Het begrip voortzetten binnen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956

Transcriptie

1 Het begrip voortzetten binnen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 S.C.B. Heller Koperwiek KK Waspik Waspik, 18 augustus 2008 Universiteit van Tilburg Afstudeerrichting: Fiscaal Recht Administratienummer: Examencommissie: Mr. M.J. Hoogeveen Prof. Mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Voorwoord In het kader van de afronding van de opleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg, heb ik deze scriptie geschreven. Het onderwerp van mijn scriptie is het begrip voortzetten binnen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet In de scriptie heb ik een overzicht gegeven van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet Daarbij heb ik uiteengezet aan welke voorwaarden een verkrijger van een IB-onderneming en een verkrijger van aandelen in een BV dienen te voldoen, om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te behouden. De voorwaarden om de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te behouden heb ik voor beide verkrijgingsvormen met elkaar vergeleken. Ik eindig mijn scriptie met een conclusie, waarbij ik aanbevelingen doe, welke naar mijn mening een toegevoegde waarde hebben voor de Successiewet 1956 en/of de nieuwe Successiewet 2010 (Wet schenk- en erfbelasting). Bij deze scriptie ben ik begeleid door mw. Mr. M.J. Hoogeveen. Hiervoor wil ik haar hartelijk bedanken. Zij heeft mij op een deskundige en plezierige manier geholpen. Door haar kritische beoordeling is de kwaliteit van mijn scriptie tijdens het schrijven aanzienlijk verbeterd. Tot slot wil ik graag mijn vriendin Monique bedanken. Zij was voor mij een grote steun tijdens mijn studie. Verder wil ik nog mijn familie, vrienden en collega s bedanken voor hun steun en belangstelling. Steven Heller Augustus

3 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1. Inleiding Inleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet...8 Hoofdstuk 2. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Inleiding Ontstaansgeschiedenis en de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Geschiedenis Ratio bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Faciliteiten Vrijstellingsfaciliteiten Uitstelfaciliteiten Voorwaarden Voorwaarden aan het object IB-onderneming BV Voorwaarden aan de schenker/erflater Voorwaarden aan de verkrijger Conclusie...19 Hoofdstuk 3. Voortzetten in de winstsfeer Inleiding Rechtstreeks voortzetten Ophouden winst te genieten Algemeen Doorschuifregeling ex artikel 3.63 Wet IB Samenwerkingsverbanden

4 3.3.4 Vervangingsvoornemen Uitzonderingen van artikel 7d Uitvoeringsregeling Successiewet Inleiding Inbreng in een BV Overheidsingrijpen Overlijden verkrijger Invorderingswet Inleiding Beëindiging bij artikel 53b, lid 3 SW situatie Andere beëindigingsgronden Conclusie...28 Hoofdstuk 4. Voortzetten voor een verkrijger van een aandelenbelang in een BV Inleiding Eisen aan de aandeelhouder Aandeelhouder worden Vervreemden van de aandelen Inleiding Verlettering van aandelen Omzetten van gewone aandelen in (cumulatief) preferente aandelen Certificering van aandelen Aandelenfusie, juridische fusie en juridische splitsing Verkoop aandelen en vervangingsvoornemen Eisen aan de BV Inleiding Het gaan verrichten van beleggingsactiviteiten Het stakingsbegrip Fusie De beleidseis Inleiding

5 Ophouden bestuur uit te oefenen Belang zakt beneden de 50% Uitzonderingen van artikel 7d Uitvoeringsregeling Successiewet Inleiding Geruisloze terugkeer Overlijden en trouwen verkrijger Invorderingswet Conclusie...38 Hoofdstuk 5. De vergelijking Inleiding Verschillen Rechtstreeks voortzetten Voorbehoud stille reserves Inbreng in BV en geruisloze terugkeer uit BV Conclusie...42 Hoofdstuk 6. Conclusie en aanbevelingen Inleiding Probleemstelling Analyse probleemstelling Verschillen Aanbevelingen wegnemen verschillen voortzettingseis Aanbevelingen overig voortzettingseis...45 Literatuurlijst

6 Hoofdstuk 1. Inleiding 1.1 Inleiding Uit een publicatie uit blijkt dat in 2004 ongeveer zes procent van de Nederlandse ondernemers actief bezig is de onderneming spoedig over te dragen. Er blijkt echter ook dat meer dan driekwart van de ondernemers in het midden- en kleinbedrijf de bedrijfsopvolging of bedrijfsoverdracht nog niet heeft geregeld. 2 Een probleem hierbij is het vinden van een geschikte overnamekandidaat. Het genoemde persbericht van Deloitte geeft aan dat zo n 31% van de ondervraagde ondernemers de wens heeft om het bedrijf in handen van de familie te houden. Ongeveer 40% van de bedrijfsoverdrachten vindt plaats binnen de familie. 3 Een bedrijfsopvolging ofwel bedrijfsoverdracht kan op verschillende wijzen plaatsvinden. Hierbij kan worden gedacht aan verkoop, schenking en vererving. Voor de varianten schenking en vererving zijn in de Successiewet 1956 bedrijfsopvolgingsfaciliteiten gecreëerd, welke de bedrijfsoverdracht fiscaal gefacilieerd laten plaatsvinden. Bij verkoop, schenking en vererving van een onderneming vindt in beginsel fiscale afrekening plaats over de meerwaarde van de onderneming. Bij een schenking of een vererving van een onderneming is ook nog schenkingsrecht respectievelijk successierecht verschuldigd door de verkrijger van de onderneming. Indien de last van het schenkings- of het successierecht niet vanuit het privévermogen kan worden gefinancierd, zal in de over te nemen onderneming worden gezocht naar een mogelijkheid dit te financieren. Een hoge financieringslast in de onderneming, ten behoeve van de voldoening van het schenkings- dan wel het successierecht, kan er toe leiden dat de continuïteit van de onderneming niet gewaarborgd kan worden. De wetgever heeft dit onwenselijk geacht, zeker in het kader van een potentieel verlies aan werkgelegenheid. De wetgever heeft daarom faciliteiten geschapen 4, waardoor de druk van het successierecht en het schenkingsrecht voor de verkrijger van de onderneming verminderd wordt. De faciliteiten komen er in het kort op neer dat onder voorwaarden niet over het gehele ondernemingsvermogen schenkings- of successierecht verschuldigd is. Er wordt zowel een vrijstellingsfaciliteit als een uitstelfaciliteit verleend. Op grond van de vrijstellingsfaciliteit wordt kort gezegd een voorwaardelijke vrijstelling verleend voor het schenkings- of successierecht over 75% van 1 J. Meijaard, B.J. Diephuis, Bedrijfsoverdrachten in het MKB, EIM Onderzoek voor Bedrijf & Beleid, Bedrijfsopvolging bij MKB-ondernemingen veelal niet op orde, persbericht Deloitte d.d. 5 maart 2007 dat refereert aan het onderzoek Zakelijk Testament van accountants- adviesorganisatie Deloitte in samenwerking met onderzoeksbureau Motivaction. 3 J. Meijaard, B.J. Diephuis, Bedrijfsoverdrachten in het MKB, EIM Onderzoek voor Bedrijf & Beleid. 6

7 het ondernemingsvermogen. Daarbij is vereist dat de onderneming (in de BV) gedurende een periode van vijf jaar wordt voortgezet (voortzettingsvereiste). Over de resterende 25% van de waarde is schenkings- of successierecht verschuldigd. Voor dit schenkings- en successierecht kan de uitstelfaciliteit worden benut. Op basis van de uitstelfaciliteit krijgt de verkrijger maximaal tien jaar rentedragend uitstel van betaling voor het verschuldigde schenkings- of successierecht, onder de voorwaarde dat hij de onderneming (in de BV) tien jaar voortzet. Na een periode van tien jaar is dan successie- of schenkingsrecht verschuldigd inclusief invorderingsrente 5. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn zowel van toepassing op de verkrijgingen van ondernemingen die gedreven worden als eenmanszaak of vennootschap onder firma (VOF) als voor ondernemingen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Ex artikel 2, lid 1, onderdeel a Wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt hieronder verstaan, een naamloze vennootschap, een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (BV), een open commanditaire vennootschap en andere vennootschappen welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. In deze scriptie zal ik de term BV hanteren voor een onderneming met een in aandelen verdeeld kapitaal. Voor beide situaties is vereist dat de onderneming (in de BV) wordt voortgezet. Dit voortzettingscriterium is als volgt in de wet geformuleerd. De verkrijger van een IB-onderneming moet de onderneming rechtstreeks voortzetten en mag, gedurende een periode van tenminste vijf jaren, niet ophouden winst te genieten. Voor een verkrijger van een belang in een BV is de voortzettingseis opgesplitst in een vervreemdingsverbod van de aandelen en een voortzettingseis voor de onderneming van de BV. De verkregen aandelen mogen gedurende vijf jaar niet vervreemd worden. De onderneming van de BV mag gedurende de vijfjaarsperiode niet (deels) gestaakt worden. In artikel 7d UR SW zijn uitzonderingen op deze voortzettingseis opgenomen. De formulering van de voortzettingseisen voor de verkrijger van een IB-onderneming en van aandelen lijken logisch en op elkaar aan te sluiten. Echter, indien nader wordt gekeken naar de invulling van de voortzettingseis blijkt, dat de invulling van het voortzettingsbegrip in de winstsfeer kan verschillen met die in de aanmerkelijkbelangsfeer. In het geval een verkrijger van een IB-onderneming bijvoorbeeld binnen de vijfjaarstermijn een VOF aangaat met een derde, waarbij hij zich de stille reserves voorbehoudt, houdt de verkrijger voor het overgedragen deel op winst te genieten, en worden voor het deel waarvoor hij is opgehouden winst uit onderneming te genieten, de faciliteiten ingetrokken. 6 Een ander resultaat ontstaat als een verkrijger van een aanmerkelijkbelangpakket in een BV binnen de vijfjaarstermijn van artikel 35c, lid 1 SW nieuwe aandelen, bijvoorbeeld letteraandelen, 4 Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3 blz Artikel 25, lid 12, Invorderingswet Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M Stcrt. Nr

8 uitreikt aan een derde, waarbij de verkrijger alle meerwaarden heeft voorbehouden. In die situatie behoudt hij de faciliteiten, omdat er geen rechten verschuiven met betrekking tot de aandelen. Er is daardoor geen sprake van een vervreemding van de aandelen. Door de andere uitkomst van de op het oog gelijke situatie ontstaat de vraag of een dergelijk verschil gerechtvaardigd is en of de wetgever dit middels de gestelde voortzettingsvereisten beoogd heeft. Ook komt de vraag op of er wellicht nog andere verschillen bestaan tussen voortzetten in de winstsfeer en voortzetten in de aanmerkelijkbelangsfeer. 1.2 Probleemstelling Zoals hiervoor onder 1.1 is aangegeven, heeft de wetgever het begrip voortzetten niet in iedere situatie gelijk geformuleerd, waardoor een verschillende interpretatie van het begrip mogelijk is. Door deze verschillende interpretaties van het voortzettingsvereiste kunnen er verschillen ontstaan voor verkrijgingen in de winstsfeer en in de aanmerkelijkbelangsfeer. In deze scriptie ga ik onderzoeken wat deze verschillen zijn en of deze verschillen kunnen en moeten worden weggenomen. Uit het voorgaande ontstaat de volgende probleemstelling: Wat zijn de verschillen in de voortzettingsvereisten zoals genoemd in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet voor verkrijgers van een IB-onderneming en verkrijgers van aandelen in een BV? Wat is de ratio hierachter en waarom heeft de wetgever hier voor gekozen? Bestaat er een mogelijkheid om eventuele ongelijkheden op te heffen in de nieuw op te stellen Successiewet 2010? 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk 2 zal de ontstaansgeschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, alsmede de werking ervan kort worden uiteengezet. In hoofdstuk 3 wordt het voortzetten van een onderneming in de winstsfeer behandeld. Daarbij wordt ingegaan op de voortzettingsvereisten met de daarbij behorende uitzonderingen en verbodsbepalingen. In hoofdstuk 4 zal het voortzetten van een verkrijging van een aandelenbelang worden behandeld. Eveneens wordt daarbij, zoals in hoofdstuk 3, ingegaan op de voortzettingsvereisten met de daarbij behorende uitzonderingen en verbodsbepalingen. 8

9 In hoofdstuk 5 zal ik de voortzettingseis voor beide verkrijgingsvormen met elkaar vergelijken en onderzoeken wat de verschillen tussen beide zijn. Hierbij zal onder andere worden ingegaan op het voortzettingsvereiste, de verschillen in de verbodsbepalingen, de bepalingen in de Uitvoeringsregeling Successiewet 1956, met name artikelen 7a t/m 7d en de verschillen in de Invorderingswet Daarbij zal ik aangegeven of deze verschillen gerechtvaardigd en beoogd zijn door de wetgever. In hoofdstuk 6 zal ik mijn conclusie formuleren. Daarbij zal ik een voorstel formuleren om de eventuele ongelijkheid van beide soorten verkrijgingsvormen op te heffen. 9

10 Hoofdstuk 2. Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 2.1 Inleiding Indien middels schenking of vererving een geldbedrag wordt verkregen, kan uit de verkregen gelden het verschuldigde schenkings- of successierecht worden voldaan. Wordt geen geldbedrag maar een IB-onderneming of een aandelenbelang in een BV verkregen, dan is die verkrijging eveneens belast met schenkings- of successierecht. Het verschil tussen beide is, dat bij de bedrijfsopvolging het verschuldigde schenkings- of successierecht in beginsel uit het ondernemingsvermogen van de verkregen onderneming zal moeten worden voldaan. Hierdoor kan de continuïteit van de verkregen onderneming in gevaar komen. Deze fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolging krachtens schenking of vererving heeft de wetgever vanuit sociaal-economisch belang onwenselijk geacht. Om te voorkomen dat gezonde ondernemingen zouden worden verkocht of worden beëindigd door een drukkende fiscale claim, heeft de wetgever de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de wet opgenomen 7. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voorzien er in het kort in dat, op verzoek van de verkrijger, een deel van het verschuldigde schenkings- of successierecht wordt verminderd tot nihil. Daarnaast wordt voor het resterende deel rentedragend uitstel verleend voor een periode van tien jaar. Aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn voorwaarden verbonden. De opbouw van dit hoofdstuk is als volgt. In 2.2 bespreek ik de ontstaansgeschiedenis en de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. In 2.3 zal ik de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nader toelichten. De voorwaarden om voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in aanmerking te komen, bespreek ik kort in 2.4. Ik sluit het geheel af met een korte conclusie in Ontstaansgeschiedenis en de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Geschiedenis De huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 vinden hun oorsprong in de Invorderingswet Op 17 oktober 1997 hebben de staatssecretaris van Financiën en de minister van Economische Zaken een voorstel tot wijziging van enkele belastingwetten aan de Tweede Kamer 7 De bedrijfsopvolgingsregeling voor de Successiewet 1956 is opgenomen in Hoofdstuk IIIA van de Successiewet Zie J.J.M. Jansen, Faciliteiten schenkings- en successierecht over ondernemingsvermogen, MBB 1998/

11 toegezonden 9. Een van de voorgestelde maatregelen betrof de verlichting van het successie- en schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging. Op 1 januari 1998 zijn deze voorstellen in de Invorderingswet 1990 opgenomen 10. Deze faciliteiten hadden terugwerkende kracht tot 1 januari Het betrof daarbij een faciliteit die een vrijstelling verleende voor 25% van het schenkings- en successierecht, dat toerekenbaar was aan de overdracht van het ondernemingsvermogen. Daarnaast bestond de mogelijkheid uitstel van betaling te krijgen voor het recht dat zag op het resterende deel (75%) van het ondernemingsvermogen. Het aan dat deel van de verkrijging toe te rekenen schenkingsen successierecht kon in tien jaarlijkse termijnen worden voldaan. Beide faciliteiten werden voorwaardelijk verleend en pas definitief als de verkrijger de onderneming (in de BV) gedurende een bepaalde periode had voortgezet. De voortzettingstermijn werd voor een verkrijger van ondernemingsvermogen door overlijden gesteld op vijf jaar en voor een verkrijging van ondernemingsvermogen op basis van schenking op tien jaar. Daarnaast werden voor een schenking aanvullende voorwaarden gesteld. Om van de faciliteiten gebruik te kunnen maken, diende de schenker minimaal 55 jaar oud te zijn of meer dan 45% arbeidsongeschikt en diende hij zijn onderneming tenminste vijf jaar te hebben gedreven. In het geval van aandelen diende de schenker deze aandelen minimaal vijf jaren als aanmerkelijkbelangaandelen te hebben gehad. Van Rijn heeft aangegeven dat de regeling te ingewikkeld is en dat de toepassing in concrete gevallen vooraf niet duidelijk is 11. In 1999 heeft de staatssecretaris van Financiën een werkgroep Modernisering Successiewetgeving ingesteld 12. Deze werkgroep heeft onderzocht in hoeverre de successiewetgeving diende te worden aangepast in verband met moderne relatievormen, de problemen met betrekking tot de bedrijfsopvolging en de fiscale behandeling van doelvermogens. Een en ander heeft geleid tot het Rapport van de werkgroep Modernisering successiewetgeving, ook wel genoemd: werkgroep-moltmaker, dat op 13 maart 2000 is gepubliceerd 13. In de voorstellen van de werkgroep-moltmaker is uitgegaan van de bestaande faciliteiten welke reeds golden vanaf 1 januari Deze faciliteiten zijn aangepast met als doelstelling vereenvoudiging van wetgeving en rechtsgelijkheid tussen ondernemingen en rechtsgelijkheid tussen de verkrijgers 14. Zo diende de voortzettingstermijn van tien jaar bij schenking te worden verkort naar vijf jaar, zodat de verschillen tussen verkrijging door schenking en verkrijging door overlijden gelijk werden gesteld. 9 V-N 1997/4010 punt Zie V-N 1997/4010 punt 3, Artikel IX (inwerkingtreding). 11 A.P.M. van Rijn, Successie- en schenkingsbelasting bij de overgang van ondernemingsvermogen, WFR 2000/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 maart 1999, nr. Wdb Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving 13 maart 2000, nr. ADV De warme, de koude en de dode hand. 14 N.C.G. Gubbels, Schenking en vererving van ondernemingsvermogen, WPNR 2000/

12 Tevens werd de gehele faciliteit overgebracht naar de Successiewet. Hierdoor zou de inspecteur voortaan over de faciliteit oordelen en niet de ontvanger 15. Verder werd voorgesteld de vrijstellingsfaciliteit te verhogen van 25% naar 30%, hetgeen in 2002 daadwerkelijk werd gerealiseerd 16. In 2005 is dit gewijzigd naar 60% 17, waarbij is aangegeven dat vanaf 1 januari 2007 een vrijstellingsfaciliteit van toepassing zal zijn van 75% van de verkregen onderneming (in de BV). In de besluiten van 2004 en 2006 heeft de staatssecretaris nadere praktische invulling gegeven aan de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 18. De laatste wijziging in de regeling is het Besluit van de Staatssecretaris van 10 oktober , waarin de staatssecretaris de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten nogmaals verduidelijkt. Hieruit blijkt dat de regeling in de praktijk als onduidelijk wordt ervaren en steeds dient te worden toegelicht Ratio bedrijfsopvolgingsfaciliteiten De huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet zijn, zoals in aangegeven, gebaseerd op de faciliteiten die reeds bestonden in de Invorderingswet In de parlementaire geschiedenis is aangegeven dat het verschuldigde schenkings- of successierecht bij bedrijfsoverdrachten, niet dient te leiden tot een aantasting van de continuïteit van de onderneming 21. Vanuit het algemeen sociaal-economische belang was, en is, het volgens de staatssecretaris onwenselijk dat bij een bedrijfsoverdracht middels schenking of vererving, de verkrijger de onderneming moet staken of geforceerd moet verkopen, zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven. Een verlies aan werkgelegenheid zou hiervan het gevolg kunnen zijn. De staatssecretaris vond het tevens onwenselijk dat door de dreigende schenkings- of successierechtclaim geen bedrijfsoverdrachten meer plaats zouden vinden. Een gevolg hiervan zou zijn, dat ondernemingen niet meer worden overgedragen, maar worden gestaakt. Dit gold zowel voor IBondernemingen als ondernemingen met een in aandelen verdeeld kapitaal. Om deze belemmeringen deels weg te nemen, zijn hiervoor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten opgenomen in de wet. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vallen uiteen in vrijstellingsfaciliteiten en uitstelfaciliteiten. Hierop zal in de volgende paragraaf worden ingegaan. 15 I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde wijzigingen van de Successiewet 1956, WFR 2001/ Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3 blz Kamerstukken II 2004/05, 29767, nr. 44, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, V-N 2004/22.15 en 15 november 2006, nr. CPP2006/1894M, V-N 2007/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Stcrt Redactie Vakstudie Nieuws in hun aantekening naar aanleiding van Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Stcrt. 2007, 202, V-N 2007/ Zie Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, blz

13 Geconcludeerd kan worden dat de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, de waarborging van de continuïteit van de verkregen onderneming betreft. 2.3 Faciliteiten De werking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten is opgenomen in de artikelen 21, 31a, 35b, 35c, 37 lid 2, 53a, 53b, 53c van de Successiewet 1956 en artikel 7a tot en met 7d Uitvoeringsregeling Successiewet 1956 (hierna: UR SW ). Er is in deze sprake van een vijftal faciliteiten 22. Deze zijn op te splitsen in vrijstellingsfaciliteiten ( 2.3.1) en uitstelfaciliteiten ( 2.3.2) Vrijstellingsfaciliteiten De vrijstellingsfaciliteiten zijn opgedeeld in een tweetal faciliteiten. De eerste faciliteit geeft een vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere going-concernwaarde van het te verkrijgen ondernemingsvermogen. De tweede faciliteit betreft een vrijstelling van 75% van de waarde going concern van het verkregen ondernemingsvermogen. Beide faciliteiten zijn voorwaardelijk. Hieronder worden deze faciliteiten kort uiteengezet. Vrijstelling verschil hogere liquidatiewaarde en lagere waarde going concern De eerste faciliteit ziet op de situatie, waarbij de going-concernwaarde lager is dan de liquidatiewaarde van het verkregen ondernemingsvermogen 23. De waarde van het voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in aanmerking komende ondernemingsvermogen, hierna: het ondernemingsvermogen, wordt bepaald ex artikel 21, lid 1, 4 en 5 SW. Het uitgangspunt hierbij is de waarde in het economische verkeer (artikel 21, lid 1 SW). De waarde in het economische verkeer van het ondernemingsvermogen wordt, ex artikel 21, lid 4 SW, tenminste gesteld op de liquidatiewaarde. Voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere going-concernwaarde, uitgaande van een voortzetting van de onderneming gedurende een periode van vijf jaar, wordt een voorwaardelijk onbelaste conserverende aanslag opgelegd. Indien de onderneming gedurende vijf jaar wordt voortgezet, verandert deze voorwaardelijk verleende vrijstelling in een onvoorwaardelijke belastingvrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere going-concernwaarde. 22 A.W.M. Roelen, De verkrijging van ondernemingsvermogen krachtens erfrecht of krachtens schenking, MBB 2007/ Zie artikel 35c, lid 1 SW. 13

14 75%-vrijstelling De tweede faciliteit, genoemd in artikel 35c, lid 2 SW, geeft op verzoek een voorwaardelijke vrijstelling van 75% van de waarde going concern. Het betreft een voorwaardelijk onbelast geconserveerde waarde die, indien aan de voortzettingseis van vijf jaar wordt voldaan, leidt tot belastingvrijstelling Uitstelfaciliteiten De uitstelfaciliteiten zijn opgedeeld in een drietal faciliteiten. Hieronder volgt een uiteenzetting van deze faciliteiten. Uitstel vrijstellingsfaciliteiten Voor de in genoemde vrijstellingsfaciliteiten wordt een voorwaardelijke onbelaste conserverende aanslag opgelegd op grond van artikel 25, lid 11 Invorderingswet 1990, hierna te noemen: IW. Er wordt renteloos uitstel van betaling verleend voor de voortzettingstermijn van vijf jaar. Uitstel recht op 25% waarde going concern Op verzoek van de verkrijger wordt het resterende deel van het ondernemingsvermogen (25%) aangemerkt als belaste geconserveerde waarde 24. Toerekening van het successie- of schenkingsrecht vindt plaats op grond van artikel 31a, lid 4 SW. Dit bedrag wordt in een conserverende aanslag opgenomen. Er kan rentedragend uitstel van betaling worden verkregen voor de in de conserverende aanslag opgenomen belasting voor een periode van in totaal tien jaren 25. Het uitstel van betaling eindigt op het moment dat de tien jaren zijn verstreken. Over het verschuldigde belastingbedrag wordt invorderingsrente in rekening gebracht. Vordering op medeverkrijger De laatste faciliteit verleent gedurende tien jaar rentedragend uitstel van betaling voor de belasting die ziet op de verkrijging van een vordering op een medeverkrijger, voor zover deze medeverkrijger ondernemingsvermogen heeft verkregen. Deze uitstelfaciliteit is genoemd in artikel 25, lid 13 IW. 2.4 Voorwaarden In deze paragraaf worden de voorwaarden kort weergegeven waaraan voldaan dient te worden om te kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Deze voorwaarden kunnen worden opgedeeld in 24 Zie artikel 35c, lid 3 SW. 14

15 drie onderdelen. In worden de voorwaarden aan het object behandeld. In bespreek ik de voorwaarden die worden gesteld aan de schenker/erflater. Ten slotte wordt in de voorwaarden aan de verkrijger van de onderneming nader besproken Voorwaarden aan het object De verkregen onderneming (in de BV) dient te kwalificeren als een materiële onderneming. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn alleen van toepassing bij een reële bedrijfsovername. In artikel 35b SW wordt aangegeven welke vermogensbestanddelen, op verzoek van de verkrijger, voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in aanmerking komen IB-onderneming Voor een IB-onderneming zijn dit de vermogensbestanddelen van een ondernemer of van een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, lid 1, onderdeel a Wet IB De wetgever heeft daarbij vermogensbestanddelen die in de onderneming worden gebruikt, maar niet als bestanddelen van het ondernemingsvermogen behoren, uitgesloten van de faciliteiten. De eindbalans van de onderneming van de erflater/schenker is dus leidend. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn niet van toepassing op keuzevermogen, dat tot het privévermogen van de erflater/schenker is gerekend. In de parlementaire geschiedenis is, in tegenstelling tot het advies van de Commissie Moltmaker, door de staatssecretaris bepaald dat terbeschikkinggestelde vermogensbestanddelen niet worden aangemerkt als ondernemingsvermogen BV Op grond van artikel 35b, lid 2, onderdeel b SW kwalificeren de aandelen van een BV, waarvan de activiteiten niet middellijk of onmiddellijk bestaan uit beleggen van vermogen of daarmee overeenkomende werkzaamheid 27. Door Schut wordt deze voorwaarde de activiteitentoets genoemd. Een BV wordt geacht haar onderneming te drijven met behulp van haar gehele vermogen 28. In artikel 35b, lid 3 SW wordt het ondernemingsvermogen echter nader gedefinieerd als dat deel van het vermogen van de vennootschap, dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 zou worden gerekend tot het ondernemingsvermogen, indien de vennootschap een rechtspersoon zou zijn als bedoeld in artikel 2, lid 1, onderdeel e Wet vennootschapsbelasting Er wordt dus aangesloten bij het begrip ondernemingsvermogen van bijvoorbeeld een stichting of vereniging. Deze 25 Zie artikel 53b, lid 1 SW en artikel 25, lid 12 IW. 26 Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, Artikel IV, onderdeel U (artikelen 35b en 35c van de Successiewet 1956, blz. 41 en 42). 27 Zie H.J. Schut, Aanbevelingen tot aanpassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956, WFR 2007/ Zie artikel 2, lid 5 Wet op de vennootschapsbelasting

16 zijn voor de vennootschapsbelasting slechts belastingplichtig indien zij een onderneming drijven. Door bij dit begrip van ondernemingsvermogen aan te sluiten, wordt een onderscheid gemaakt tussen ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Beleggingen in de BV kwalificeren dus in beginsel niet als ondernemingsvermogen. In artikel 7a, lid 1, Uitvoeringsregeling SW wordt echter toegestaan dat maximaal 15% van de waarde van de aandelen mag bestaan uit beleggingsvermogen. Bestaat de waarde van de aandelen voor meer dan 15% uit beleggingsvermogen, dan is voor het deel van de beleggingen boven 15% de faciliteit niet van toepassing. Worden in privé beleggingen gehouden dan kan, door het inbrengen van de beleggingen vanuit privé in de BV, een voordeel ontstaan. De beleggingen kwalificeren dan tot 15% van de waarde van de aandelen als ondernemingsvermogen en vallen onder de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 29. Holdingmaatschappij De verkrijger van aandelen in een BV, waarvan de feitelijke activiteiten bestaan uit het beleggen van vermogen kwalificeert dus niet voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Een holdingmaatschappij, die de aandelen houdt van een werkmaatschappij, drijft in beginsel geen onderneming. Indien zij echter het beleid uitoefent over de werkmaatschappij, wordt het vermogen van de werkmaatschappij geconsolideerd met dat van de holdingmaatschappij, zodat toch sprake is van een bedrijfsoverdracht. Hiervoor moet dus worden voldaan aan de zogenoemde beleidseis. De beleidseis De beleidseis komt er in het kort op neer dat de holdingmaatschappij de werkmaatschappij op bestuurlijk, beleidsvormend en/of financieel gebied dient aan te sturen. De invulling van de beleidseis is tot 10 oktober 2007 onduidelijk geweest. De staatssecretaris heeft in zijn besluit getracht de beleidseis duidelijk te formuleren 30. De staatssecretaris stelt dat is voldaan aan de beleidseis als de holdingmaatschappij, vanaf het moment van verkrijging en gedurende de voortzettingstermijn van vijf jaar, onmiddellijk of middellijk tenminste een belang van 50% bezit van het nominaal geplaatste kapitaal van de werkmaatschappij of, als zij (mede) het bestuur voert over de deelneming. Bij de verkrijging van aandelen in een holdingmaatschappij die geen materiële onderneming drijft, zijn de faciliteiten bij een middellijk belang van 5% in de werkmaatschappij slechts van toepassing als de holdingmaatschappij voldoet aan de beleidseis. De staatssecretaris keurt echter goed dat de toerekeningsregeling ook geldt als de erflater/schenker, die de aandelen in een holdingmaatschappij 29 Zie R. Verheijen en J.T. Hollegien, De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet: onduidelijkheid alom, Forfaitair 2006/166 en M.J. Hoogeveen, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002, WPNR 2002/6485, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Successiewet bedrijfsopvolgingsregeling, blz. 7, onderdeel

17 overdraagt, tot het tijdtip van de vererving of schenking middellijk tenminste 5% van het nominaal geplaatste kapitaal bezat in de werkmaatschappij van die holdingmaatschappij. De toerekeningsregeling wordt hierna nader toegelicht. In alle overige gevallen dient volgens de staatssecretaris de feitelijke situatie te worden voorgelegd aan de inspecteur. Deze zal aan de hand van de feiten en omstandigheden beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. De toerekeningsregeling Indien wordt voldaan aan de activiteitentoets en de beleidseis, kan de toerekeningsregeling worden toegepast. Artikel 7a lid 2 UR SW geeft een toerekeningsregeling voor vennootschappen die voldoen aan de genoemde beleidseis. De toerekeningsregeling rekent de bezittingen en schulden van de werkmaatschappij toe aan de holdingmaatschappij. Zo kan een holdingmaatschappij, zonder materiële onderneming, kwalificeren voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten als haar werkmaatschappij wel een materiële onderneming drijft, die gedurende een periode van tenminste vijf jaren wordt voortgezet. Volgens de staatssecretaris moet de toerekeningsregeling ruim worden opgevat 31. Er wordt dan samengesteld geconsolideerd. Voor de holdingmaatschappij met twee werkmaatschappijen wordt het gehele vermogen van alle vennootschappen aangemerkt als ondernemingsvermogen voor de holdingmaatschappij. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn dan van toepassing. Certificaten van aandelen Als een holdingmaatschappij certificaten van aandelen in de werkmaatschappij houdt, wordt in beginsel niet aan de beleidseis voldaan door de holdingmaatschappij. Zij bepaalt namelijk niet het beleid van de werkmaatschappij. Dit wordt door het stichtingsbestuur van de stichting administratiekantoor gedaan. De staatssecretaris heeft bepaald dat certificaten van aandelen onder voorwaarden kwalificeren als bezit van aandelen 32. Wordt aan deze voorwaarden voldaan dan zijn de faciliteiten ook van toepassing op de verkrijger van certificaten van aandelen. Cumulatief preferente aandelen Als cumulatief preferente aandelen in een BV met een materiële onderneming worden verkregen, welke voor de schenker/erflater tot een aanmerkelijk belang behoorden, zijn de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van toepassing. De verkrijger heeft immers een aanmerkelijk belang. 31 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Successiewet 1956 bedrijfsopvolgingsregeling, blz. 8, onderdeel Besluit Staatssecretaris van Financiën van 10 oktober 2007, nr. CPP2007/383M, Successiewet bedrijfsopvolgingsregeling, onderdeel 4.4 en besluit Staatssecretaris van Financiën van 23 november 2006, nr. CPP2006/2674M, Inkomstenbelasting Aanmerkelijk belang Verzamelbesluit, onderdeel

18 Indien de preferente aandelen op het niveau van de holding worden gehouden, zijn de faciliteiten ook van toepassing, mits de preferente aandelen een deelneming vormen en de holding via de preferente aandelen het beleid uitoefent in de vennootschap, waarin de onderneming wordt gedreven. Hiervoor geldt ook de gegeven goedkeuring van de staatssecretaris Voorwaarden aan de schenker/erflater Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten bij een verkrijging van een IB-onderneming of een aandelenbelang in een BV, worden voorwaarden gesteld aan de schenker/erflater. De schenker/erflater van een IB-onderneming moet ondernemer of medegerechtigde van de onderneming zijn geweest. Bij een verkrijging van een aandelenbelang moeten de aandelen bij de schenker/erflater hebben behoord tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB In geval van schenking van een onderneming (in de BV) worden extra eisen gesteld aan de rechtsvoorganger. Ten eerste dient de schenker ten tijde van de schenking ouder te zijn dan 55 jaar of voor meer dan 45% arbeidsongeschikt te zijn 33. Ten tweede geldt voor hem een bezitsperiode van vijf jaar. De gestelde termijn van vijf jaren is opgenomen om oneigenlijk gebruik tegen te gaan 34. Deze eis houdt bij een IB-onderneming in dat de schenker de onderneming gedurende tenminste vijf jaar vóór de schenking voor zijn rekening moet hebben gedreven 35. Hieraan wordt mede voldaan als de schenker de onderneming eerst in de vorm van een BV heeft gedreven en daarna met toepassing van de geruisloze terugkeerfaciliteit heeft omgezet in een IB-onderneming 36. Hij moet dan wel een aanmerkelijk belang hebben gehad in die BV. De periode dat de onderneming werd gedreven in de vorm van een BV en in de vorm van een IB-onderneming mogen dus worden samengeteld voor de termijn van tenminste vijf jaar 37. De gestelde termijn van vijf jaren is opgenomen om oneigenlijk gebruik tegen te gaan. 38 Voor de schenker van een aandelenbelang in een BV geldt als aanvullende voorwaarde, dat de geschonken aandelen of winstbewijzen gedurende tenminste vijf jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 behoorden 39. Indien de onderneming eerst in de vorm van een IB-onderneming werd gedreven, wordt ook die periode meegeteld voor de vijfjaarsperiode. De Successiewet 1956 stelt geen eis aan de onderneming (in de BV). Dit is waarschijnlijk een omissie. 33 Zie artikel 35c, lid 4, SW. 34 Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3 blz Zie artikel 35c, lid 4, onderdeel a, SW. 36 Zie artikel 14c Wet op de vennootschapsbelasting Zie artikel 7b, lid 1, Uitvoeringsregeling Successiewet Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3 blz

19 De staatssecretaris heeft in zijn besluit van 16 maart 2004, nr. CPP 2003/1717M aangegeven dat de BV ook gedurende een periode van vijf jaar een onderneming moet hebben gedreven. Gubbels stelt dat de vijfjaarseis niet voortvloeit uit de wet, maar in overeenstemming is met het doel en strekking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Voorwaarden aan de verkrijger De verkregen onderneming, dan wel de onderneming in de BV, waarvan de aandelen zijn verkregen, dient te worden voortgezet door de verkrijger 41. Voor een verkrijger van een IB-onderneming betekent dit ten eerste dat de onderneming rechtstreeks moet worden voortgezet. Daarnaast dient de verkrijger gedurende tenminste vijf jaar winst uit onderneming te genieten. In hoofdstuk 3 zal het voortzetten van een IB-onderneming nader worden behandeld. De verkrijger van aandelen hoeft geen aanmerkelijkbelangaandeelhouder te worden. Zijn verkregen aandelen mag hij gedurende de vijfjaarsperiode niet vervreemden. Eveneens mag de onderneming in de BV gedurende vijf jaar niet worden gestaakt. Hierop wordt nader ingegaan in hoofdstuk Conclusie De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn opgenomen in de Successiewet om te voorkomen dat bedrijfsopvolgingen worden belemmerd door het verschuldigde schenkings- of successierecht. Van een bedrijfsopvolging is sprake als een onderneming wordt verkregen van een ondernemer en deze onderneming door de verkrijger gedurende minimaal vijf jaar wordt voortgezet. De continuïteitswaarborging komt onder andere naar voren in de vijfjaarstermijn, waarin de onderneming (in de BV) dient te worden voortgezet. Hierdoor worden slechts reële bedrijfsopvolgingen gefacilieerd, hetgeen geheel in lijn is met de ratio. Naar mijn mening zou de voortzettingseis moeten bewerkstelligen dat de faciliteiten alleen worden verleend indien de verkrijger zelf de onderneming (in de BV) gedurende een periode van tenminste vijf jaar voortzet. 39 Zie artikel 35c, lid 4, onderdeel b, SW. 40 N.C.G. Gubbels, Besluit Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten, WPNR 2004/6580, blz In dit artikel wordt ingegaan op hetgeen wordt aangegeven in het Besluit Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP 2003/1717M, V-N 2004/22.15, vraag en antwoord C1. In gelijke zin M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz. 212 en Zie artikel 35c, lid 1 SW. 19

20 Hoofdstuk 3. Voortzetten in de winstsfeer 3.1 Inleiding De voortzettingseisen in de winstsfeer zijn opgenomen in artikel 35b, lid 2, onderdeel a SW en artikel 35c, lid 1 SW. Om voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in aanmerking te komen, is vereist dat de onderneming rechtstreeks wordt voortgezet. Daarnaast moet uit de onderneming gedurende tenminste vijf jaar winst uit onderneming worden genoten door de verkrijger. In artikel 7d UR SW zijn op deze hoofdregel uitzonderingen opgenomen. Verder zijn er ook in de IW 1990 nog intrekkinggronden voor de faciliteiten opgenomen. In dit hoofdstuk zal ik deze aspecten van het voortzettingsvereiste bespreken. De opbouw van dit hoofdstuk is als volgt. In 3.2 bespreek ik het begrip rechtstreeks voortzetten. In 3.3 bespreek ik het begrip: ophouden winst te genieten. De van toepassing zijnde bepalingen in de UR SW behandel ik in 3.4. In 3.5 zal ik de voortzettingsbepalingen uit artikel 25, lid 11 tot en met lid 13 IW bespreken. Ik sluit het geheel af met een korte conclusie in Rechtstreeks voortzetten De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten kunnen slechts worden toegepast indien de IB-onderneming door de verkrijger rechtstreeks wordt voortgezet 42. Een verkrijger van de IB-onderneming kan deze alleen rechtstreeks voortzetten als hij kwalificeert als ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB Hij zal de onderneming voor zijn rekening en risico moeten drijven en rechtstreeks verbonden moeten worden voor verbintenissen betreffende de onderneming 43. De vraag kan worden gesteld wat de betekenis is van de term rechtstreeks voortzetten. De term rechtstreeks voortzetten wordt ook gebruikt bij de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet IB Hoogeveen stelt dat de term rechtstreeks voortzetten voor de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956 dezelfde betekenis hebben 44. De Leidraad invordering 1999 bepaalde voor invoering van de vrijstellingsfaciliteit in de Successiewet 1956, dat de term rechtstreeks voortzetten overeenkomstig de inkomstenbelasting moest worden uitgelegd 45. Uit de parlementaire geschiedenis 42 Zie artikel 35b, lid 2, onderdeel a SW. 43 Zie M.J. Hoogeveen, De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002, WPNR 2002/6485, blz Zie M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz Leidraad Invordering 1999, V-N 1998/

21 blijkt niet dat de term rechtstreeks voortzetten door het overbrengen van de faciliteiten van de Invorderingswet 1990 naar de Successiewet gewijzigd is 46. Volgens Hoogeveen is van rechtstreeks voortzetten sprake als de verkrijger van de onderneming de onderneming binnen een redelijke termijn voortzet 47. Er is in ieder geval geen sprake van rechtstreeks voortzetten, als de feitelijke gang van zaken afwijkt van de uiteindelijke verdeling 48. Dijkstra geeft als voorbeeld een situatie waarbij een erfgenaam allereerst de onderneming voortzet. De nalatenschap blijft nog onverdeeld, omdat de erfgenamen nog geen overeenstemming hebben bereikt over de uiteindelijke voortzetter van de onderneming. Als bijvoorbeeld na twee jaar alsnog een verdeling plaatsvindt en de onderneming wordt toebedeeld aan een andere erfgenaam, ontstaat volgens Dijkstra een probleem. De andere erfgenaam verkrijgt weliswaar de onderneming, maar er wordt niet meer voldaan aan de eis van het rechtstreeks voortzetten van artikel 35b, lid 2, onderdeel a SW. Ook artikel 53a SW kan dit niet voorkomen. Er is weliswaar sprake van een wijziging in de gerechtigdheid tot de vermogensbestanddelen als bedoeld in artikel 35b SW, maar er is niet meer voldaan aan de eis van rechtstreeks voortzetten. Dit betekent dat de eis van het rechtstreeks voortzetten, de toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de weg staat als er een wijziging ontstaat in degene die (rechtstreeks) voortzet. Tijdens de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2006 is de wetgever gevraagd aan te geven wat onder het begrip rechtsreeks voortzetten moet worden verstaan. De wetgever heeft aangegeven dat rechtstreeks voortzetten bestaat uit twee elementen 49. Het element rechtstreeks betekent, dat voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten de verkrijger winst uit onderneming moet genieten vanaf het moment dat duidelijk is dat hij de onderneming krachtens erfrecht of schenking heeft verkregen. Dat hoeft niet direct vanaf het moment van overlijden van de erflater te zijn. De verkrijging van de onderneming kan ook op een later tijdstip plaatsvinden, bijvoorbeeld ten gevolge van de verdeling van de nalatenschap. Dit betekent dat de wetgever dus ook aansluit bij de term rechtstreeks voortzetten zoals deze geldt voor de doorschuifregeling in artikel 3.62 Wet IB Het element voortzetten houdt in dat de verkrijger binnen de vereiste voortzettingsperiode van vijf jaar winst uit onderneming moet genieten. Hierover meer in de volgende paragraaf. 46 Kamerstukken II 2005/2006, , nr. 6, blz Zie M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz Zie C.G. Dijkstra, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet, Fiscaal Tijdschrift Vermogen, 2002/9, blz Kamerstukken II 2005/06, , nr. 6, blz

22 3.3 Ophouden winst te genieten Algemeen De vraag is wat onder ophouden winst te genieten moet worden verstaan. De staatsecretaris heeft in een vraag- en antwoordbesluit aangegeven onder ophouden winst te genieten te verstaan dat er is gestaakt conform de Wet IB 2001, tenzij de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten een andere invulling rechtvaardigt 50. Een voorbeeld van een afwijking is volgens de staatssecretaris de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB Hierop wordt nader ingegaan in De staatssecretaris geeft daarnaast aan dat het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, kan afwijken van het moment waarop hij op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen. Daaruit volgt volgens de staatssecretaris dat een verkrijger die een VOF aangaat onder voorbehoud van stille reserves, voor de inkomstenbelasting nog niet hoeft af te rekenen over de stakingswinst, terwijl hij wel per direct gedeeltelijk ophoudt winst te genieten uit de verkregen onderneming voor de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Hierop wordt in nader ingegaan. Het stakingsbegrip voor de inkomstenbelasting moet volgens Hoogeveen ruim worden opgevat 51. In alle gevallen waarin een ondernemer ophoudt winst uit onderneming te genieten, omdat hij niet langer kwalificeert als ondernemer ex artikel 3.4 Wet IB 2001 of als medegerechtigde in de zin van artikel 3.3, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001, is sprake van staking in fiscale zin. Het is evident dat bij het beëindigen van een onderneming binnen een periode van vijf jaar na verkrijging, zal leiden tot het vervallen van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Er is immers sprake van staking en het beëindigen van het ondernemerschap door de verkrijger. Als de ondernemer deels ophoudt winst te genieten, vervallen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten naar rato. De vraag komt op of in de situatie waarin de verkrijger een vervangingsvoornemen heeft hij ophoudt winst te genieten. Hieraan besteed ik aandacht in Doorschuifregeling ex artikel 3.63 Wet IB 2001 Indien bij de overdracht van een IB-onderneming gebruik wordt gemaakt van de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB 2001, dan wordt de onderneming voor de inkomstenbelasting geacht niet te 50 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, V-N 2004/ M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, blz

23 zijn gestaakt. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vervallen in een dergelijke situatie echter wel 52. Dit verschil tussen de Wet IB 2001 en de Successiewet 1956 past naar mijn mening binnen de ratio van de regeling. In het geval dat de overdrager zijn onderneming zou overdragen aan een derde, zonder gebruikmaking van de faciliteit van artikel 3.63 Wet IB 2001, houdt de overdrager op winst uit onderneming te genieten. Artikel 3.63 Wet IB 2001 neemt de staking voor de inkomstenbelasting terug. Dit neemt echter niet weg dat de oorspronkelijke verkrijger niet meer degene is die winst uit onderneming geniet uit de verkregen onderneming. De verkrijger is niet meer degene die de onderneming voortzet. Dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (deels) vervallen bij toepassing van de doorschuifregeling van artikel 3.63 Wet IB 2001, past naar mijn mening binnen de ratio van de regeling Samenwerkingsverbanden Indien een ondernemer zijn onderneming inbrengt in een VOF leidt dit in de Wet IB 2001 tot een gedeeltelijke staking van de onderneming. Er wordt een deel van de onderneming overgedragen aan een derde. Indien een ondernemer zijn verkregen onderneming binnen de voortzettingsperiode van vijf jaar inbrengt in een VOF, is dus artikel 53b, lid 3, onderdeel a SW van toepassing. De op grond van artikel 35c SW bepaalde geconserveerde waarde wordt dan herzien. Volgens artikel 53b SW vervallen de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten dan naar rato van het ophouden winst te genieten door de verkrijger. Indien de inbreng in de VOF plaatsvindt met voorbehoud van stille reserves ontstaat de volgende situatie. Voor de Wet IB 2001 wordt de onderneming gestaakt, maar de fiscale afrekening over de stakingswinst vindt pas plaats op het moment dat deze daadwerkelijk wordt gerealiseerd. Voor de Successiewet houdt de verkrijger echter op winst uit onderneming te genieten. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten vervallen deels. Er wordt namelijk voor een deel opgehouden winst uit onderneming te genieten. Het moment waarop de verkrijger ophoudt winst te genieten, wijkt dus af van het moment waarop de verkrijger op grond van goedkoopmansgebruik zijn stakingswinst in aanmerking mag nemen Zie M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED fiscale brochures, Kluwer, Deventer 2004, Doorschuifregeling van art Wet IB 2001, waarin zij ingaat op het antwoord van de staatssecretaris dat opgenomen is onder C2. Ophouden winst te genieten van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, V-N 2004/ Besluit Staatssecretaris van Financiën van 16 maart 2004, nr. CPP2003/1717M, V-N 2004/22.15, vraag en antwoord C2. 23