaal is immers sprake van terugbetaling van eigen inleg. Hierdoor wijzigt de grootte van het vermogen. De oorzaak is een andere dan kosten of opbrengsten (de mutaties spelen zich immers op balansniveau af). De mutatie moet bij de fiscale winstberekening geëlimineerd worden. Oefening 1 1 van 2 Fiscale vermogen Xerxes BV per 1 jan 2009 Fiscale vermogen Xerxes BV per 1 jan 2009 Aandelenkapitaal 1.000.000 Af: in portefeuille 300.000 Geplaatst kapitaal 700.000 kostenegalisatiereserve 150.000 winstreserve 50.000 + totaal 900.000 Besluit AVA: inkoop eigen aandelen nominaal 200.000 voor 175.000. Het voordelig koersverschil wordt aan de winst toegevoegd. De totale winst (volgens de W en V-rekening) over 2009 bedroeg 340.000. De reserves wijzigen niet. Gevraagd Bereken het belastbare bedrag. 19 20 21 7
Oefening 1 2 van 2 Antwoord Geplaatst aandelenkapitaal 1-1 700.000 Af: inkoop eigen aandelen 200.000 - Geplaats aandelenkapitaal 31-12 500.000 Kostenegalisatiereserve 150.000 Winstreserve 50.000 Winst over dit jaar (gegeven) 340.000 + Fiscaal vermogen 31-12 1.040.000 Beginvermogen 900.000 - Vermogensmutatie 140.000 Bij: daling vermogen door inkoop eigen aandelen 175.000 + Belastbare winst 315.000 Informele kapitaalstorting Meer dan eens worden uitkeringen aan de aandeelhouders als kosten gepresenteerd. Voordelen komt bij de BV t.l.v. de winst minder Vpb; aandeelhouder betaalt geen/minder IB of Vpb. In feite is er sprake van een winstuitdeling. Andere voorbeelden van winstuitdeling zijn onderlinge transacties tegen niet-marktcomforme prijzen. De een wordt dan ten koste van de ander bevoordeeld / benadeeld. Dividend - art. 10-1-a 1 van 2 Voorbeeld 1 M BV heeft alle aandelen D BV. D BV verkoopt een vrachtauto voor 100.000 aan M BV. De economische waarde is echter 175.000. D BV bevoordeelt hiermee M BV voor 75.000. D BV moet dit als een direct uitgekeerde boekwinst verantwoorden. Deze boekwinst is bij M BV dividend. De fiscale journaalposten luiden: Bij D BV Kas 100.000 Betaalde dividenden 75.000 Aan vrachtauto 100.000 Aan boekwinst 75.000 bij M BV Vrachtauto 175.000 Aan kas 100.000 Aan dividend 75.000 M BV: mag over 175.000 afschrijven; moet 75.000 als dividend verantwoorden (deelnemingsvrijstelling). 22 23 24 8
Dividend - art. 10-1-a 2 van 2 Voorbeeld 2 M BV heeft alle aandelen D BV. M BV heeft een vordering op D BV van 150.000. M BV heeft een rente bedongen van 2% waar derden 6% betalen. M BV bevoordeelt hiermee D BV voor 6.000 per jaar. Er is sprake van een onttrekking. Er volgt een fiscale correctie die bij: M BV tot 6.000 extra inkomsten leidt en bij D BV tot een informele kapitaalstorting leidt De fiscale journaalposten luiden: Balansmutaties corrigeren als dividenduitkering, w&v-mutaties als informele kapitaalstorting. Arm s-lengthbeginsel Om winstverschuivingen van een fiscaal duur land (NL) naar een fiscaal goedkoop land (Bahama s 0%, Curaçao 2%) tegen te gaan mogen met elkaar verbonden lichamen voor onderlinge transacties louter zakelijke prijzen berekenen. T.b.v. de controle daarop geldt er een documentatieplicht. Doorschuiven actief 1 van 4 Oefening Moeder BV bezit alle aandelen van Dochter BV. M BV heeft D BV in rekeningcourant een lening van 50.000 verstrekt. D BV lijdt al enkele jaren verlies en kan de lening niet terugbetalen. In D BV zit een verrekenbaar verlies van 130.000. Om verdamping door tijdsverloop te voorkomen, komt M BV met het volgende plan: M BV verkoopt een pand dat 400.000 waard is, voor de boekwaarde van 150.000 aan D BV. D BV blijft de koopsom schuldig. De schuld stijgt daardoor tot 200.000. D BV verkoopt het pand daarna voor 400.000 aan een derde. Uit de opbrengst lost zij de schuld aan M BV af. Verder boekt zij het geactiveerde verlies op de behaalde boekwinst af. Wat daarna resteert, keert zij als dividend uit. bij M BV Bank 3.000,00 Deelneming D BV 6.000,00 Aan Interest 9.000,00 bij D BV Interest 9.000,00 Aan Bank 3.000,00 Aan Inform. kap. 6.000,00 Gevraagd Wat zou het fiscale gevolg zijn? 25 26 27 9
Doorschuiven actief 2 van 4 M BV verkoopt pand tegen boekwaarde aan D BV. Doorschuiven actief 3 van 4 D BV verkoopt het pand aan een derde. Doorschuiven actief 4 van 4 voor Balans per Moeder BV na voor Pand 150.000 -- Eigen vermogen 200.000 Deelnemingen 100.000 100.000 Schulden 125.000 Rek.crt. Dochter BV 50.000 200.000 Liquide middelen 25.000 25.000 Totaal 325.000 325.000 Totaal #VERW! Balans per Dochter BV voor na voor Pand -- 150.000 Eigen vermogen 100.000 Bedrijfsmiddelen 50.000 50.000 Rek.crt. Moeder BV 50.000 Liquide middelen 10.000 10.000 Crediteuren 40.000 Verliezen AP 130.000 130.000 Totaal 190.000 340.000 Totaal 190.000 Dochter BV verkoopt pand voor 400.000 Liquide middelen 400.000 Aan Pand 150.000 Aan Winst 250.000 Dochter boekt geactiveerde verliezen af op winst. Winst 130.000 Aan Verliezen AP 130.000 Dochter lost lening van Moeder BV af. Rek.crt. Moeder BV 200.000 Aan Liquide middelen 200.000 Dochter BV keert dividend uit aan Moeder BV. Winst 120.000 Verschuldigde Vpb 24.000 Aan Rek.crt. Moeder BV 96.000 Rek.crt. Moeder BV 96.000 Aan Liquide middelen 96.000 Balans per Moeder BV voor na voor na Pand -- -- Eigen vermogen 200.000 296.000 Deelnemingen 100.000 100.000 Schulden 125.000 125.000 Rek.crt. Dochter BV 200.000 -- Liquide middelen 25.000 321.000 Totaal 325.000 421.000 Totaal 325.000 421.000 Balans per Dochter BV voor na voor na Pand 150.000 -- Eigen vermogen 100.000 100.000 Bedrijfsmiddelen 50.000 50.000 Rek.crt. Moeder 200.000 -- BV Liquide middelen 10.000 114.000 Crediteuren 40.000 40.000 Verliezen AP 130.000 0 Vpb 24.000 Totaal 340.000 164.000 Totaal 340.000 164.000 Op deze manier zou langs slinkse weg een winst die eigenlijk bij Moeder BV opkomt met het verrekenbaar verlies van Dochter BV worden verrekend. Zou, wat de wetgever heeft er via art. 8b een stokje voor gestoken. 28 29 30 10
Deelnemerschapslening Intrest Komt bij de BV ten laste van de winst minder Vpb; Wordt bij de AB-houder belast in box 3. Reactie wetgever/rechtspraak Een lening die: +achtergesteld is bij alle schuldeisers; +geen vaste looptijd kent of looptijd > 50 jaar; +een winstafhankelijke rente kent; +slechts opeisbaar is bij faillissement etc. wordt als een informele kapitaalstorting behandeld. cumulatieve eisen! Oefening 2 1 van 3 Gedeelte van de debetzijde van de balans per 31-dec-2009 31-dec-2008 rekening fiscale balans comm. balans fiscale balans comm. balans Gebouwen 500.000 100.000 520.000 110.000 Inventaris 400.000 293.000 450.000 325.000 Voorraden 120.000 150.000 120.000 160.000 Etc. Totaal 750.000 600.000 In 2009 is over 2008 80.000 dividend uitgekeerd, waarvan 35.000 in contanten en 45.000 in aandelen. Op de balans per 1-1-2009 is hier nog geen rekening meegehouden. Gevraagd 1. Bereken het fiscale vermogen per 31-12-2008 en per 31-12-2009. 2. Bepaal de fiscale winst over 2009 door vermogensvergelijking. Oefening 2 2 van 3 Antwoord rekening fiscaal commercieel correctie (+) (-/-) (=) Eindvermogen 750.000 Gebouwen 500.000 100.000 400.000 Inventaris 400.000 293.000 107.000 Voorraden 120.000 150.000 30.000- Fiscaal eindvermogen 1.227.000 Beginvermogen 600.000 Gebouwen 520.000 110.000 410.000 Inventaris 450.000 325.000 125.000 Voorraden 120.000 160.000 40.000- Fiscaal beginvermogen 1.095.000 31 32 33 11
Oefening 2 3 van 3 Winstberekening Fiscaal eindvermogen 1.227.000 Correctie: Bij: onttrekking wegens toegekend dividend 80.000 Gecorrigeerd eindvermogen 1.307.000 Einde Fiscaal beginvermogen 1.095.000 Correctie: Bij: aandelenemissie stockdividend 45.000 Gecorrigeerd fiscaal beginvermogen 1.140.000 Gecorrigeerd eindvermogen 1.307.000 Af: Gecorrigeerd beginvermogen 1.140.000- Vermogensmutatie 167.000 Overige fiscale correcties 0 Fiscale winst 167.000 34 35 12