Naar aanleiding van uw brief van 22 februari 2012 heb ik de eer het volgende op te merken.

Transcriptie

1 f2./oos:)lcqs Den Haag, 3 Q MRT 2012 Kenmerk: DGB ^ 2 Motivering van liet beroepschrift in cassatie (rolnummer 12/00801) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-gravenhage van 28 december 2011, nr. 11/00201, inzake AHBHIHB te VIlHi betreffende de navorderingsaansiag in de inl<omstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar /VAN HOGE RAAD PER NEDgpLANDEN Naar aanleiding van uw brief van 22 februari 2012 heb ik de eer het volgende op te merken. Als middel van cassatie draag ik voor: Schending van het recht, met name van artikel 6.32, aanhef en letter a, in samenhang met de artikelen 6.33, aanhef en letter a, 6.34 en 6.38 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), en/of art:ikei 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat de verplichting tot het doen van periodieke uitkeringen in natura en het betalen van het schenkingsrecht na het overiijden van de erflater onder algemene titel op de erfgenamen is overgegaan, zodat belanghebbende in het Jaar van voldoening van de periodieke uitkeringen en het schenkingsrecht de giftenaftrek kan toepassen, zulks in verband met het hierna volgende ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen. FsiSsn Belanghebbendes moeder (hierna: de erflater) heeft bij notariële akte van 11 april 2001 uit vrijgevigheid op haar leven en dat van belanghebbende ten gunste van de f) Stichting W^tKKÊÊÊÊÊ (hierna: de Stichting) een schenking gedaan in de vorm van een toezegging van periodieke uitkeringen in natura. Volgens de akte bestaan de C periodieke uitkeringen uit de overdracht van certificaten van aandelen 'nhimiilbltfr NV aan de Stichting gedurende vijf opeenvolgende jaren. In de akte is voorts opgenomen dat de uitkeringen jaariijks moeten worden voldaan. Pagina X

2 voor het eerst op 11 april 2001 en vervolgens uiterlijk 23 maart van de daarop volgende Jaren en dat het schenkingsrecht voor rekening van de schenker komt. De erflater is op 10 Januari 2002 overleden. De periodieke schenking aan de Stichting en het schenkingsrecht zijn door de en/en als een schuld van de nalatenschap op de nalatenschap in mindering gebracht voordat het bedrag waartoe de erfgenamen gerechtigd zijn, is bepaald, (zie de bijlage bij de brief aan de Belastingdienst van 27 september 2002 inzake de aangifte voor het recht van successie) In 2002 heeft geen uitvoering plaatsgevonden van de aangegane schenicingsverplichting jegens de Stichting. Bij notariële akte van 2 april 2003 is alsnog de periodieke uitkering over 2002 en de periodieke uitkering over 2003 geschonken. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het Jaar 2003 giften ten laste van zijn inkomen gebracht, waaronder het kindsdeel van de in 2003 geschonken periodieke uitkeringen over 2002 en 2003 en zijn aandeel in het in 2003 betaalde schenkingsrecht. QqrriBSlI vanhathftf Het Hof heeft geoordeeld dat het door belanghebbende in 2003 betaalde bedrag aan periodieke uitkeringen en schenkingsrecht Ingevolge artikel 6.32 Wet IB 2001 in aanmerking komt voor de giftenaftrek. Het Hof is van mening dat de voorwaarde van vrijgevigheid niet van belang Is voor de aftrekbaarheid van de periodieke giften, maar enkel bij de eerder door de erflater gedane toekenning van het recht op periodieke uitkeringen teneinde het schenkingskarakter daarvan vast te stellen. Nu de verplichting tot het doen van de periodieke uitkeringen onder algemene titel is overgegaan op belanghebbende als erfgenaam kan hij uit hoofde van deze verplichting in het jaar van voldoening van de uitkeringen de giftenaftrek toepassen. Naar het oordeel van het Hof is voldaan aan het vereiste voor de aftrekbaarheid als periodieke gift, nu de periodieke uitkeringen "vast en gelijkmatig" zijn. Aan de aftrekbaarheid doet volgens het Hof niet af dat de betaling van de tweede termijn samenvalt met de betaling van de derde termijn. Ook de verplichting tot betaling van het schenkingsrecht is naar de mening van het Hof onder algemene titel overgegaan op de erfgenamen, zodat belanghebbende zijn aandeel In het betaalde schenkingsrecht in 2003 als gift ten laste van zijn inkomen mag brengen. Pagina 2

3 ToeHchtlna on het middel Voorwaarde van waardeverschuiving uit vermogen van gever In de onderhavige procedure heeft de Rechtbank In haar uitspraak van 9 maart 2011, nr. 09/7308, V-N 2011/ , geconcludeerd dat van een aftrekbare gift in de zin van artikel 6.32 Wet IB 2001 geen sprake is, omdat de betaling niet ten laste komt van belanghebbendes vermogen. De Rechtbank overwoog als volgt: '2.4. wil er sprake zijn van een gift In de zin van artikel 6:32 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 dan moet een waardeverschuiving plaatsvinden uit het vermogen van de gever naar dat van de begiftigde, waardoor diens vermogen wordt vergroot (vgl. HR 12 Januari 1972, nr , BNB 1972/44) Tot de stukken van het geding behoort een brief aan de Belastingdienst van 27 september 2002 inzake de aangifte voor het recht van successie. In de bijlage bij deze brief wordt een voorlopig overzicht gegeven van de bezittingen en schulden van de nalatenschap. Blijkens dit overzicht hebben de erven de periodieke schenking aan de Stichting aangemerkt als een schuld van de nalatenschap. Het zelfde heeft te gelden voor het hiervoor onder 1.10 vermelde schenkingsrecht. Oe periodieke schenking en het schenkingsrecht zijn derhalve op de nalatenschap in mindering gebracht voordat het bedrag waartoe de erfgenamen gerechtigd waren, werd bepaald. Nu de betaling aan de Stichting niet ten laste is gekomen van het vermogen van eiser, kan van een gift in de zin van artikel 6:32 van de Wet inkomstenbelasting 2001 alleen om die reden al geen sprake zijn." In het arrest HR 12 januari 1972, nr , BNB 1972/44, overwoog uw Raad als volgt: "dat onder giften" in de zin van art. 47 van de Wet op de ink.bei moeten worden verstaan waardeverschulvingen uit het vermogen van de gever naar dat van de begiftigde, waardoor diens vermogen wordt vergroot; dat blijkens 's Hofs uitspraak de posten, waarvoor belangh. op grond van genoemd wetsartikel aftrek vraagt, betreffen uitgaven van belangh. ten behoeve van zijn persoonlijke wetenschappelijke arbeid; dat al moge die wetenschappelijke arbeid het l^useum ten nutte zijn gekomen, de daarvoor gedane uitgaven een waardeverschuiving uit het vermogen van belangh. naar dat van het Museum, waardoor het vermogen van hiet Museum zou zijn vergroot, niet hebben teweeggebracht; dat mitsdien de bedragen dier uitgaven niet ais aan het Museum gedane giften in de zin van voormeld art. 47 kunnen worden aangemerkt;" Pagina 3

4 In de voorliggende zaak is belanghebbendes verplichting tot hét doen van de periodieke uitkeringen aan de Stichting en tot de betaling van het schenkingsrecht ontstaan bu het overiijden van de erflater. Nu de periodieke schenking en het te betalen schenklrigsrecht als schulden van de nalatens^^ In mindering zijn gebracht voordat het bedrag waartoe de erfgenamen g waren, werd bepaald, vindt bij het doen van beide betalingen geen waardeverschuiving plaats vanuit het vermogen van belanghebbendei^^^ betalingen voldoet belanghebbende aan de: krachtens erfrecht verkregen verplichtingen; maar deze zijn ten laste gekomen van het nagelaten vermogen van de erflater. Het Hof oordeïflt in r.oi 7;2,3i dat er door de schenking van de erflater eert waardeverschuiving heeflf piaatsgevondert uit het vermogen van de schenker (de erflater) naar het vermogen van de begiftigde (de Stichting). Anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, vindt het Hof kennelijk dat met de schenking in 2001 door de erflater is voldaari aan dé yoor de toepassing van artikel 6.32 Wet IB 2001 vereiste waardeverschuiving.. Naar mijrt mening is dat niet juist. Een belastingplichtige heeft recht op aftrek van een gift ingevolge artikel 6.32 Wet IB 2001, indien sprake is van een waardeverschuiving uit zijn vermogen naar dat van de begiftigde. Er is met andere woorden geen sprake van verarming aan de zijde van belanghebbende bij het doén van de periodieke uitkeringen, zodat reeds om die reden geen sprake is van een gift; Daarmee komt de grond onder een mogelijke giftenafl:rek al te ontvallen. Voorwaarde van vrijgevigheid In de onderhavige procedure beslist het Hof In r.o dat de voorwaarde van vrijgevigheid niet van belang is voor de aflirekbaarheid van de periodieke giften, omdat de toekenning van het recht op periodieke uitkeringen (door de erflater) reeds getoetst Is aan de voorwaarde van vrijgevigheid teneinde het schenkingskarakter daarvan vast té stellen* Hétoordéel van hét HOf datde periodieke giftert niet zelfstandig aan het vereiste van vrijgevigheid worden getoetst, getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Artikel 6.33, aanhef en letter a, Wet IB 2001 deflnieert, voor zover hier van belang, het begrip giften (als bedoeld in artikel 6.32, aanhef en letter a. Wet IB 2001) als bevoordelingen uit vrijgevigheid. Uit artikel 6.32, aanhef en letter a, Wet IB 2001 in samenhang met de artikelen 6.33, aanhef en letter a, en 6.34 Wet IB 2001 blijkt Pagina 4

5 dat periodieke uitkeringen als periodieke giften aftrekbaar zijn wanneer de periodieke uitkeringen bevoordelingen uit vrijgevigheid zijn. Dat de toekenning van het recht op periodieke uitkeringen door de erflater in 2001 is geschied uit vrijgevigheid wil naar mijn mening niet zeggen dat belanghebbende in 2003 de periodieke uitkeringen uit vrijgevigheid heeft gedaan. Voor de toepassing van de giftenregeling dient te worden vastgesteld of belanghebbende met het voldoen van de periodieke uitkeringen handelde uit vrijgevigheid of dat hij tot het verstrekken van de periodieke uitkeringen verplicht was. In dit kader verwijs ik naar het arrest HR 27 oktober 1971, nr , BNB 1971/245, waarin de vraag aan de orde was of de ais erfgenaam in een nalatenschap afgegeven legaten aan instellingen kunnen worden aangemerkt als aftrekbare giften. Deze vraag is door de Hoge Raad ontkennend beantwoord onder de volgende overwegingen (met mijn cursivering): "O. dat het Hof omtrent het geschil heeft overwogen: dat blijkens het eerste lid van art. 47 der Wet aftrekbare giften zijn de door de bei.pl. gedane giften aan de aldaar omschreven instellingen, terwijl volgens het derde lid van het art. - voorzover te dezen van belang - uitsluitend als giften worden aangemerkt bevoordelingen uit vrijgevigheid en niet-verplichte bijdragen; dat hieruit volgt, dat, wil er sprake zijn van een aftrekbare gift, de bel.pl. in het belastingjaar een bevoordeling uit vrijgevigheid of een niet-verpllchte bijdrage aan vorenbedoelde instellingen moet hebben gedaan; dat, nu volgens de vaststaande feiten de in 1966 overieden vader van belangh.s echtgenote geldsommen heeft gelegateerd aan instellingen als omschreven in art. 47, lid 1, der Wet, deze legatarissen ten dage van voormeld overiijden vorderingsrechten hebben verkregen tegen de erfgenamen van erflater tot uitkering van de aan hen gelegateerde bedragen, zodat sedert dat overlijden mede op belangh.s echtgenote de verplichting drukte tot afgifte van het gelegateerde; dat de voldoening aan deze verplichting niet kan worden aangemerkt als bevoordeling uit vrijgevigheid of als nlet-verpllchte bijdrage en derhalve van een door de bel.pl. gedane gift als hierboven omschreven geen sprake is; dat derhalve belangh.s grief faalt en de uitspraak moet worden bevestigd;"; O. dat het Hof op deze gronden de uitspraak van de Insp. heeft bevestigd; (...) O. omtrent de primaire grief: dat de uitkering van een legaat door een erfgenaam niet kan worden beschouwd ais een door deze gedane gift in de zin van art. 47 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964;' Pagina 5

6 Nu in casu de betalingen van de periodieke uitkeringen in 2003 door belanghebbende zijn gedaan ingevolge een erfrechtelijk verkregen verplichting, kan de voldoening aan deze verplichting niet worden aangemerkt als een bevoordeling uit vrijgevigheid of als een niet-verplichte bijdrage. Op 2 februari 2009, nr. 07/7219, NTFR ^ heeft de Rechtbank Haariem uitspraak gedaan in een zaak waarin de feiten nagenoeg geheet overeenstemmen met de feiten in de onderhavige procedure. De Rechtbank heeft geoordeeld dat geen sprake is van vrijgevigheid en overwoog het volgende: "4.8. Allereerst dient voor alle door hem In aftrek gebrachte betalingen beantwoord te worden de vraag of eiser daarbij heeft gehandeld uit vrijgevigheid. Tussen partijen is niet in geschil dat de door de schenking van de moeder in het leven geroepen verplichting tot levering van de eva van de ten tijde van haar overiijden nog niet vervallen termijnen van lijfrente, door de verbondenheid van het tweede lijf, krachtens erfrecht onder algemene titel is overgegaan op de erfgenamen, waaronder eiser, en dat de erfgenamen daarbij uitvoering geven aan de door de moeder aan de Stichting gedane schenking en niet aan het door haar aan de Stichting verieende legaat Oe rechtbank sluit zich bij dit eensluidende standpunt van partijen aan. Dit brengt mee dat door de aanvaarding van de nalatenschap door eiser, hij onder meer de verplichting had om uitvoering te geven aan de door zijn moeder gedane schenking door jaariijkse levering van de resterende termijnen aan de Stichting. Van vrijgevigheid van eiser ten tijde van de levering van de eva aan de Stichting was derhalve geen sprake. Eisers betoog dat door de omstandighekl dat de erfgenamen uiteindelijk hebben besloten de door de moeder gedane schenking toch uit te voeren, sprake is van vrijgevigheid van de zijde van de erfigenamen, maakt dit niet anders. Veronderstellenderwijs uitgaande van de juistheid van die stelling, laat dit onveriet dat door de aanvaarding van de nalatenschap door de erfgenamen daarnaast een verplichting bestaat tot uitvoering van de schenking. Gelet hierop gaat de rechtbank voorbij aan het door eiser te dezen gedane getulgenaanbod. Het voorgaande brengt mee dat het door eiser voldane gedeelte van de tweede en derde termijn van lijfrente, noch het door hem voldane gedeelte van het stockdividend als periodieke gift, dan wei als andere gift in aftrek kunnen komen De door eiser ingeroepen arresten van de Hoge Raad van 15 juli 1986, BNB 1986/298 en 299 leiden niet tot een ander oordeel. In de in die arresten berechte gevallen is Immers door de Hoge Raad een door het overiijden van de oorspronkelijke afh-ekgerechtigde ontstaan gebrek in een objectief vereiste voor aftrek van kosten (het "drukken' van de kosten) geheeld, ten/vijl in het onderhavige geval door het overiijden van de oorspronkelijke afb^kgerechtlgde een gebrek is ontstaan in een subjectief vereiste voor aftrek als gift, namelijk de aanwezigheid van Pagina 6

7 vrijgevigheid, wellc gebrelt nimmer door een andèr geheeld kan worden doordat het subjectgebonden Is (vrijgevigheid kan niet vererven).' Voorwaarde van vaste en regelmatige uitkeringen Uit artikel 6.34 Wet IB 2001 volgt dat periodieke giften, giften zijn in de vorm van "vaste en gelijkmatige" periodieke uitkeringen. In dit kader verwijs ik opnieuw naar de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 2 februari 2009 (NTFR ). Ten aanzien van de voorwaarde dat sprake dient te zijn van "vaste en gelijkmatige" periodieke uitkeringen besliste de Rechtbank als volgt: "4.10. Ook indien vrijgevigheid van eiser bij het doen van de uitkeringen aanwezig wordt geacht, Is de rechtbank van oordeel dat het door eiser voldane gedeelte van de tweede en derde termijn van lijfrente, noch het door hem voldane gedeelte van het stockdividend als periodieke gift aangemerkt kan worden nu niet is voldaan aan het in artikel 6.34 van de Wet IB 2001 gestelde vereiste dat sprake is van vaste en gelijkmatige periodieke uitkeringen. Doordat de in 2003 voldane tweede termijn (van aandelen vermeerderd met het stockdividend over aandelen) in omvang afwijkt van de overige vier termijnen (van aandelen) is immers geen sprake van vaste uitkeringen en doordat in 2002 in afwijking van de verplichting geen betaling heeft plaatsgevonden, Is geen sprake van gelijkmatige uitkeringen.' Nu het bedrag van de uitkering in 2002 en 2003 In omvang afwijkt van de overige drie termijnen kan niet worden gesproken van een "vast" bedrag van de uitkering. In mijn besluit van 21 december 2007, nr. CPP2007/2873, BNB 2008/65, heb ik opgemerkt dat als de betaaldatum van de termijnen wijzigt, In het algemeen geen sprake meer is van gelijkmatige periodieke uitkeringen. Aangezien in het Jaar 2002 geen betaling heeft plaatsgehad Is er, vanwege het tijdsverloop tussen de uitkeringen in 2001 en 2003, geen sprake van "gelijkmatige" uitkeringen. Oe litigieuze betaling in 2003 kwalificeert derhalve niet als een periodieke gift in de zin van artikel 6.34 Wet IB Mocht naar het oordeel van uw Raad de periodieke uitkering in 2003 wel als periodieke gift kwalificeren, dan kan deze naar mijn mening niet in aanmerking worden genomen nu niet is voldaan aan de hierna behandelde voorwaarden van artikel 6.38 Wet IB Pagina 7

8 Voorwaarde van notariële akte, minimale vijfjaarstermijn en jaariijkse uitkering Artikel 6.38 Wet IB 2001 bepaalt dat periodieke giften In aanmerking worden genomen indien zij berusten op een bij notariële schenkingsakte aangegane verplichting tot jaariijkse uitkeringen gedurende ten minste vijfjaren. Nu belanghebbendes verplichting tot betaling zijn oorsprong niet vindt in een (notariële) schenkingsakte, maar is ontstaan bij het overiijden van de erflater krachtens erfrecht, zijn de uitkeringen reeds om die reden geen In aanmerking te nemen periodieke giften. Bovendien is niet voldaan aan de in artikel 6.38 Wet IB 2001 opgenomen vijfjaarstermijn en opgenomen voorwaarde dat de uitkering ten minste jaariijks wordt uitgekeerd. Tijdens de pariementaire behandeling betreffende de verruiming van de giftenaftrek in artikel 47 Wet IB 1964 welke verband hield met de mogelijkheid tot aftrek van giften in de vorm van termijnen van lijfrenten, is over de vijfjaarstermijn het volgende opgemerkt: "Aan de tweede voorwaarde, dat de verruiming van de giftenregeling niet ertoe mag leiden dat normale uitgaven zonder duidelijk offerkarakter voor aftrek in aanmerking komen een voorwaarde waaraan in de huidige giftenregeling Inhoud is gegeven door het stellen van een minimumbedrag wordt In mijn voorstel voldaan door het vereiste dat de desbetreffende geschonken tennijnen van lijfrenten moeten worden toegezegd voor ten minste 5 jaren, waarbij tussen de vervaldata van de termijnen geen langer tijdvak mag zijn gelegen dan een jaar. Deze voorwaarde is overigens ook in het belang van de begiftigde Instellingen zelf. Zij zijn daardoor verzekerd van een vaste en gelijkmatige stroom van inkomsten." Kamerstukken II 1982/83, , nr. 11, p. 5 (NEV). In de zaak die heeft geleid tot de uitspraak van Hof Amsterdam van 11 november 2003, nr. 02/6879, V-N 2005/20.13, was in geschil of de gedane schenking in de vorm van een lijfrentetermijn als gift aftrekbaar was, nu de feitelijke duur van de lijfrente slechts drie Jaar en vier maanden was. Het Hof besliste dat aftrek is toegestaan, omdat is voldaan aan de voor aftrek gestelde eis dat sprake Is van een verplichting om de lijfrentetermijnen gedurende vijf of meer Jaren ten minste jaarlijks uit te keren. Mijn beslissing om tegen de uitspraak niet in cassatie te gaan, heb Ik als volgt toegelicht (met mijn cursiveringen): "Het Hof heeft vervolgens doorslaggevende betekenis toegekend aan doel en strekking van de betreffende bepaling welke er kennelijk in zijn gelegen te Pagina a

9 voorkomen dat normale uitgaven zonder duidelijk offerkarakter voor aftrek in aanmerking zouden komen en te bewerkstelligen dat het risico-element van wezenlijke betekenis aanwezig is. Ik kan mij vinden in de benadering van het hof. In de ook door het hof aangehaalde passage uit nota naar aanleiding van het verslag bij de Wet van 30 december 1983, Stb. 689, kan worden gelezen dat het denkbaar is dat tussen de vervaldata van de tenmijnen een korter tijdvak dan een jaar ligt. Dit impliceert dat de totale looptijd minder kan bedragen dan vijf volle Jaren. Mede in dat iicht is bij besluit van 10 maart 1997, nr. DB97/273M, BNB 1997/167 ook goedgekeurd dat schenkingen waarbij de eerste lijfrentetermijn direct vervalt als gevolg waarvan de feitelijke looptijd net Iets meer dan vier Jaar beloopt, kwalificeren ais giften in de zin van art. 47, tweede lid, Wet IB Het Is derhalve voldoende dat de lijfrentetermijnen In vijf verschillende kalenderjaren vallen en daarvan is In casu sprake. De inspecteur heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat in het onderhavige geval na wijziging van de termijnbetaling niet langer van een lijfrente sprake is, omdat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de termijnen "vast en gelijkmatig" zijn. Uit de wetsgeschiedenis van de Wet IB 1964 kan worden afgeleid dat het woord "vast" betrekking heeft op het bedrag van de uitkering en het woord "gelijkmatig" betrekking heeft op hettijdsverlooptussen de uitkeringen. Ik ben dan ook met de inspecteur van oordeel dat In het onderhavige geval geen sprake is van gelijkmatige uitkeringen doordat de betaaldatum is gewijzigd. Ik heb echter gemeend om in dit bijzondere geval af te zien van het voorleggen van deze kwestie aan de Hoge l^aad. Naar mijn mening heeft belanghebbende met de wijziging niet op een oneigenlijke manier getracht een fiscaal voordeel te behalen. Belanghebbende had het onderhavige resultaat voorts eenvoudig kunnen bereiken door de aflossing van de lening te stellen op 31 december van ieder jaar. Kennelijk heeft men dit niet onderkend en evenmin onderkend dat de gevolgde weg mogelijk tot fiscale problemen zou leiden. Om deze redenen heb Ik daarom besloten ook op dit punt af te zien van het instellen van beroep In cassatie." Nu belanghebbende in het jaar 2002 geen uitkering heeft verstrekt, is niet voldaan aan de voorwaarde van betaling in vijf (verschillende) kalenderjaren en evenmin aan de voorwaarde van jaarlijkse betaling. Dan worden de uitkeringen niet ingevolge artikel 6.38 Wet IB 2001 als periodieke giften voor de giftenaftrek In aanmerking genomen. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, doet de betaling van de in 2002 verschuldigde periodieke uitkering in gelijktijdig met de in 2003 verschuldigde uitkering - mijns inziens wel af aan de aftrekbaarheid als gift in de zin van artikel 6.32, aanhef en letter a. Wet IB Pagina 9

10 Op grond van het vorenstaande ben ik van oordeel dat de uitspraak van het Hof niet In stand zal kunnen blijven. DE STAATSSECRETARIS VAN RNANCIÉN, namens deze, DE DIRECTEUR-GENERAAL BELASTINGDIENST, loco Pagina 1.0