Defiscalisering van schuldigerkenningen?

Transcriptie

1 Defiscalisering van schuldigerkenningen? Defiscalisering in de Successiewet en in de Wet Inkomstenbelasting 2001 Naam: Anneke van Hooft ANR: S Begeleider: I.J.F.A van Vijfeijken Datum: 24 juli 2009 Inhoudsopgave

2 1. Inleid ing 3 2. Theor etisch kader Schuldigerkenningen Wat zijn schuldigerkenningen? Vormvereisten? Algemeen Begrip Schenking ter zake des doods in nieuw BW Reikwijdte van art. 7:177 BW Vergoeden van marktconforme rente De strekking hebben pas bij overlijden te worden uitgevoerd Geen vergoeding van rente Tussentijds opeisbaar Standpunt Belastingdienst Conclusie Schuldigerkenning in de Successiewet Art. 10 Sw Art. 9 Sw Opschortende voorwaarde Ontbindende voorwaarde Wetsvoorstel Inkomstenbelasting Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden Inleiding Ontstaan van onderbedelingsvorderingen naar civiel recht Huidige fiscale behandeling Defiscalisering in het successierecht Het draagkrachtbeginsel Het pay-as-you-go -beginsel Rente Defiscalisering in de Inkomstenbelasting Overeenkomsten en verschillen tussen schuldigerkenningen en onderbedelingsvorderingen Algemeen Vergelijking ten behoeve van defiscalisering in de successiewet Maatschappelijk draagvlak voor defiscalisering Schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed Opeisbaarheid Rentevergoeding Solvabiliteit Beschikkingsmacht Conclusie Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed De schuldigerkenning is tussentijds opeisbaar 32 1

3 4.3 Praktijk Conclusie Welke andere argumenten voor en tegen zijn er voor defiscalisering van schuldigerkenningen? Inleiding Beginselen Draagkrachtbeginsel Het Pay-as-you-go -beginsel Afwijken van het civiele recht Defiscalisering in België Wenselijkheid defiscalisering van schuldigerkenningen Conclusie Inkomstenbelasting Algemeen Box Vorderingen uit schuldigerkenningen Vorderingen waarover rente wordt vergoed Vorderingen waarover geen rente wordt vergoed Conclusie Afweging van de argumenten Algemeen Defiscalisering in de Successiewet Schuldigerkenningen waarover rente wordt vergoed Schuldigerkenningen waarover geen rente wordt vergoed Problemen met defiscalisering Defiscalisering in de Inkomstenbelasting Aanbevelingen Successiewet Algemeen Aanpassing art. 10 Sw Defiscalisering Inkomstenbelasting Conclusie 52 Bijlage: Literatuurlijst 2

4 1. Inleiding De slechte aansluiting bij de economische werkelijkheid en de fixatie op de juridische logica leidt tot veel onbegrip en weerstand, 1 aldus Staatssecretaris De Jager over de successiewet In zijn toespraak van 14 april 2008 heeft De Jager aangegeven de successiewet grondig te gaan herzien. Eén van de belangrijkste veranderingen die volgens de Staatssecretaris bewerkstelligd zal worden, is een betere aansluiting bij de economische werkelijkheid voor de heffing van successie- en schenkingsrecht. Op dit moment wordt bij het civiele recht aangesloten, waarin overbedelingsschulden en onderbedelingsvorderingen bestaan bij het overlijden van de eerststervende echtgenoot. Deze verkrijging van een niet-opeisbare vordering is nu bij de kinderen belast ten tijde van het overlijden van de eerststervende. In zijn toespraak zegt de Staatssecretaris dat hij defiscalisering van deze vorderingen en schulden een aantrekkelijke gedachte vindt. Helaas was deze gedachte van korte duur. In zijn brief aan de Tweede Kamer van 24 oktober schrijft hij dat gehele defiscalisering van de onderbedelingsschulden niet budgettair neutraal is en daarom niet zal worden doorgevoerd. Daarnaast leidt het niet aansluiten bij het civiele recht tot problemen en onduidelijkheden. Ook in het wetsvoorstel dat op 20 april jl. naar de kamer is gebracht wordt met geen woord gerept over defiscalisering van onderbedelingsvorderingen. 3 Hoewel defiscalisering van onderbedelingsvorderingen naar alle waarschijnlijkheid niet tot een wetswijziging zal leiden, wil ik in deze scriptie toch de mogelijkheid van defiscalisering verder onderzoeken. Het monument van de successiewet is namelijk aan restauratie toe. Als we dat niet zouden doen, stort het over een jaar of tien in. En zitten we met de brokken, aldus de Staatssecretaris. 4 Defiscalisering is één van de meest voor de hand liggende en aansprekende manieren om tot een heffing van schenkings- en successierecht over te gaan die op meer maatschappelijk draagvlak kan rekenen doordat bij de economische werkelijkheid wordt aangesloten. Zeker in een tijd dat heffing van successierecht onder vuur ligt en er stemmen opgaan om deze heffing af te schaffen, zou meer draagvlak in de samenleving gecreëerd moeten worden. De wijzigingen zoals deze nu zijn opgenomen in het voorstel van de wetswijziging, zijn voornamelijk ingegeven door vereenvoudiging en een verlaging van de tarieven. 5 Inhoudelijk verandert er dus weinig aan de successiewet. Voor een groter draagvlak is het herschrijven van bepalingen en een tariefswijziging 6 niet voldoende. Over defiscalisering is door Van Vijfeijken een uitvoerig artikel geschreven. 7 Uit haar artikel bleek dat de onderbedelingsvorderingen en de overbedelingsschulden in de nieuwe wet gedefiscaliseerd zouden moeten worden. Ik zal de wenselijkheid daarvan daarom niet meer behandelen. Naast deze vorderingen en schulden bestaat er nog een situatie waarin belasting wordt gegeven ter zake van een vordering zonder echte draagkrachtverhoging. Terwijl in het afgelopen jaar al vele malen geschreven is over de 1 De Jager, gastcollege Universiteit van Tilburg, 14 april 2008, 2 Brief Staatsecretaris De Jager, 24 oktober 2008, 3 Kamerstuk II , , nr De Jager, gastcollege Universiteit van Tilburg, 14 april 2008, 5 Kamerstuk , , nr. 3, Tweede Kamer, p. 2 en 3. 6 Welke wijziging wordt gepresenteerd als een tariefsverlaging, maar in veel gevallen juist een verhoging van het tarief vormt! 7 Zie I.J.F.A. van Vijfeijken, Heffing van successierecht over onderbedelingsvorderingen: aanknopen bij de economische realiteit, WFR 2008/308. 3

5 defiscalisering van onderbedelingsvorderingen, bleef deze andere vorm van papieren schenking 8 onderbelicht. In deze scriptie staat deze papieren verkrijging centraal, namelijk de schenking in de vorm van schuldigerkenning. 9 Deze verkrijging heeft verschillende raakvlakken met de onderbedelingsvorderingen die kinderen verkrijgen op de langstlevende ouder bij het overlijden van de eerststervende. De vraag die in deze thesis zal worden beantwoord is: Gegeven dat de onderbedelingsvorderingen moeten worden gedefiscaliseerd, zouden de schenkingen in de vorm van schuldigerkenningen dan ook moeten worden gedefiscaliseerd en zo ja, hoe zou de wettelijke regeling in de Inkomstenbelasting en in de Successiewet er dan uit moeten zien? Om tot een antwoord te komen zal eerst onderzocht moeten worden wat in het civiele recht onder een schuldigerkenning wordt verstaan. Daarnaast zal de huidige behandeling van de schuldigerkenning in de successiewet en in de inkomstenbelasting worden geschetst. Vervolgens zullen de argumenten besproken worden op grond waarvan de onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd moeten worden. Onderzocht moet worden of deze argumenten ook voor schuldigerkenningen tot de conclusie kunnen leiden dat zij gedefiscaliseerd moeten worden. Hiervoor zullen de overeenkomsten en verschillen van onderbedelingsvorderingen en schuldigerkenningen beschreven worden. Als vaststaat in hoeverre de argumenten voor de defiscalisering kunnen worden overgenomen, moet naar de specifieke eigenschappen van schuldigerkenningen gekeken worden. Nu schuldigerkenningen duidelijk een andere oorsprong hebben dan onderbedelingsvorderingen, bestaan er voor de schuldigerkenningen misschien nog meer redenen en omstandigheden op grond waarvan defiscalisering al dan niet achterwege gelaten zou moeten worden. Daarbij zal gekeken moeten worden of de defiscalisering van schuldigerkenningen tot nieuwe problemen leidt en of daarvoor een oplossing is. Tot slot zal een conclusie kunnen worden getrokken aan de hand van de behandelde onderwerpen en indien noodzakelijk een nieuwe regeling worden vormgegeven voor de behandeling van schuldigerkenningen in de nieuwe wet schenk- en erfbelasting en in de inkomstenbelasting. 8 Zie F. Sonneveldt en B.B.A. de Kroon, Internationale inspiratie voor een nieuwe Successiewet, WFR 2008/592 waarin zij de onderbedelingsvorderingen aanmerken als papieren vorderingen. 9 Bij een schuldigerkenning zal echter vaak niks worden geheven omdat tot het bedrag van de vrijstelling wordt geschonken. Het aansluiten bij de economische werkelijkheid zal voor veel mensen dan ook niet als een positieve verandering worden ervaren. 4

6 2. Theoretisch kader 2.1 Schuldigerkenningen Wat zijn schuldigerkenningen? Bij een schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) komen schenker en begiftigde overeen dat er ten laste van de schenker een geldvordering van de begiftigde zal ontstaan, welke geldvordering pas opeisbaar is bij het overlijden van de schenker 10. Deze vorm van schenken wordt gebruikt indien de behoefte bestaat de nalatenschap te verkleinen, zonder daar bij leven veel van te merken 11. Op deze manier worden er geen liquide middelen overgedragen. In een situatie waarin de schenker niet beschikt over liquide middelen maar wel over ander vermogen, zoals een woning, is de schuldigerkenning dus een geschikte manier van schenken. Tijdens zijn leven behoudt de schenker de beschikking over het geschonkene, terwijl dit geschonken vermogen geen deel zal uitmaken van zijn nalatenschap. 12 Voor een goed begrip van deze definitie wordt in het navolgende naar de civiele betekenis van het begrip schenking gekeken. Onder het schenkingsbegrip zoals dat nu in titel 3 van boek 7 van het Burgerlijk Wetboek (verder BW) is opgenomen, wordt verstaan: De overeenkomst om niet, die ertoe strekt dat de ene partij, de schenker, ten koste van eigen vermogen de andere partij, de begiftigde, verrijkt. Ter uitbreiding op dit begrip wordt in art. 7:186 lid 2 BW een ruimere materiële omschrijving gehanteerd, onder de noemer van giften: Iedere handeling die er toe strekt dat degeen die de handeling verricht, een ander ten koste van eigen vermogen verrijkt. Zolang degene tot wiens verrijking de handeling strekt, de prestatie niet heeft ontvangen, noch daarop aanspraak kan maken, worden handelingen als bedoeld in de eerste volzin niet beschouwd als gift. Voor het schenkingsrecht heeft het laatste begrip de grootste betekenis, onder schenking zal dan ook in het vervolg de schenking in de ruime zin worden bedoeld. Na analyse van de wettekst kunnen drie voorwaarden onderscheiden worden, waaraan een handeling moet voldoen, wil er sprake zijn van een schenking. De gift vereist ten eerste een handelen. Zowel rechtshandelingen als feitelijke handelingen kunnen een gift inhouden 13. Ten tweede is voor de gift een verrijking van de begiftigde ten koste van het vermogen van de schenker nodig 14. De laatste voorwaarde houdt in dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling gehandeld heeft. Deze eis is in 10 P.C. van Es, Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat, WPNR 2005/ 6612, p W.M. Kleijn, De schuldigerkenning uit vrijgevigheid en het nieuwe schenkingsrecht, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2005, nr. 1, p G.R. van der Burgt en J.P. Penders, Schenking, Kluwer: Deventer, 1989, p S. Perrick, Mr. C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking, Deventer: Kluwer 2005, nr S. Perrick, Mr. C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking, Deventer: Kluwer 2005, nr

7 overeenstemming met de vrijgevigheidsgedachte onder het oude BW. 15 Deze eis schrijft voor dat enerzijds een schenking wordt aangeboden en anderzijds wordt aanvaard, als een verrijking van de één ten koste van de ander. 16 Als laatste eis wordt gesteld dat de begiftigde zich bewust moet zijn geweest dat de schenker met een bevoordelingsbedoeling handelde. 17 Indien aan deze vereisten is voldaan kan van een gift worden gesproken in zowel het civiele recht als in de schenkingsrecht. De schuldigerkenning voldoet aan deze eisen. De schenker zal immers een overeenkomst aangaan en dus een rechtshandeling verrichten. De verkrijger verrijkt na het aanvaarden van de gift met een vordering, terwijl de schenker een schuld aan de begiftigde overhoudt. Ook zal duidelijk zijn dat de schenker door middel van een schuldigerkenning de begiftigde wil verrijken, ook al wordt het bedrag schuldig gebleven. Een schuldigerkenning kan dus worden aangemerkt als een gift in het civiele recht en het schenkingsrecht Vormvereisten? Algemeen In art oud BW werd voor een schenking een notariële akte vereist, behalve bij een schenking van hand tot hand. 18 In het nieuwe BW is deze eis verdwenen en kunnen schenkingen zonder notariële akte tot stand komen. Een uitzondering daarop is geformuleerd in art. 7:177 BW: Voor zover een schenking de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, en zij niet al tijdens het leven van de schenker is uitgevoerd, zij vervalt met het overlijden van de schenker, tenzij de schenking door de schenker persoonlijk is aangegaan en van de schenking een notariële akte is opgemaakt. 19 De schenking die in dit artikel is bedoeld wordt ook wel de 'donationes mortis causa' ofwel de schenkingen ter zake des doods genoemd. De extra eis, het opmaken van een notariële akte, is gesteld omdat deze vorm van schenken sterk lijkt op een testamentaire making. 20 Daarom moet de schenking ook door de schenker persoonlijk zijn aangegaan en niet bij volmacht. De term schenking ter zake des doods komt nog uit het oude BW. In art lid 1 oud BW werd de eis gesteld dat de schenking bij zijn leven moest worden gedaan. In lid 2 werd dit verder uitgewerkt door de schenking ter zake des doods te verbieden. In het huidige BW worden deze schenkingen in art. 7:177 BW expliciet toegestaan zij het dat er voor deze schenking een notariële akte moet worden opgemaakt. De term schenkingen ter zake des doods wordt in de huidige wettekst gemeden, omdat onder het oude recht de term beladen was en in de literatuur geen eenstemmigheid bestond over het begrip. 21 Het was onduidelijk of onder het oude BW alle schenkingen die pas werkten indien de begiftigde de schenker overleefde vielen, of dat het verbod alleen gold voor schenkingen waarbij de schenker bovendien het recht heeft de schenking te herroepen. 22 Duidelijk is in elk geval dat de schenkingen ex art. 9 en 10 Sw S. Perrick, Mr. C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking, Deventer: Kluwer 2005, nr Vgl. Asser, Vgl. Meijers Toelichting Voorontwerp, vierde gedeelte (Boek 7), p. 894 en S. Perrick, Mr. C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en schenking, Deventer: Kluwer 2005, nr Zie art jo. art Oud BW 19 Bij de schenking van bepaalde zaken, geldt deze eis niet en volstaat een onderhandse akte. 20 Een testamentaire making is bijvoorbeeld een erfstelling of een legaat (de verdeling van de nalatenschap). 21 M.J.A. van Mourik e.a., Schenking en gift naar nieuw recht, Haarlem: W.E.J. Tjeenk Willink 1999, p G.R. van der Burgt en J.P. Penders, Schenking, Deventer: Kluwer 1989, p

8 niet onder dit verbod vielen. Deze artikelen zouden dan immers geen werking hebben. Naar mijn mening vallen onder dit begrip dan ook de schenkingen, waarbij op het moment van de akte nog geen vordering ontstaat en dus bij vooroverlijden van de begiftigde geen vordering uit de schuldigerkenning in de nalatenschap aanwezig is. Indien de schenking wel tot een vordering leidt, kan deze vererven en valt de schenking dus buiten het verbod van het oude BW. In de volgende paragrafen zal aan de orde komen of en in hoeverre het begrip schenking ter zake des doods kan worden overgenomen in het nieuwe BW. Daarnaast zal behandeld worden in hoeverre schuldigerkenningen onder dit artikel vallen, waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen schuldigerkenningen met rentevergoeding en schuldigerkenningen zonder rentevergoeding. Ook wordt nog apart aandacht besteed aan het tussentijds opeisbaar worden van de vordering uit schuldigerkenning Begrip schenking ter zake des doods in nieuw BW In deze paragraaf zal besproken worden of het begrip schenking ter zake des doods nog wel enige betekenis heeft voor art. 7:177 BW. Van Mourik, Verstappen en Schols menen dat de term schenking ter zake des doods ook in het nieuwe BW gebruikt kan worden. 24 Ook Perrick neemt dit standpunt in. 25 Volgens hen heeft het begrip schenking ter zake des doods dus ook werking in het nieuwe art. 7:177 BW. Van belang voor deze scriptie is hierbij dat de schuldigerkenning uit vrijgevigheid onder het oude BW was toegestaan en dus niet onder het begrip schenking ter zake des doods viel. Dit kan uit de onderstaande jurisprudentie worden afgeleid. In verschillende procedures bij de Hoge Raad stond namelijk de vraag centraal of voor het successierecht de schuldigerkenningen uit vrijgevigheid op de nalatenschap in mindering kwamen. De Hoge Raad oordeelde steeds dat voor de schuldigerkenning een notariële akte vereist was. In het arrest van 6 februari 1974 werd door erflater middels een schenking aan 25 verschillende begunstigden een bedrag schuldigerkend. Telkens werd hiervoor een onderhandse akte opgemaakt. Erflater betaalde over deze schuldigerkenning regelmatig rente. De Hoge Raad overwoog dat een zodanige schuldigerkenning echter rechtsgeldig slechts bij notariële akte kan geschieden. 26 Hiermee heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het naar civiel recht schuldigerkenning mogelijk was op voorwaarde dat een notariële akte is opgesteld. Deze vorm van schenken viel dus niet onder het verbod van art Oud BW. Indien ervan wordt uitgegaan dat met art. 7:177 BW daadwerkelijk de schenking ter zake des doods wordt bedoeld, brengt dit met zich mee dat in het huidige recht de schenking niet bij notariële akte hoeft te worden aangegaan Reikwijdte art. 7:177 BW Zoals in de vorige paragraaf is uiteengezet wordt onder art. 7:177 BW door de meeste auteurs de schenking ter zake des doods verstaan. Uitgaande van de juistheid hiervan hoeft een schuldigerkenning niet bij notariële akte te worden aangegaan. Onder het oude recht was een schuldigerkenning immers niet verboden, terwijl de schenking ter zake des doods dat op grond van art lid 2 Oud BW wel was. Indien deze schenking pas werking bij het overlijden van de schenker zou hebben zou dit immers een 23 Zie voor een omschrijving van deze schenkingen paragraaf M.J.A. van Mourik e.a., Schenking en gift naar nieuw recht, Haarlem: W.E.J. Tjeenk Willink 1999, p S. Perrick, C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en Schenking B, Deventer: Kluwer 2005, p HR 6 februari 1974, BNB 1974/60 en HR 13 januari 1960, BNB 1960/64. 7

9 verboden schenking zijn. De reikwijdte van art. 7:177 BW zou in deze visie dan alleen de schenkingen ter zake des doods betreffen die onder het oude BW verboden zouden zijn. Er bestaat echter geen consensus over de vraag welke schenkingen precies worden getroffen door art. 7:177 BW en of hier wel echt op de schenking ter zake des doods zoals dit begrip in het oude BW werd uitgelegd, wordt gedoeld. 27 Met name verschillen de meningen over de vraag of de schuldigerkenning bij notariële akte aangegaan moet worden. Onder de reikwijdte van art. 7:177 BW vallen in elk geval de schenkingen met een tot na de dood van de schenker vallende opschortende termijn en een opschortende voorwaarde dat de begiftigde de schenker overleeft onder deze bepaling. 28 Dan is er sprake van na overlijden worden uitgevoerd. Enkel een opschortende termijn is derhalve niet voldoende. Verstraaten merkt op dat voor een schuldigerkenning geen notariële akte vereist is, aangezien er geen voorwaarde van overleving is. Het grote verschil met een schenking onder voorwaarde van overleving is, volgens hem, dat de vordering gewoon vererft. Hij kent doorslaggevende betekenis toe aan het feit dat het overlijden van de schenker slechts een tijdsbepaling is voor de opeisbaarheid en geen voorwaarde voor het definitief worden van de schenking. 29 Op basis van het bovenstaande ben ik van mening dat een tijdsbepaling in de schenkingsovereenkomst niet voldoende is om te spreken van een schenking ter zake des doods. De vraag blijft nog wel, of de strekking van het nieuwe BW niet ruimer is dan de strekking van art lid 2 oud BW. Een reden om aan te nemen dat art. 7:177 BW niet dezelfde schenkingen omvat als de verboden schenkingen in art lid 2 oud BW, is dat in art. 7:177 BW wordt gerept over de strekking hebben pas bij overlijden te werken. Door het opnemen van de woorden de strekking hebben kan dus worden beargumenteerd dat art. 7:177 BW meer schenkingen beslaat dan enkel de schenkingen ter zake des doods. In de literatuur worden de woorden de strekking hebben, die in art. 7:177 BW worden gebruikt, beperkt uitgelegd. Bij een schenking op papier wordt al een vorderingsrecht verkregen, daarom zou de bepaling van art. 7:177 BW niet op schuldigerkenningen van toepassing zijn. 30 In deze visie moet art. 7:177 BW beperkt worden uitgelegd en is slechts van toepassing op schenkingen die nog geen vorderingsrecht veroorzaken, zoals bij een overeenkomst onder opschortende voorwaarde van overlijden. Een bepaling die nadelig kan werken voor de vermogenspositie voor de burgers, moet naar mijn mening beperkt worden uitgelegd. Beperkte uitleg van art. 7:177 BW spoort met dit uitgangspunt Vergoeden van marktconforme rente In de vorige twee paragrafen heb ik het standpunt ingenomen dat in art. 7:177 BW de schenking ter zake des doods wordt bedoeld, maar dat er reden is aan te nemen dat onder dit artikel meerdere situaties vallen dan onder het oude artikel inzake de verboden schenkingen. Wel werd opgemerkt dat dit artikel beperkt moet worden uitgelegd. Om te beoordelen of een notariële akte nodig is voor de schenking zal in de volgende paragrafen onderscheid worden gemaakt tussen schuldigerkenningen waarop daadwerkelijk 27 Zie bijvoorbeeld M.G. Eerenstein, Schuldigerkennen, schijn of werkelijkheid, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002, nr. 5, p P.J.F.M. le Cat, Burgerlijk Wetboek 4, artikelsgewijs commentaar art. 4:126, aantekening 2 (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal) 29 R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf C.b. 30 F. Schols, De fiscus wil door de papieren schenking notarieel papier zien!, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004, p

10 rente wordt betaald en schuldigerkenningen waarbij dit niet gebeurt en slechts rente bijgeschreven wordt. Daarnaast zal ook de situatie behandeld worden, waarin de vordering tussentijds opeisbaar is of door de schenker de vordering uit de schuldigerkenning wordt afbetaald. In deze paragraaf zal eerst de (standaard) situatie behandeld worden waarin over de schuldigerkenning rente wordt vergoed. Met vergoeding van rente wordt niet bedoeld het enkel bijschrijven van rente op de schuld, zodat elk jaar de vordering van de begiftigde op de schenker groter wordt, maar dat er daadwerkelijk een bedrag door de schenker aan de begiftigde betaalbaar wordt gesteld De strekking hebben pas bij overlijden te worden uitgevoerd Ten eerste werd in de vorige paragraaf aandacht geschonken aan het feit dat in dit artikel de schenking ter zake des doods is bedoeld. Dit volgt ook uit de parlementaire geschiedenis. 31 Doordat de passage de strekking heeft dat zij pas na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd in dit artikel is opgenomen zou er nog aan kunnen worden getwijfeld of deze vorm van schenken misschien iets ruimer is dan het begrip schenking ter zake des doods. Van een schenking ter zake des doods is immers pas sprake indien de schenking pas werking heeft bij overlijden. Dit is net wat beperkter dan de strekking hebben te werken bij overlijden. In de meeste gevallen heeft een schuldigerkenning echter niet de strekking pas bij overlijden te werken. In verband met het bepaalde in art. 10 Sw. (zie hierna onder 2.2) zal immers op de vordering die de begiftigde verkrijgt een (marktconforme) rente worden vergoed. In die zin wordt naar civiel recht een echt vorderingsrecht verkregen en kan niet worden gezegd dat deze de strekking heeft pas na overlijden te worden uitgevoerd. De uitvoering begint namelijk meteen met de vergoeding van rente. Bij vergoeding van een marktconforme rente kan daarom gezegd worden dat de schuldigerkenning niet de strekking heeft pas bij overlijden te worden uitgevoerd. Ten tweede moet naar mijn mening de passage de strekking hebben pas na overlijden te werken beperkt worden uitgelegd. Bepalingen die een last inhouden en die niet eenduidig zijn uit te leggen moeten worden uitgelegd in het voordeel van de burger. In de parlementaire geschiedenis is opgemerkt dat de vraag of een schenkingsovereenkomst onder art. 7:177 BW valt moet worden beoordeeld op grond van de zogenoemde Haviltex-formule. 32 Ook hier geldt op grond van de zogenoemde Haviltex-formule (HR 13 maart 1981, NJ 1981, 635) dat een zuiver taalkundige uitleg niet volstaat, doch dat het tevens aankomt op de zin die partijen in de gegeven omstandigheden over en weer redelijkerwijs aan de bepalingen van de overeenkomst mochten toekennen en op hetgeen zij te dien aanzien redelijkerwijs van elkaar mochten verwachten. In het geval van een schenking met de strekking dat zij na het overlijden van de schenker zal worden uitgevoerd, zal deze in veel gevallen kunnen worden vastgesteld aan de hand van hetgeen in de overeenkomst is bepaald ten aanzien van de uitvoering van de schenking. Is deze voorzien op een tijdstip na het overlijden van de schenker, dan is de hier bedoelde strekking daarmee gegeven. Voorts doet de notaris die de overeenkomst vastlegt er goed aan de strekking 31 Kamerstukken II , , nr. 6, p.1. Hierin wordt gesproken over een aanpassing van de regeling ter zake de schenking des doods. 32 HR 13 maart 1981, NJ 1981,

11 van de schenking met zoveel woorden in de overeenkomst tot uitdrukking te brengen met het oog op de daaraan verbonden rechtsgevolgen. 33 Een beperkte uitleg brengt met zich mee dat indien er al een vorderingsrecht wordt verkregen art. 7:177 BW niet van toepassing is. 34 Met de betaling van rente wordt namelijk al uitvoering gegeven aan de schenking. Het vorderingsrecht wordt dan zichtbaar, als een gewone rentedragende vordering gelijk aan ieder andere vordering tussen derden. De meningen hierover zijn echter verdeeld. Van Es schrijft dat wel een notariële akte nodig is, omdat de schenking pas wordt uigevoerd bij voldoening van de toegekende prestatie. 35 De voldoening is op het moment van overlijden. In de parlementaire geschiedenis is hierover opgemerkt dat een schenking die tijdens het leven van de schenker weliswaar geldig maar niet opeisbaar is, op het tijdstip van overlijden van de schenker tenietgaat, indien er geen notariële akte is opgemaakt. 36 Eerenstein meent dat het daarom niet uitmaakt of er een rente wordt vergoed. 37 Op grond van de kamerstukken (zie passage hierboven), ben ik van mening dat wel belang moet worden toegekend aan de omstandigheid dat rente vergoed wordt. Daarmee wordt immers duidelijk dat met de uitvoering is begonnen. Uit de wettekst zelf blijkt ook niet dat pas aan de uitvoering wordt begonnen indien de schenker de toegekende prestatie gaat vergoeden (met andere woorden de hoofdsom van de schenking). Indien dit in de bedoeling van de wetgever lag dan had dit duidelijker in de wet moeten staan, zodat er geen twijfel over kan bestaan Geen vergoeding van rente De volgende situatie die ik wil beschrijven is die waarin een bedrag wordt schuldigerkend waarop geen rente wordt vergoed of de rente slechts wordt bijgeschreven op de schuldigerkenning. In de vorige paragraaf is besproken dat de uitvoering meteen begint bij het vergoeden van rente over de vordering en dat daarom de schuldigerkenning niet de strekking heeft pas bij overlijden te worden uitgevoerd. Indien er geen rente wordt vergoed ligt dit naar mijn mening anders. Door de passage de strekking hebben vormt de schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed een uitbreiding op het begrip schenking ter zake des doods. Nu geen rente wordt vergoed wordt niet begonnen aan de uitvoering. Pas bij overlijden zal bij de begiftigde profijt ontstaan van de schenking. Hoewel er sprake is van een schenking, omdat de schenker verarmt met een schuld en de begiftigde verrijkt met een vorderingsrecht, kan niet worden gesteld dat deze de strekking heeft ook daadwerkelijk bij leven gevolgen te hebben. Daarnaast is opgemerkt dat de bepaling van art. 7:177 BW beperkt moet worden uitgelegd. In deze zin zouden ook schuldigerkenningen zonder vergoeding van rente niet onder de reikwijdte van dit artikel vallen. De beperkte uitleg houdt namelijk in dat door de verkrijging van een vorderingsrecht de schenkingsovereenkomst al werking heeft. Als van deze gedachte wordt uitgegaan zou slechts in een zeer beperkt aantal gevallen een notariële akte vereist zijn. Dit 33 Kamerstukken II , , nr. 6, p In deze zin ook F. Schols, De fiscus wil door de papieren schenking notarieel papier zien!, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2004, p P.C. van Es, Schuldigerkenning uit vrijgevigheid (opeisbaar bij overlijden) als quasi-legaat, WPNR 2006/6612, p Kamerstukken II , , nr. 6, p M.G. Eerenstein, Schuldigerkennen, schijn of werkelijkheid, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002, nr. 5, p

12 artikel zou dan namelijk enkel de situaties behelzen waarin aan de verkrijging een voorwaarde ten grondslag lag of waarbij in de schenkingsovereenkomst wordt bepaald dat de schenking pas werking heeft bij overlijden, en daarom pas een vorderingsrecht 38 ontstaat bij overlijden. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt echter dat dit niet de bedoeling was en het artikel een grotere reikwijdte heeft. In de nota naar aanleiding van verslag is opgemerkt: Het vervallen van de niet bij notariële akte aangegane schenking bij dode houdt in dat de schenking die tijdens het leven van de schenker weliswaar geldig is maar niet opeisbaar op het tijdstip van overlijden van de schenker ex nunc teniet gaat. Hieruit kan worden opgemaakt dat de schuldigerkenning zonder vergoeding van rente, dus zonder dat uivoering wordt gegeven aan de schenking en waarbij de schuld niet opeisbaar is, onder de werking van artikel 7:177 BW valt. Doordat art 7:177 BW iets uitgebreider moet worden uitgelegd dan het begrip schenking ter zake des doods en de strekking van het artikel niet in zoverre beperkt kan worden uitgelegd dat die geen toepassing meer vindt bij het verkrijgen van een vorderingsrecht zal een schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed moeten worden aangegaan bij notariële akte. Naast de situatie dat in het geheel geen rente wordt vergoed, kan zich ook de situatie voordoen dat slechts een beperkt aantal keren rentevergoeding heeft plaats gevonden. Naar mijn mening moet beoordeeld worden of er sprake is van uitvoering van de schenkingsovereenkomst. Dit vereist naast een begin van uitvoering in de vorm van rentebetaling ook een voortzetting van de rentebetalingen. Bij één rentebetaling kan dan niet gezegd worden dat er uitvoering wordt gegeven aan de schenkingsovereenkomst. De uitvoering staat naar mijn mening vast als de overeengekomen rente wordt vergoed. Als bij overlijden van de schenker blijkt dat de vergoede rente in belangrijke mate afwijkt van de overeengekomen rente zal, indien er geen notariële akte is opgesteld, geen schenking tot stand zijn gekomen. Het vermogen behoort dan nog toe aan de schenker. Indien de vergoede rente niet in belangrijke mate afwijkt van de overeengekomen rente hoeft geen akte te worden opgesteld, aangezien dan gezegd kan worden dat er sprake is van uitvoering van de schenkingsovereenkomst Tussentijds opeisbaar De rechtbank heeft uitspraak gedaan over de situatie waarin de vordering tussentijds werd afgelost. 39 In dit vonnis had erflaatster tijdens leven bedragen schuldigerkend aan haar kinderen. Deze schuldigerkenningen waren niet vastgelegd in een notariële akte, maar in een onderhandse akte. Een groot deel van de schuldigerkende bedragen heeft erflaatster al bij leven afgelost. Het niet afgeloste deel wil de inspecteur aanmerken als schenkingen in de zin van art. 7:177 BW. De rechtbank overweegt: Nu in de onderhandse akten niets is bepaald omtrent de opeisbaarheid van de schuldigerkende bedragen, partijen aan een groot deel van de schenkingen door middel van schuldigerkenning voor het overlijden van schenkster uitvoering hebben gegeven en de gedragingen van partijen dienaangaande ook niet in een andere richting wijzen, moet ervan worden uitgegaan dat de 38 Er is dan geen vorderingsrecht meer op de schenker maar op de nalatenschap. 39 Rechtbank Breda, 20 november 2008, LJN BG6295, nr. AWB 07/

13 schuldig erkende bedragen direct opeisbaar waren en dat de schenkingen niet de strekking hadden pas na het overlijden van erflaatster te worden uitgevoerd. De rechtbank heeft in feite bepaald dat aan de schenking uitvoering wordt gegeven indien bij leven de schuldigerkenningen al worden afgelost. Hiermee heeft de rechtbank invulling gegeven aan de Haviltexformule en de overeenkomst zo uitgelegd dat deze niet onder de reikwijdte van art. 7:177 BW viel. Voor elke overeenkomst zou dus opnieuw naar alle facetten gekeken moeten worden. De rechtsoverwegingen die tot het oordeel hebben geleid dat er in deze zaak geen notariële akte vereist was, kunnen niet één op één worden toegepast op de reguliere schuldigerkenningen, waarbij niet wordt afgelost. Het lijkt mij buiten deze uitspraak ook duidelijk dat art. 7:177 BW niet van toepassing was. Door de aflossing is duidelijk geworden dat de schuldigerkenning niet pas werking had bij overlijden en ook al wordt de strekking van de bepaling niet beperkt uitgelegd, zal deze situatie nooit onder de werking van art. 7:177 BW kunnen vallen Standpunt belastingdienst De belastingdienst is van mening dat voor een schuldigerkenning een notariële akte vereist is. Hierbij maakt zij geen onderscheid tussen het al dan niet vergoeden van rente. De belastingdienst overwoog: Een clausule in een schenkingsakte waardoor de begiftigde het schuldig erkende bedrag pas kan opeisen bij het overlijden van de schenker leidt ertoe dat de schenking de strekking heeft pas na het overlijden van de schenker te worden uitgevoerd als bedoeld in artikel 7:177 BW. Indien men wil vermijden dat de schenking vervalt bij het overlijden van de schenker, moet deze in een notariële akte worden vastgelegd 40. Aangezien er vaak grote belangen een rol spelen bij de schuldigerkenningen, zullen de meeste schenkers ervoor kiezen een notariële akte te laten opmaken. Hierdoor zal de vraag of dit standpunt van de b elastingdienst wel in overeenstemming is met de wet niet snel voor de rechter komen Conclusie Voor de schuldigerkenning waarop rente wordt vergoed zal ingevolge de wettekst geen notariële akte opgemaakt hoeven te worden. De uitvoering start immers al op het moment dat rente wordt vergoed. Voor de schuldigerkenning waarbij geen rente wordt vergoed is wel een notariële akte vereist. Van uitvoering van de schenking tijdens leven kan niet gesproken worden. De bepaling van art. 7:177 BW mag namelijk niet zo beperkt worden uitgelegd dat deze in alle gevallen waarin slechts een vorderingsrecht wordt verkregen niet van toepassing is. Uit een uitspraak van de Rechtbank Breda blijkt dat voor een schuldigerkenning die niet tussentijds opeisbaar is of waarop tussentijds wordt afgelost geen notariële akte nodig is. Omdat echter de belastingdienst een ander standpunt heeft ingenomen, wordt veelal geadviseerd om de schenking in de vorm van schuldigerkenning, ongeacht de vergoeding van rente toch vast te leggen in een notariële akte. 41 Aangezien er grote belangen kunnen spelen zal dit niet snel voor de Hoge Raad worden gebracht. 40 Zie Successie en Schenking Zwolle bij schrijven van 25 november 2003, nr. C03/447 en Notamail van 1 december A.W.M. Roelen, Waarom niet schenken onder schuldigerkenning? Een beschouwing, Forfaitair 2007/

14 2.2 Schuldigerkenning in de Successiewet Art. 10 Sw. Schuldigerkenningen vallen onder het schenkingsrecht. Art. 1 lid 1 Successiewet (verder Sw) bepaalt dat schenkingsrecht wordt geheven over de waarde van hetgeen wordt verkregen. Zoals in paragraaf aan de orde is gekomen, wordt onder het schenkingsbegrip het civiele begrip gift bedoeld. Nu de schuldigerkenning onder die definitie valt, zal er schenkingsrecht worden geheven ten tijde van de schuldigerkenning. Schenkingen verkleinen in eerste instantie de nalatenschap van de schenker, omdat het geschonken vermogen niet meer kan vererven. In artikel 10 van de Successiewet is echter een fictiebepaling opgenomen die bepaalt dat indien er iets aan het vermogen van de erflater is onttrokken in verband met een rechtshandeling waarbij de overledene partij was, voor de Successiewet hetgeen daaruit verkregen is, als een fictief legaat wordt aangemerkt en de verkrijging bij de nalatenschap wordt opgeteld. In de literatuur wordt verschillend gedacht over de betekenis van het begrip rechtshandeling in deze bepaling. 42 In het kader van de schuldigerkenning is dit verschil niet relevant en zal daarom niet verder behandeld worden. In de Memorie van toelichting is het volgende opgemerkt over de strekking van art. 10 Sw: transacties, die tot resultaat hebben een verkleining van het vermogen, waarover bij erflaters dood successierecht geheven kan worden, kunnen te gemakkelijk worden aangegaan, omdat de erflater zich bij zijn leven geen voelbare offers behoeft te getroosten, aangezien hij immers practisch in het genot blijft van een equivalent van de uit het afgestane vermogen verkregen inkomsten 43. Dit artikel is opgenomen om te voorkomen dat op deze simpele manier successierecht wordt ontgaan. Overigens is dit artikel slechts van toepassing op een beperkte groep personen (zie lid 5). Volgens Verstraaten ligt dit voor de hand. Aanstaande erflaters zullen slechts geneigd zijn dergelijke contracten te sluiten met naasten. 44 Voor toepassing van dit artikel dient aan een aantal voorwaarden te worden voldaan. Ten eerste zal een goed ten koste van erflaters vermogen moeten zijn gegaan, ten tweede moet de overledene partij zijn geweest bij de rechtshandeling en als laatste moet er sprake zijn van een vruchtgebruik of periodieke uitkering ten behoeve van de overledene. Bij een schuldigerkenning wordt, mits geen rente wordt vergoed, aan al deze vereisten voldaan. De erflater is een overeenkomst aangegaan, waardoor er een vordering op hem bij de verkrijger ontstaat. Daarbij behoudt de schenker de vruchten van hetgeen geschonken is, zoals de rente die vergoed wordt op een bankrekening. Dit is uiteraard anders indien de schenker zelf rente moet betalen. Dan is er geen sprake van vruchtgebruik en valt de schuldigerkenningen niet onder art. 10 Sw. Om buiten het bereik van art. 10 Sw te blijven, moet een rente worden vergoed op de schuld die de schenker heeft op de verkrijger. Uit verschillende arresten van de Hoge Raad blijkt dat de te vergoeden rente een zakelijke rente moet zijn. 45 Daarnaast heeft de Hoge Raad bepaald dat de rente ook 42 Vergelijk R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, p. 79 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, nr. 10, Kluwer: Deventer P Kamerstukken II , 915, nr. 3, p R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf H.b1. 45 Zie bijvoorbeeld: HR 10 juni 1970, BNB 1970/178, HR 17 juni 1959, BNB 1959/306 en HR 16 maart 1988, BNB 1988/

15 daadwerkelijk moet worden vergoed en betaald. Het enkel bijschrijven van de rente bij de vordering is dus niet voldoende om aan art. 10 Sw te ontkomen. 46 Ten aanzien van de hoogte van de rentevergoeding bestaat verschil van mening. Zo stelt Verstraaten dat de zakelijke rente die vergoed moet worden 6% of meer moet bedragen, omdat dit de veronderstelde hoogte van het vruchtgebruik is in de successiewet (art. 18 lid 1 Uitvoeringsbesluit Sw.). 47 Van Vijfeijken stelt echter dat de vergoeding moet worden gesteld op een rente gelijk aan de marktrente. 48 Naar mijn mening dient ook aangesloten te worden bij de marktrente. Uit het arrest van 10 juni 1970 kan worden afgeleid dat de Hoge Raad ook van de marktrente uitgaat. 49 In het arrest is sprake van een hoger wordende marktrente, zonder dat ook de rente op schuldigerkende bedragen omhoog was gegaan. De Hoge Raad overwoog: door hem aan zijn kinderen geschonken bedragen van hen (kinderen) heeft geleend tegen een ten tijde van die rechtshandelingen normale (althans niet aanmerkelijk te lage) rente, maar die bij zijn overlijden blijkt gedurende enige tijd een aanmerkelijk lagere dan de normale rente te hebben betaald enkel doordat tijdens de loop van de leningen de rentestand is gestegen, kan niet gezegd worden het genot van een vruchtgebruik te hebben gehad in de zin van art. 10 Successiewet 56. Hieruit kan worden opgemaakt dat bij de marktrente aangesloten dient te worden. Als aan de voorwaarden is voldaan kan aan art. 10 Sw. ontkomen worden en zal de schenking in de vorm van schuldigerkenning de nalatenschap verkleinen Art. 9 Sw. Naast art. 10 Sw. bestaat er een fictiebepaling die specifiek ziet op de schuldigerkenning. Art. 9 Sw. bepaalt dat wat is schuldigerkend onder voorwaarde van overleving van hem, aan wie is schuldig erkend, voor de toepassing van deze wet, wordt geacht krachtens erfrecht door het overlijden te zijn verkregen. Door het opnemen van een voorwaarde in een schenkingsovereenkomst wordt voorkomen dat bij vooroverlijden van de begiftigde het geschonken vermogen tegen een hoog successierechttarief weer terugkeert naar de schenker. 50 Op dit moment heeft de Staatssecretaris een voorstel gedaan voor aanpassingen in de successiewet. Een van de beoogde wijzigingen is het herschrijven van de fictiebepalingen. Art. 9 Sw. komt in dit voorstel te vervallen, maar de regeling zal zonder grote inhoudelijke wijzigingen worden voortgezet. 51 Hetgeen hieronder zal worden opgemerkt over art. 9 Sw. zal na doorvoering van de wijzigingen dan nog steeds relevant zijn. In paragraaf worden de wijzigingen kort toegelicht. Voor toepassing van art. 9 Sw. geldt dat voor het effectief of onaantastbaar worden van de schuldigerkenning of kwijtschelding de schuldeiser de schuldenaar moet overleven. Indien het 46 HR 16 maart 1988, BNB 1988/ R.T.G. Verstraaten, Cursus Belastingrecht Successiebelastingen, Deventer: Kluwer 2008, paragraaf D.b. 48 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën nr. 10 Kluwer: Deventer2002, p HR 10 juni 1970, BNB 1970/ C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p Kamerstukken II , , nr

16 schuldigerkende of kwijtgescholdene ook tijdens leven kan worden geëffectueerd is art. 9 Sw. niet van toepassing. 52 Voor art. 9 Sw. is het niet van belang of er rente wordt vergoed en wie de verkrijger is. Voor toepassing van dit artikel moet aan de schuldigerkenning een voorwaarde verbonden zijn. In 1959 besliste de Hoge Raad, dat alleen de opschortende voorwaarde onder de reikwijdte van art. 9 Sw. viel. 53 Een ontbindende voorwaarde viel volgens de Hoge Raad niet onder dit artikel. Op dit moment verschillen de meningen over wat onder voorwaarde in de zin van art. 9 Sw. moet worden verstaan Opschortende voorwaarde Duidelijk is dat onder de voorwaarde in art. 9 Sw. de opschortende voorwaarde wordt bedoeld. Met opschortende voorwaarde wordt hierbij bedoeld dat de schenkingsovereenkomst pas kracht heeft, indien de begiftigde de schenker overleeft. Een opschortende voorwaarde houdt dus in dat niet ten tijde van de overeenkomst al vermogen overgedragen wordt, maar pas bij het intreden van de voorwaarde. Art. 46 lid 2 Sw. bepaalt dat de schenking pas geacht wordt te zijn tot stand gekomen op de dag dat de voorwaarde wordt vervuld. 54 Schenkingsrecht wordt dus geheven op het moment van overlijden. Dit betekent dat door art. 9 Sw. de schenking bij overlijden twee maal in de belastingheffing wordt betrokken, namelijk als schenking en als een fictieve erfrechtelijke verkrijging. Hiervoor is sinds 1 januari 1985 een verrekenmogelijkheid opgenomen. 55 Zowel uit jurisprudentie van de Hoge Raad 56 als de uit parlementaire geschiedenis 57 kan worden afgeleid dat in elk geval de schuldigerkenning onder opschortende voorwaarde door art. 9 Sw. getroffen wordt Ontbindende voorwaarde In de Kamerstukken wordt expliciet vermeld dat ook de ontbindende voorwaarde onder art. 9 Sw. valt. 58 De meeste auteurs zijn dan ook van mening dat de ontbindende voorwaarde onder de toepassing van art. 9 Sw. valt. 59 Bij de ontbindende voorwaarde heeft de overeenkomst wel direct werking. Dat wil zeggen dat er meteen een vermogensrecht overgaat van de schenker naar de begiftigde. Op het moment dat de begiftigde eerder overlijdt dan de schenker, treedt de ontbindende voorwaarde in werking. Hierdoor wordt de overeenkomst ontbonden en valt het geschonken vermogen weer in het vermogen van de schenker. In het arrest van de Hoge Raad van 24 juni 1959, BNB 1959/308, heeft de Hoge Raad echter geoordeeld dat de ontbindende voorwaarde wezenlijk andere gevolgen heeft dan de opschortende voorwaarde en dus niet met de opschortende voorwaarde vereenzelvigd kan worden. In die tijd was er in de wet geen mogelijkheid opgenomen om de verschuldigde belasting te verrekenen met het eerder geheven schenkingsrecht. De Hoge Raad gebruikte dit gegeven als aanvullend argument om deze bepaling niet van 52 M. de L. Monteiro, Artikelsgewijs commentaar art. 9 SW 1956 Verkrijging uit schulderkenning en kwijtschelding, aantekening HR 24 juni 1959, BNB 1959/ C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p Zie Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Stb. 1984, HR 24 juni 1959, BNB 1959/ Zie Kamerstukken II 1981, , nr. 3, p Zie Kamerstukken II 1981, , nr. 3, p Zie bijvoorbeeld C.J.M. Martens en F. Sonneveldt, Wegwijs in de Successiewet, SDU Amersfoort: 2008 en J.H. Linders, Boekbespreking: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Fiscale Monografieën, deel 100. Deventer: Kluwer, 2002, WPNR 2003/

17 toepassing te laten zijn in een situatie waarin was geschonken onder ontbindende voorwaarde. Op het moment dat dit arrest werd gewezen bestond er ook nog geen verrekenmogelijkheid voor het schenkingsrecht dat geheven wordt bij een ontbindende voorwaarde. Verdedigd wordt wel dat deze verrekenmogelijkheid ook niet nodig was, aangezien de keus van de wetgever om in deze gevallen de schuldigerkenning aan te merken als een fictieve erfrechtelijke verkrijging, meebrengt dat deze verkrijging dan voor de toepassing van de wet niet eveneens kan worden beschouwd als een verkrijging krachtens een schenking. 60 Na dit arrest is de Successiewet herzien door een derde lid op te nemen waarin de verrekenmogelijkheid wel geboden wordt. Zonder dit ook met zoveel woorden in de wet op te nemen, heeft de wetgever geoordeeld dat nu ook de ontbindende voorwaarde onder dit artikel valt. Er zijn enkele auteurs die toch ontkennen dat art. 9 Sw. van toepassing is bij de ontbindende voorwaarde van vooroverlijden. De Hoge Raad heeft immers in het arrest de betekenis van lid 1 uitgelegd. De Hoge Raad oordeelde dat alleen de opschortende voorwaarde onder de bepaling valt. Zonder wijziging van de tekst van lid 1 zijn er volgens hen geen goede argumenten om aan te nemen dat de betekenis ervan door de invoering van een verrekenmogelijkheid is gewijzigd. Zonder een wijziging van art. 9 lid 1 Sw. kan volgens deze auteurs niets aan de betekenis van het artikel gedaan worden. De uitspraak van de Hoge Raad heeft volgens hen ook na de wetswijziging nog werking. Beart en Peters van Nijenhof schrijven dat bij schenking onder ontbindende voorwaarde het vermogen daadwerkelijk is overgegaan op de begiftigde, zodat van een schuldigerkenning geen sprake is. 61 Een schenking met een ontbindende voorwaarde voldoet inderdaad niet aan de hiervoor geschetste definitie van schuldigerkenning. Er wordt immers niks schuldig gebleven, het vermogen gaat ten tijde van de overeenkomst meteen over naar de begiftigde. Op dat moment wordt gewoon schenkingsrecht geheven. Bij overlijden van de schenker wordt de schenking onvoorwaardelijk. Ik vind het niet noodzakelijk dat dan het geschonken bedrag wordt geacht tijdens erfrecht te zijn verkregen. Gedurende het leven is het vermogen immers overgegaan, bij overlijden verandert er niks aan de draagkrachtpositie van de verkrijger. Nu in de wettekst niet expliciet melding is gemaakt van het feit dat de ontbindende voorwaarde ook onder de toepassing van art. 9 Sw. valt en het gezien de aard van de schenking onder ontbindende voorwaarde niet past om nogmaals bij overlijden te heffen, is naar mijn mening de oude jurisprudentie van de Hoge Raad nog van toepassing. De schenking onder ontbindende voorwaarde valt niet onder de reikwijdte van art. 9 lid 1 Sw Wetsvoorstel In het voorgaande zijn de huidige regelingen in de successiewet besproken. In het wetsvoorstel nummer worden echter wijzigingen aangebracht aan de bestaande fictiebepalingen. De verschillende fictiebepalingen hebben onderling overlap en zijn daarom moeilijk te lezen. Daarom worden de fictiebepalingen in dit voorstel opnieuw geformuleerd en in de gevallen waarin in een of meer afzonderlijke artikelen soortgelijke situaties worden bestreken, samengevoegd in één artikel. 62 In deze paragraaf zullen in het kort de belangrijkste wijzigingen voor art. 9 en 10 Sw. aan bod komen. 60 Th. Groeneveld e.a., Artikelsgewijs commentaar artikel 9: schuldigerkenning of kwijtschelding onder voorwaarde van overleving of schuldigerkenning bij uiterste wil in: Th. Groeneveld e.a. (red) Fiscale encyclopedie De Vakstudie, Deventer: Kluwer 2009, aantekening (te raadplegen via Plaza Kluwer Juridisch en Fiscaal). 61 C.C.A. Baert en T.N. Peters van Nijenhof, Gevolgen voor het schenkings- en successierecht van schenkingen onder voorwaarden, Fiscaal Tijdschrift Vermogen 2003, nummer 4, p Kamerstukken II , , nr.3, p

18 Art. 9 Sw. vervalt. De regeling zal worden neergeld in art. 11 Sw. Daarbij wordt de reikwijdte van dit artikel beperkt tot gevallen waarin de verkrijger de partner of een bloed- of aanverwant is. Verder wijzigt er inhoudelijk niets. De Staatssecretaris is er niet toe overgegaan de tekst zodanig te wijzigen dat geen twijfel meer mogelijk is over de vraag of deze bepaling alleen de opschortende voorwaarde of ook de ontbindende voorwaarde omvat. De wijzigingen die in art. 10 Sw. worden aangebracht strekken ertoe de bedoeling van artikel 10 van de Successiewet 1956 duidelijker in de tekst van de wet tot uitdrukking te laten komen. Verder zijn er geen inhoudelijke wijzigingen. 2.3 Inkomstenbelasting De uit een schuldigerkenning voortvloeiende vordering en schuld dienen in de inkomstenbelasting opgenomen te worden als inkomen uit sparen en beleggen. Het schuldigerkende bedrag moet bij de begiftigde in box 3 als vordering en bij de schenker als schuld worden opgenomen. Bij het waarderen van de vordering geldt als uitgangspunt de nominale waarde van de vordering. 63 Slechts in enkele andere gevallen mag een vordering op lagere 64 of (in zeer uitzonderlijke gevallen) hogere 65 waarde worden gewaardeerd. De Hoge Raad heeft maar in enkele gevallen een waardering op contante waarde toegestaan. 66 In die zin kan dus gezegd worden dat de waardering niet altijd overeenkomt met de waarde economisch verkeer, terwijl dat wel is voorgeschreven. Bij de schuldigerkenning zijn vier mogelijkheden van waarderen. Ten eerste is het mogelijk dat de vordering renteloos is of slechts een zeer lage rente over de vordering wordt ontvangen. Daarnaast kan de rente worden bijgeschreven. Ten derde kan de rente daadwerkelijk worden vergoed tegen een marktconforme rente. Ten slotte is het mogelijk dat over de vorderingen een heel hoge rente is verschuldigd. Een renteloze vordering (of een vordering met een zeer lage rente) die pas op lange termijn inbaar is mag worden gewaardeerd tegen de contante waarde. 67 Onder de Vermogensbelasting 1964 werd voor waardering van een renteloze schuld die pas na overlijden opeisbaar is, door het Hof Arnhem de bepalingen van het Uitv.besluit Sw naar analogie toegepast. 68 Met deze voorschriften wordt de waarde van een vruchtgebruik en blooteigendom berekend. Men kan dit ook voor vorderingen hanteren, doch slechts bij gebrek aan beter, én zolang het resultaat waartoe men komt niet onredelijk is. In de inkomstenbelasting zijn tegenwoordig ook waarderingsvoorschriften opgenomen voor genotsrechten. Bij de schuldigerkenning waarop geen rente wordt vergoed zou gebruikt gemaakt kunnen worden van de tabellen ex art. 19 UB IB betreffende de waardering van een vruchtgebruik. Deze schulden en vorderingen vallen namelijk onder de definitie die art Wet IB geeft voor genotsrechten. Hieronder vallen namelijk elke gerechtigdheid tot de voordelen uit goederen. De schenker heeft het voordeel dat hij geen rente behoeft te vergoeden. De verkrijger waardeert de vordering op waarde bloot eigendom. 63 L.W. Sillevis en M.L.M. van Kempen, Cursus belastingrecht Studenteneditie: Inkomstenbelasting, Kluwer Deventer: 2008, paragraaf G.a. 64 Bijvoorbeeld bij een renteloze vordering of een vordering met zeer lage rente. 65 Bij vorderingen met een zeer hoge rente. 66 Zie HR 4 mei 1955, BNB 1955/218 en HR 24 april 1929, B HR 4 mei 1955, BNB 1955/ Hof Arnhem 24 april 1978, BNB 1979/

19 Op deze manier zal elk jaar de waarde van de vorderingen moeten worden bijgesteld. De leeftijd van de schuldenaar wordt immers steeds hoger, zodat de waarderingstabellen een andere factor voorschrijven. Bij vorderingen met een normale of niet sterk afwijkende rentevoet wordt de waarde gesteld op de nominale waarde van de vordering, zoals de hoofdregel dat voorschrijft. De schuldigerkenning waarover rente wordt vergoed zal dan ook tegen nominale waarde in box 3 moeten worden opgenomen. Indien een normale rente wordt vergoed maar deze rentedragend wordt bijgeschreven zal de waardering overeenkomen met de waardering van renteloze vorderingen. Elk jaar zal de totale waarde van het bloot eigendom en vruchtgebruik hoger worden door de bijschrijving van de rente. Bij vorderingen met een extreem hoge rentevoet wordt de waarde hoger gesteld dan de nominale waarde. 69 Dit is slechts het geval in zeer uitzonderlijke gevallen. Men mag aannemen dat de waarde die in het economische verkeer aan een vordering wordt toegekend, van de nominale waarde gaat afwijken wanneer de bedongen rentevoet aanzienlijke afwijkingen vertoont ten opzichte van de marktrente. Sillevis en Van Kempen menen dat de waarde met name afwijkt van de nominale waarding als deze vordering niet direct opeisbaar is, noch sprake is van mindere gegoedheid van de schenker. Afhankelijk van de voorwaarden van de schuldigerkenning zal de vordering worden gewaardeerd tegen nominale waarde. Indien de schuldigerkenning geen rente heeft of een zeer lage rente zal de waarde van de vordering moeten worden berekend aan de hand van de waarderingstabellen voor genotsrechten. Bij een rente die veel hoger ligt dan de marktrente wordt ook de contante waarde gehanteerd. 69 HR 24 april 1929, B

20 3. Defiscalisering van onderbedelingsvorderingen en overbedelingsschulden 3.1 Inleiding De vraag die centraal staat in deze scriptie wordt ingegeven door de vooronderstelling dat onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd moeten worden. In aansluiting daarop wordt ook de mogelijkheid onderzocht om de schenking door schuldigerkenning te defiscaliseren. In dit hoofdstuk zal beschreven worden waarom de onderbedelingsvorderingen gedefiscaliseerd dienen te worden. Ten eerste zal de huidige fiscale behandeling van onderbedelingsvorderingen aan de orde komen. Vervolgens worden de gronden voor defiscalisering van de deze vorderingen behandeld. Daarnaast zal ook worden ingegaan op de defiscalisering in de inkomstenbelasting. In het volgende hoofdstuk kan aan de hand van de gehanteerde argumenten voor defiscalisering van onderbedelingsvorderingen worden onderzocht of ook schuldigerkenningen gedefiscaliseerd dienen te worden. 3.2 Ontstaan van onderbedelingsvorderingen naar civiel recht In afdeling 4.2 BW wordt het erfrecht bij versterf van de niet van tafel en bed gescheiden echtgenoot en van de kinderen alsmede andere wettelijke rechten geregeld. De nalatenschap van de erflater die een echtgenoot en een of meer kinderen achterlaat, wordt, tenzij de erflater bij uiterste wilsbeschikking heeft bepaald dat afd geheel buiten toepassing blijft, overeenkomstig art. 4:13 lid 2 tot en met lid 6 BW verdeeld. Deze verdeling wordt de wettelijke verdeling genoemd. De wettelijke verdeling houdt in dat elk van de kinderen en de echtgenoot een kindsdeel krijgen toegedeeld. De echtgenoot verkrijgt van rechtswege alle goederen van de nalatenschap. De voldoening van de schulden van de nalatenschap komt voor zijn rekening. De langstlevende wordt door deze verkrijging overbedeeld, terwijl de kinderen onderbedeeld zijn. Ieder van de kinderen verkrijgt daarom als erfgenaam van rechtswege een geldvordering ten laste van de echtgenoot, overeenkomend met de waarde van zijn erfdeel. Deze vordering is opeisbaar indien de echtgenoot in staat van faillissement is verklaard of ten aanzien van hem de schuldsaneringsregeling natuurlijke personen van toepassing is verklaard of wanneer de echtgenoot is overleden. De vordering is ook opeisbaar in door de erflater bij uiterste wilsbeschikking genoemde gevallen. 70 In de praktijk houden deze andere gevallen vaak in samenwonen of hertrouwen van de langstlevende. 71 De vordering die de kinderen krijgen wordt de onderbedelingsvordering genoemd. De langstlevende krijgt een overbedelingsschuld ter hoogte van deze vorderingen. In dit hoofdstuk staat de fiscale behandeling van deze vorderingen en schulden centraal. 3.3 Huidige fiscale behandeling Krachtens art. 1 Sw. wordt successierecht geheven ter zake van erfrechtelijke verkrijgingen uit een nalatenschap van iemand die ten tijde van zijn overlijden in Nederland woonde. Degenen die ingevolge 70 Art. 4:13 lid 2 en 3 BW 71 S. Perrick, C. Asser s handleiding tot de beoefening van het Nederlands Burgerlijk recht: Erfrecht en Schenking B, Deventer: Kluwer 2005, nr, 62. (Perrick is van mening dat dit in strijd is met de goede zeden, omdat dit een beperking van de vrijheid van de langstlevende inhoudt) 19