De invoering van een boedelvrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet 1956

Transcriptie

1 De invoering van een boedelvrijstelling in de bedrijfsopvolgingsregeling van de Successiewet 1956 Een onderzoek naar de wijze waarop de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 vormgegeven dient te worden, indien deze faciliteit wordt omgevormd tot een boedelfaciliteit. Ronnie van Meijl ANR: Tilburg University Tilburg Law School Master Fiscaal Recht Afstudeerdatum: 22 december 2011 Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. M.J. Hoogeveen

2 Inhoudsopgave LIJST VAN GEBRUIKTE AFKORTINGEN INLEIDING AANLEIDING VAN HET ONDERZOEK DOEL VAN HET ONDERZOEK ONDERZOEKSVRAAG EN TOETSINGSKADER OPBOUW VAN HET ONDERZOEK DE PARLEMENTAIRE GESCHIEDENIS VAN DE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING IN DE SUCCESSIEWET INLEIDING DE INWERKINGTREDING VAN DE SUCCESSIEWET RESOLUTIE VAN 25 AUGUSTUS AMENDEMENT OP ARTIKEL 65 (OUD) SW ARTIKEL 59A (OUD) SW ARTIKEL 21, LID 5 (OUD), SW RESOLUTIE VAN 30 JUNI ARTIKEL 25 EN 26 IW DE COMMISSIE MOLTMAKER ARTIKEL 35B (OUD) SW 1956 E.V De vormgeving van de toenmalige bedrijfsopvolgingsfaciliteit De ontwikkeling van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit tot 1 januari EVALUATIE DE HUIDIGE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING IN DE SW INLEIDING DE AANLOOP NAAR DE HUIDIGE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING DE WERKING VAN DE HUIDIGE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING Het object Eisen aan de erflater en de schenker Voortzettingsvereiste De verdeling van de nalatenschap DE VORMGEVING VAN DE HUIDIGE BEDRIJFSOPVOLGINGSREGELING De aanloop naar de motie Cramer De inhoud van de motie Cramer De toezegging van de staatssecretaris EVALUATIE DE SYSTEMATIEK VAN EEN BEDRIJFSOPVOLGINGSVRIJSTELLING IN DE VORM VAN EEN BOEDELFACILITEIT INLEIDING DE SYSTEMATIEK VAN DE SW DE RATIO VAN DE BEDRIJFSOPVOLGINGSVRIJSTELLING IN DE VORM VAN EEN BOEDELFACILITEIT RECHTVAARDIGINGSGRONDEN VOOR EEN BOEDELFACILITEIT Onvoldoende niet-ondernemingsvermogen in de nalatenschap Het gelijkheidsbeginsel INVULLING VEREISTEN VOOR TOEPASSING BOEDELFACILITEIT Het begrip ondernemingsvermogen Lasten en tegenprestaties Voortzettingsvereiste Schenking of vererving van de onderbedelingsvordering van de niet-voortzetter 46 2

3 Schenking of vererving van de onderneming door de bedrijfsopvolger Vrijstellingspercentage over de waarde going concern Vrijstelling van de hogere liquidatiewaarde Verdeling van de nalatenschap en huwelijksgoederengemeenschap EVALUATIE CONCLUSIE LITERATUURLIJST

4 Lijst van gebruikte afkortingen Bedrijfsopvolgingsregeling BNB BOR Diss. EIM FIT/BDO bundel FTV HR - Bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b Successiewet 1956 t/m artikel 35f Successiewet Beslissingen in belastingzaken, Nederlandse belastingrechtspraak - Bedrijfsopvolgingsregeling van artikel 35b e.v. Successiewet Dissertatie / proefschrift - Economisch Instituut voor het Midden- en kleinbedrijf - Rapportage van onderzoek verricht door een joint venture van het Fiscaal Instituut Tilburg & BDO CampsObers Accountants & Adviseurs - Civiel & fiscaal tijdschrift vermogen - Hoge Raad der Nederlanden IW Invorderingswet 1990 Nr. - Nummer P. - Pagina Staatssecretaris Stb. - Staatssecretaris van Financiën - Staatsblad van het Koninkrijk der Nederlanden SW Successiewet 1956 Uitv. Besl. IW Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 Uitv. Besl. SW Uitvoeringsbesluit Successiewet 1956 Uitv. Reg. Schenk- en erfbelasting V-N - Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting - Vakstudie Nieuws Wet IB Wet inkomstenbelasting 1964 Wet IB Wet inkomstenbelasting 2001 WFR WPNR - Weekblad Fiscaal Recht - Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 4

5 1. Inleiding 1.1. Aanleiding van het onderzoek Onderzoek van het kennisinstituut EIM uit 2004 wijst uit dat jaarlijks circa elfduizend bedrijven worden overgedragen aan familie en derden. 1 Dit hoge aantal bedrijfsoverdrachten is niet verwonderlijk. Anno 2006 was namelijk ruim 25% van de ondernemers ouder dan 55 jaar. 2 Bovendien zal het aantal bedrijfsoverdrachten bij warme en koude hand in de nabije toekomst naar verwachting verder toenemen. Redenen voor deze toename zijn onder meer de vergrijzing, de wens van ondernemers om op jongere leeftijd met pensioen te gaan en de overdracht van geboortegolfbedrijven. 3 Het hoge aantal bedrijfsoverdrachten per jaar, en de voorziene stijging van dit aantal bedrijfsoverdrachten in de nabije toekomst, zorgen ervoor dat de bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 een miljardenbelang vertegenwoordigt. De bedrijfsopvolgingsregeling vertegenwoordigt niet alleen een miljardenbelang voor de overheid, die vanuit budgettaire overwegingen haar belastingclaim poogt te beschermen. Zij vertegenwoordigt ook een miljardenbelang voor het bedrijfsleven, dat vreest voor de continuïteit van ondernemingen door de heffing van schenk- of erfbelasting bij bedrijfsovergang. 4 De fiscale wetgever bevindt zich derhalve in een spagaat. Een spagaat tussen het beschermen van de belastingclaim van de overheid en het stimuleren van het bedrijfsleven. In de huidige bedrijfsopvolgingsregeling van de SW 1956 heeft de wetgever deze beide belangen afgewogen: Kern van de regeling is dat de schenk- of erfbelasting vanwege het belang van de onbelemmerde voortzetting van economische bedrijvigheid, geen bedreiging mag vormen voor reële bedrijfsoverdrachten. 5 De wetgever geeft, met andere woorden, voorrang aan het stimuleren van het bedrijfsleven, mits de bedrijfsoverdracht een reële bedrijfsoverdracht betreft. Indien en voor zover de bedrijfsoverdracht een niet-reële bedrijfsoverdracht betreft, bijvoorbeeld omdat het ondernemingsvermogen gedeeltelijk bestaat uit beleggingsvermogen, prevaleert in zoverre het beschermen van de belastingclaim. Dat de heffing van schenk- of erfbelasting er niet toe mag leiden dat een onderneming moet worden gestaakt of verkocht, zonder dat het bedrijfsresultaat daartoe aanleiding geeft, lijkt mij duidelijk. Wel ter discussie staat de manier waarop de wetgever reële bedrijfsoverdrachten facilieert. Hiervan getuigen de pleidooien van de staatssecretaris en tal van wetenschappers voor uiteenlopende wijzen van vormgeving voor de bedrijfsopvolgingsregeling. Zo verdedigt de staatssecretaris van Financiën de huidige bedrijfsopvolgingsregeling 6, pleit Hoogeveen voor een niet-belastinggerelateerde financieringsmaatregel 7 en stelde de commissie Moltmaker voor een waarderingsvoorschrift voor ondernemingsvermogen te gebruiken. 8 1 J. Meijaard & B.J. Diephuis, Bedrijfsoverdrachten in het MKB, EIM, Zoetermeer, februari 2004, p J. Meijaard, Meer bedrijfsoverdrachten in hoogconjunctuur, EIM, Zoetermeer, november 2006, p J. Meijaard, Meer bedrijfsoverdrachten in hoogconjunctuur, EIM, Zoetermeer, november 2006, p W. Burgerhart, M.J. Hoogeveen & J.I.M. Egger, Civiele en fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een praktijkonderzoek, FIT/BDO Bundel, 2009, p De verkrijger van ondernemingsvermogen is schenk- en erfbelasting verschuldigd over zijn verkrijging. Indien de verkrijger liquide middelen aan de onderneming moet onttrekken om de verschuldigde schenk- en erfbelasting te kunnen voldoen, kan daardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komen. Zie Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, p Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, p Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, p M.J. Hoogeveen, Belastingheffing als onderdeel van het financieringsprobleem, WFR 2011/6895, p J.K. Moltmaker e.a., De warme, de koude en de dode hand. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving: 2000, p

6 De wetenschap lijkt dus niet in te stemmen met de wijze waarop de fiscale wetgever reële bedrijfsoverdrachten in de SW 1956 facilieert. Ook ik ben van mening dat er ruimte voor verbetering is in de huidige bedrijfsopvolgingsregeling. De huidige regeling slaagt er namelijk niet in haar doel volledig te realiseren. Het doel van de regeling is het stimuleren van de economische bedrijvigheid. De onbelemmerde voortzetting van de economische bedrijvigheid mag niet worden gehinderd door de heffing van schenk- of erfbelasting bij bedrijfsoverdrachten. 9 De gedachte van de wetgever is dat de heffing van schenk of erfbelasting ertoe zou kunnen leiden dat er continuïteitsproblemen voor ondernemingen ontstaan, doordat verkrijgers genoodzaakt zijn om liquide middelen aan de onderneming te onttrekken om de verschuldigde schenk- of erfbelasting te kunnen voldoen. 10 Als oplossing voor de gevreesde continuïteitsproblemen kent de wetgever een vrijstelling toe aan de bedrijfsopvolger die de onderneming voortzet. Deze bedrijfsopvolger betaalt nauwelijks schenk- of erfbelasting over het verkregen ondernemingsvermogen. De overige verkrijgers binnen dezelfde nalatenschap die een onderbedelingsvordering verkrijgen op de voortzetter, vissen achter het net. Zij betalen conform het reguliere regime schenk- of erfbelasting over hun verkrijging. Indien een onderneming in gelijke delen vererft naar twee erfgenamen en slechts één van die erfgenamen de onderneming voortzet, is de bedrijfsopvolgingsregeling slechts van toepassing op de verkrijging van de bedrijfsopvolger. In beginsel wordt slechts de helft van het ondernemingsvermogen gefacilieerd. Ik gebruik opzettelijk de term in beginsel, want de bedrijfsopvolgingsregeling volgt de verdeling van de nalatenschap binnen twee jaar na het overlijden van de erflater. 11 Hierdoor kunnen de erfgenamen de gehele onderneming toedelen aan de bedrijfsopvolger, zodat de bedrijfsopvolgingsregeling toch van toepassing is op het gehele ondernemingsvermogen. Indien de gehele onderneming wordt toegedeeld aan de bedrijfsopvolger, en de nalatenschap niet of nauwelijks overig vermogen bevat, wordt de bedrijfsopvolger overbedeeld. Op basis van het wettelijke versterferfrecht, of de uiterste wil van de erflater, heeft hij namelijk slechts recht op de helft van de onderneming. De grootte van zijn verkrijging overtreft dus de waarde van zijn erfdeel. Tegelijkertijd wordt de niet-bedrijfsopvolger onderbedeeld. De grootte van zijn verkrijging is juist kleiner dan zijn erfdeel. Het gevolg is dat er een onderbedelingsvordering van de niet-bedrijfsopvolger op de bedrijfsopvolger ontstaat, zodat de netto verkrijgingen weer overeenstemmen met de erfdelen. Omdat de netto verkrijging van de bedrijfsopvolger niet wijzigt, blijft zijn verkrijging te klein om de bedrijfsopvolgingsregeling volledig te kunnen benutten. Vanuit de erfgenamen bekeken, treedt er dus een verlies van faciliteiten op. Van Vijfeijken merkt hierover het volgende op: 12 Als de verkrijgers gezamenlijk dan een vrijstelling van 90% aan hun neus voorbij zien gaan, zullen zij alles in het werk stellen om de vrijstelling toch binnen te halen. Hierdoor ontstaan allerlei gekunstelde constructies die de bedrijfsopvolging vaak niet dienen. De regeling die de bedrijfsopvolging beoogt te faciliëren werkt daardoor contraproductief. Sterker nog, de vanuit bedrijfseconomisch oogpunt meest wenselijke bedrijfsopvolging wordt vaak gehinderd door de vrijstelling. Het verlies aan faciliteiten zou dus wellicht kunnen leiden tot bedrijfseconomisch irrationeel gedrag van erfgenamen, wat de bedrijfsopvolging en de continuïteit van de onderneming niet ten goede komt. Omvorming van de bedrijfsopvolgingsregeling tot een boedelfaciliteit zou een oplossing kunnen zijn voor het hiervoor geschetste probleem. Een dergelijke hervorming betekent het verleggen van het aanknopingspunt van de bedrijfsopvolgingsregeling van de bedrijfsopvolger naar de onderneming als zodanig. Hierdoor wordt het 9 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, p Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, p Artikel 35f SW I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/6829,

7 ondernemingsvermogen als zodanig vrijgesteld, wordt de grootte van de tegemoetkoming van de bedrijfsopvolgingsregeling onafhankelijk van de verdeling van de nalatenschap en zou er vanuit de erfgenamen bezien dus wellicht geen verlies van faciliteiten meer optreden. Het idee dat het verlies aan faciliteiten opgelost zou kunnen worden door omvorming van de regeling tot een boedelfaciliteit, is niet nieuw. De commissie Moltmaker heeft deze hervorming namelijk ook al voorgesteld in haar rapport De warme, de koude en de dode hand. 13 Bovendien heeft de heer Cramer van de ChristenUnie-fractie op 28 oktober 2009 een motie ingediend waarin hij verzocht om een onderzoek naar de mogelijkheid om de huidige bedrijfsopvolgingsregeling om te vormen tot een boedelfaciliteit. 14 Deze motie is aangenomen door de Tweede Kamer, waarna de staatssecretaris in zijn brief van 2 november 2009 heeft toegezegd het onderzoek te zullen verrichten Doel van het onderzoek Omdat de uitkomst van het onderzoek van de staatssecretaris van Financiën nog niet is verschenen, richt ik mijn onderzoek op het analyseren van de mogelijkheid tot het omvormen van de huidige bedrijfsopvolgingsregeling in de SW 1956 tot een boedelfaciliteit. Ik beoog met het onderzoek niet alleen de consequenties van een dergelijke omvorming te analyseren, maar ik beoog ook te analyseren op welke wijze een bedrijfsopvolgingsregeling in de vorm van een boedelfaciliteit op een theoretisch correcte manier kan worden vormgegeven Onderzoeksvraag en toetsingskader - Onderzoeksvraag: Op welke wijze moet de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet 1956 worden vormgegeven, indien de faciliteit wordt omgevormd tot een boedelfaciliteit? - Toetsingskader: Voordat kan worden geanalyseerd hoe een boedelfaciliteit voor bedrijfsoverdrachten vormgegeven zou moeten worden, moet de strekking van het begrip boedelfaciliteit worden onderzocht. Het is tevens van belang of (en zo ja, hoe) een boedelfaciliteit past in de systematiek van de SW Verder is het van belang om te bepalen welke voorwaarden zouden moeten gelden voor toepassing van de boedelfaciliteit en op welke wijzen een bedrijfsopvolgingsregeling in de vorm van een boedelfaciliteit vormgegeven kan worden Opbouw van het onderzoek In hoofdstuk 2 wordt de parlementaire geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling van de SW 1956 geanalyseerd. De analyse richt zich met name op de manier waarop de bedrijfsopvolgingsregeling zich in de loop der jaren heeft ontwikkeld en de vormgeving van de in het verleden geboden faciliteiten. Belangrijk onderdeel van de analyse is het verschil in behandeling van de verkrijger van ondernemingsvermogen en de verkrijger van een onderbedelingsvordering. Deze analyse verschaft inzicht in de ontstaansgeschiedenis van de problematiek van het faciliëren van de verkrijger van een onderbedelingsvordering. In hoofdstuk 3 wordt de huidige bedrijfsopvolgingsregeling van de SW 1956 geanalyseerd. De analyse bevat een weergave van de werking van de huidige regeling, een beschrijving van groep van gerechtigden tot de faciliteiten, de motivering van de wetgever voor de gekozen groep van gerechtigden en een onderzoek naar de strekking van de toezegging van de staatssecretaris van Financiën. Met deze analyse kan de huidige omvang van de problematiek 13 J.K. Moltmaker e.a., De warme, de koude en de dode hand. Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving: Handelingen II, 2008/2009, 17, p Kamerstukken II, 2008/2009, 31930, nr. 81, p

8 van het faciliëren van de verkrijger van een onderbedelingsvordering worden bepaald. Tevens kan met deze analyse de ratio van de toezegging van de staatssecretaris bepaald. In hoofdstuk 4 wordt de systematiek van een boedelfaciliteit vergeleken met de systematiek van de SW De wenselijkheid en de praktische invulling van een boedelfaciliteit staan centraal in dit hoofdstuk. Er wordt geanalyseerd of een boedelfaciliteit, zoals de staatssecretaris van Financiën die bedoeld heeft in zijn toezegging, past binnen de systematiek van de SW Ook wordt de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling an sich vergeleken met de werking van een boedelfaciliteit, wordt onderzocht op welke gronden een dergelijke boedelfaciliteit gerechtvaardigd kan worden en wordt geanalyseerd hoe de vereisten voor toepassing van de boedelfaciliteit ingevuld moeten worden. Ten slotte wordt in hoofdstuk 5 een korte samenvatting van de onderzoeksresultaten gegeven en de onderzoeksvraag beantwoord. 8

9 2. De parlementaire geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsregeling in de Successiewet Inleiding Dit hoofdstuk bevat een beschrijving van de parlementaire geschiedenis van de faciliteiten voor de overdracht en overgang van ondernemingsvermogen in de SW De focus van de beschrijving ligt op de werking van de in het verleden geboden faciliteiten, de groep van gerechtigden tot de faciliteiten en de motieven van de wetgever achter de gekozen vormgeving. De beschrijving begint op het moment van de inwerkingtreding van de SW 1956 en eindigt in het jaar Voor een beschrijving van de huidige bedrijfsopvolgingsregeling, in werking getreden op 1 januari 2010, verwijs ik naar hoofdstuk De inwerkingtreding van de Successiewet 1956 In het jaar 1951, de voorfase van de huidige SW 1956, bracht de Commissie voor de Successiebelasting een rapport uit waarin ze de toenmalige Successiewet 1859 aan een kritische analyse onderwierp. 16 In de rapportage werd met geen woord over de overdracht of overgang van ondernemingsvermogen gerept. Dit was reden voor de heer Bicker om de volgende opmerking te maken tijdens de parlementaire behandeling van het rapport: 17 Wanneer een man een zaak drijft en hij komt te overlijden, dan is het toch eigenlijk wel buitengewoon hard, dat aan die zaak zoveel moet worden onttrokken, terwijl dit bij een vermogen van iemand, die zijn vermogen belegd heeft in obligaties, niet het geval is. Ik zou daarom de vraag willen opperen: bestaat er geen aanleiding, om het zaakvermogen in een lager tarief te laten vallen, althans minder te belasten, dan vermogen, dat in de privé-sfeer ligt? De commissie geeft in haar reactie aan de kwestie graag op een later tijdstip te willen bezien. 18 Een evaluatie van de problematiek van de overdracht of overgang van ondernemingsvermogen door de commissie blijft echter uit tot na invoering van de SW De vraag van de heer Bicker mocht dus niet baten. Op het moment van inwerkingtreding kende de SW 1956 geen specifieke tegemoetkoming voor het verschuldigde schenkings- of successierecht over de verkrijging van ondernemingsvermogen. De SW 1956 kende in artikel 65 (oud) slechts een algemene rentedragende uitstelregeling. De algemene uitstelregeling gaf de minister van Financiën de bevoegdheid om, in bijzondere omstandigheden, uitstel van betaling te verlenen voor de verschuldigde schenkings- of successierechten. 20 Hoewel een specifieke regeling voor de behandeling van ondernemingsvermogen in de SW 1956 ontbrak, kreeg ondernemingsvermogen toch een bijzondere positie toegedeeld. In de parlementaire geschiedenis is namelijk de volgende passage met betrekking tot artikel 65 (oud) SW 1956 terug te vinden: Commissie voor de Successiebelasting, Commissie voor de Successiebelasting: eerste rapport. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 81, Alphen aan den Rijn: Samsom Stenografisch verslag van het debat over het eerste rapport van de Commissie voor de Successiebelasting (Geschrift nr. 81). Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 83, Alphen aan den Rijn: Samsom 1952, p Stenografisch verslag van het debat over het eerste rapport van de Commissie voor de Successiebelasting (Geschrift nr. 81). Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 83, Alphen aan den Rijn: Samsom 1952, p Commissie voor de Successie- en registratiebelasting, Successiebelasting: eindrapport van de Commissie voor de Successieen registratiebelasting. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 132, Deventer: Kluwer Successiewet 1956 van 28 juni 1956 (Stb. 1956, 362). 21 Kamerstukken II, 1954/1955, 915, nr. 10, p. 7. 9

10 Het werd wenselijk geoordeeld om voor de gevallen van vererving van een bedrijf een soepele betalingsregeling in te voeren, zulks naar analogie van artikel 44 Besluit Inkomstenbelasting De Regering wees naar aanleiding van deze opmerking op de mogelijkheid van uitstel, welke in artikel 65 van het ontwerp, overeenkomend met artikel 83 van de geldende wet, wordt geboden. In de praktijk wordt van deze mogelijkheid veelvuldig gebruik gemaakt. De Regering is bereid, de ambtenaren te instrueren juist in gevallen, als door de commissie bedoeld, deze bepaling zo nodig op soepele wijze toe te passen. De instructie van de minister van Financiën om de uitstelregeling van artikel 65 (oud) SW 1956 soepel toe te passen op ondernemingsvermogen verscheen in de Leidraad Successiewet De aanwijzing van de minister van Financiën was de volgende: De vraag of ( ) gronden voor verlening van uitstel aanwezig zijn, zal met bijzondere aandacht moeten worden bezien, ingeval een ter zake ingediend verzoek zijn grond vindt in (niet langs andere weg op te vangen) liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is en ingeval de bijzondere aard van het vererfde vermogen daartoe aanleiding geeft ( ). De wetgever was dus van oordeel dat de heffing van schenkings- of successierecht bij de overdracht en overgang van ondernemingsvermogen niet mag leiden tot continuïteitsproblemen voor ondernemingen. Al is het middels de Leidraad Successiewet 1956 (de uitvoeringssfeer), er werd dus wel degelijk een faciliteit voor bedrijfsoverdracht en overgang geboden. De algemene uitstelregeling van artikel 65 (oud) SW 1956 werd slechts toegepast indien dit na beoordeling van alle omstandigheden van het geval gerechtvaardigd werd bevonden. 23 De bewijslast van deze rechtvaardigheid lag bij de belastingplichtige. 24 Dit had tot gevolg dat de uitstelregeling slechts werd toegekend indien er daadwerkelijk liquiditeitsproblemen optraden op het niveau van de onderneming. Het ging om liquiditeitsproblemen op het niveau van de onderneming die ontstonden doordat de verkrijgers van het ondernemingsvermogen liquiditeiten aan de onderneming zouden moeten onttrekken om het verschuldigde schenkings- of successierecht te kunnen voldoen. De uitstelregeling kon overigens niet alleen door de bedrijfsopvolger worden toegepast. Ook de erfgenaam niet-bedrijfsopvolger die een onderbedelingsvordering verkreeg die samenhing met het ondernemingsvermogen, kon bij de belastinginspecteur uitstel van betaling krijgen voor de door hem verschuldigde rechten, mits en in zoverre de betaling van de verschuldigde rechten maar leidde tot liquiditeitsproblemen voor de onderneming. Het resultaat daarvan was dat alle liquiditeitsproblemen voor ondernemingen door de heffing van schenkings- of successierecht konden worden geëlimineerd Resolutie van 25 augustus 1965 De uitstelregeling die artikel 65 (oud) SW 1956 in combinatie met de Leidraad Successiewet 1956 bood, bracht niet in elke situatie voldoende soelaas. Met name bij de overdracht van agrarische ondernemingen bleven na toepassing van de faciliteiten liquiditeitsproblemen bestaan. Deze liquiditeitsproblemen vonden hun oorzaak in het waarderingsvoorschrift van artikel 21 (oud) SW Beschikking van 3 december 1956, nr. C6/ Ingetrokken bij besluit van 11 september 2001, nr. CPP2001/3466M. 23 Artikel 65 Leidraad Successiewet Artikel 65 Leidraad Successiewet

11 Voor toepassing van de SW 1956 werd iedere verkrijging gewaardeerd op de verkoopwaarde. 25 Uit het arrest van de Hoge Raad van 6 maart 1963 werd afgeleid dat dit: 26 ( ) de prijs (is) die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde zou zijn besteed. Hoewel ondernemingen volgens de hoofdregel van artikel 21 (oud) SW 1956 moesten worden gewaardeerd op de waarde going concern, moesten ondernemingen waarvan de liquidatiewaarde de waarde going concern oversteeg, op grond van deze uitspraak, worden gewaardeerd op de hogere liquidatiewaarde. Met name voor agrarische ondernemingen is en was de liquidatiewaarde vaak hoger dan de waarde going concern. 27 Toch was het niet wenselijk dat de verkoopprijs van deze agrarische ondernemingen bij bedrijfsopvolging werd vastgesteld de hogere liquidatiewaarde. De bedrijfsopvolger was namelijk slechts in staat tot voortzetting van de onderneming, wanneer hem een lonende exploitatie werd mogelijk gemaakt. In de meeste gevallen zijn en waren de winsten van een agrarische onderneming niet hoog genoeg om de financiering van de hogere liquidatiewaarde mogelijk te maken. De verkoopprijs moest dus noodzakelijkerwijs worden vastgesteld op de lagere waarde going concern. 28 Werd de agrarische onderneming overgedragen tegen de lagere waarde going concern, dan werd er echter een schenking geconstateerd. De onderneming werd voor toepassing van de SW 1956 immers in aanmerking genomen voor de hogere liquidatiewaarde. De over deze schenking verschuldigde schenkingsrechten verhoogde de overnameprijs voor de bedrijfsopvolger en dus ook zijn financieringslasten. Deze verhoogde financieringslasten waren onbetaalbaar, omdat de winsten van de onderneming niet hoog genoeg waren. Dit leidde tot liquiditeitsproblemen. In zijn resolutie van 25 augustus 1965 kwam de staatssecretaris van Financiën tegemoet aan het hiervoor vermelde probleem. 29 De staatssecretaris bepaalde dat er geen schenking zou worden geconstateerd voor het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de waarde going concern, indien de agrarische onderneming tijdens leven werd overgedragen aan de bedrijfsopvolger tegen de waarde going concern. Hij motiveerde deze beslissing als volgt: 30 Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt, dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije-marktwaarde en de agrarische waarde van het bedrijf, zo een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden gerealiseerd. De staatssecretaris erkende in de overdracht van een agrarische onderneming tegen de lagere waarde going concern geen bevoordeling van de bedrijfsopvolger door de bedrijfseigenaar. Dit standpunt van de staatssecretaris is naar mijn mening juist, want zoals Schenk het verwoordt: 31 Het is opvallend hoezeer agrarische ondernemers bereid zijn om van hun eigen belang af te zien als dat in het belang is van de voortzetting van de onderneming. Een van de vereisten voor toepassing van de faciliteit was dat de familieleden van de bedrijfsopvolger voor hun onderlinge verhoudingen ook van de lagere waarde going concern 25 Artikel 21 (oud) SW HR 6 maart 1963, nr , BNB 1963/ Dat de liquidatiewaarde bij agrarische ondernemingen (vaak) hoger is dan de waarde going concern heeft verschillende oorzaken: een alternatieve aanwending van de agrarische grond zou een hoger rendement opleveren, agrarische ondernemingen leveren vaak meer op bij uitponding dan bij voortzetting en de agrariër wordt geconfronteerd met hoge(re) financieringslasten door schaalvergroting. Zie S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05, p S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05, p Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, V-N 6 oktober Ingetrokken bij resolutie van 30 juni 1987, nr , BNB 1987/ Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, V-N 6 oktober S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05, p

12 moesten uitgaan. 32 Met andere woorden, de niet-bedrijfsopvolger moest bij het bepalen van de waarde van zijn onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger ook van de lagere waarde going concern uitgaan. Ook de niet-bedrijfsopvolger betaalde dus geen belasting over het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern van de agrarische onderneming, voor zover dat verschil tot uitdrukking kwam in zijn onderbedelingsvordering. De resolutie van 25 augustus 1965 was een waarderingsfaciliteit voor eenieder wiens verkrijging bestond uit ondernemingsvermogen, of wiens verkrijging samenhing met de verkrijging van dat ondernemingsvermogen Amendement op artikel 65 (oud) SW 1956 In 1973 bracht de Commissie voor de Successiebelasting haar eindrapport uit. 33 In dit eindrapport presenteerde de commissie haar bevindingen van haar analyse van de werking van de SW 1956 in de praktijk. Wederom repte de commissie met geen woord over de problematiek van de vererving van bedrijfsvermogen. In het rapport werd slechts kort en summier over de waardering van ondernemingsvermogen ten tijde van het overlijden van de ondernemer gesproken. Ook nu uitte een Tweede Kamerlid, de heer Linders, hierover zijn ongenoegen. Maar ook nu mocht dit niet baten. Er werd geen tegemoetkoming in de SW 1956 opgenomen die specifiek voorzag in de schenking en vererving van ondernemingsvermogen. 34 Daar kwam in het jaar 1980 verandering in. In dat jaar werd een amendement aangenomen op artikel 65 (oud) SW De tekst van artikel 65, lid 1 (oud), SW 1956 werd gewijzigd in: Door of namens Onze Minister van Financiën kan uitstel van betaling, waaronder begrepen toestemming tot betaling in termijnen, worden verleend: a. in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen; b. in andere bijzondere gevallen. Voor het eerst kende Nederland in de SW 1956 zelf een faciliteit die voorzag in een tegemoetkoming voor de verkrijging van ondernemingsvermogen. Directe aanleiding van deze wetsuitbreiding was het amendement, ingediend door Van Dijk en Portheine. 36 Dit amendement werd aangenomen door de Tweede Kamer nadat de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf tijdens de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel haar ongenoegen had geuit over het feit dat: 37 ( ) de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen. In zijn reactie hierop gaf de wetgever het volgende aan: 38 In de praktijk wordt slechts zeer sporadisch de tussenkomst van het ministerie ingeroepen in verband met moeilijkheden bij het betalen van successierecht door ondernemers. 32 Kamerstukken II, 1984/1985, , nr. 1, p Commissie voor de Successie- en registratiebelasting, Successiebelasting: eindrapport van de Commissie voor de Successieen registratiebelasting. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 132, Deventer: Kluwer Registratie- en successiebelasting: bespreking van het rapport van de Commissie voor Registratie- en successiebelasting. Geschriften van de Vereniging voor Belastingwetenschap nr. 135., Deventer: Kluwer 1974, p Artikel 65, lid 1, onder a, (oud) SW Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 24, p Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 9, p Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 7, p

13 De wetgever constateerde dat de problemen die de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf had gesignaleerd zich in de praktijk slechts zeer sporadisch voordeden. Een uitbreiding van de betalingsfaciliteiten was derhalve volgens de wetgever niet nodig. 39 Ook de invoering van een vrijstelling werd niet juist geacht. Hierbij werd het volgende aangegeven: 40 Introductie van een vrijstelling ( ) zou een geheel nieuw fenomeen zijn en de weg openen voor het ontgaan van schenkings- en successierecht door middel van constructies. De wetgever was geen voorstander van het amendement van Van Dijk en Portheine. Dat de uitbreiding van artikel 65 (oud) SW 1956 met ingang van 1980 toch in werking trad, bewijst dat de motivering van de wetgever de Tweede Kamer niet wist te overtuigen. Het karakter van de geamendeerde uitstelregeling van artikel 65 (oud) SW 1956 was niet wezenlijk anders dan het karakter van de uitstelregeling van eerdere datum. De enige wijziging die specifiek in het oog springt, is de mogelijkheid tot betaling in meerdere termijnen. Omdat de inhoud van de regeling hierdoor niet fundamenteel wijzigde, betrof het amendement mijns inziens slechts een codificatie van hetgeen was bepaald in de Leidraad Successiewet Het amendement was dus niet ingegeven vanuit de wens om met de lijn van de betalingsregeling van de Leidraad te breken, maar het was ingegeven vanuit de wens om de wetgever het belang van faciliteiten voor bedrijfsoverdrachten te doen bekrachtigen. De betalingsregeling werd door het amendement dus nauwelijks gewijzigd. Ook de nieuwe betalingsregeling kon worden toegepast door de verkrijger van een onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger. Dat er in de parlementaire behandeling niet werd toegelicht of de onderbedelingsvordering van de niet-bedrijfsopvolger tot het in de wet vermelde ondernemingsvermogen behoorde, brengt daar geen verandering in. De onderbedelingsvordering viel namelijk, zoals voorheen, onder sub b van artikel 65, lid 1 (oud), SW Het netto resultaat van de betalingsregeling was dat alle liquiditeitsproblemen voor ondernemingen door de heffing van schenkings- of successierecht konden worden geëlimineerd. Enige voorwaarde was dat de heffing daadwerkelijk leidde tot liquiditeitsproblemen op het niveau van de onderneming Artikel 59a (oud) SW 1956 De Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf bracht in 1984 een rapport uit, het Rapport Fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf, waarin zij aandacht vroeg voor de problemen die zich zij signaleerde bij de vererving van het midden- en kleinbedrijf. 41 Daar de heffing van successierecht bij de vererving van het midden- en kleinbedrijf nog steeds tot ernstige moeilijkheden voor die ondernemingen zou kunnen leiden, stelde de raad voor de rentedragende betalingsregeling renteloos te maken. 42 De wetgever nam dit voorstel aan met de volgende motivering: 43 De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. ( ) Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn de onderneming voort te zetten. Het wekt mijn verbazing dat de wetgever het voorstel van de raad heeft uitgevoerd. Vier jaar eerder, in 1980, zag de wetgever namelijk geen reden om een wettelijke betalingsfaciliteit voor de verkrijging van ondernemingsvermogen in te voeren, omdat de gevreesde 39 Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 10, p Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 7, p Kamerstukken II, 1983/1984, , nr Kamerstukken II, 1983/1984, , nr. 17, p Kamerstukken II, 1983/1984, , nr. C. 13

14 liquiditeitsproblemen zich in de praktijk slechts zeer sporadisch voordeden. 44 Nu, vier jaar later, ziet hij wel een liquiditeitsprobleem. De wetswijziging maakte de rentedragende betalingsregeling niet alleen renteloos, maar introduceerde tevens wettelijke vereisten voor toepassing van de betalingsregeling. De wetgever wilde daarmee tegemoetkomen aan de bezwaren uit de praktijk tegen de faciliteit van artikel 65 (oud) SW Deze betalingsfaciliteit bracht teveel rechtsonzekerheid. De verkrijger van ondernemingsvermogen kon namelijk niet voorzien of er in zijn geval uitstel van betaling verleend zou worden. 45 Door wettelijke vereisten voor toepassing van de betalingsuitstel in de SW 1956 op te nemen, nam de wetgever de rechtsonzekerheid weg. Voor toepassing van artikel 59a (oud) SW 1956 golden de volgende twee vereisten. De waarde van hetgeen de verkrijger naast het ondernemingsvermogen verkreeg, moest onvoldoende zijn om het over het ondernemingsvermogen verschuldigde successierecht uit te voldoen. 46 Daarnaast moest er worden voldaan aan een voortzettingsvereiste. Het uitstel van betaling werd overigens in overeenstemming met de betalingsregeling van eerdere datum ingetrokken wanneer er binnen een termijn van vijf jaar geld vrijkwam waarmee de verkrijger de rechten kon voldoen. 47 Hierbij kan onder meer worden gedacht aan de situatie dat de verkrijger dividend ontving uit de verkregen aandelen, maar ook aan de situatie dat de onderneming werd geliquideerd. De komst van artikel 59a (oud) in de SW 1956 kon worden toegejuicht. Er kwam meer rechtszekerheid; iedere verkrijger die voldeed aan de wettelijke vereisten kreeg uitstel van betaling. De wetgever verstond onder iedere verkrijger : ( ) die verkrijgers die met een liquiditeitsprobleem worden geconfronteerd, hetgeen zowel geldt voor verkrijgers die de onderneming zelf voortzetten als voor verkrijgers die hun verkrijging in de onderneming laten ten einde deze te doen voortzetten. De betalingsfaciliteit stond dus open voor zowel de bedrijfsopvolger als de verkrijger van een onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger. Reden hiervoor was dat er op het niveau van de onderneming liquiditeitsproblemen zou kunnen ontstaan door de heffing van schenkingsof successierecht bij zowel de bedrijfsopvolger, als de niet-bedrijfsopvolger. Overigens werd de door artikel 59a SW 1956 geboden faciliteit voor de overdracht of overgang van ondernemingen met ingang van 1996 enigszins gewijzigd. De gespreide betalingstermijn werd verlengd van 5 jaar naar 10 jaar, 48 omdat de wetgever van het bedrijfsleven had vernomen dat: 49 ( ) uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen. Bovendien verhuisde de regeling van artikel 59a SW 1956 met ingang van 1990 naar artikel 25, lid 3, IW 1990 juncto hoofdstuk I Uitv. Besl. IW Aangezien de twee hiervoor genoemde wijzigingen geen veranderingen met zich mee brachten voor de groep van personen die gerechtigd was tot de betalingsfaciliteit, wordt er hier verder geen aandacht aan besteed. Zowel de bedrijfsopvolger als de niet-voortzetter met een onderbedelingsvordering die samenhing met de onderneming, bleef gerechtigd om de betalingsfaciliteit toe te passen. 44 Zie onder meer Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 7, p Kamerstukken II, 1979/1980, , nr. 7, p Artikel 59a (oud) SW Kamerstukken II, 1983/1984, , nr. 3, p Wet van 18 december 1995 (Stb. 1995, 660). 49 Kamerstukken II, 1995/1996, , nr. 3, p Invoeringswet IW 1990 van 30 mei 1990 (Stb. 1990, 221) & Uitv. Besl. IW 1990 van 30 mei 1990 (Stb. 1990, 223). 14

15 2.6. Artikel 21, lid 5 (oud), SW 1956 Met ingang van het jaar 1985 werd lid 5 aan artikel 21 (oud) SW 1956 toegevoegd. Deze aanvulling op het algemene waarderingsartikel van de SW 1956 schreef voor dat: 51 ( ) wat in het economische verkeer als een eenheid pleegt te worden beschouwd, in aanmerking wordt genomen met inachtneming van die omstandigheid. Dit hield in dat alle bestanddelen van het ondernemingsvermogen moesten worden gewaardeerd in hun onderlinge functionele verband. Onroerend goed en machines werden niet meer afzonderlijk gewaardeerd, maar de onderneming werd als geheel naar de waarde going concern beoordeeld. 52 In het geval van een slecht renderende onderneming, waarvan de liquidatiewaarde de waarde going concern oversteeg, werd de onderneming dus voortaan gewaardeerd op de lagere waarde going concern. Deze regeling was in essentie identiek aan die van de resolutie van 25 augustus Met uitzondering van het feit dat artikel 21, lid 5 (oud), SW 1956 ook kon worden toegepast op andere dan agrarische ondernemingen. Reden achter de wettelijke verankering van de resolutie van 25 augustus 1965, en de uitbreiding naar andere dan agrarische ondernemingen, was de beslissing van de Hoge Raad in haar arrest van 15 januari De Hoge Raad besliste dat: ( ) hetgeen naar maatschappelijke opvattingen van een ondernemer ( ) mag worden verwacht ertoe kan leiden dat de tot het ondernemingsvermogen behorende onroerende goederen ( ) in aanmerking behoren te worden genomen naar een waarde die lager is dan de verkoopprijs welke bij liquidatie van de onderneming voor de goederen zou kunnen worden bedongen. Alhoewel het arrest was gewezen voor de vermogensbelasting, kan artikel 21, lid 5 (oud), SW 1956 mijns inziens worden gezien als een codificatie van deze uitspraak in de SW De staatssecretaris van Financiën verwees immers direct naar deze overweging van de Hoge Raad ter onderbouwing van de introductie van artikel 21, lid 5 (oud), SW Daarnaast gaf de staatssecretaris aan dat het volgende doel werd bereikt met het nieuwe lid 5: 55 De voorgestelde bepaling zal een lastenverlichting betekenen voor de bedrijven die slecht renderen. Die lastenverlichting werd overigens bereikt door de waarderingsfaciliteit conform de toenmalige betalingsfaciliteit toe te kennen aan zowel de bedrijfsopvolger, als aan de verkrijger van een onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger. Voorwaarde voor het mogen toepassen van de lagere waarde going concern, was namelijk dat de familieleden van de bedrijfsopvolger in hun onderlinge verhoudingen ook uitgingen van die lagere waarde going concern. Bij de vaststelling van de waarde van de onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger, moest dus ook van de lagere waarde going concern worden uitgegaan. Derhalve betaalde de verkrijger van een onderbedelingsvordering geen schenkings- of successierechten over het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern van de onderneming, voor zover deze tot uitdrukking kwam in zijn verkrijging. 51 Kamerstukken II, 1981/1982, , nr. 8, p Kamerstukken II, 1981/1982, , nr. 3, p HR 15 januari 1975, nr , BNB 1975/ Kamerstukken II, 1981/1982, , nr. 3, p Kamerstukken II, 1981/1982, , nr. 3, p

16 2.7. Resolutie van 30 juni 1987 De resolutie van 25 augustus 1965 werd ingetrokken bij en vervangen door de resolutie van 30 juni De nieuwe resolutie breidde de werking van artikel 21, lid 5 (oud), SW 1956 uit voor de overdracht en overgang van landbouwgronden van (groot)ouders aan (klein)kinderen. Zoals beschreven in hoofdstuk 2.3. werd en wordt een agrarische onderneming vaak overgedragen tegen de lagere waarde going concern. Overdracht van de agrarische onderneming tegen de hogere liquidatiewaarde is veelal onwenselijk, omdat de bedrijfsopvolger dan niet in staat is tot een lonende exploitatie. Hetzelfde geldt voor losse vermogensbestanddelen van de agrarische onderneming, zoals landbouwgrond. Ook de overdracht van het losse vermogensbestanddeel wordt beïnvloed door de overweging dat de bedrijfsopvolger het vermogensbestanddeel in de onderneming zal gebruiken. De bedrijfsopvolger is daartoe slechts in staat, wanneer hem een lonende exploitatie van het vermogensbestanddeel mogelijk wordt gemaakt. Artikel 21, lid 5 (oud), SW 1956 voorzag echter alleen in de overdracht van ondernemingen, niet van losse vermogensbestanddelen. Indien bijvoorbeeld, in het kader van een gefaseerde bedrijfsoverdracht, eerst alleen de landbouwgrond werd overgedragen, kon dit tot het ongewenste gevolg leiden dat de landbouwgrond moest worden gewaardeerd op de hogere liquidatiewaarde. De resolutie van 30 juni 1987 kwam tegemoet aan dit probleem. Werd landbouwgrond overgedragen aan de bedrijfsopvolger voor de waarde in verpachte staat, dan zorgde de resolutie ervoor dat er geen schenking werd geconstateerd voor het verschil met de hogere waarde in niet verpachtte staat. 57 De resolutie van 30 juni 1987 werd met ingang van 21 oktober 1992 uitgebreid. De uitbreiding was een goedkeuring op grond waarvan de waarde van melk- en mestquota op nihil mocht worden gewaardeerd. 58 De reden voor deze uitbreiding was de toenemende druk uit de politiek. De politiek was van mening dat op grond van de ratio van de lagere waardering van landbouwgrond, ook melk- en mestquota gefacilieerd moeten worden. 59 Ook melk- en mestquota werden overgedragen tegen een waarde die lager lag dan de liquidatiewaarde van die quota s, om de bedrijfsopvolger een nog lonende exploitatie mogelijk te maken. 60 De staatssecretaris verbond de volgende voorwaarden aan de toepassing van de resolutie: de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten; 2. de familieleden van de opvolger gaan voor hun onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit. Omdat de familieleden van de bedrijfsopvolger voor hun onderlinge verhoudingen ook uit moesten gaan van de lagere faciliteitswaarde, was de resolutie ook van toepassing op de onderbedelingsvordering van de niet-bedrijfsopvolger op de bedrijfsopvolger. Ook de nietbedrijfsopvolger betaalde, voor zover dit verschil tot uitdrukking kwam in zijn verkrijging, geen schenkingsrechten over het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de lagere faciliteitswaarde van het vermogensbestanddeel. De faciliteit was dus niet alleen van toepassing op de bedrijfsopvolger. 56 Resolutie van 30 juni 1987, nr , BNB 1987/ HR 6 maart 1963, nr , BNB 1963/ Resolutie van 21 oktober 1992, nr. VB 92/2108, BNB 1993/ Zie Kamerstukken II, 1987/1988, , nr. 26, Kamerstukken II, 1991/1992, XIV, nr. 18 & Kamerstukken II, 1992/1993, XIV, nr S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05, p Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB 93/299, BNB 1993/

17 2.8. Artikel 25 en 26 IW 1990 Met ingang van 1 januari 1998 trad de Wet van 18 december 1997 in werking. 62 Ten gevolge van deze wetswijziging werd de betalingsregeling van artikel 25, lid 3 (oud), IW 1990 uitgebreid en werd er een voorwaardelijke kwijtscheldingsregeling geïntroduceerd. 63 Hierna worden beide wetswijzigingen afzonderlijk besproken. Ten eerste bespreek ik de uitbreiding van de betalingsregeling. Vóór de wetswijziging werd de betalingsregeling van artikel 25, lid 3 (oud), IW 1990 slechts toegekend, indien de waarde van hetgeen de verkrijger naast het ondernemingsvermogen verkreeg, onvoldoende was om de over het ondernemingsvermogen verschuldigde schenkings- of successierechten mee te voldoen. Deze toets (of hetgeen naast het ondernemingsvermogen werd verkregen voldoende was om de verschuldigde rechten uit te voldoen) werd met de wetswijziging versoepeld. De waarde van bepaalde vermogensbestanddelen werd uitgezonderd van de toets. Het ging daarbij om die vermogensbestanddelen die een zeer gebonden karakter hebben (bijvoorbeeld een eigen woning) en de waarde van die vermogensbestanddelen die vanuit fiscaal oogpunt privévermogen zijn, maar toch in nauw verband staan met de onderneming (bijvoorbeeld een woon/winkelpand). De wetswijziging had dus tot gevolg dat de betalingsregeling sneller kon worden toegepast. De versoepelde toepassingsmogelijkheid van de betalingsfaciliteit van artikel 25 (oud) IW 1990 bracht geen wijzigingen met zich mee voor de groep van gerechtigden tot de betalingsregeling. De staatssecretaris van Financiën gaf in de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel namelijk het volgende aan: De versoepeling van de uitstelfaciliteit heeft aldus tot gevolg dat het aan overgaand ondernemingsvermogen toe te rekenen successie- of schenkingsrecht slechts binnen de normale betalingstermijn hoeft te worden voldaan indien algemeen gesproken er liquide of relatief eenvoudig te gelde te maken privé-vermogensbestanddelen worden verkregen door de belastingschuldige. Voor de rest kan op de verschuldigde belasting, voorzover die niet wordt kwijtgescholden ( ), de bestaande betalingsregeling toepassing vinden. Dat voor de rest de bestaande betalingsregeling toepassing vond, betekent dat de gewijzigde betalingsfaciliteit, net als de betalingsfaciliteit van eerdere datum, open stond voor zowel de bedrijfsopvolger als de verkrijger van een onderbedelingsvordering op de bedrijfsopvolger. Het tweede gedeelte van de wetswijziging bestond uit de introductie van een kwijtscheldingsfaciliteit in artikel 26, lid 4 (oud), IW 1990 (oud). Deze kwijtscheldingsfaciliteit vormde een aanvulling op de betalingsfaciliteit van artikel 25 (oud) IW 1990 en bestond uit twee delen. Ten eerste werd de verkrijger een voorwaardelijke kwijtschelding geboden van 100% van de schenkings- en successierechten die toerekenbaar waren aan de verkrijging van quota, vergunningen, ontheffingen, concessies en andere dispensaties van publiekrechtelijke aard. 64 Daarnaast werd de verkrijger een voorwaardelijke kwijtschelding van 25% geboden van de schenkings- en successierechten die toerekenbaar waren aan de waarde van het overige ondernemingsvermogen. 65 De voorwaardelijke vrijstelling werd uiteindelijk definitief, wanneer de verkrijger had voldaan aan de voortzettingstermijn. Deze voortzettingstermijn bedroeg vijf jaar bij vererving en tien jaar bij schenking Wet van 18 december 1997 (Stb. 1997, 731). 63 Kamerstukken II, 1997/1998, , nr. 3, p Artikel 26, lid 4, sub a, onderdeel 1, (oud) IW Artikel 26, lid 4, sub a, onderdeel 2, (oud) IW Artikel 26, lid 8 en 9, (oud) IW

18 De wetgever gaf aan dat hij materieel beoogde om met deze kwijtscheldingsfaciliteit een vrijstelling in te voeren. 67 De reden dat de wetgever de faciliteit toch in de vorm van een kwijtschelding goot, was om het heffingsproces van schenkings- en successierecht niet onnodig te compliceren. 68 Overigens wekt het mijn verbazing dat de wetgever beoogde een vrijstelling in te voeren. In de jaren 1984 en 1993 gaf hij namelijk nog aan dat het niet wenselijk was een vrijstelling voor verkregen ondernemingsvermogen in te voeren. 69 Het is dan ook slechts gissen naar de reden waarom de wetgever toch overging tot het verlenen van een vrijstelling. Hiervan getuigt het in de literatuur geuite onbegrip over en de kritiek op de plotselinge omslag van de wetgever. 70 Ten slotte een aantal woorden over de vormgeving van de kwijtscheldingsfaciliteit. De kwijtscheldingsfaciliteit kon slechts worden toegepast door de bedrijfsopvolger. De nietbedrijfsopvolger die de waarde van zijn verkrijging in de onderneming liet ten behoeve van de continuïteit van die onderneming, viste achter het net. Hoewel de betalingsfaciliteit van artikel 25 (oud) IW 1990 wel open stond voor deze niet-bedrijfsopvolger, stond de kwijtscheldingsfaciliteit van artikel 26 (oud) IW 1990 dat dus niet. Daarmee werd het probleem dat ik in de inleiding schetste geboren. Vanuit de erfgenamen bekeken, kon voortaan een verlies van faciliteiten optreden. Indien een nalatenschap enkel bestond uit een onderneming, de onderneming krachtens erfrecht overging op de bedrijfsopvolger en hij een overbedelingschuld aan de niet-bedrijfsopvolger kreeg, was zijn verkrijging niet groot genoeg om de kwijtscheldingsfaciliteit volledig te benutten. De reden dat de wetgever de niet-bedrijfsopvolger de kwijtscheldingsfaciliteit onthield, was ten eerste dat hij geen ondernemingsrisico zou dragen. Ten tweede zou, indien de kwijtscheldingsfaciliteit toepassing zou vinden op de onderbedelingsvordering van de nietbedrijfsopvolger, de kwijtscheldingsfaciliteit voor een deel tweemaal worden toegepast. De staatssecretaris van Financiën lichtte dit toe met het volgende voorbeeld: 71 Er is sprake van een nalatenschap van f en twee erfgenamen ( A en B) die elk tot de helft hiervan gerechtigd zijn. De nalatenschap bestaat uit een onderneming ter waarde van f en overige goederen ter waarde van f A krijgt de onderneming toegescheiden en zet deze voort; B verkrijgt de overige goederen en een vordering wegens onderbedeling van f op A. ( ) De mede-erfgenaam B verkrijgt naast de vordering op A ter waarde van f nog f aan overige goederen. Aangezien B geen onderneming verkrijgt, en derhalve ook geen ondernemingsrisico draagt, komt B niet in aanmerking voor kwijtschelding. Voorts zou, indien de kwijtscheldingsregeling toepassing zou vinden op de vordering van B op A, deze regeling voor een deel tweemaal worden toegepast. De regeling zou dan immers bij A toepassing vinden op een waarde van f en bij B op f , in totaal f , terwijl de onderneming in totaal slechts f waard is. 67 Het maakt voor het eindresultaat niet uit of de verschuldigde schenkingsrechten worden kwijtgescholden of dat over de verkrijging van bepaalde vermogensbestanddelen geen schenkingsrechten worden verschuldigd. Zie Kamerstukken II, 1997/1998, , nr. 3, p Kamerstukken II, 1997/1998, , nr. 3, p Kamerstukken II, 1983/1984, , nr. 5, p. 5 en Brief van de staatssecretaris van Financiën van 16 juni 1993, nr. AFP93/165, V-N 1993/2011, Zie onder meer J.W. Zwemmer, Bedrijfsopvolging in de Successiewet 1956, WPNR 2000/9361, N.C.G. Gubbels, Faciliteiten successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging, WPNR 1998/6365, A.P.M. van Rijn, Verlichting van successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging, WFR 1998/6272, 3.2., M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingswetgeving (diss. Tilburg), Tilburg: M.J. Hoogeveen: 2011, I.J.F.A. van Vijfeijken, De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het licht van het gelijkheidsbeginsel, Principieel belastingrecht: Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: Wolf Legal Publishers, 2011 en A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de successiewet en het gelijkheidsbeginsel (diss. Amsterdam), Amsterdam: A. de Haan: Kamerstukken II, 1997/1998, , nr. 6, p