de vormgeving van management

Transcriptie

1 de vormgeving van management control Een onderzoek onder CI-leden Dr. H.C. Dekker, prof. dr. T.L.C.M. Groot en drs. M. Schoute De auteurs zijn verbonden aan de afdeling Accounting en het onderzoeksinstituut ARCA van de Vrije Universiteit te Amsterdam. Henri Dekker is daar werkzaam als universitair hoofddocent, Tom Groot als hoogleraar en Martijn Schoute als universitair docent. Onder de titel Strategie, Accounting & Control hebben het onderzoeksinstituut ARCA 1 van de Vrije Universiteit en het Controllers Instituut vanaf november 2004 tot en met maart 2005 een grootschalig enquêteonderzoek verricht onder leden van het Controllers Instituut. Het doel van dit onderzoek was om inzicht te verkrijgen in de wijze waarop externe omgevingsfactoren, strategie, organisatie, technologie en managementcontrolsystemen met elkaar samenhangen. Ten behoeve van het onderzoek zijn alle CI-leden geselecteerd die werkzaam zijn bij een commerciële industriële, handels- of dienstverlenende organisatie met minstens honderd medewerkers. Aan de 2585 leden die aan dit profiel voldeden, is een vragenlijst toegestuurd. Uiteindelijk zijn 419 bruikbare vragenlijsten retour ontvangen (16,2%). 2 In een bijdrage aan het juninummer van dit tijdschrift 3 hebben we reeds enkele initiële resultaten van het uitgevoerde onderzoek weergegeven. In het bijzonder hebben we toen de gegevens verkend over taakstelling, prestatiebeoordeling en prestatiebeloning. In dit artikel zullen we enkele van deze onderdelen van de vragenlijst nogmaals beschouwen. Deze keer richten we ons echter op hoe deze aspecten van prestatiemanagement en -beloning samenhangen met de kwaliteit van de interne besturing van de onderzochte ondernemingen. 4 De mogelijkheid tot deze analyses wordt geboden doordat de respondenten in de vragenlijst is gevraagd naar de kwaliteit van de interne besturing in hun bedrijf. 5 Uit analyses blijkt dat de gegeven antwoorden op deze vraag positief en significant samenhangen met de antwoorden die de respondenten hebben gegeven op tien van de elf onderzochte prestatiecriteria. Deze criteria geven een beeld van de mate waarin de respondenten percipiëren dat hun onderneming beter presteert dan de concurrentie. De onderzochte prestatiecriteria zijn: kwaliteit van producten, lage kosten, lage prijs, snelheid productverandering, snelheid aanpassing assortiment, snelheid levering, leverbetrouwbaarheid, after sales service, beschikbaarheid producten en klantgerichtheid producten. 6 De bedrijven waarvan de respondenten aangeven dat zij een relatief goede interne besturing hebben, zijn dus tevens de bedrijven die relatief goed presteren. Dit alles roept de vraag op wat deze bedrijven anders doen ten aanzien van prestatiemanagement en -beloning dan de bedrijven die gekenmerkt worden door een relatief minder goede interne besturing. Wat doen bedrijven die relatief goed intern besturen anders dan andere bedrijven? Kwaliteit van management control Managementcontrolsystemen (in goed Nederlands: beheersingssystemen) zijn bedoeld om de ondernemingsstrategie zo doelmatig (efficiënt) en doelgericht (effectief) mogelijk tot uitvoering te brengen. Het gaat in de meeste gevallen om doelgerichte beïnvloeding van gedrag van individuen en groepen binnen de organisatie. Managers hebben bij de uitvoering hiervan de beschikking over een groot aantal beïnvloedingsmethoden, variërend van taakstelling en informatie-uitwisseling vooraf tot informatievergaring, beoordeling en beloning achteraf. De afgelopen 1 ARCA staat voor Amsterdam Research Center in Accounting. 2 Wegens ontbrekende waarden op vragen varieert de steekproefgrootte enigszins per analyse. Het aantal ontbrekende waarden per vraag is echter gering, waardoor het effect ervan minimaal zal zijn. 3 Dekker, H.C., T.L.C.M. Groot en M. Schoute (2005): Prestatiemanagement en -beloning in Nederland: Een onderzoek onder CI-leden. MCA 3/2005, p Onder onderneming (of bedrijf) verstaan we hier zowel organisatie als organisatieonderdeel (bijvoorbeeld een business unit). We hebben in dit artikel elke respondent, onafhankelijk van zijn (of haar) positie in de organisatie, als een observatie meegeteld. 5 Meer in het bijzonder, de respondenten is gevraagd aan te geven in welke mate zij denken dat hun eigen bedrijf beter wordt bestuurd dan dat van hun concurrenten (beter management); het antwoord is gegeven op een zevenpuntsschaal (1 = niet van toepassing; 7 = sterk van toepassing). 6 Het item dat geen significante correlatie vertoont betreft unieke kenmerken van producten en diensten. 14

2 MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control 2005 tijd is veel geschreven en gediscussieerd over de kwaliteit van management control. Vooral in praktijkgeoriënteerde tijdschriften zijn publicaties verschenen die advies geven hoe management control kan worden verbeterd. Een goed managementcontrolsysteem voorkomt dat onplezierige verrassingen zich zullen voordoen (denk aan het voorkomen van fraude en falen), verhoogt de zekerheid dat werkzaamheden met de verlangde kwaliteit en binnen de gestelde termijn worden uitgevoerd en functioneert tegen acceptabele kosten (Otley, 1999; Merchant & van der Stede, 2003). We delen de discussie in drie onderwerpen in: (1) taakstelling, (2) prestatiemeting en -beoordeling en (3) prestatiebeloning. We willen in dit artikel een inzicht geven in de huidige praktijk van Nederlandse ondernemingen op elk van deze drie onderwerpen. Daarbij kijken we zowel naar de praktijk van de gemiddelde onderneming als naar de wijze waarop bedrijven het doen die zelf aangeven goed te zijn in de interne besturing. De resultaten zijn onderverdeeld in scores voor alle ondernemingen tezamen en scores voor elke sector. 7 Dit blijkt nodig te zijn, want de praktijken op het gebied van beheersing blijken tussen de sectoren sterk te verschillen. Kennelijk dient de vormgeving van het managementcontrolsysteem te worden afgestemd op de omstandigheden waarin ze wordt toegepast. De gegevens waarop we onze analyses baseren staan samengevat in tabel 1 (Taakstelling) en tabel 2 (Prestatiebeoordeling en -beloning). Van de onderzochte praktijken in taakstelling, prestatiemeting, -beoordeling en -beloning geven de tabellen het gemiddelde van de gehele steekproef (onder het kopje Alle sectoren ) en het gemiddelde van elke sector weer. Onder de gemiddelden staan cursief weergegeven de correlaties met de kwaliteit van de interne beheersing. Deze tabellen geven de lezer de mogelijkheid om de inrichting van zijn interne beheersingssysteem te vergelijken met de inrichting van het beheersingssysteem van de gehele steekproef en met die van de sector waarin zijn organisatie actief is. Door de enorme omvang van het datamateriaal in tabellen 1 en 2 kunnen we niet alles in de tekst bespreken. We zullen ons in de volgende paragrafen beperken tot de hoofdlijnen en enkele vermeldenswaardige resultaten. Praktijken zijn vermeldenswaard als zij een correlatiecoëfficiënt van minimaal 0,3 hebben met het item ons bedrijf wordt intern beter bestuurd dan dat van onze concurrenten, we hebben beter management. 8 Deze scores zijn in tabellen 1 en 2 vet gedrukt. Elk onderwerp begint met een korte uiteenzetting van recente discussies in de literatuur. Daarna volgen de meest opvallende resultaten van ons onderzoek. Taakstelling Recente aanbevelingen op welke wijze management het beste taakopdrachten kan stellen hebben betrekking op systemen van budgettering en op de mate waarin taken dienen te worden gespecificeerd. Zo gaat men ervan uit dat het stellen van specifieke taken beter is dan het geven van algemene aanwijzingen (Locke & Latham, 2002). In de budgettering vallen de aanbevelingen van de Beyond Budgeting-beweging op. Zij pleit ervoor budgettering te vervangen door een systeem van niet-financiële, strategische afspraken die voortdurend worden bijgesteld op basis van benchmarking (Wallander, 1999; Hansen, Otley, & van der Stede, 2003; Hope & Fraser, 2003). Tabel 1 rapporteert de uitkomsten van ons onderzoek. Op de sector bouwnijverheid na, maken bedrijven in het algemeen meer gebruik van specifieke afspraken met hun managers over concrete taken die in de komende periode moeten worden uitgevoerd dan van algemene strategische uitgangspunten. Verder maken goed bestuurde bouw- en handelsbedrijven meer gebruik van algemene strategische uitgangspunten dan minder goed bestuurde bedrijven. Kennelijk loont het op deze wijze de onzekerheid van de markt te absorberen. Specifieke taken stellen is beter dan algemene aanwijzingen geven De Beyond Budgeting-beweging propageert taakstellingen minder in financiële termen en meer in niet-financiële grootheden uit te drukken die meer overeenkomen met de ondernemingsstrategie (zoals kwaliteit en leverbetrouwbaarheid). In de praktijk zien we dat de meeste nadruk op financiële prestaties ligt, gevolgd door commerciële taken (zoals afzet, omzet, snelheid van levering, after sales service en marktaandeel) en operationele taken (kwaliteit, productiviteit, uitval en veiligheid). De taakvelden innovatie, personeelsbeleid en ontwikkeling van managementkwaliteiten krijgen relatief weinig aandacht in de taakstelling. Op twee taakvelden zien we significante verschillen tussen de sectoren: industriële bedrijven benadrukken tempo en kwaliteit van innovatie het meest, terwijl zakelijke dienstverleners het meeste nadruk leggen op personeelsbeleid. Uit de totaalcijfers wordt niet duidelijk dat een groter accent op een prestatiegebied samenhangt met betere interne besturing. Dit is wel het geval als we naar de afzonderlijke sectoren kijken. Goed bestuurde ondernemingen in de bouw maken meer gebruik van specifieke doelstellingen op het gebied van managementkwaliteiten en minder op het gebied van commerciële taken, terwijl goed bestuurde zakelijke dienstverleners meer specifieke taken vaststellen op het gebied van personeelsbeleid (zoals aanstelling, opleiding, door- en uitstroming van medewerkers, klachten en verzuim). 7 De in het onderzoek gehanteerde sectorindeling is gebaseerd op de Standaard Bedrijfsindeling (SBI 93) van het CBS. 8 Voor dit criterium is gekozen omdat het aantal waarnemingen sterk verschilt tussen de sectoren en in enkele sectoren laag uitvalt. Dan ontstaat het risico dat sterke verbanden (grote effect sizes ) vanwege het lage aantal waarnemingen toch niet-significant worden verklaard. Ter informatie zijn in de tabellen ook de statistische significantietoetsen met de gebruikelijke asterisken weergegeven. Enkele opvallende significante verbanden zullen eveneens in de tekst worden genoemd. 15

3 Tabel 1. Taakstelling. Praktijk Alle Industrie Bouw- Handel Vervoer, Financiële Zakelijke Anders sectoren nijverheid opslag en instellingen dienstcommunicatie verlening Specificiteit van de taakstelling Algemene strategische uitgangspunten 3,46 3,28 4,13 3,48 3,72 3,43 3,27 3,79 0,08 0,10 0,31 0,35* 0,28 0,05 0,23 0,30 Specifieke afspraken 4,49 4,53 3,78 4,37 4,00 4,82 4,65 4,63 0,04 0,12 0,01 0,06 0,21 0,05 0,14 0,54** Aard van de taakstelling Financieel 35,38 35,26 31,09 37,12 35,20 34,58 36,73 36,46 0,05 0,09 0,00 0,13 0,02 0,01 0,04 0,03 Commercieel 20,61 21,09 23,48 25,32 18,36 18,67 19,64 17,42 0,08 0,00 0,40 0,27 0,07 0,23* 0,03 0,10 Operationeel 18,10 17,60 18,26 13,89 21,60 19,91 17,12 19,59 0,07 0,07 0,21 0,11 0,01 0,15 0,22 0,32 Innovatie 7,47** 9,38 8,91 5,68 4,64 7,38 6,53 7,29 0,04 0,12 0,07 0,10 0,09 0,06 0,03 0,34 Personeelsbeleid 9,75* 8,69 8,70 10,22 8,07 10,83 11,63 10,95 0,06 0,00 0,09 0,19 0,29 0,04 0,32* 0,30 Managementkwaliteiten 8,79 7,98 9,57 7,77 12,13 8,69 9,05 8,30 0,00 0,00 0,44* 0,06 0,21 0,05 0,08 0,17 Referentiekader voor de taakstelling Financiële prestaties afgelopen periode 5,19 5,18 5,17 5,40 4,89 5,41 4,98 5,13 0,01 0,02 0,32 0,06 0,40** 0,19 0,18 0,23 Financiële doelstellingen komende periode 5,92 5,98 5,43 6,11 5,79 5,96 5,89 5,92 0,11* 0,09 0,10 0,06 0,06 0,34** 0,21 0,04 Financiële prestaties andere organisatieonderdelen 3,72* 3,55 3,48 4,25 3,20 4,03 3,81 3,54 0,23** 0,20* 0,01 0,27 0,08 0,31** 0,35* 0,16 Financiële prestaties andere organisaties 3,47** 3,38 3,39 3,83 2,67 3,96 3,48 3,17 0,10* 0,11 0,10 0,04 0,25 0,28* 0,02 0,19 Commerciële prestaties afgelopen periode 5,01 4,98 4,96 5,17 4,62 5,30 4,94 4,77 0,16** 0,04 0,04 0,36* 0,03 0,26* 0,27 0,27 Commerciële doelstellingen komende periode 5,79 5,87 5,22 6,02 5,53 5,87 5,81 5,68 0,23** 0,22* 0,41* 0,40** 0,04 0,42** 0,30* 0,30 Commerciële prestaties andere organisatieonderdelen 3,73** 3,50 3,33 4,37 2,91 4,36 3,76 3,36 0,31** 0,25** 0,18 0,36* 0,06 0,44** 0,32* 0,40 Commerciële prestaties andere organisaties 3,98** 3,91 3,52 4,58 2,98 4,43 3,89 4,18 0,14** 0,10 0,07 0,14 0,05 0,36** 0,12 0,01 Operationele prestaties afgelopen periode 5,04 4,97 5,22 4,79 5,23 5,28 4,93 4,92 0,06 0,03 0,19 0,04 0,07 0,06 0,39** 0,41* Operationele doelstellingen komende periode 5,63 5,80 5,17 5,57 5,83 5,54 5,46 5,56 0,14** 0,23* 0,04 0,02 0,05 0,31** 0,21 0,13 Operationele prestaties andere organisatieonderdelen 3,88 3,86 3,26 4,19 3,72 4,10 3,66 4,00 0,16** 0,09 0,04 0,27 0,14 0,24* 0,10 0,30 Operationele prestaties andere organisaties 3,55 3,40 3,35 3,58 3,38 3,92 3,51 3,64 0,11* 0,11 0,07 0,08 0,03 0,31** 0,12 0,18 Innovatieprestaties afgelopen periode 3,62* 3,88 3,65 3,40 2,87 3,77 3,67 3,44 0,18** 0,14 0,22 0,15 0,04 0,14 0,24 0,43* Innovatiedoelstellingen komende periode 4,64** 5,20 4,30 4,42 3,67 4,55 4,58 4,72 0,19** 0,14 0,12 0,22 0,14 0,15 0,37** 0,18 Innovatieprestaties andere organisatieonderdelen 3,07** 3,29 2,78 3,04 2,34 3,33 3,02 2,88 0,28** 0,23* 0,19 0,23 0,24 0,37** 0,33* 0,35 Innovatieprestaties andere organisaties 3,72** 3,98 3,87 3,61 2,80 4,03 3,37 4,00 0,19** 0,10 0,12 0,16 0,28 0,15 0,28* 0,30 Scores in de onderdelen Specificiteit van de taakstelling en Referentiekader voor de taakstelling zijn op een zevenpuntsschaal gemaakt (1 = niet belangrijk; 7 = heel belangrijk). Scores in het onderdeel Aard van de taakstelling zijn punten die respondenten over de categorieën hebben verdeeld als indicatie van relatief belang (maximum = 100). De gemiddelde scores zijn normaal gedrukt; voor alle sectoren tezamen duiden ** en * op statistisch significante verschillen tussen de sectoren op respectievelijk 1%- en 5%-niveau (tweezijdige toetsing, op basis van Kruskal-Wallis-test). De Pearson correlatiecoëfficiënten met het item ons bedrijf wordt intern beter bestuurd dan dat van onze concurrenten, we hebben beter management zijn cursief weergegeven. In alle categorieën duiden ** en * op statistisch significante correlaties op respectievelijk 1%- en 5%-niveau (tweezijdige toetsing). Totaal aantal waarnemingen is 411 (alle sectoren), die als volgt over de sectoren zijn verdeeld: industrie 130, bouwnijverheid 23, handel 53, vervoer, opslag & communicatie 47, financiële instellingen 79, zakelijke dienstverlening 54 en anders 25. De categorie anders is een restcategorie waarin zeer uiteenlopende bedrijven zijn samengebracht. Hierdoor is het moeilijk de uitkomsten van deze categorie te interpreteren. In de tekst is aan deze categorie dan ook verder geen aandacht besteed. 16

4 MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control 2005 De Beyond Budgeting-beweging pleit er tevens voor om tijdens de taakstelling niet alleen rekening te houden met reeds in het verleden gerealiseerde prestaties, maar ook naar de toekomst en vooral naar andere bedrijven of bedrijfsonderdelen te kijken (te benchmarken ). Tabel 1 laat zien dat Nederlandse bedrijven bij vaststelling van taken (en budgetten) zich vooral baseren op financiële, commerciële en operationele prestaties die in de afgelopen periode zijn gerealiseerd of die voor de komende periode zijn gepland. Op deze prestatiegebieden wordt aan benchmarking tussen eigen organisatieonderdelen of met soortgelijke andere organisaties duidelijk minder gewicht toegekend. Ook hier zien we echter significante verschillen tussen de sectoren: in vergelijking met andere sectoren hechten handelsbedrijven meer gewicht aan benchmarkgegevens op commercieel gebied, terwijl financiële instellingen meer belang hechten aan vergelijkingen met andere bedrijven op financieel en innovatief gebied. Een opvallende uitkomst van de correlatieanalyses is dat er een positieve en significante relatie bestaat tussen het belang van elk onderdeel en de kwaliteit van de interne besturing, met uitzondering van historische financiële en operationele prestaties (daaraan besteedt men kennelijk al voldoende aandacht). Ook hier zien we verschillen tussen de sectoren. Hoe beter bedrijven in de industrie worden bestuurd, des te meer baseren zij de taakopdrachten en budgetten op interne benchmarkgegevens voor financiële, commerciële en innovatietaakstellingen, en op toekomstgeoriënteerde doelstellingen op het gebied van commercie en operaties. Bij handelsbedrijven is deze relatie vooral zichtbaar bij de historische, toekomstgerichte en intern gebenchmarkte commerciële taakstellingen. Beter bestuurde financiële instellingen maken meer gebruik van toekomstgerichte en intern gebenchmarkte taakstellingen op vrijwel alle prestatiegebieden, alsmede van extern gebenchmarkte commerciële en operationele taakstellingen. De zakelijke dienstverleners hebben op de financiële, commerciële en innovatieve taakstelling vergelijkbare positieve relaties als financiële instellingen. Ze wijken echter af op operationele taakstellingen: goed bestuur is positief gecorreleerd met historische operationele prestaties en niet zozeer met benchmarking. Wellicht zijn de operaties bij zakelijke dienstverleners niet zo goed zichtbaar en analyseerbaar. Dit zal de mogelijkheden voor benchmarking ook aanzienlijk verkleinen. Prestatiemeting en -beoordeling Na uitvoering van de taakstelling is het zaak een goed beeld te krijgen van het functioneren van de organisatie en van de omvang en aard van de geleverde prestaties. In de afgelopen periode zijn er veel discussies geweest over de wijze waarop informatie door het management dient te worden gebruikt en welke informatie het beste kan worden verzameld. In het verleden dacht men aan een beperkt gebruik van informatie waarbij vooral werd gecontroleerd of aan de taakopdracht was voldaan. Als voorbeeld werd veelal verwezen naar een gesloten meet- en regelsysteem zoals dat in de cybernetica gangbaar is. Een handzaam voorbeeld in dit verband is het systeem van de verwarmingsthermostaat: de temperatuur wordt ingesteld en tevens gebruikt als meet- en regeleenheid (Anthony & Govindarajan, 1995; Simons, 1995, 2000). Inmiddels is duidelijk dat beheersing van organisaties zich niet eenvoudig volgens de wetten van de cybernetica laat uitvoeren. Onzekerheid in de omgeving, complexiteit van productieprocessen en onvoorspelbaarheid van menselijk gedrag maken het noodzakelijk de wijze van beheersing regelmatig te herzien en te leren van ervaringen. Dit leidt tot een ander gebruik van informatie, waarbij management in samenspraak met taakuitvoerders prestatie-informatie analyseert teneinde daarvan te leren (Simons, 1995, 2000). De resultaten van ons onderzoek laten zien dat deze praktijk ook in Nederlandse ondernemingen inmiddels gangbaar is (zie tabel 2). De ondernemingen in onze steekproef gebruiken prestatie-informatie voor méér doeleinden dan alleen voor de controle op de taakuitvoering. Prestatie-informatie wordt niet alleen gebruikt voor de controle op de taakuitvoering Men gebruikt prestatie-informatie ook om zich een beeld te vormen van de algemene gang van zaken, voor onderzoek naar de geldigheid van de strategie, als basis voor gespreken en voor het doen van onderzoek naar de kwaliteit van activiteiten en in het verleden genomen beslissingen. Hierbij vallen vooral de hoge scores van handelsbedrijven op: meer dan andere sectoren gebruiken zij prestatie-informatie om reeds genomen beslissingen te onderzoeken en de geldigheid van de planning te beoordelen. Kennelijk dienen handelsbedrijven regelmatig op basis van nieuwe prestatie-informatie hun planning bij te stellen. Goed intern bestuur blijkt overigens in het algemeen samen te hangen met een intensiever gebruik van prestatie-informatie voor alle doeleinden. Wederom vinden we echter verschillen tussen de sectoren: goed bestuur in industriële bedrijven en handelsbedrijven gaat samen met meer gebruik van prestatie-informatie als basis voor gesprekken met verantwoordelijke managers, terwijl de relatie met goed bestuur zich bij bouwbedrijven en zakelijke dienstverleners vooral voordoet bij meer gebruik van prestatie-informatie om vooronderstellingen waarop de planning was gebaseerd te onderzoeken en wanneer nodig te herzien. Naast het gebruik van informatie zijn er ook veel pleidooien geweest om de inhoud van de informatie aan te passen. Discussies naar aanleiding van de Balanced Scorecard, de Prestatiepiramide en kwaliteitsmodellen als EFQM en 17

5 Tabel 2. Prestatiebeoordeling en -beloning. Praktijk Alle Industrie Bouw- Handel Vervoer, Financiële Zakelijke Anders sectoren nijverheid opslag en instellingen dienstcommunicatie verlening Informatiegebruik Beoordeling van manager 5,26 5,25 5,00 5,57 5,00 5,35 5,20 5,20 0,13* 0,23* 0,25 0,28 0,03 0,06 0,02 0,12 Onderzoek activiteiten/beslissingen 4,86* 4,98 4,39 5,16 4,46 4,87 4,75 5,00 0,17** 0,22* 0,01 0,04 0,21 0,11 0,26 0,12 Informatie over gang van zaken 5,28 5,30 5,26 5,45 5,04 5,24 5,33 5,16 0,13* 0,20* 0,14 0,19 0,11 0,06 0,24 0,21 Basis voor gesprekken 5,22 5,06 5,17 5,46 4,89 5,33 5,31 5,48 0,22** 0,32** 0,28 0,30* 0,09 0,12 0,16 0,12 Onderzoek geldigheid van planning 4,74* 4,83 4,30 5,08 4,09 4,68 4,91 4,84 0,19** 0,12 0,32 0,15 0,16 0,19 0,41** 0,09 Financiële informatie Kosten 5,69 5,68 5,65 5,96 5,72 5,66 5,45 5,79 0,13* 0,16 0,06 0,03 0,02 0,17 0,26 0,14 Winst 5,90** 6,17 6,00 6,37 5,32 5,52 6,02 5,46 0,13* 0,03 0,14 0,21 0,05 0,17 0,24 0,06 Waardegebaseerde maatstaven 3,67** 3,95 3,24 4,02 2,88 4,19 2,91 3,27 0,08 0,11 0,20 0,12 0,05 0,10 0,11 0,02 Boekhoudkundig rendement 3,96** 4,09 3,50 4,61 3,24 4,22 3,38 4,13 0,09 0,07 0,23 0,15 0,16 0,25* 0,02 0,06 Kosten per werknemer 4,89* 4,78 4,74 5,39 4,31 4,79 5,15 5,42 0,17** 0,11 0,11 0,10 0,24 0,22 0,47** 0,23 Commerciële informatie Omzet 5,63** 5,48 5,52 6,25 5,09 5,58 6,04 5,36 0,18** 0,10 0,04 0,23 0,15 0,27* 0,17 0,24 Afzet 5,13* 5,23 4,70 5,58 4,61 5,26 5,07 4,64 0,15** 0,12 0,33 0,31* 0,05 0,19 0,17 0,18 Marktaandeel 4,72** 4,95 4,04 5,37 3,95 4,86 4,46 4,32 0,23** 0,31** 0,01 0,20 0,21 0,28* 0,10 0,32 Klantsatisfactie 5,74* 5,55 5,48 5,88 5,52 5,99 5,93 5,88 0,16** 0,10 0,43* 0,41** 0,19 0,04 0,19 0,22 Operationele informatie Verbeteringen productiesystemen 4,30 4,57 4,14 4,02 4,03 4,44 4,03 3,95 0,25** 0,23* 0,30 0,23 0,04 0,26* 0,46** 0,28 Uitbreiding productiecapaciteit 3,80 3,80 3,09 3,88 3,71 3,83 4,13 3,67 0,22** 0,15 0,34 0,19 0,09 0,35** 0,28 0,39 Productieomvang 4,52 4,60 4,19 4,47 4,21 4,85 4,36 4,38 0,12* 0,02 0,35 0,11 0,43** 0,38** 0,05 0,20 Arbeidsproductiviteit 5,23 5,10 5,09 5,34 5,57 5,12 5,36 5,28 0,13* 0,19* 0,26 0,11 0,35* 0,39** 0,08 0,22 Capaciteitsbenutting 5,10* 5,03 5,26 5,07 5,50 4,78 5,38 5,08 0,10 0,15 0,43* 0,14 0,01 0,26* 0,03 0,14 Werkomstandigheden 4,64** 5,04 5,13 4,33 4,34 4,29 4,10 5,52 0,20** 0,32** 0,39 0,18 0,14 0,39** 0,01 0,05 Voorraadpositie 4,22** 4,78 3,21 5,96 2,97 3,03 3,06 3,33 0,22** 0,27** 0,37 0,27 0,15 0,18 0,00 0,01 Kwaliteit en innovatie Kwaliteit after sales service 4,44 4,33 4,23 4,63 4,26 4,64 4,47 4,48 0,21** 0,30** 0,21 0,30* 0,11 0,20 0,03 0,23 Kwaliteit producten/diensten 5,68 5,77 5,30 5,72 5,76 5,51 5,69 5,80 0,20** 0,29** 0,24 0,29* 0,27 0,13 0,17 0,17 Snelheid van levering 4,76 4,72 4,36 5,24 4,88 4,76 4,58 4,46 0,22** 0,24** 0,24 0,21 0,33* 0,26* 0,20 0,09 Aantal nieuwe productintroducties 3,91** 4,41 2,95 3,98 2,83 3,97 3,68 3,86 0,17** 0,11 0,02 0,27 0,32 0,29* 0,02 0,21 Aantal verbeteringen bestaande producten/diensten 4,28 4,49 3,91 4,00 3,95 4,36 4,41 4,21 0,23** 0,18 0,22 0,29 0,24 0,35** 0,14 0,21 18

6 MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control 2005 Praktijk Alle Industrie Bouw- Handel Vervoer, Financiële Zakelijke Anders sectoren nijverheid opslag en instellingen dienstcommunicatie verlening Management en medewerkers Loyaliteit manager met organisatie 4,63 4,40 5,09 4,94 4,41 4,79 4,43 5,00 0,26** 0,21* 0,02 0,31* 0,27 0,33** 0,17 0,37 Omgangswijze manager met medewerkers 4,44 4,19 4,39 4,50 4,40 4,74 4,62 4,46 0,22** 0,14 0,36 0,01 0,32* 0,32** 0,28 0,37 Aanpassingsvermogen manager 4,78 4,75 4,83 4,96 4,70 4,76 4,61 5,04 0,28** 0,24** 0,25 0,25 0,41** 0,20 0,41** 0,21 Strategische visie decentrale manager 4,12 4,12 4,04 4,15 3,62 4,45 4,02 4,17 0,27** 0,13 0,33 0,43** 0,18 0,37** 0,22 0,48* Vermogen tot samenwerking manager 5,03 4,91 4,87 4,90 5,02 5,27 5,11 5,12 0,19** 0,20* 0,42* 0,33* 0,11 0,15 0,07 0,24 Training/verbetering kennisniveau medewerkers 4,37 4,25 4,04 4,46 4,13 4,62 4,60 4,32 0,24** 0,25** 0,40 0,19 0,27 0,39** 0,07 0,03 Loyaliteit/verloop van de werknemers 4,03 3,91 4,13 4,20 3,63 4,22 4,09 4,28 0,29** 0,25** 0,35 0,13 0,27 0,39** 0,26 0,41* Medewerkertevredenheid 4,35** 3,93 4,00 4,15 4,49 4,88 4,65 4,60 0,16** 0,24** 0,10 0,15 0,23 0,11 0,08 0,30 Relatieve omvang prestatiebeloning Maximaal haalbare bonus 26,73* 25,90 23,69 24,88 29,85 26,80 22,67 43,19 0,08 0,05 0,01 0,17 0,26 0,05 0,24 0,00 Beloningsbepalende factoren Financiële prestaties 43,08** 47,26 58,45 47,91 39,50 32,51 42,81 36,94 0,03 0,03 0,06 0,10 0,11 0,26* 0,02 0,24 Commerciële prestaties 21,38** 17,26 14,41 26,27 22,34 22,93 24,41 24,69 0,04 0,02 0,11 0,09 0,07 0,05 0,27 0,15 Operationele prestaties 13,79 14,19 9,46 9,26 12,78 17,31 13,25 17,81 0,03 0,06 0,18 0,09 0,15 0,04 0,12 0,20 Innovatie 3,98* 5,17 2,06 2,05 2,97 4,95 3,63 3,06 0,00 0,03 0,02 0,09 0,15 0,16 0,10 0,07 Personeelsbeleid 5,92* 5,12 5,02 4,84 5,41 8,73 5,64 5,31 0,04 0,04 0,00 0,04 0,39* 0,03 0,10 0,04 Individuele kwaliteiten managers 11,46 11,26 10,61 8,32 13,88 13,57 10,27 12,19 0,01 0,03 0,38 0,02 0,21 0,17 0,07 0,16 Scores in het onderdeel Informatiegebruik zijn scores op een zevenpuntsschaal als antwoord op stellingen over het gebruik dat het management van informatie maakt (1 = geheel oneens; 7 = geheel eens). Scores in de informatieonderdelen zijn scores op een zevenpuntsschaal in antwoord op de vraag hoe belangrijk elk van de prestatie-indicatoren is in het oordeel over het functioneren van de manager(s) van de primaire productie-eenheden (1 = niet belangrijk; 7 = heel belangrijk; er is tevens een optie niet van toepassing ). De score in het onderdeel relatieve omvang prestatiebeloning is een door de respondenten gegeven schatting van het percentage van het basissalaris dat maximaal kan worden verdiend als prestatie-afhankelijke bonus. Scores in het onderdeel beloningsbepalende factoren zijn punten die respondenten over de categorieën hebben verdeeld als indicatie van relatief belang (maximum = 100). De gemiddelde scores zijn normaal gedrukt; voor alle sectoren tezamen duiden ** en * op statistisch significante verschillen tussen de sectoren op respectievelijk 1%- en 5%-niveau (tweezijdige toetsing, op basis van Kruskal-Wallis-test). De Pearson correlatiecoëfficiënten met het item ons bedrijf wordt intern beter bestuurd dan dat van onze concurrenten, we hebben beter management zijn cursief weergegeven. In alle categorieën duiden ** en * op statistisch significante correlaties op respectievelijk 1%- en 5%-niveau (tweezijdige toetsing). INK suggereren dat ondernemingen hun prestatiemeetsysteem het beste kunnen verbreden van louter financiële informatie naar ook informatie over klanten, productiesystemen en het leervermogen van de onderneming (Nanni, Dixon, & Vollman, 1992; Kaplan & Norton, 1996, 2004). We hebben in ons onderzoek onderzocht hoe belangrijk elk van 29 prestatie-indicatoren is in de beoordeling van manager(s) van primaire productie-eenheden. De prestatie-indicatoren hebben we in vijf categorieën onderscheiden: financiële informatie (kosten, winst, waarde en rendement), commerciële informatie (over prestaties op de markt, zoals omzet, afzet, marktaandeel en klantsatisfactie), operationele informatie (over productiesystemen, productiviteit, capaciteitsbenutting, werkomstandigheden en voorraadpositie), informatie over kwaliteit en innovatie (kwaliteit en innovatie van producten, service en levering), en informatie over management en medewerkers (relaties tussen managers en medewerkers, verbetering van het kennisniveau van medewerkers en medewerkertevredenheid). De voor de beoordeling van managers vijf belangrijkste prestatie-indicatoren zijn redelijk uniform voor alle sectoren en bestaan uit: (1) winst, (2) klantsatisfactie, (3) kosten, (4) kwaliteit producten en diensten, en (5) omzet (zie ook tabel 3). In deze top zitten 19

7 Tabel 3. Prestatiemaatstaven in volgorde van belangrijkheid. Praktijk Alle Industrie Bouw- Handel Vervoer, Financiële Zakelijke Anders sectoren nijverheid opslag en instellingen dienstcommunicatie verlening Winst Klantsatisfactie Kosten Kwaliteit producten/diensten Omzet Arbeidsproductiviteit Afzet Capaciteitsbenutting Vermogen tot samenwerking manager Kosten per werknemer Aanpassingsvermogen manager Snelheid van levering Marktaandeel Werkomstandigheden Loyaliteit manager met organisatie Productieomvang Kwaliteit after sales service Omgangswijze manager met medewerkers Training/verbetering kennisniveau medewerkers Medewerkertevredenheid Verbeteringen productiesystemen Aantal verbeteringen bestaande producten/diensten Voorraadpositie Strategische visie decentrale manager Loyaliteit/verloop van de werknemers Boekhoudkundig rendement Aantal nieuwe productintroducties Uitbreiding productiecapaciteit Waardegebaseerde maatstaven zowel financiële, operationele als commerciële indicatoren. De drie minst belangrijke factoren zijn eveneens duidelijk: aantal nieuwe productintroducties, uitbreiding productiecapaciteit en (verrassend genoeg) waardegebaseerde maatstaven. Waarschijnlijk worden deze posities veroorzaakt doordat deze maatstaven niet in alle sectoren even relevant zijn. Vanaf plaats zes zien we ook duidelijke verschillen in het gemiddelde belang van maatstaven tussen de sectoren. Industriële bedrijven benadrukken het meest het aantal nieuwe productintroducties, terwijl industriële en bouwbedrijven relatief meer op werkomstandigheden letten. Handelsbedrijven leggen meer nadruk op kosten per werknemer, voorraadpositie en marktaandeel. Vervoersbedrijven letten het meest op capaciteitsbenutting en snelheid van levering, terwijl financiële instellingen meer belang hechten aan medewerkertevredenheid. Deze lijst geeft de indruk dat bedrijven vooral letten op díe factoren waarvan ze verwachten dat ze zullen bijdragen aan financieel succes. Correlatieanalyses op de gehele steekproef laten zien dat er een positief en significant verband bestaat tussen goed bestuur en het belang van vrijwel alle 29 prestatie-indicatoren bij de beoordeling van managers. Er komt wederom meer tekening in het materiaal als we naar de sectoren kijken. Zo leggen goed bestuurde industriële bedrijven meer gewicht op marktaandeel, werkomstandigheden en de kwaliteit van after sales service. Soortgelijke bouwbedrijven leggen vooral de nadruk op afzet, klantsatisfactie, verbetering en uitbreiding van productiesystemen, voorraadpositie en de meeste indicatoren op het gebied van management en personeel. Opvallend is dat goed bestuur in de bouw negatief samenhangt met nadruk op productieomvang, capaciteitsbenutting en werkomstandigheden in de beoordeling. Productieomvang kan een contra-indicatie voor goed bestuur zijn: een grote productie ten opzichte van het rendement kan betekenen dat de productiemiddelen niet goed zijn ingezet. Het gemiddelde van het belang van capaciteitsbenutting en van werkomstandigheden in bouwbedrijven is al erg hoog. Hier zou sprake kunnen zijn van afnemende meeropbrengsten: nog meer aandacht aan deze factoren boven het huidige al hoge gemiddelde niveau kan wellicht leiden tot extra hoge kosten, bureaucratisering en verstarring in de operaties. Goed bestuur in handelsbedrijven hangt vooral Er komt meer tekening in het materiaal als we naar de sectoren kijken samen met een groter belang van prestatie-indicatoren als afzet, klantsatisfactie, kwaliteit van after sales service, en de persoonlijke kwaliteiten van managers (zoals zijn loyaliteit met de organisatie, zijn strategische visie en zijn ver- 20

8 MCA Tijdschrift voor Organisaties in Control 2005 mogen tot samenwerking). In de vervoer-, opslag- en communicatiesector hangt goed bestuur met geheel andere indicatoren samen, namelijk met meer nadruk op productieomvang, arbeidsproductiviteit, snelheid van levering, aantal nieuwe productintroducties, omgangswijze van de manager met zijn medewerkers en met zijn aanpassingsvermogen. Opvallend is nu het positieve verband tussen kwaliteit van interne besturing en productieomvang. Anders dan bij de bouw is het verzekeren van voldoende capaciteit (wellicht zelfs van overcapaciteit) een positief gewaardeerde prestatie. De wijze waarop met werknemers wordt omgegaan en de mate waarin zij productief kunnen worden gemaakt blijken belangrijke factoren te zijn. De factoren die in financiële instellingen met goed bestuur samenhangen zijn vooral operationele factoren (uitbreiding productiecapaciteit, productieomvang, arbeidsproductiviteit, werkomstandigheden), innovatieindicatoren (verbeteringen van bestaande producten), informatie over management (loyaliteit van managers, hun omgang met medewerkers, en hun strategische visie) en informatie over personeel (kennisniveau en loyaliteit). Goed bestuurde zakelijke dienstverleners letten meer op de kosten per werknemer, het verbeteren van hun productiesystemen en op het aanpassingsvermogen van de manager. Prestatiebeloning In het algemeen is het doel van het belonen van gedrag of prestaties het vergroten van de waarschijnlijkheid dat de afspraken die daarover zijn gemaakt ook daadwerkelijk worden gerealiseerd. Beloning werkt derhalve als een versterking van taakafspraken (Merchant & van der Stede, 2003). In de analyses hebben we gekeken in welke mate gebruik wordt gemaakt van beloning, welke afspraken door beloning worden ondersteund en wat goed bestuurde bedrijven met beloning doen. In het laatste deel van tabel 2 zien we dat de gemiddelde maximaal haalbare bonus 26,7% van het basissalaris uitmaakt. Het antwoord op deze vraag heeft echter een grote spreiding en loopt van 0% tot een maximum van 400%. De verschillen tussen de sectoren zijn significant: de zakelijke dienstverlening geeft gemiddeld de laagste prestatiegerelateerde bonussen, terwijl bedrijven in de sector vervoer, opslag en communicatie de hoogste bonussen toekennen. De zwakke correlatiecoëfficiënt geeft aan dat beter bestuurde bedrijven niet meer of minder prestatiebeloning hanteren dan ondernemingen waarvan respondenten aangeven dat zij minder goed bestuurd worden. De prestatiebeloning zelf is vooral gerelateerd aan financiële prestaties, gevolgd door commerciële en operationele prestaties, en individuele kwaliteiten van managers. Deze volgorde is voor vrijwel alle sectoren hetzelfde. Ondernemingen in de bouwnijverheid leggen relatief het meeste nadruk op financiële prestaties bij de toekenning van bonussen, terwijl handelsbedrijven het meest naar commerciële prestaties kijken. Op grote afstand van de eerste vier factoren vinden we beloningen op basis van prestaties in personeelsbeleid en innovatie. In deze achterhoede leggen financiële instellingen relatief meer nadruk op personeelsbeleid en industriële bedrijven meer op innovatieve prestaties. Alleen in de sectoranalyses vinden we een samenhang tussen de beloningspraktijk en de kwaliteit van het bestuur van ondernemingen. Zo blijken goed bestuurde ondernemingen in de bouw de beloning meer te baseren op individuele kwaliteiten van de managers en in de vervoer-, opslag- en communicatiesector meer op prestaties die in het personeelsbeleid worden behaald. Conclusies De hier gepresenteerde resultaten geven een beeld van de huidige managementcontrolpraktijk in Nederlandse ondernemingen, in bedrijven in de verschillende sectoren en in goed bestuurde ondernemingen. Als we naar de gehele steekproef kijken dan vallen enkele algemene tendensen sterk op. Er zijn drie gebieden waarop de aandacht bij taakstelling en prestatiebeoordeling wordt geconcentreerd: financiën, commercie en productieprocessen. Taakgebieden als innovatie, personeelsbeleid en managementkwaliteiten staan beduidend minder in de belangstelling. Nederlandse bedrijven maken nog geen intensief gebruik van interne en externe benchmarking bij het vaststellen van taakstellingen. Nederlandse bedrijven maken nog geen intensief gebruik van benchmarking Bedrijven in de onderscheiden sectoren hanteren verschillende managementcontrolsystemen. Dit is consistent met het idee dat er geen universeel geldig recept bestaat voor goede beheersing van ondernemingen. Ter illustratie geven we nogmaals enkele in het oog springende bevindingen. Bedrijven in de industrie leggen in vergelijking met andere sectoren meer nadruk op innovatie: ze formuleren meer taken op het gebied van innovatie, betrekken bij de taakstelling meer historische en voorgenomen innovatieprestaties, leggen een groter gewicht op aantal nieuwe productintroducties en gebruiken innovatieprestaties meer als basis voor de beloning. Bouwbedrijven letten het meest op werkomstandigheden en baseren hun beloning in vergelijking met andere sectoren het meest op financiele prestaties. Handelsbedrijven letten bij de taakstelling meer op commerciële doelstellingen en benchmarkgegevens van organisatieonderdelen en van andere organisaties. Van alle sectoren gebruiken deze bedrijven prestatieinformatie het meest intensief. Bij de prestatiebeoordeling spelen financiële en commerciële gegevens een grotere rol dan in andere sectoren. We hebben het hier onder andere over winst, kosten per werknemer, omzet, afzet, markt- 21

9 aandeel en voorraadpositie. Zij belonen hun medewerkers ook meer op basis van commerciële prestaties. Financiële instellingen kijken bij de taakstelling op financieel en innovatief terrein het meeste naar benchmarkgegevens binnen het eigen bedrijf en naar benchmarks met andere organisaties. Bij de prestatiebeoordeling kijken ze in vergelijking met andere sectoren het meest naar waardegebaseerde maatstaven, klantsatisfactie en medewerkertevredenheid. Personeel blijkt een belangrijk productiemiddel: prestaties op het terrein van personeelsbeleid zijn in financiële instellingen in vergelijking met andere sectoren het meest bepalend voor de beloning van managers. Overigens is personeelsbeleid ook een belangrijk gebied waarop de taakstelling van zakelijke dienstverleners wordt gebaseerd. In algemene zin kan men stellen dat de accenten die bedrijven in hun praktijk van taakstelling, prestatiebeoordeling en prestatiebeloning aanbrengen duidelijk worden beïnvloed door het commerciële speelveld in de markt waarop zij actief zijn. Kennelijk zoeken veel industriële bedrijven hun commerciële succes in productinnovatie en nieuwe productintroducties. Ondernemingen in de handel benadrukken commerciële taakstellingen en prestaties. Financiële instellingen benadrukken taakstellingen op financieel en innovatief terrein, terwijl ze bij de prestatiemeting meer letten op klantsatisfactie en medewerkertevredenheid. Dit laatste is ook meer dan in andere sectoren bepalend voor de beloning. Het lijkt alsof men een causaal verband verwacht tussen medewerkertevredenheid, klantsatisfactie, innovatie en (uiteindelijk) financiële prestaties. Tot nu toe hebben we vooral gekeken naar opvallende verschillen tussen de praktijken in de diverse sectoren zoals ze op dit moment bestaan. Dit zegt nog weinig over de mate waarin deze praktijken samenhangen met goed intern bestuur. Goed geleide ondernemingen geven meer aandacht aan prestatieinformatie Verschillen tussen goed bestuurde bedrijven en hun collega s kunnen ons opmerkzaam maken op methoden van goede beheersing die hun werkzaamheid in de praktijk al hebben bewezen. Onze resultaten laten zien dat er een beperkt aantal gebieden van management control is waarop goed bestuurde bedrijven significant andere praktijken volgen. Zo blijken goed geleide ondernemingen de taakstelling duidelijk meer op benchmarkgegevens te baseren. Daarnaast geven zij ook meer aandacht aan prestatieinformatie, in het bijzonder aan informatie over commercie, operaties, kwaliteit, innovatie, management en medewerkers. Ook hier bestaan er verschillen tussen de sectoren. Die verschillen lijken vooral te worden bepaald door de competenties die ondernemingen bezitten en die zij kunnen aanwenden om succes op de markt te behalen. Daarnaast kunnen nog andere elementen meespelen, zoals strategie, onzekerheid in de omgeving, organisatiestructuur en gebruikte technologie. In de komende periode zullen we proberen eveneens een beeld te krijgen van de invloed van deze voor de managementcontrolpraktijk relevante omstandigheden. Mocht u naar aanleiding van deze publicatie vragen of opmerkingen hebben, of mocht u dieper in willen gaan op uw managementcontrolpraktijk in vergelijking tot de bedrijven in ons onderzoek, stuurt u dan een aan drs. Martijn Schoute Literatuur Anthony, R.N. & V. Govindarajan (1995): Management control systems (8 ed.). Irwin, Chicago. Hansen, S.C., D.T. Otley & W.A. van der Stede (2003): Practice developments in budgeting. An overview and research perspective. Journal of Management Accounting Research, 15, p Hope, J.H. & J.R.T. Fraser (2003): Beyond budgeting. How managers can break free from the annual performance trap. Harvard Business School Press, Boston. Kaplan, R.S. & D.P. Norton (1996): The Balanced Scorecard. Harvard Business Press, Boston. Kaplan, R.S. & D.P. Norton (2004): Strategy maps. Harvard Business School Publishing Corporation, Boston, Massachusetts. Locke, E.A. & G.P. Latham (2002): Building a practically useful theory of goal setting and task motivation. American Psychologist, 57(9), p Merchant, K.A. & W.A. van der Stede (2003): Management control systems. Prentice Hall, Harlow. Nanni Jr., A.J., J.R. Dixon & T.E. Vollman (1992): Integrated performance measurement. Management accounting to support the new manufacturing realities. Journal of Management Accounting Research, 4, p Otley, D.T. (1999): Performance management. A framework for management control systems research. Management Accounting Research, 10(4), p Simons, R. (1995): Levers of control. How managers use innovative control systems to drive strategic renewal. Harvard Business School Press, Boston. Simons, R. (2000): Performance measurement & control systems for implementing strategy. Prentice Hall, Upper Saddle River, New Jersey. Wallander, J. (1999): Budgeting. An unnecessary evil. Scandinavian Journal of Management, 15, p MCA 22