Management control: ONTWERP VAN KOSTENSYSTEMEN EN CONTEXTUELE KENMERKEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK. MCA: november 2007, nummer 7

Transcriptie

1 Management control: ONTWERP VAN KOSTENSYSTEMEN EN CONTEXTUELE KENMERKEN RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK 4 MCA: november 27, nummer 7

2 De afgelopen jaren is een behoorlijk aantal studies verricht naar het ontwerp en gebruik van kostensystemen in de praktijk. Hierbij is onder andere onderzocht hoe het ontwerp van de gebruikte kostensystemen wordt afgestemd op de in- en externe omgeving van bedrijven. Een recente ontwikkeling in dit type onderzoek is dat onderzoekers zich niet langer richten op vergelijkingen tussen gebruikers en niet-gebruikers van één bepaald soort kostensysteem, activity-based costing (ABC). In plaats daarvan richten ze hun aandacht op de onderscheidende kenmerken van kostensystemen (zoals de mate van complexiteit) en hoe deze kenmerken samenhangen met contextuele kenmerken van de bedrijven die de kostensystemen gebruiken. Er treedt daarmee een verbreding van het onderzoek op. Dit artikel bespreekt de resultaten van een viertal recente studies op dit gebied. Martijn Schoute: Allereerst komen in dit artikel enkele kenmerken aan bod op basis waarvan kostensystemen voor wat betreft hun ontwerp van elkaar kunnen worden onderscheiden. Vervolgens worden de resultaten besproken van respectievelijk twee veldstudies en twee enquêtestudies naar de mate van samenhang tussen deze kenmerken en contextuele kenmerken van de bedrijven die de kostensystemen gebruiken. Noot 1 Directe kosten zijn kosten die tegen economisch aanvaardbaar geachte kosten direct aan een kostenobject (zoals een product of dienst) kunnen worden toegerekend. Indirecte kosten zijn kosten waarvan de relatie met kostenobjecten niet rechtstreeks kan worden gelegd, of waarvan het niet economisch zinvol wordt geacht dit te doen. Onderscheidende kenmerken van kostensystemen Kostensystemen hebben als doel inzicht te verschaffen in de werkelijke en/of voorspelde kosten van (vooral) de producten, diensten en processen van een organisatie. Een belangrijke kwestie hierbij is of het kostensysteem alleen de directe of ook de indirecte kosten aan de producten, diensten en processen toerekent, en zo ja hoe. 1 Als het systeem alleen de directe kosten toerekent, spreekt men van een variabel kostensysteem. Indien het systeem ook de indirecte kosten toerekent, spreekt men van een integraal kostensysteem. Om de indirecte kosten toe te rekenen zijn in de loop van de tijd diverse kostenallocatiemethoden ontwikkeld, waarvan ABC de meest recente is (althans van de methoden die in de praktijk veelvuldig worden toegepast). Over het algemeen bestaan deze allocatiemethoden uit twee fasen. In de eerste fase worden de gelijksoortige kosten van productiemiddelen verzameld in kostenpools. Afhankelijk van het type allocatiemethode zijn deze kostenpools functioneel (bijvoorbeeld op afdelingen) dan wel proces- (bijvoorbeeld op activiteiten) georiënteerd. In de tweede fase worden de kosten vanuit de kostenpools met behulp van kostenallocatiebases toegerekend aan de kostenobjecten, zoals de producten of diensten. Afhankelijk van het type allocatiemethode worden hierbij op volume gebaseerde dan wel hiërarchische (bijvoorbeeld serie-, product- en faciliteitgerelateerde) kostenallocatiebases gebruikt. Uit het voorgaande volgt dat kostensystemen op basis van verschillende kenmerken van elkaar kunnen worden onderscheiden. Abernethy et al. (21) onderscheiden drie dimensies waarop kostensystemen voor wat betreft hun ontwerp variëren: ~ het aantal kostenpools (één versus meerdere kostenpools); MCA: november 27, nummer 7 41

3 ~ de aard van de kostenpools (functioneel georiënteerde versus procesgeoriënteerde kostenpools); ~ de aard van de kostenallocatiebases (op volume gebaseerde versus hiërarchische kostenallocatiebases). Gezamenlijk vormen deze dimensies een continuüm van de complexiteit van kostensystemen. Het ene uiterste van dit continuüm beschrijft een simpel traditioneel kostensysteem (met één, functioneel georiënteerde kostenpool en één, op volume gebaseerde kostenallocatiebasis), terwijl het andere uiterste een complex activity-based kostensysteem beschrijft (met vele, procesgeoriënteerde kostenpools en vele, hiërarchische kostenallocatiebases). Op vergelijkbare wijze onderscheiden ook Drury en Tayles (25) drie dimensies waarop kostensystemen voor wat betreft hun ontwerp variëren: ~ het aantal kostenpools; ~ het aantal verschillende typen kostenallocatiebases; ~ de aard van de kostenallocatiebases. 2 Als we bovenstaande dimensies combineren (zie ook figuur 1), wordt duidelijk dat het niet zozeer het aantal, maar de aard van de gebruikte kostenpools en/of kostenallocatiebases is die een traditioneel kostensysteem (gebaseerd op bijvoorbeeld de toeslagcalculatie- of de kostenplaatsenmethode) onderscheidt van een ABC-systeem. Zowel een traditioneel als een ABC-systeem kunnen een gering, maar ook een groot aantal kostenpools en/of alloca- Noot 2 Overigens hanteren Drury en Tayles (25) hier niet, zoals Abernethy et al. (21) doen, het onderscheid tussen op volume gebaseerde en hiërarchische kostenallocatiebases, maar dat tussen 'transaction', 'duration' en 'intensity' allocatiebases. Transaction allocatiebases zijn gebaseerd op het aantal keren dat een activiteit wordt uitgevoerd; duration allocatiebases zijn gebaseerd op de hoeveelheid tijd die het uitvoeren van een activiteit vereist; en intensity allocatiebases zijn gebaseerd op het direct in rekening brengen van de kosten van de productiemiddelen iedere keer als een activiteit wordt uitgevoerd. Verder noemen Drury en Tayles (25) ook nog een vierde onderscheidend kenmerk van kostensystemen (de mate waarin kosten van productiemiddelen op basis van ofwel direct in rekening Lage mate van complexiteit kostenpool: - Eén - Functioneel georiënteerd kostenallocatiebasis: - Eén - Op volume gebaseerd Hoge mate van complexiteit kostenpools: - Veel - Procesgeoriënteerd kostenallocatiebases: -Veel - Hiërarchisch brengen, ofwel oorzaak-gevolgrelaties in de kostenpools worden gegroepeerd). Dit beschouwen zij echter als beduidend minder belangrijk dan de andere drie. Figuur 1. Dimensies die de mate van complexiteit van (integrale) kostensystemen bepalen 42 MCA: november 27, nummer 7

4 Een aantal bedrijven blijkt helemaal geen formeel kostensysteem te gebruiken tiebases hebben. Echter, slechts een ABC-systeem kan procesgeoriënteerde kostenpools (in plaats van functioneel georiënteerde) en/of hiërarchische kostenallocatiebases (in plaats van op volume gebaseerde) hebben. Het voorgaande maakt tevens duidelijk dat het onderscheid tussen gebruikers en niet-gebruikers van ABC, zoals dat in veel studies op dit gebied is gebruikt om de complexiteit van kostensystemen te operationaliseren, onvoldoende in staat is om de variëteit aan in de praktijk gebruikte kostensystemen te beschrijven. Resultaten van veldonderzoek In een kwalitatieve veldstudie, uitgevoerd bij vijf divisies van twee Australische bedrijven, hebben Abernethy et al. (21) de relatie onderzocht tussen de mate van productdiversiteit, de kostenstructuur, het gebruik van geavanceerde fabricagetechnologieën en de complexiteit van de door de divisies gebruikte kostensystemen. Vier van de onderzochte divisies hadden een betrekkelijk simpel kostensysteem, met drie of minder kostenpools en slechts één, op volume gebaseerde kostenallocatiebasis. Desondanks was het management in drie van deze divisies redelijk tot zeer tevreden over de informatie die het systeem genereerde. De onderzoekers schrijven dit toe aan de 'fit' tussen de mate van complexiteit van de gebruikte kostensystemen en de contextuele kenmerken productdiversiteit en kostenstructuur. In alle drie divisies waren zowel de mate van productdiversiteit als de indirecte kosten als percentage van de totale fabricagekosten laag. In de vierde divisie waren deze juist beide hoog. Het management van deze divisie was ontevreden over het kostensysteem, hetgeen de onderzoekers toeschrijven aan het gebrek aan 'fit' tussen beide contextuele kenmerken en het gebruikte kostensysteem. De vijfde divisie, ten slotte, maakte gebruik van een vrij complex traditioneel kostensysteem, met vele kostenpools en twee, op volume gebaseerde kostenallocatiebases. De gebruikers waren zeer tevreden over dit systeem. De mate van productdiversiteit was weliswaar hoog in deze divisie, maar dit werd vergemakkelijkt door investeringen in geavanceerde fabricagetechnologieën. De aanwezige indirecte kosten hingen dan ook vooral samen met deze investeringen en waren dus faciliteitgerelateerd. Volgens de onderzoekers was er in deze omstandigheden weinig reden om over te stappen op een (complex) ABC-systeem. Dit vanwege het feit dat de over het algemeen met productdiversiteit samenhangende serie- en productgerelateerde kosten laag waren. Hierdoor werd de noodzaak om een verscheidenheid aan niet op volume gebaseerde kostenallocatiebases op te nemen sterk verminderd. In het empirische onderzoek dat tot op heden op dit gebied is verricht, is de complexiteit van kostensystemen altijd gerelateerd aan de wijze van toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten, zoals producten en diensten. In een exploratief veldonderzoek heeft Brierley (26) onderzocht of er in de praktijk mogelijk ook nog andere definities van complexiteit gangbaar zijn, en zo ja, of deze verschillende definities mogelijk samenhangen met andere contextuele kenmerken van bedrijven. Meer in het bijzonder heeft hij drie onderzoeksvragen onderzocht: ~ Wat wordt in de praktijk verstaan onder de complexiteit van een kostensysteem? ~ Hoe complex zijn de kostensystemen in de onderzochte productie-eenheden? ~ Waardoor wordt de complexiteit van de kostensystemen in de onderzochte productie-eenheden met name bepaald? Op basis van 55 interviews met Britse management accountants identificeert Brierley zestien verschillende definities van complexiteit. Hiervan zijn de drie meest genoemde gerelateerd aan de toerekening van de indirecte kosten aan kostenobjecten, het opnemen van alle kosten in de productkosten en de begrijpelijkheid van het kostensysteem. De eerste is vergelijkbaar met degene die in de andere in dit artikel behandelde studies wordt gehanteerd, de tweede beschouwt een kostensysteem als complexer naarmate het productieproces (en de daarmee verbonden kosten) er beter door wordt weerspiegeld en de derde naarmate het kostensysteem voor niet-accountants moeilijker te begrijpen is. De twee laatste onderzoeksvragen zijn onderzocht voor de 27 geïnterviewden die één van deze drie definities van complexiteit noemde. Geen van de 27 beschouwde het in zijn/haar productie-eenheid gebruikte kostensysteem als complex. Indien een productie-eenheid onderdeel uitmaakte van een grotere organisatie, bepaalde de moedermaatschappij over het algemeen MCA: november 27, nummer 7 43

5 de mate van complexiteit. Indien dit niet het geval was, dan bleek de mate van complexiteit, afhankelijk van de specifieke definities, door verschillende contextuele kenmerken te worden bepaald. Resultaten van enquêteonderzoek In een onder 187 Britse bedrijven uitgevoerd enquêteonderzoek hebben Drury en Tayles (25) de relatie onderzocht tussen een zevental contextuele kenmerken van de onderzochte bedrijven (zie tabel 1) en de mate van complexiteit van hun kostensysteem. De complexiteit van de gebruikte kostensystemen is in deze studie gemeten met behulp van een samengestelde maatstaf, gebaseerd op zowel het aantal gebruikte kostenpools als het aantal gebruikte verschillende typen kostenallocatiebases. Voor deze twee kenmerken is gekozen omdat de andere onderscheidende kenmerken van kostensystemen (zie eerder) dichotoom zijn, waardoor zij moeilijk met deze twee continue kenmerken in één maatstaf van complexiteit zijn te combineren. Uit de studie blijkt onder meer dat 35 procent van de onderzochte bedrijven een kostensysteem gebruikte met tien of minder kostenpools en 59 procent met minder dan drie verschillende typen kostennallocatiebases. Slechts 12 procent van hen gebruikte een kostensysteem met meer dan twintig kostenpools en meer dan zes verschillende typen kostenallocatiebases. Overeenkomstig de verwachtingen van de onderzoekers blijkt de complexiteit van de gebruikte kostensystemen positief samen te hangen met de mate van productdiversiteit en de omvang (netto omzet) van de onderzochte bedrijven en negatief met de mate waarin hun productie op de specifieke wensen van individuele afnemers is gericht. Verder blijken dienstverlenende en financiële bedrijven complexere kostensystemen te gebruiken dan een groep overige bedrijven (die voor 95 procent uit productiebedrijven bestaat). Met de andere onderzochte contextuele kenmerken het aandeel van indirecte kosten binnen de kostenstructuur, de intensiteit van de concurrentie en het belang van kosteninformatie voor besluitvorming is geen samenhang gevonden. In een additionele analyse hebben de onderzoekers dezelfde relaties tevens voor de twee kenmerken van kostensystemen apart onderzocht. De resultaten van de analyse voor het aantal kostenpools waren redelijk vergelijkbaar met die van de hoofdanalyse, die voor het aantal verschillende typen kostenallocatiebases waren vrijwel identiek. De complexiteit van kostensystemen is gerelateerd aan de wijze van toerekening van indirecte kosten aan kostenobjecten Onderzochte contextuele kenmerken (behalve sector) ~ Aandeel van indirecte kosten binnen de kostenstructuur ~ Intensiteit van de concurrentie ~ Productdiversiteit ~ Mate waarin productie op de specifieke wensen van individuele afnemers is gericht ~ Omvang (netto omzet) ~ Belang van kosteninformatie voor besluitvorming ~Kwaliteitvan informatietechnologie ~ Mate van gebruik van andere innovatieve management accounting technieken - Mate van gebruik van JIT/lean production technieken Drury en Tayles (25) Tabel 1. Contextuele kenmerken die volgens enquêteonderzoek samenhangen met de mate van complexiteit van (integrale) kostensystemen - Al-Omiri en Drury (27) Noten: = positieve relatie, - = negatieve relatie en = geen relatie. 44 MCA: november 27, nummer 7

6 In een ander, enigszins vergelijkbaar enquêteonderzoek, dat onder 176 Britse bedrijven is uitgevoerd, hebben Al-Omiri en Drury (27) de relatie onderzocht tussen een negental contextuele kenmerken van de onderzochte bedrijven (zie tabel 1) en wederom de mate van complexiteit van hun kostensysteem. In dit onderzoek worden echter vier verschillende maatstaven gebruikt om de complexiteit van kostensystemen te meten, namelijk twee continue (het aantal gebruikte kostenpools en het aantal gebruikte verschillende typen kostenallocatiebases) en twee dichotome (gebruik van een ABC-systeem versus gebruik van een traditioneel kostensysteem en gebruik van een variabel kostensysteem versus gebruik van een integraal kostensysteem). Overigens wijst toetsing uit dat (zoals verwacht mag worden) de verschillende maatstaven onderling sterk samenhangen. Zo is zowel het aantal kostenpools als het aantal verschillende typen kostenallocatiebases significant hoger onder gebruikers van ABC dan onder niet-gebruikers ervan. De resultaten duiden erop dat de complexiteit van de gebruikte kostensystemen positief samenhangt met de intensiteit van de concurrentie, het belang van kosteninformatie voor besluitvorming, de mate van gebruik van andere innovatieve management accounting technieken, de omvang (netto omzet) en (bij productiebedrijven) de mate van gebruik van JIT/lean production technieken. Verder blijken financiële en (voor gebruikers versus niet-gebruikers van ABC) dienstverlenende bedrijven complexere kostensystemen te gebruiken dan een groep overige bedrijven (die voor 87 procent uit productiebedrijven bestaat). Met de andere onderzochte contextuele kenmerken de mate van productdiversiteit, de kwaliteit van informatietechnologie en het aandeel van indirecte kosten binnen de kostenstructuur is geen samenhang gevonden. De resultaten verschillen echter enigszins per gebruikte maatstaf van complexiteit. Verder blijkt 13 procent van de onderzochte bedrijven helemaal geen formeel kostensysteem te gebruiken. Deze bedrijven blijken een lagere mate van productdiversiteit, een kleinere omvang en een lager aandeel van indirecte kosten binnen de kostenstructuur te hebben dan bedrijven die wel een formeel kostensysteem gebruiken, alsmede minder belang te hechten aan kosteninformatie voor besluitvorming. Ten slotte blijkt de complexiteit van de gebruikte kostensystemen, gemeten in termen van gebruik versus nietgebruik van een ABC-systeem en het aantal verschillende typen kostenallocatiebases, positief samen te hangen met de mate van tevredenheid van de respondenten met de nauwkeurigheid van het toerekenen van de indirecte kosten aan producten/diensten door hun kostensysteem. Conclusie Dit artikel bespreekt de resultaten van een viertal recente studies naar hoe het ontwerp van de gebruikte kostensystemen in de praktijk wordt afgestemd op de in- en externe omgeving van bedrijven. Twee van de behandelde studies zijn veldstudies, de andere twee enquêtestudies. Voor alle behandelde studies geldt dat zij, afwijkend van eerder onderzoek op dit gebied, de complexiteit van kostensystemen breder operationaliseren dan gebruik versus niet-gebruik van ABC. Dit mede vanwege de vrij onstabiele resultaten van dit eerdere onderzoek. Echter, zeker als we de resultaten van de twee behandelde enquêtestudies in ogenschouw nemen, lijken deze vooralsnog niet veel consistenter dan die van het eerdere onderzoek. Zowel over als binnen de twee studies verschillen de resultaten sterk. Vermoedelijk is dit mede een gevolg van de inconsistente wijze(n) waarop het bestaande onderzoek zowel de complexiteit van gebruikte kostensystemen als contextuele kenmerken van bedrijven die er mogelijk mee samenhangen, heeft gedefinieerd en geoperationaliseerd. Er is dan ook nog veel onderzoek op dit interessante (en voor de praktijk zeer relevante) gebied nodig. Literatuur ~ Abernethy, M.A., A.M. Lillis, P. Brownell en P. Carter (21). Product diversity and costing system design: field study evidence. Management Accounting Research, 12, p ~ Al-Omiri, M. en C. Drury (27). A survey of factors influencing the choice of product costing systems in UK organizations. Management Accounting Research, nog te verschijnen. ~ Brierley, J.A. (26). Towards an understanding of the sophistication of the product costing system. Working paper, University of Sheffield. ~ Drury C. en M. Tayles (25). Explicating the design of overhead absorption procedures in UK organizations. The British Accounting Review, 37, p Drs. M. Schoute is universitair docent aan de Vrije Universiteit Amsterdam. MCA: november 27, nummer 7 45