De fiscale gevolgen van de herroepelijke schenking

Transcriptie

1 De fiscale gevolgen van de herroepelijke schenking Elvera Tieleman Studentnummer: U ANR: Fiscale Economie Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Vrijdag 9 juni 2017 Examencommissie: Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Mr. S.A.M. de Wijkerslooth

2 Voorwoord In het kader van mijn studie Fiscale Economie aan de Tilburg University heb ik in deze thesis onderzoek gedaan naar de fiscale gevolgen van de herroepelijke schenking in de Successiewet, Wet inkomstenbelasting en Wet op de belastingen van rechtsverkeer. In mijn Master jaar heb ik het verplichte vak Successiewet en het keuzevak Fiscale aspecten van verervingen gevolgd, waardoor mijn interesse in dit vakgebied is gegroeid. Het actuele onderwerp van de herroepelijke schenking heeft toen mijn aandacht getrokken. Het uiteindelijke doel van deze thesis is om te analyseren hoe de herroepelijke schenking in het huidige fiscale stelsel past. Met de thesis die nu voor u ligt, sluit ik mijn Master Fiscale Economie en dus mijn studententijd af. Op deze plaats wil ik graag mijn vriend, familie en vrienden bedanken voor hun steun, aanmoediging en lieve woorden in de maanden van het schrijven van deze thesis. Hun steun en positiviteit heeft eraan bijgedragen om deze scriptie tot een goed einde te brengen. Bijzondere dank gaat bovendien uit naar mevrouw Van Vijfeijken. Ik wil haar hartelijk bedanken voor de begeleiding en de kritische vragen die zij mij bleef stellen tijdens het schrijfproces. Op die manier werd ik uitgedaagd om steeds een stapje verder te denken. Tot slot wil ik Arjan Mulders bedanken voor het nalezen van deze thesis en zijn altijd bruikbare op- en aanmerkingen. Ik waardeer het enorm dat hij na zijn vertrek bij Acconavm toch nog de moeite nam om tijd voor mij vrij te maken. Elvera Tieleman Ridderkerk, juni

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Inhoudsopgave... 3 Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding Introductie tot probleemstelling Verantwoording van de opzet Wat zijn de juridische aspecten van een herroepelijke schenking? Inleiding Het schenkingsbegrip Een overeenkomst Om niet Verrijking en verarming Vrijgevigheid De herroepelijke schenking De kwalificatie van het herroepingsrecht Ontbindende voorwaarde Wilsrecht Kwalificatie: Ontbindende voorwaarde of wilsrecht? Voldoet de herroepelijke schenking aan het civiele schenkingsbegrip? Goederenrechtelijke werking en obligatoire werking Deelconclusie Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet 1956 en is dit in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Inleiding Rechtsgrond Successiewet Het draagkrachtbeginsel De huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet De schenking De herroeping: de werking van artikel 53 SW

4 3.4 Zijn de gevolgen van een herroepelijke schenking voor de Successiewet in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Deelconclusie Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 en is dit in overeenstemming met de rechtsgrond van deze wet? Inleiding Rechtsgrond Wet op de belastingen van rechtsverkeer De huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer De schenking Herroeping van de schenking bij kwalificatie van het herroepingsrecht als ontbindende voorwaarde Herroeping van de schenking bij kwalificatie van het herroepingsrecht als wilsrecht Discutabel: Is bij herroeping sprake van een nieuwe verkrijging? Analyse Deelconclusie Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Wet inkomstenbelasting 2001 en is dit in overeenstemming met het draagkracht- en het pay-as-you-go beginsel? Inleiding Rechtsgrond Wet inkomstenbelasting Draagkrachtbeginsel Het genietingsmoment in de inkomstenbelasting: pay-as-you-go beginsel De herroepelijke schenking en box Is er sprake van een vervreemding? Blijft de schenker aanmerkelijkbelanghouder? De schenking Gevolgen van herroeping bij schenker BNB 1990/ Beoordeling toepasbaarheid BNB 1990/ Gevolgen van herroeping bij de begiftigde Gevolgen van herroeping indien de doorschuiffaciliteit toepassing vindt Gevolgen voor de in de bezitsperiode genoten voordelen BNB 2013/ Beoordeling toepasbaarheid BNB 2013/ De herroepelijke schenking en box

5 5.4.1 De schenking Gevolgen van de herroeping Deelconclusie Conclusie en aanbeveling Inleiding Conclusie Kwalificatie van het herroepingsrecht De fiscale gevolgen van een herroepelijke schenking voor de Successiewet Fiscale gevolgen van een herroepelijke schenking voor de Wet op de belastingen van rechtsverkeer De fiscale gevolgen van een herroepelijke schenking voor de Wet inkomstenbelasting Aanbeveling Literatuurlijst

6 Lijst van gebruikte afkortingen art.: BW: HR: IB: i.c.: jo. nr.: par.: r.o.: RW: SW: WBR: artikel Burgerlijk Wetboek Hoge Raad inkomstenbelasting in casu juncto nummer paragraaf rechtsoverweging Registratiewet Successiewet Wet op de belastingen van rechtsverkeer 6

7 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Tot 2003 gold in het Nederlandse belastingstelsel voor een schenking eens gegeven, blijft gegeven. Deze bepaling komt van het Franse adagium donner et retenir ne vaut. 1 Een schenking was tot 2003 dan ook altijd onherroepelijk. In art. 7A:1703 BW (oud) luidde de definitie van een schenking: Schenking is een overeenkomst, waarbij de schenker, bij zijn leven, om niet en onherroepelijk eenig goed afstaat ten behoeven van de begiftigde die hetzelve aanneemt. Eenmaal een schenking gedaan, kon deze niet meer worden teruggedraaid. De onherroepelijkheid werd tot 2003 opgevat als het verbod op een schenking onder een potestatieve voorwaarde, hetzij een opschortende, hetzij een ontbindende. 2 Een potestatieve voorwaarde houdt in dat de vervulling van de voorwaarde volledig afhankelijk is van de wil van de schenker. Met de invoering van het nieuwe schenkingsrecht in het Burgerlijk Wetboek in 2003 is de mogelijkheid opgenomen om een schenking te herroepen. Daarmee is het verbod op de zuivere potestatieve voorwaarde losgelaten. Uit de parlementaire geschiedenis 3 blijkt dat met het toestaan van herroeping aansluiting is gezocht bij het algemene vermogensrecht. Als voorbeeld uit het vermogensrecht wordt genoemd dat aan giften bij huwelijksvoorwaarden een voorwaarde kan worden verbonden die slechts afhankelijk is van de wil van de schenker. 4 Daarnaast heeft de Hoge Raad het aangaan van een verplichting tot periodieke uitkeringen onder ontbindende voorwaarde van opzegging door de schuldenaar toegestaan. 5 In het vermogensrecht zijn potestatieve voorwaarden dus al steeds mogelijk geweest en is zo een voorwaarde geen verboden rechtshandeling. Het niet toestaan van herroeping in het kader van een schenking heeft daarmee geen goede grond meer. Vegter 6 meent dat het herroepen van een schenking ook in een duidelijke behoefte kan voorzien in het kader van schenken door ouders aan jonge kinderen. De wetgever 7 voegt nog toe dat de mogelijkheid tot herroeping tussen de schenker en begiftigde moet zijn overeengekomen. Bovendien verwacht hij dat van de herroepingsmogelijkheid met terughoudendheid gebruik wordt gemaakt, omdat een schenker iemand in beginsel wil bevoordelen zonder mitsen en maren. De wijziging komt voort uit het in 1972 gepubliceerde voorontwerp van K. Wiersma Introductie tot probleemstelling Ondanks het feit dat sinds 2003 gebruik kan worden gemaakt van de herroepelijke schenking, zijn de fiscale gevolgen nog steeds niet helemaal uitgekristalliseerd. De schenker behoudt zich bij een herroepelijke schenking het recht tot herroepen voor. Voor de fiscale gevolgen van een herroepelijke 1 Bavinck, M.M., Joolingen, H.F., van, Eens gegeven, blijft niet altijd gegeven; de fiscale kwalificatie van de herroepelijke schenking, WFR 2005/999, p.1. 2 Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; Toelichting vierde gedeelte (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p Kamerstukken II , , nr. 6, p Art. 1:146, lid 5 BW. 5 HR 16 november 1949, NJ 1950, Vegter, J.B., Nieuw erfrecht in de praktijk; Het nieuwe schenkingsrecht, WPNR 99/6373, p Kamerstukken II , , nr. 6, p Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; Tekst (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p

8 schenking is van belang hoe het herroepingsrecht, de potestatieve voorwaarde, wordt gekwalificeerd. In de praktijk bestaat de vraag of deze potestatieve voorwaarde moet worden gezien als ontbindende voorwaarde of als wilsrecht. Indien het recht tot herroepen afhankelijk is gemaakt van een onzekere, toekomstige gebeurtenis is sprake van een schenking onder ontbindende voorwaarde. De schenker kan zelf geen invloed uitoefenen op deze gebeurtenis. Van Vijfeijken en Gubbels 9 noemen als voorbeelden financieel wanbeheer door de begiftigde van het geschonken vermogen of het huwen in gemeenschap van goederen. Daarnaast kan het herroepingsrecht ongeclausuleerd geformuleerd zijn. In dat geval is de herroeping afhankelijk van de wil van de schenker. Het herroepen van de schenking wordt dan aangemerkt als een wilsrecht. Voorts is de vraag wat de fiscale gevolgen van de herroepelijke schenking zijn indien het herroepingsrecht als ontbindende voorwaarde respectievelijk als een wilsrecht wordt gekwalificeerd. Onderzocht zal worden of de fiscale gevolgen verschillen of dat beide kwalificaties misschien wel hetzelfde uit (zouden moeten) werken. De onderzoeksvraag die centraal zal komen te staan in deze scriptie luidt als volgt: Hoe past de herroepelijke schenking in het huidige fiscale stelsel? Om een antwoord op deze onderzoeksvraag te kunnen formuleren zullen vier deelvragen uitgewerkt worden: 1. Wat zijn de juridische aspecten van de herroepelijke schenking? 2. Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet 1956 en is dit in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? 3. Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Wet op de belastingen van rechtsverkeer 1970 en is dit in overeenstemming met de rechtsgrond van deze wet? 4. Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en is dit in overeenstemming met het draagkracht- en het pay-as-you-go beginsel? 1.3 Verantwoording van de opzet De Successiewet en de Wet op de belastingen van rechtsverkeer hebben beide civielrechtelijke wortels. Om fiscaal een oordeel over de herroepelijke schenking te kunnen vormen, dienen eerst de civielrechtelijke aspecten bekend te zijn. In het tweede hoofdstuk van deze thesis zullen daarom eerst de juridische aspecten van een herroepelijke schenking worden behandeld. De vijf cumulatieve vereisten van een schenking komen aan bod en vervolgens wordt ingegaan op de mogelijkheid tot herroepen. In hoofdstuk drie zullen de huidige fiscale gevolgen van een herroepelijke schenking voor de Successiewet worden besproken. Voorts zal onderzocht worden of deze gevolgen van de herroepelijke schenking voor de Successiewet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Indien de gevolgen van een herroepelijke schenking niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel zal worden geschetst hoe de herroepelijke schenking in de heffing zou moeten worden betrokken. 9 Gubbels, N.C.G., Vijfeijken, I.J.F.A., van, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting studenteneditie , Deventer, Kluwer, 2014, p

9 In hoofdstuk vier zal de Wet op de belastingen van rechtsverkeer centraal staan. Ook hier zullen eerst de huidige gevolgen van het herroepelijk schenken van onroerende zaken worden besproken. Voorts zal getoetst worden of deze gevolgen in overeenstemming zijn met de rechtsgrond van de Wet op de belastingen van rechtsverkeer. In hoofdstuk vijf zal de herroepelijke schenking in de Wet op de inkomstenbelasting 2001 centraal staan. De huidige gevolgen van een herroepelijke schenking voor box 2 en 3 zullen worden behandeld. Gezien de omvang van deze thesis en het feit dat het herroepelijk schenken van box 1 vermogen zich in de praktijk weinig voordoet, wordt in deze thesis voorbijgegaan aan de gevolgen van de herroepelijke schenking voor box 1 vermogen. Vervolgens zal worden onderzocht of de huidige gevolgen in overeenstemming zijn met de beginselen die ten grondslag aan deze wet liggen, namelijk het draagkrachtbeginsel en het pay-as-you-go beginsel. Tot slot zal in hoofdstuk zes een conclusie op de onderzoeksvraag worden geformuleerd aan de hand van de deelconclusies uit voorgaande hoofdstukken. Bovendien zullen aanbevelingen worden gedaan. 9

10 2 Wat zijn de juridische aspecten van een herroepelijke schenking? 2.1 Inleiding In dit tweede hoofdstuk zullen de juridische aspecten van een herroepelijke schenking centraal staan. Eerst wordt stilgestaan bij het algemene schenkingsbegrip door de vijf cumulatieve vereisten van een schenking te bespreken. Vervolgens zal worden ingegaan op de mogelijkheid tot herroepen van een schenking. 2.2 Het schenkingsbegrip Voor het fiscale schenkingsbegrip wordt aangesloten bij het civielrechtelijke schenkingsbegrip dat is opgenomen in het Burgerlijk Wetboek. Een schenking valt onder het algemene begrip gift dat in art. 7:186 Burgerlijk Wetboek (hierna: BW) wordt gedefinieerd als: iedere handeling die ertoe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Een schenking wordt in art. 7:175 BW als volgt omschreven: de overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Het grootste verschil tussen deze twee begrippen is dat schenkingen altijd berusten op een overeenkomst en dit hoeft voor een gift niet het geval te zijn. Een gift kan ook een andere rechtshandeling 10 omvatten of een tegenprestatie vereisen. Een schenking is daardoor altijd een gift, maar een gift niet altijd een schenking. 11 Uit de definitie van een schenking blijkt dat een schenking uit vijf belangrijke cumulatieve vereisten bestaat, namelijk: een overeenkomst (er is sprake van een tweezijdige rechtshandeling) om niet (door de begiftigde wordt geen tegenprestatie geleverd) verrijking (de begiftigde) verarming (de schenker) vrijgevigheid (de schenker wenst de begiftigde te verrijken en is zich hiervan ook bewust). Deze vereisten zullen hierna nader worden toegelicht Een overeenkomst Uit art. 7:175 BW blijkt dat voor een schenking een overeenkomst vereist is. Dit betekent dat een (tweezijdige) rechtshandeling verricht dient te worden. Aan de overeenkomst zitten voorwaarden, het moet namelijk gaan om een prestatie om niet, een verrijking van de begiftigde en een verarming van de schenker ten koste van eigen vermogen. Indien aan deze voorwaarden niet wordt voldaan, ontstaat geen schenkingsovereenkomst. Bovendien moet duidelijk zijn dat partijen deze overeenkomst tot stand hebben willen brengen Bijvoorbeeld in het geval van kwijtschelding. Indien kwijtschelding niet berust op een overeenkomst kan zij als eenzijdige rechtshandeling wel onder het begrip gift vallen. De begiftigde wordt door de kwijtschelding bevrijd van een verplichting. 11 In het kader van deze thesis wordt het begrip gift verder buiten beschouwing gelaten. 12 Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; toelichting vierde gedeelte (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p

11 De vorm van de overeenkomst beperkt zich niet slechts tot de obligatoire overeenkomst die tot een geven verplicht, maar ook is een overeenkomst toegestaan die tot een doen of niet doen verplicht, mits de begiftigde wordt verrijkt ten koste van het vermogen van de schenker. Een schenking hoeft niet (meer) aan een bepaald vormvoorschrift te voldoen. 15 Daardoor kan een schenking zelfs mondeling of met een onderhandse akte tot stand komen. Overigens is het verstandiger om een schenking in een notariële akte vast te laten leggen dan in een onderhandse akte of via een mondelinge overeenkomst. Een notariële akte levert dwingend bewijs op de verklaringen van partijen, bijvoorbeeld als een van de partijen stelt dat de schenking op grond van art. 7:176 BW tot stand is gekomen. Op grond van art. 6:217, eerste lid BW komt een overeenkomst tot stand door aanbod en aanvaarding. Het aanbod en de aanvaarding zijn eenzijdige rechtshandelingen. Partijen moeten blijk geven dat zij de overeenkomst tot stand willen brengen en kunnen dus niet tegen de wil in tot een schenking worden gedwongen. 16 De wil en de wilsverklaring moeten daarbij met elkaar in overeenstemming zijn 17. Er moet bovendien sprake zijn van wilsovereenstemming. 18 Er is sprake van wilsovereenstemming indien het aanbod van de ene partij door de andere partij wordt aanvaard. Vervolgens bepaalt art. 7:175, tweede lid BW dat het schenkingsaanbod is aangenomen indien het na kennisname niet onverwijld, alle omstandigheden in aanmerking nemend, is afgewezen. Oftewel, een overeenkomst kan stilzwijgend worden overeengekomen Om niet Uit art. 7:175 BW blijkt ook dat de schenking bij een overeenkomst om niet moet plaatsvinden. Dit houdt in dat de schenking niet in juridisch verband mag staan met een door de begiftigde reeds genoten of nog te verwachten tegenprestatie. 19 Indien niet om niet wordt gepresteerd, kan er geen schenking ontstaan, behoudens in de gevallen waarin sprake is van een uiterst geringe tegenprestatie. De rechter kan in dat geval de tegenprestatie aanmerken als schijnprestatie 20. De prestatie wordt dan geacht niet te bestaan. Indien het gaat om een tegenprestatie die niet als schijnprestatie kan worden aangemerkt, maar die wel van aanzienlijk mindere waarde is, kan de rechter op grond van art. 7:186 BW alsnog de schenkingsbepalingen analoog toepassen voor zover de strekking van de betrokken bepalingen in verband met de aard van de overeenkomst zich daartegen niet verzet. Het gaat dan om het zogenoemde negotium mixtum cum donatione, of ook wel de gemengde overeenkomst genoemd, die ook schenkingsaspecten bevat. 13 Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; toelichting vierde gedeelte (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p Een verbintenis om te doen uit zich bijvoorbeeld in een overeenkomst waarbij de schenker de schuld van de begiftigde aan een derde overneemt of betaalt. Een voorbeeld van een verbintenis om niet te doen is een overeenkomst tot het niet gebruiken van een bevoegdheid uit het burenrecht of van een merk. 15 Kamerstukken II , , nr. 3, p Art. 3:33 BW. 17 Werff, R.C., van der, Kernzaken burgerlijk recht: Verbintenissenrecht, Deventer, Kluwer, 2012, p HR 5 april 1957, NJ 1959/3. 19 Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; toelichting vierde gedeelte (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p Bij een geringe tegenprestatie oftewel een schijnprestatie kan gedacht worden aan de koop van een huis tegen zo een lage prijs dat het niet als werkelijke koopprijs kan worden beschouwd. De bedongen tegenprestatie is dan van zo geringe betekenis dat moet worden aangenomen dat het huis geschonken is. Zie hiervoor HR 6 december 1968, NJ 1969,

12 2.2.3 Verrijking en verarming Voor de schenkbelasting komt een belastbare bevoordeling tot stand in het geval dat een vermogensverschuiving plaatsvindt. Hiertoe dient de ene partij te verarmen en de andere partij te verrijken. De schenker moet zich bovendien bewust zijn van het feit dat hij met de transactie een verarming ondergaat én hij moet de verarming ook daadwerkelijk hebben gewild (vrijgevigheid of liberaliteit). 21 Van een verrijking is sprake indien door de handeling het vermogen van de begiftigde per saldo in waarde is gestegen. Uit de wettekst blijkt dat deze verrijking ten koste van eigen vermogen van de schenker moet gaan. Van een verarming is sprake indien een vermogensvermindering plaatsvindt. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 26 februari 1986 beslist dat een schenker niet kan verarmen met iets dat nooit tot zijn vermogen heeft behoord. 22 Of een vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden moet worden beoordeeld op het moment dat de overeenkomst tot stand komt. Bovendien moet de vermogensverschuiving voltooid zijn om van een schenking te kunnen spreken. Er vindt geen voltooide vermogensverschuiving plaats in het geval dat staande het huwelijk de huwelijkse voorwaarden worden gewijzigd van koude uitsluiting in algehele gemeenschap van goederen. Het aangaan van een huwelijksgemeenschap heeft geen bevoordelingsbedoeling en verrijking in zich. Om van een schenking te kunnen spreken moet vaststaan wie er uiteindelijk wordt verrijkt. Bij het aangaan van en gedurende de algehele gemeenschap van goederen is dat niet vast te stellen. 23 De Hoge Raad heeft dan ook geoordeeld dat in deze situatie geen voltooide vermogensverschuiving plaatsvindt en er dus geen sprake is van een schenking. 24 Andersom, als de huwelijksgemeenschap wordt omgezet in huwelijkse voorwaarden, moeten de bezittingen verdeeld worden en kan dus wel een voltooide vermogensverschuiving plaatsvinden. Dit kan dus ook een belastbaar feit voor de schenkbelasting met zich meebrengen Vrijgevigheid Tot slot moet vrijgevigheid een rol spelen om te kunnen spreken van een schenking. De Hoge Raad oordeelt in zijn arrest van juli 2002 dat de schenker een bevoordelingsbedoeling heeft als hij zich bewust is van de bevoordeling én de wil heeft om de begiftigde te bevoordelen. De aanwezigheid van de wil tot bevoordelen moet daartoe zelfstandig op grond van de omstandigheden worden beoordeeld. 25 In de regel zal iemand die zich bewust is van de vermogensverschuiving ook de wil hebben om te bevoordelen. Echter, het bewustzijn staat niet altijd in verband met de wil om te bevoordelen. Gubbels en Van Vijfeijken 26 dragen in dit verband het volgende voorbeeld aan: Een persoon die uit geldnood zijn huis onder de prijs moet verkopen, is zich wel bewust van de bevoordeling, maar de rechtshandeling was niet gericht op bevoordeling van de koper. De bevoordelingsbedoeling zal daarom altijd afzonderlijk getoetst moeten worden. Overigens moet niet alleen de schenker een bevoordelingsbedoeling hebben, ook de begiftigde moet zich op het moment 21 Gubbels, N.C.G., Vijfeijken, I.J.F.A., van, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting studenteneditie , Deventer, Kluwer, 2014, p Zie hiervoor HR 26 februari 1986, NJ 1986, 776 en 777. De Hoge Raad oordeelt hier dat het nog niet innen van een renteloze geldlening van ouders aan zoon geen schenking is. De zoon verrijkt wel met het rentevoordeel, maar er is geen sprake van verarming bij de ouders. De rente heeft nooit tot het vermogen van de ouders behoord waardoor zij er ook niet mee kunnen verarmen. 23 Minister van Financiën, Besluit van 5 juli 2010, nr. DGB2010/872M, Staatscourant HR 28 januari 1959, BNB 1959/122 en HR 17 maart 1971, NJ 1972, HR 12 juli 2002, nr , BNB 2002/ Gubbels, N.C.G., Vijfeijken, I.J.F.A., van, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting studenteneditie , Deventer, Kluwer, 2014, p

13 van aanvaarding bewust zijn dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling handelt. Uit de toelichting op het ontwerp van boek 7 blijkt dat hetgeen als verrijking wordt aangeboden, ook door de begiftigde als zodanig moet worden aanvaard, wil sprake zijn van een schenking. 27 Uit de jurisprudentie 28 blijkt dat het motief van bevoordeling niet van belang is. De Hoge Raad bepaalt in dit arrest dat voor het aannemen van vrijgevigheid voldoende is dat degene die verarmt, de verrijking van de begiftigde heeft gewild. Andere achterliggende redenen doen er volgens de Hoge Raad niet toe. De bevoordelingsbedoeling wordt al snel aangenomen als blijkt dat de schenker de verrijking van de verkrijger heeft gewild. Vooral in familieverhoudingen ligt vrijgevigheid voor de hand en mag de aanwezigheid van liberaliteit van de Hoge Raad uit de verhouding ouders-kinderen worden afgeleid De herroepelijke schenking Zoals gezegd is het sinds 2003 mogelijk om een schenking te herroepen. De herroepelijke schenking grijpt aan bij het vereiste overeenkomst. Er kan namelijk slechts herroepen worden indien dit tussen de schenker en begiftigde is overeengekomen. 30 Een schenking wordt in dat geval onder de ontbindende voorwaarde van herroeping aangegaan. Het verschil tussen een reguliere schenking onder ontbindende voorwaarde en een herroepelijke schenking is gelegen in de voorwaarde. Bij een reguliere schenking onder ontbindende voorwaarde is de vervulling afhankelijk van een onzekere toekomstige gebeurtenis en bij de herroepelijke schenking is de vervulling afhankelijk van de wil van de schenker. Het vervullen van de voorwaarde levert in beide gevallen hetzelfde resultaat op, namelijk dat de schenking zijn werking verliest. Bij een herroepelijke schenking is de ontbindende voorwaarde volledig afhankelijk van de wil van de schenker (potestatief). De schenker kan de schenking herroepen zonder enige opgaaf van redenen. Zo een zuivere potestatieve voorwaarde is nietig indien deze in strijd komt met het wezen van de schenking. Dat is het geval bij een zuivere potestatieve opschortende voorwaarde. Bavinck en Van Joolingen 31 geven als voorbeeld dat aan een schenking dan bijvoorbeeld de opschortende voorwaarde ik schenk jou, indien ik dat wil wordt verbonden. Op dat moment wordt nog niet voldaan aan het bevoordelingsvereiste. Er bestaat tevens onvoldoende juridische binding om van een verbintenis te kunnen spreken. 32 De schenker verbindt zich dan niet werkelijk aan een overeenkomst. Blokland 33 meent dat een schenking onder zuiver potestatieve opschortende voorwaarde niet meer is dan een intentieverklaring. De schenker verklaart slechts dat hij de schenking ooit zal gaan doen, indien hij daar aan toe is. Er is geen sprake van een verarming en een verrijking zolang de voorwaarde niet in vervulling gaat. Een zuivere potestatieve ontbindende voorwaarde daarentegen is wel geldig. Er wordt dan bijvoorbeeld geschonken onder de ontbindende 27 Meijers, E.M., Ontwerp voor een nieuw Burgerlijk Wetboek; toelichting vierde gedeelte (boek 7), Staatsdrukkerij- en uitgeverijbedrijf s-gravenhage 1972, p HR 15 juni 1994, nr , BNB 1994/ HR 23 mei 1980, NJ 1980, Kamerstukken II , , nr. 6, p Bavinck, M.M., Joolingen, H.F., van, Eens gegeven, blijft niet altijd gegeven; de fiscale kwalificatie van de herroepelijke schenking, WFR 2005/999, par Vegter, J.B., Het civielrechtelijk kader van de herroepelijke schenking, WPNR 2008/6744, par. 1. Het betreft een schenking onder opschortende voorwaarde waarvan de vervulling enkel en alleen afhangt van de wil van de schenker. 33 Blokland, P., De herroepelijke schenking als sturingsmechanisme, FTV 2007/06, art. nr. 25, inleiding. 13

14 voorwaarde van herroeping. In dat geval wordt aan alle voorwaarden van een schenking voldaan en komt de schenking meteen tot stand De kwalificatie van het herroepingsrecht Bij een herroepelijke schenking behoudt de schenker zich het recht tot herroepen voor. Voor de fiscale gevolgen is van belang hoe het herroepingsrecht, de potestatieve voorwaarde, wordt gekwalificeerd. Het herroepingsrecht kan worden aangemerkt als ontbindende voorwaarde of als een wilsrecht. In deze paragraaf zal eerst afzonderlijk op deze begrippen worden ingegaan. Vervolgens komt de kwalificatie van het herroepingsrecht aan bod Ontbindende voorwaarde Het woord voorwaarde wordt vaak gebruikt in combinatie met de begrippen opschortend en ontbindend. Een voorwaarde heeft de bedoeling om het ontstaan of voortbestaan van een rechtstoestand afhankelijk te maken van een bepaalde onzekere gebeurtenis. 34 Dit is essentieel voor alle voorwaarden. In art. 6:21 BW wordt een voorwaarde gedefinieerd als een toekomstige onzekere gebeurtenis. Er bestaat onzekerheid omtrent de vraag of/wanneer de voorwaarde in vervulling gaat. Het feit moet toekomstig en onzeker zijn. 35 Een ontbindende voorwaarde wordt in art. 6:22 BW als volgt omschreven: een ontbindende voorwaarde doet de verbintenis met het plaatsvinden der gebeurtenis vervallen. Hieruit kan afgeleid worden dat het voortbestaan van de verbintenis afhankelijk is van de vervulling van de voorwaarde. De schenker kan bijvoorbeeld zijn zoon een geldbedrag schenken onder de ontbindende voorwaarde dat hij zelf in de financiële problemen komt of de zoon niet verstandig met het geld omgaat. Indien de voorwaarde wordt vervuld en de schenking wordt herroepen, keert het verkregene terug in het vermogen van de schenker. De vervulling van een voorwaarde heeft geen terugwerkende kracht 36, waardoor de oorspronkelijke schenking blijft bestaan en de betaalde schenkbelasting niet onverschuldigd is betaald. Na de vervulling van de ontbindende voorwaarde moeten de reeds verrichte prestaties ongedaan gemaakt worden. 37 De rechtskracht van een ontbindende voorwaarde bestaat uit het feit dat de positie van de schenker zo veel mogelijk wordt teruggebracht naar de positie van voor de schenking Wilsrecht De term wilsrechten is in 1914 door G.W. Rüpke 38 in zijn academisch proefschrift hier te lande geïntroduceerd. Een wilsrecht kan ontstaan vanuit een overeenkomst of kan voortvloeien uit de wet. Een wilsrecht kan worden gezien als een recht om eenzijdig een nieuwe rechtsbetrekking tot stand te brengen, een bestaande rechtsbetrekking nader in te vullen of een rechtsbetrekking op te heffen Tonkelaar, J.D.A., den, Opschortende en ontbindende voorwaarden, Zwolle, Uitgeverij W.E.J. Tjeenk Willink, 1994, p Tonkelaar, J.D.A., den, Opschortende en ontbindende voorwaarden, Zwolle, Uitgeverij W.E.J. Tjeenk Willink, 1994, p Art. 3:38, tweede lid BW. 37 Art. 6:24, eerste lid BW. 38 Rüpke, G.W., Wilsrechten, Amsterdam, Uitgever A.H. Kruyt, Schrage, E.H.J., Wilsrechten en Action Oblique. Over hoogst persoonlijke bevoegdheden en de uitoefening daarvan door crediteuren en andere derden, WPNR 2003/6539, par.1. 14

15 Meijers 40 omschrijft een wilsrecht als de bevoegdheid om door een wilsverklaring veranderingen in de rechtsbetrekking tot stand te brengen. Maasland 41 en Mellema-Kranenburg 42 gaan uit van een definitie die meer is gericht op het vermogensrecht en definiëren een wilsrecht als: een bevoegdheid om door een eenzijdige wilsverklaring veranderingen in een rechtsbetrekking van vermogensrechtelijke aard tot stand te brengen waardoor een derde in zijn vermogensrechtelijk belang getroffen wordt. Er zijn veel verschillende soorten rechten die tot een wilsrecht gerekend kunnen worden. Onder juristen bestaat over de aard en inhoud van het begrip veel discussie. Een wilsrecht is, in tegenstelling tot een ontbindende voorwaarde, ongeclausuleerd geformuleerd. De wil van de schenker is dan doorslaggevend voor de herroeping. Hij kan de schenking herroepen indien en wanneer hij dat wil, zonder vermelding van redenen Kwalificatie: Ontbindende voorwaarde of wilsrecht? In de literatuur bestaat veel discussie omtrent de kwalificatie van het herroepingsrecht van de herroepelijke schenking. In de parlementaire geschiedenis 43 spreekt de civiele wetgever ter zake van de herroeping over het intreden van een ontbindende voorwaarde. Hieruit blijkt dat een herroepelijke schenking civielrechtelijk wordt gezien als een schenking onder ontbindende voorwaarde. Echter, sinds 1992 kan een ontbindende voorwaarde civielrechtelijk ook een zuiver potestatief karakter hebben en dus volledig afhankelijk zijn van de wil van de schenker. In het geval van een zuivere potestatieve voorwaarde bestaat naar mijn mening nu geen verschil tussen een wilsrecht overeengekomen als ontbindende voorwaarde en een potestatieve ontbindende voorwaarde. Een potestatieve voorwaarde kan in dat geval ook als wilsrecht worden beschouwd. Net als een ontbindende voorwaarde, heeft een wilsrecht een voorwaarde in zich. Het feit dat de schenking kan worden herroepen, kan mijns inziens worden gezien als een voorwaarde, een toekomstige onzekere gebeurtenis. Het zou dus niet uit moeten maken of het potestatieve herroepingsrecht als ontbindende voorwaarde of als wilsrecht wordt beschouwd. Beide kwalificaties zouden dezelfde gevolgen moeten hebben Voldoet de herroepelijke schenking aan het civiele schenkingsbegrip? In de praktijk wordt de vraag gesteld of de herroepelijke schenking wel voldoet aan alle cumulatieve vereisten van het schenkingsbegrip. Gezien het feit dat de schenker de schenking op elk gewenst moment kan herroepen, bestaat de vraag of het geschonkene het vermogen van de schenker wel heeft verlaten. Gesteld zou kunnen worden dat de schenker niet is verarmd en dat daarom dus ook geen sprake is van een schenking. Een redenering hiervoor zou gevonden kunnen worden in hetgeen is bepaald omtrent een revocable trust 44. Bij de instelling van zo een trust is namelijk betoogd dat het ingebrachte vermogen ter beschikking blijft van de settlor 45. Daaruit volgt dat geen voltooide vermogensverschuiving heeft plaatsgevonden 46. Om diezelfde reden zou een herroepelijke schenking 40 Meijers, E.M., Algemene leer van het Burgerlijk Recht. Algemene begrippen van het Burgerlijk Recht, Leiden, Universitaire Pers Leiden, 1958, p Maasland, J.L.D.J., De herroepelijke schenking en de (ontbonden) gemeenschap van goederen, Tijdschrift Erfrecht, 2007, nr.1, p Mellema-Kranenburg, T.J., De legitieme portie, diss. Leiden, Deventer, Kluwer, 1988, p Kamerstukken II , , nr. 6, p Een revocable (herroepelijke) trust is een type trust dat op elk gewenst moment nog gewijzigd kan worden. 45 De settlor is degene die vermogen in de trust stopt. 46 Zwemmer, J.W., noot bij HR 18 november 1998, BNB 1999/37. 15

16 ook niet als schenking kunnen worden gezien. Vegter 47 meent dat de herroepelijke schenking niet voldoet aan het schenkingsbegrip, omdat de schenker het geschonkene te allen tijde kan herroepen. De waarde van het recht tot herroepen is op het moment van schenken dan gelijk aan de waarde van het geschonkene en dus verarmt hij niet. Van Vijfeijken 48 is van mening dat de herroepelijke schenking als een schenking moet worden beschouwd. Zij vraagt zich af wat de titel van levering zou moeten zijn als geen sprake is van een schenking. 49 Als het herroepingsrecht uiteindelijk helemaal niet wordt gebruikt, is het vermogen overgegaan naar de begiftigde zonder schenkbelasting. Daarnaast verwijst zij naar de wetgever die met het laten vervallen van het vereiste van onherroepelijkheid uitdrukkelijk de mogelijkheid van een schenking onder potestatieve voorwaarde mogelijk heeft gemaakt. Het (ongeclausuleerde) herroepingsrecht doet volgens Van Vijfeijken dus niet af aan het schenkingskarakter. Ook ik ben van mening dat de herroepelijke schenking als een schenking kan worden beschouwd. Het doel van de schenker is om de verkrijger te bevoordelen. Hij heeft een rechtshandeling willen verrichten ten koste van zijn eigen vermogen. Het is dus de bedoeling van de schenker geweest om te verarmen. Voorts vind ik dat Van Vijfeijken een goed punt heeft met haar verwijzing naar de wetgever die een schenking onder potestatieve voorwaarde uitdrukkelijk mogelijk maakt door het vereiste van onherroepelijkheid te laten vervallen. Het lijkt mij vanzelfsprekend dat de wetgever daarmee een schenking heeft beoogd. Vanuit dit oogpunt kan een herroepelijke schenking mijns inziens dan ook als een civielrechtelijke schenking worden aangemerkt. In het vervolg van deze thesis wordt aangenomen dat de herroepelijke schenking voldoet aan alle vereisten van het civiele schenkingsbegrip. In art. 1, lid 7 SW 1956 wordt bepaald dat voor een schenking in de zin van de Successiewet wordt aangesloten bij het civiele schenkingsbegrip. Kortom, als de herroepelijke schenking voldoet aan het civiele schenkingsbegrip, wordt het fiscaal ook als een schenking gezien. Daarmee is een herroepelijke schenking een schenking voor de toepassing van de Successiewet Goederenrechtelijke werking en obligatoire werking Uit de parlementaire geschiedenis 50 blijkt dat het intreden van de ontbindende voorwaarde ertoe leidt dat de eigendom van het geschonkene van rechtswege ex nunc terugvloeit in het vermogen van de schenker. Het intreden van de voorwaarde heeft dus geen terugwerkende kracht, maar wel zakelijke werking 51. Dit volgt uit art. 6:22 BW jo. art. 3:84, vierde lid BW. De herroeping heeft dan goederenrechtelijke werking. Inhoudelijk betekent dit dat de begiftigde eigenlijk slechts rechthebbende van voorwaardelijke aard wordt. 52 Bij herroeping wordt de schenker namelijk van 47 Vegter, J.B., Het civielrechtelijk kader van de herroepelijke schenking, WPNR 2008/6744, par Vijfeijken, I.J.F.A., van, De fiscale behandeling van de herroepelijke schenking,wpnr 2008/6744, p Als eventuele titel van levering zou gedacht kunnen worden aan bruikleen (art. 7A:1777 BW). Bruikleen vertoont overeenkomsten met de herroepelijke schenking. Net als bij een herroepelijke schenking wordt bij bruikleen een zaak om niet aan de andere partij gegeven. Ook voor bruikleen kan de overeenkomst zowel mondeling als schriftelijk worden gesloten en worden er voorwaarden overeengekomen om het goed weer terug te geven. Indien de herroepelijke schenking wordt herroepen, kan de bezitsperiode van de begiftigde dan worden aangemerkt als een soort bruikleen. De begiftigde mag het geschonkene gebruiken tot de schenker het terug wil. 50 Kamerstukken II , , nr. 6, p Art. 3:84, vierde lid BW bepaalt dat in het geval van levering uit een voorwaardelijke verbintenis, slechts een recht wordt verkregen dat aan dezelfde voorwaarden als de verbintenis is onderworpen. Indien de voorwaarde in vervulling gaat, eindigt het verschafte recht bij de begiftigde. De vervreemder wordt vervolgens van rechtswege weer rechthebbende. Er is hier geen sprake van terugwerkende kracht, maar van zakelijke werking. 52 Vegter, J.B., Het civielrechtelijk kader van de herroepelijke schenking, WPNR 2008/6744, par

17 rechtswege weer onvoorwaardelijk rechthebbende van het geschonkene. Hij kan dan ook worden aangemerkt als rechthebbende onder opschortende voorwaarde. Wegens het ontbreken van terugwerkende kracht kunnen de in de bezitsperiode genoten voordelen bij de begiftigde blijven, tenzij in de overeenkomst anders is overeengekomen. Blokland 53 noemt als nadeel van deze variant dat de begiftigde slechts een voorwaardelijk recht verkrijgt en ook niet meer dan dat zou kunnen overdragen. Dit is niet aantrekkelijk voor een potentiële koper. De schenker creëert via de goederenrechtelijke werking een soort vervreemdingshandicap voor de begiftigde, aldus Blokland. Zo zou hij het geschonkene binnen de familie kunnen houden. Indien partijen dit wensen, kan van de goederenrechtelijke werking worden afgeweken en kan worden overeengekomen dat het geschonkene uit hoofde van de obligatoire werking dient te worden teruggeleverd. 54 Er ontstaat nu een terugleveringsverplichting voor de begiftigde. In dat geval geldt art. 6:24, eerste lid BW. In tegenstelling tot de goederenrechtelijke werking wordt de begiftigde nu onvoorwaardelijk rechthebbende en kan hij het geschonkene ook onvoorwaardelijk overdragen. In deze thesis wordt, net als in de wetsgeschiedenis, de goederenrechtelijke werking als uitgangspunt genomen. 2.4 Deelconclusie Uit art. 7:175 BW blijkt dat vijf cumulatieve vereisten nodig zijn om te kunnen spreken van een schenking, namelijk: een overeenkomst, om niet, een verrijking van de begiftigde, een verarming van de schenker en tot slot moet bij de schenker sprake zijn geweest van vrijgevigheid. Sinds de invoering van het nieuwe schenkingsrecht in 2003 kan een schenking worden herroepen. De herroepelijke schenking grijpt aan bij het vereiste overeenkomst. Het herroepen van een schenking is namelijk slechts mogelijk indien dit tussen de schenker en begiftigde is overeengekomen. Het verschil tussen een reguliere schenking onder ontbindende voorwaarde en een herroepelijke schenking is gelegen in de voorwaarde. Bij een reguliere schenking onder ontbindende voorwaarde is de vervulling afhankelijk van een onzekere toekomstige gebeurtenis en bij de herroepelijke schenking is de vervulling afhankelijk van de wil van de schenker. Voor de fiscale gevolgen van een herroepelijke schenking is van belang hoe het herroepingsrecht, de potestatieve voorwaarde, wordt gekwalificeerd. Het herroepingsrecht kan worden aangemerkt als ontbindende voorwaarde of als een wilsrecht. Een voorwaarde maakt het ontstaan of voortbestaan van een rechtstoestand afhankelijk van een bepaalde onzekere gebeurtenis. In het Burgerlijk Wetboek wordt een ontbindende voorwaarde omschreven als een voorwaarde die de verbintenis met het plaatsvinden van de gebeurtenis doet vervallen. Een wilsrecht kan worden gezien als de bevoegdheid om eenzijdig verandering te brengen in een rechtstoestand. De wil van de schenker is doorslaggevend voor de herroeping. In de wetsgeschiedenis wordt ter zake van de herroeping gesproken over het intreden van de ontbindende voorwaarde, waaruit blijkt dat de herroepelijke schenking civielrechtelijk als ontbindende voorwaarde wordt aangemerkt. Echter, sinds 1992 kan een ontbindende voorwaarde civielrechtelijk ook een zuiver potestatief karakter hebben en volledig afhankelijk zijn van de wil van de schenker. In het geval van een zuivere potestatieve voorwaarde bestaat naar mijn mening geen verschil tussen een wilsrecht en ontbindende voorwaarde. Een potestatieve voorwaarde kan eveneens een wilsrecht zijn, want ook een wilsrecht heeft een 53 Blokland, P., De herroepelijke schenking als sturingsmechanisme, FTV 2007/06, art. nr. 25, par Kamerstukken II , , nr. 6, p.7. 17

18 voorwaarde in zich. Het zou dan ook geen verschil moeten maken hoe het herroepingsrecht wordt gekwalificeerd. In de praktijk wordt de vraag gesteld of de herroepelijke schenking wel voldoet aan alle cumulatieve vereisten van het schenkingsbegrip, omdat onduidelijk is of het geschonkene het vermogen van de schenker heeft verlaten vanwege het voorbehouden herroepingsrecht. De schenker zou in die zin niet zijn verarmd. Echter, de schenker heeft de begiftigde met de schenking willen bevoordelen ten koste van zijn eigen vermogen en dus heeft hij de wil gehad om te verarmen. Bovendien heeft de wetgever met het laten vervallen van het vereiste van onherroepelijkheid uitdrukkelijk de mogelijkheid van een schenking onder potestatieve voorwaarde mogelijk gemaakt. Vanuit die gedachte zou de herroepelijke schenking mijns inziens gewoon als schenking moeten worden aangemerkt. Omdat civielrechtelijk sprake is van een schenking, geldt op grond van art. 1, lid 7 SW 1956 dat een herroepelijke schenking ook een schenking voor de Successiewet is. Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het intreden van de potestatieve ontbindende voorwaarde goederenrechtelijke werking heeft. Dat betekent dat het geschonkene bij herroeping van rechtswege ex nunc terugkeert in het vermogen van de schenker. Er bestaat geen terugwerkende kracht, maar wel zakelijke werking, waardoor de eigendom toekomt aan de vervreemder. De begiftigde wordt slechts rechthebbende van voorwaardelijke aard. Dit heeft als nadeel dat de begiftigde ook niet meer dan een voorwaardelijk recht kan overdragen. Indien partijen dit wensen kan van deze werking worden afgeweken en kan een obligatoire werking worden overeengekomen. In dat geval ontstaat bij de begiftigde ten tijde van herroeping een terugleveringsverplichting. 18

19 3 Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet 1956 en is dit in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal een antwoord worden geformuleerd op de tweede deelvraag: Wat is de huidige plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet 1956 en is dit in overeenstemming met het draagkrachtbeginsel? Om uiteindelijk een antwoord op de hoofdvraag te kunnen formuleren zal de huidige plaats van de herroepelijke schenking in het fiscale positieve recht in kaart moeten worden gebracht. In dit hoofdstuk zal de plaats van de herroepelijke schenking in de Successiewet 1956 centraal staan. Allereerst zal de rechtsgrond voor het heffen van schenk- en erfbelasting worden besproken. Voorts zullen de huidige gevolgen van een herroepelijke schenking, zowel in het geval van een ontbindende voorwaarde als in het geval van een wilsrecht, voor de Successiewet worden onderzocht. Daarbij worden eventuele problemen besproken. Tot slot wordt bekeken of de huidige gevolgen van de herroepelijke schenking voor de Successiewet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel. Indien de gevolgen van een herroepelijke schenking niet in overeenstemming zijn met het draagkrachtbeginsel zal worden geschetst hoe de herroepelijke schenking in de heffing zou moeten worden betrokken. 3.2 Rechtsgrond Successiewet De structuur van een belastingstelsel hangt af van het feit hoe de last van het betalen van belasting moet worden verdeeld over de mensen in de samenleving. Een verdeelsleutel is nodig om het rechtvaardigheidsgevoel te versterken en waarborgt daarnaast het draagvlak voor het stelsel. 55 Het draagkrachtbeginsel heeft zich in de loop der tijd ontwikkeld tot het meest overtuigende verdelingsbeginsel. Het beginsel komt voort uit het gelijkheidsbeginsel. Het grondwettelijke gelijkheidsbeginsel is een beginsel waaraan het belastingstelsel zonder meer verplicht is te voldoen en gaat voor alle andere. Het belastingstelsel heeft hiermee de taak opgelegd gekregen de belastingdruk gelijkmatig te verdelen. Het gelijkheidsbeginsel stelt dat gelijke gevallen gelijk behandeld dienen te worden en ongelijke gevallen ongelijk naar de mate van ongelijkheid. Uit deze gedachte vloeit voort dat de belastingdruk naar draagkracht over het aantal belastingplichtigen moet worden verdeeld. 56 In de komende paragraaf zal worden ingegaan op het draagkrachtbeginsel, dat ten grondslag ligt aan de Successiewet Gubbels, N.C.G., Vijfeijken, I.J.F.A., van, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting studenteneditie , Deventer, Kluwer, 2014, p Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., Schuver, B.F., Inkomstenbelasting inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing, Deventer, Kluwer, 2015, p Gezien het kader van deze thesis wordt slechts uitgebreid ingegaan op het draagkrachtbeginsel, dat wordt gezien als het dragende beginsel voor de Successiewet. In de literatuur wordt ook gesproken over andere beginselen die ten grondslag kunnen liggen aan de Successiewet, zoals het buitenkansbeginsel, het loon-naarwerken-beginsel en het beginsel van de minste pijn. Op deze beginselen wordt echter veel kritiek geuit. Bovendien zijn ze niet van toegevoegde waarde voor deze thesis. Voor een antwoord op de tweede deelvraag van deze thesis is slechts van belang om te weten wat (en wanneer) de Successiewet wil belasten en dat volgt 19

20 3.2.1 Het draagkrachtbeginsel Het leidende beginsel voor de schenk- en erfbelasting is het draagkrachtbeginsel 58. Het doel van dit beginsel is om de belastingdruk te verdelen naar draagkracht van de belastingplichtigen. Al in 1817, bij de invoering van de Successiewet, werd een vorm van draagkracht als rechtvaardiging voor het heffen van successierecht genoemd. In de memorie tot ontwikkeling van grondbeginselen voor de Successiewet 59 is het volgende gezegd: het gevorderde regt van successie dient aan de mate van het genot geëvenredigd te zijn. Hier kan een link gelegd worden naar het huidige draagkrachtbeginsel, waarbij belastingplichtigen naar draagkracht in de heffing worden betrokken. Ook wel ability to pay genoemd. Ook bij de opvolgende wetswijzigingen wordt het draagkrachtbeginsel als rechtsgrond voor de Successiewet genoemd. In de meest letterlijke zin van het woord betekent draagkracht hetgeen een belastingplichtige kan dragen. 60 Belastingplichtigen die veel financiële middelen en andere goederen bezitten, worden ook in staat geacht om meer bij te dragen aan de algemene middelen. 61 Het ziet op de feitelijke, reële koopkracht. Sillevis en Van Kempen 62 omschrijven draagkracht dan ook als de toename van koopkracht of toename van beschikkingsmacht om goederen en diensten te verkrijgen. Draagkracht wordt bepaald aan de hand van drie objectieve grootheden, namelijk consumptie, vermogen en inkomen, die in enige mate in de heffing betrokken moeten worden. 63 Daarnaast hangt de draagkracht ook af van subjectief meetbare factoren, zoals de samenstelling van het gezin, de mate van gezondheid en de leeftijd van een belastingplichtige. Op grond van het draagkrachtbeginsel wordt de draagkrachtvermeerdering van een persoon als gevolg van een erfrechtelijke verkrijging of verkrijging krachtens schenking belast. Het feit dat de inkomstenbelasting in de schoot geworpen vermogen waar geen tegenprestatie tegenover staat niet belast, betekent volgens Van Vijfeijken 64 niet dat er dus ook geen draagkrachtvermeerdering aanwezig is. Er bestaat geen reden om een vermogensvermeerdering ten gevolge van een ontvangen nalatenschap of schenking, buiten de heffing te houden, terwijl over andere vermogensvermeerderingen, bijvoorbeeld uit hoofde van arbeid wel wordt geheven. 65 Een vermogensvermeerdering is een vermogensvermeerdering en niet relevant is het feit waarom de vermeerdering zich voordoet. Het gaat immers om een draagkrachtheffing van subjecten en een erfrechtelijke verkrijging of een verkrijging krachtens schenking leveren beide een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger op. De heffing van schenken erfbelasting is hiermee gerechtvaardigd. uit het draagkrachtbeginsel. Kritiek op de rechtvaardigingsgronden van de Successiewet is een onderzoek op zich en wordt daarom in deze thesis buiten beschouwing gelaten. 58 In de literatuur is niet iedereen van mening dat het draagkrachtbeginsel een goede rechtsgrond is voor de Successiewet. Als reden wordt hiervoor aangedragen dat de draagkrachtvermeerdering buiten schot blijft als wordt verkregen van een buiten Nederland wonende schenker of erflater. Dit vraagstuk gaat deze thesis te buiten en wordt daarom dan ook buiten beschouwing gelaten. 59 Kamerstukken II , N. XVI, nr. 3, p Hofstra, H.J., Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer, Kluwer, 1992, p Niessen, R.E.C.M., De wet Inkomstenbelasting 2001, Fiscale geschriften, nr , 2016, par Kempen, M.L.M., van, Sillevis, L.W., Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting studenteneditie, Deventer, Kluwer, 2015, p Heithuis, E.J.W., Kavelaars, P., Schuver, B.F., Inkomstenbelasting inclusief hoofdzaken loonbelasting en premieheffing, Deventer, Kluwer, 2015, p Vijfeijken, I.J.F.A., van, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, p Kamerstukken II , , nr. 3, p