De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956

Transcriptie

1 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 Een onderzoek naar het ontstaan, de ratio en het gelijkheidsbeginsel Student: J.P. Hopman ANR: Studierichting: Fiscaal Recht Examencommissie: Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken Prof. mr. H.P. Happé 1

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen / 5 Voorwoord / 7 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek / Onderzoeksvraag / Plan van aanpak / 9 Hoofdstuk 2 Historie en ratio: parlementaire geschiedenis 2.1 Inleiding / De oorsprong / Uitstel van betaling / Agrarische waarde / Betaling in termijnen / De gefaseerde renteloze betalingsregeling / Waarderingsvoorschriften voor ondernemingsvermogen / Tot een eenheid behorende goederen / Waarderingvoorschriften voor landbouwgronden en melk- en mestquota / Verlenging van de gespreide betalingstermijn van 5 naar 10 jaren / De kwijtscheldingsfaciliteit / Tussenconclusie: de oorsprong / Werkgroep modernisering successiewetgeving & het kabinetsstandpunt / De huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit / Terug naar de Successiewet 1956 / liquidatiewaarde als ondergrens / Verruiming van de vrijstelling / De bedrijfsopvolgingsfaciliteit anno 2010 / Conclusie / 45 2

3 Hoofdstuk 3 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit: literatuur 3.1 Inleiding / Rechtvaardigingsgronden van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit / Nut & noodzaak / Geen onderzoek / Het veronderstelde liquiditeitsprobleem: een (literatuur)onderzoek / Redelijkheid & proportionaliteit / Het doel wordt overschreden / Reële bedrijfsoverdrachten / Overige kritieken / De bedrijfsopvolgingsfaciliteit en de rechtsgronden van de SW 1956 / De bedrijfsopvolgingsfaciliteit leidt tot verschillende vormen van ongelijkheid/ Conclusie / 63 Hoofdstuk 4 Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel 4.1 Inleiding / Het gelijkheidsbeginsel / Algemeen / Toetsing van formele wetten aan het gelijkheidsbeginsel / Toetsingskader van artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR / Rechtsherstel door de rechter / Toetsing van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit aan het gelijkheidsbeginsel / Inleiding / Ondernemingsvermogen en overig vermogen: gelijke gevallen? / Legitieme doelstelling / Geschikt middel: redelijkheid & proportionaliteit / Rechtsvergelijking: NSW-landgoederen in de Successiewet 1956 / Conclusie / 77 3

4 Hoofdstuk 5 Conclusie & aanbevelingen 5.1 Conclusie / Inleiding / Bevindingen / Aanbevelingen / 85 Literatuurlijst / 88 Jurisprudentieregister / 92 Parlementaire stukken / 92 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen A-G Advocaat Generaal art. artikel BNB Beslissingen in Belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BV besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid BW Burgerlijk Wetboek concl. Conclusie enz. enzovoort EVRM Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden excl. exclusief FBN Fiscale berichten notariaat FED FED fiscaal weekblad FTV Fiscaal tijdschrift Vermogen GW Grondwet voor het Koninkrijk der Nederlanden Hof Gerechtshof HR Hoge Raad IVBPR Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten IW 1990 Invorderingswet 1990 jo. juncto MBB Maandblad Belastingbeschouwingen m.nt. met noot MvA Memorie van antwoord MvT Memorie van toelichting NEV II Nota naar aanleiding van het eindverslag NJ Nederlandse Jurisprudentie nr. nummer NV II Nota naar aanleiding van het verslag NSW 1928 Natuurschoonwet 1928 o.a. onder andere p. pagina par. paragraaf Rangschikkingsbesluit Rangschikkingsbesluit Natuurschoonwet

6 rb Rechtbank r.o. rechtsoverweging SW 1956 Successiewet 1956 staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën stb. Staatsblad stcrt. Staatscourant TFB Tijdschrift voor Formeel Belastingrecht TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Uitv.besl Uitvoeringsbesluit Uitv.besch Uitvoeringsbeschikking Uitv.reg Uitvoeringsregeling V-N Vakstudie Nieuws VV II Voorlopig verslag Wet IB 1946 Wet op de inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weekblad voor privaatrecht, Notariaat en Registratie 6

7 Voorwoord Voor u ligt mijn scriptie, geschreven in het kader van de afronding van de studie Fiscaal recht aan de Universiteit van Tilburg. Prof. mr. I.J.F.A van Vijfeijken was mijn begeleidster. Voor het mee uitzetten van de lijnen en haar begeleiding ben ik haar nog steeds dankbaar. Deze zijn van groot belang geweest voor het uiteindelijke resultaat. Aan alle dingen komt een einde, zo ook aan mijn lange studententijd. Een periode die zeer geslaagd is door de mooie ervaringen met studiegenoten, vrienden en familie. De collegebanken zullen worden verruild voor een bureaustoel. Deze periode zie ik met vertrouwen tegemoet. Rest mij niets anders dan mijn ouders en vriendin te bedanken voor de steun de afgelopen periode. Utrecht, 1 december 2010 Jim Hopman 7

8 HOOFDSTUK 1 Inleiding 1.1 Aanleiding onderzoek De vergrijzing in Nederland is een hot issue in politiek Den Haag. Deze problematiek heeft grote gevolgen, met name op sociaal-economisch gebied. Aan de ene kant zal flink moeten worden bezuinigd om de AOW van de (bijna) pensioengerechtigde babyboomers veilig te stellen. Aan de andere kant bevinden zich onder deze babyboomers een groot aantal ondernemers die het ondernemerschap vaarwel gaan zeggen en gaan genieten van hun welverdiende oude dag. Om deze bedrijfsoverdrachten aan de volgende generatie soepel te laten verlopen, wordt geld vrijgemaakt voor onder andere faciliteiten in de SW Familiebedrijven vormen de ruggengraat van onze economie, aldus het VNO-NCW. 1 Meer dan de helft van de Nederlandse bedrijven zijn zogenoemde familiebedrijven. Samen zijn zij goed voor circa 40 procent van de werkgelegenheid. Het waarborgen van deze ondernemingen is van groot belang voor de economie van Nederland. Een van de meest kritische fasen voor de continuïteit van veel bedrijven is de bedrijfsoverdracht. 2 De grootste knelpunten betreffen de slechte (of afwezige) voorbereiding, het vinden van een opvolger, de persoonlijke relatie met de opvolger, de financiering en in mindere mate de fiscaliteit. 3 Ondanks het feit dat de fiscaliteit niet het belangrijkste knelpunt is bij een bedrijfsoverdracht, mag het niet zo zijn dat belastingheffing economisch gewenste bedrijfsoverdrachten frustreert. In de Wet op de inkomstenbelasting 2001 bestaan daarom bepaalde faciliteiten om de belastingclaim die ontstaat bij de bedrijfsoverdracht door te schuiven. Een bedrijfsopvolger wordt in beginsel wel geconfronteerd met erf- of schenkbelasting. Om het voortbestaan van de onderneming niet in gevaar te brengen door de heffing van deze belastingen, kent de Successiewet 1956 een bedrijfsopvolgingsfaciliteit ( BOF ). Deze BOF houdt kortweg in dat ondernemingsvermogen onder voorwaarden nagenoeg geheel wordt vrijgesteld voor de erf- en schenkbelasting indien de verkrijger de onderneming voortzet. 1 VNO-NCW position paper, bedrijfsopvolgingsregeling successie- en schenkingsrecht, 1 mei 2009, p. 1. Via 2 Ministerie van Financiën, Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit, juli 2004, paragraaf 2.1. Verwezen wordt naar een onderzoek van de Europese Commissie, directoraat-generaal Ondernemingen, Eindverslag van de deskundigen inzake overdracht van kleine en middelgrote ondernemingen, Brussel, mei Uit dit onderzoek blijkt dat ten minste 10 procent van alle faillissementen van Europese bedrijven wordt veroorzaakt door slechte of totaal afwezige planning van de opvolging. 3 Ministerie van Financiën, Bedrijfsoverdracht; continuïteit door fiscaliteit, juli 2004, paragraaf

9 Het geven van een belastingvrijstelling aan een kleine groep in de bevolking is niet zonder gevolgen. Evenals een gewone sterveling is de overheid gebonden aan haar begroting en kan elke euro maar één keer worden uitgeven. Het verlenen van een vrijstelling leidt dus tot een hogere belastingdruk bij de rest van de bevolking. Daarnaast leidt een vrijstelling tot een ongelijke behandeling tussen degenen die zijn vrijgesteld en degenen die gewoon moeten afrekenen. Vanwege deze belastingverschuiving en ongelijke behandeling is aan het verlenen van een belastingfaciliteit een zeer belangrijke voorwaarde verbonden: de wetgever dient een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond aan te dragen waarom de belastingfaciliteit wordt verleend. Zonder dit vereiste zou de overheid willekeurig kunnen heffen van wie zij wil en hoeveel zij wil. Dit verbod van willekeur, ook wel het gelijkheidsbeginsel genoemd, is een fundamenteel recht en is vastgelegd in artikel 1 van de Grondwet: Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld ( ). 1.2 Onderzoeksvraag De BOF leidt in beginsel tot een ongelijke behandeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen en verkrijgers van overig vermogen. Zonder een degelijke rechtvaardigingsgrond (de ratio) zou dit een schending van het gelijkheidsbeginsel tot gevolg hebben. Mijn onderzoeksvraag luidt aldus: Hoe verhoudt de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 zich tot haar oorspronkelijke ratio en is de bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de Successiewet 1956 in strijd met het gelijkheidsbeginsel vanwege de ongelijke behandeling van ondernemingsvermogen en overig vermogen? Indien een rechter van oordeel is dat de BOF in strijd is met het gelijkheidsbeginsel zou dit de facto afschaffing van de erf- en schenkbelasting betekenen. Een rechter zou dan een nagenoeg gehele vrijstelling mogen toekennen over al het krachtens erfrecht en schenking verkregen vermogen Plan van aanpak Het onderzoek zal in grote lijnen dezelfde opbouw hebben als een conclusie van een Advocaat- Generaal bij de Hoge Raad. In hoofdstuk 2 wordt aan de hand van de parlementaire geschiedenis nagegaan hoe de BOF is ontstaan en wat de wetgever heeft beoogd met de BOF. Deze bespreking dient een duidelijk inzicht te verschaffen van hoe een kleine faciliteit is omgetoverd tot een zeer belangrijke estate planning-tool met een enorme vrijstelling. In het bijzonder wordt aandacht besteed aan hoe deze uitbreiding zich verhoudt tot de aangedragen ratio. 4 Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 17, p. 2. Tijdens het rondetafelgesprek geeft Van Vijfeijken aan dat het risico bestaat dat uiteindelijk een beroep op het gelijkheidsbeginsel zal slagen. 9

10 Vervolgens wordt in hoofdstuk 3 een overzicht weergeven van de opvattingen in de literatuur omtrent de BOF. Deze bespreking richt zich in het bijzonder op de meer principiële punten, zoals de onderbouwing van de doelstelling en de vormgeving van de faciliteit om deze doelstelling te bereiken. Alvorens tot een toetsing aan het gelijkheidsbeginsel over te gaan, begint hoofdstuk 4 met een algemene bespreking van het gelijkheidsbeginsel. Het rechterlijke toetsingskader met betrekking tot het gelijkheidsbeginsel komt daarbij eveneens aan bod. Met behulp van de resultaten uit de hoofdstukken 2 en 3 zal een antwoord worden gevormd op de vraag of sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel aan de hand van het toetsingskader. Alvorens een conclusie te trekken, zal een onderzoek plaatsvinden naar de overeenkomsten en verschillen met de successierechtelijke faciliteiten voor NSW-landgoederen in Nederland. In de conclusie wordt een antwoord gegeven op de onderzoeksvraag. Daarnaast doe ik enkele aanbevelingen die mijns inziens de eenvoud en rechtvaardigheid van de faciliteiten ten goede komen. 10

11 HOOFDSTUK 2 Historie en ratio: parlementaire geschiedenis 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk behandel ik de historie en ratio van de BOF. Aan de hand van de parlementaire geschiedenis wordt een beschrijving gegeven van het ontstaan en elke relevante daaropvolgende wetwijziging. De BOF kan globaal worden verdeeld in twee stappen. De eerste stap betreft de waardering van het ondernemingsvermogen. De overige maatregelen die ertoe strekken de bedrijfsopvolging te faciliteren de tweede stap komen daarna pas aan de orde. 5 Dit hoofdstuk is onderverdeeld in vier gedeelten. Paragraaf 2.2 vormt een beschouwing over de oorsprong van de huidige BOF. Achtereenvolgens worden op chronologische wijze de faciliteiten voor het ondernemingsvermogen besproken vanaf 1956 tot en met In paragraaf 2.3 wordt vanwege de kritische kijk op de faciliteiten en de invloed op toekomstige wetswijzigingen het rapport van de Commissie modernisering successiewetgeving behandeld. Met ingang van 2002 ontstaat de BOF zoals we die kennen in haar huidige vorm (paragraaf 2.4). De verruimde BOF wordt weer ondergebracht in de SW 1956 en in de jaren daaropvolgend wordt trapsgewijs de vrijstelling voor ondernemingsvermogen verruimd naar 75 procent. In 2010 vinden de laatste wijzigingen plaats en ontstaat de BOF anno 2010 met een nagenoeg gehele vrijstelling voor het ondernemingsvermogen. Vanwege het belang van deze faciliteit in de volgende hoofdstukken wordt deze regeling uitvoeriger besproken dan voorgaande regelingen. Ik sluit in paragraaf 2.4 af met een conclusie. De subparagrafen zijn over het algemeen als volgt opgebouwd. Allereerst wordt kort de werking van de besproken faciliteit behandeld. Vervolgens wordt de aangedragen ratio van de regeling en/of wijziging aangehaald. Elke subparagraaf wordt afgesloten met een evaluatie ten aanzien van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en haar aangedragen ratio. 5 MvT, Kamerstukken II 2001/2002, , nr. 3, p

12 2.2 De oorsprong Uitstel van betaling a) De regeling Al bij de totstandkoming van de Successiewet 1956 werd een algemene bepaling opgenomen met betrekking tot het verlenen van uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- of schenkbelasting. Artikel 65 SW 1956 (oud) was ontleend aan het toenmalige artikel 83 in de Successiewet uit (oud). Het eerste lid van het nieuwe artikel bepaalde het volgende: 7 Door of namens onze Minister van Financiën kan in bijzondere gevallen uitstel van betaling worden verleend ( ). Een commissie oordeelde dat het wenselijk was om niet terughoudend op te treden bij het verlenen van uitstel in geval van vererving van een bedrijf. 8 De wetgever kwam hieraan tegemoet en in de Leidraad Successiewet 1956 werden de volgende instructies opgenomen voor de ontvanger Van de bevoegdheid tot verlening van uitstel van betaling ( ) dient slechts gebruik te worden gemaakt voor zover dit na beoordeling van alle aspecten van het geval gerechtvaardigd voorkomt. Casu quo zal van belanghebbenden kunnen worden gevorderd, dat zij zekerheid stellen. 2. De vraag of met in achtneming van de in het vorige lid bedoelde beginselen gronden voor verlening van uitstel aanwezig zijn, zal met bijzondere aandacht moeten worden bezien, ingeval een ter zake ingediend verzoek zijn grond vindt in (niet langs andere weg op te vangen) liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is en ingeval de bijzondere aard van het vererfde vermogen daartoe aanleiding geeft (bijv. in bepaalde omstandigheden een bosbezit) ( ). 10 b) De ratio In de wetsgeschiedenis wordt het volgende opgemerkt over artikel 65 (oud) en de daarbij behorende paragraaf in de Leidraad Successiewet 1956: 11 Het werd wenselijk geoordeeld om voor de gevallen van vererving van een bedrijf een soepele betalingsregeling in te voeren, zulks naar analogie van artikel 44 Besluit Inkomstenbelasting De Regering wees naar aanleiding van deze opmerking op de mogelijkheid van uitstel, welke in artikel 65 van het ontwerp, overeenkomend met artikel 83 van de geldende wet, wordt geboden. In de praktijk wordt van deze mogelijkheid veelvuldig gebruik gemaakt. De Regering is bereid, de ambtenaren te 6 MvT, Kamerstukken II 1954/1955, 915, nr. 3, p Wet van 28 juni 1956 (Stb. 1956, 362). 8 Ontleend aan VV, Kamerstukken II 1954/1955, 915, nr. 10, p De bevoegdheid tot verlening van rentedragend uitstel kwam toe aan de ontvanger op grond van artikel 19 Uitv. Besch. SW 1956 (oud) van de Leidraad Successiewet Bij beschikking van 3 december 1956, nr. C6/12 705, gaf de Minister van Financiën in de Leidraad Successiewet 1956 aanwijzingen omtrent de toepassing van de Successiewet 1956 en van de op die wet gegronde voorschriften. De Leidraad is ingetrokken met ingang van 1 januari 2002, zie Besluit staatssecretaris van Financiën van 11 december 2001, nr. CPP2001/3466M, V-N 2002/2.35, PW nr VV, Kamerstukken II 1954/1955, 915, nr. 10, p

13 instrueren juist in gevallen, als door de commissie bedoeld, deze bepaling zo nodig op soepele wijze toe te passen. c) Evaluatie De ontvanger kon aan problemen die zich voordeden bij de vererving van ondernemingen tegemoetkomen door een soepele rentedragende betalingsregeling toe te kennen. In beginsel werd het uitstel verleend indien na beoordeling van alle aspecten van het geval dit rechtvaardig overkwam. Bij de vererving van bedrijven was de toets echter milder. Deze uitdrukkelijk voorgeschreven bijzondere aandacht zal naar mijn mening berusten op het idee dat de heffing van erf- en schenkbelasting geen grote (liquiditeits)problemen in een onderneming mocht veroorzaken. Het feit dat de bewijslast bij de belastingplichtige lag, had tot gevolg dat alleen uitstel werd verleend bij werkelijke problemen. Daarnaast was het uitstel rentedragend, zodat misbruik niet bepaald in de rede lag. Indien een uitstelregeling niet voldoende soelaas bood, kon de directeur der rijksbelastingen geheel of gedeeltelijk afschrijving van de belasting verlenen op grond van artikel 17 van de lnvorderingswet van Agrarische waarde a) De regeling Al vele jaren leidt de problematiek bij de waardering van ondernemingen in de agrarische sector tot bijzondere voorschriften voor de erf- en schenkbelasting. In de SW 1956 geschiedt de waardering op grond van de waarde in het economische verkeer 13 waaronder moet worden verstaan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meestbiedende gegadigde besteed zou zijn. 14 Dit leidt bij ondernemingsvermogen in het algemeen tot de going concernwaarde (voortzettingswaarde), 15 tenzij de liquidatiewaarde hoger is. 16 Reden van de bijzondere waarderingsvoorschriften voor de agrarische sector is dat de waarde van de onderneming veelal veel hoger ligt dan het exploitatieresultaat van die onderneming rechtvaardigt. 17 Het gevolg is dat de beoogde opvolger de overnamesom gebaseerd op de waarde van de 12 Ontleend aan Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p Voor de inwerkingtreding van het waarderingsbegrip waarde in het economische verkeer waren de begrippen verkoopwaarde en geldswaarde van toepassing in de SW Het nieuwe waardebegrip beoogde een meer objectief karakter aan het waardeoordeel ten grondslag te leggen, zonder dat daarmee een breuk met de tot dan toe gevolgde gedragslijn ontstond. Zie MvT, Kamerstukken II 1981/1982, , nr. 3, p HR 6 maart 1963, nr , BNB 1963/ De going concernwaarde kan worden bepaald op basis van een formule, waarbij de rentabiliteitswaarde (de gekapitaliseerde waarde van de toekomstige winsten van een onderneming) en de intrinsieke waarde (netto-vermogenswaarde) een rol spelen. Deze formule verschilt van geval tot geval. Ontleend aan het Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, 13 maart 2000, paragraaf De liquidatiewaarde is de som van de waarde van de afzonderlijke onderdelen van dat ondernemingsvermogen. Zie Mvt, Kamerstukken II, 2001/2002, , nr. 3, p Zie o.a. Hof Leeuwarden 13 december 1985, BNB 1987/56, waarin de waarde in het economische verkeer van de (onrendabele) onderneming werd gesteld op de liquidatiewaarde. 17 Zie S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05. 13

14 onderneming niet kan opbrengen of gefinancierd kan krijgen. Indien de onderneming toch wordt overdragen aan de bedrijfsopvolger 18 moet een aanzienlijke korting worden verleend. Deze waarde met korting wordt veelal aangeduid als de agrarische waarde en wordt omschreven als de hoogste waarde, die een opvolger in het bedrijf voor het goed zou kunnen betalen, waarbij een nog juist lonende exploitatie mogelijk zou zijn. 19 Deze waarde benadert de rentabiliteitswaarde. 20 Een overname tegen de lagere agrarische waarde heeft tot gevolgd dat het verschil tussen de waarde in het economische verkeer (liquidatiewaarde) en deze lagere waarde wordt aangemerkt als een schenking. 21 De opvolger is over dit verschil vaak een fors bedrag aan schenkbelasting verschuldigd. Hierdoor ontstaat wederom een probleem bij de opvolger die deze schenkbelasting niet kan opbrengen of gefinancierd kan krijgen. Om aan dit probleem tegemoet te komen, bepaalde de staatssecretaris in de resolutie van 25 augustus 1965 dat bij overdrachten van agrarische ondernemingen mocht worden uitgegaan van de lagere agrarische waarde, indien vaststond dat de onderneming werd voortgezet. 22 Het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de agrarische waarde werd niet aangemerkt als een (materiële) schenking. b) De ratio De staatssecretaris bepaalde in de resolutie het volgende: 23 (...) dat bij overdrachten van land- en tuinbouwbedrijven door ouders aan kinderen de bepaling van de koopprijs veelal in sterke mate wordt beïnvloed door de overweging, dat de opvolger het bedrijf zal voortzetten en daartoe slechts in staat zal zijn als hem een nog juist lonende exploitatie wordt mogelijk gemaakt. Indien vaststaat, dat het in de bedoeling ligt, dat het bedrijf door de opvolger nog geruime tijd zal worden voortgezet, zal een verschil tussen de vrije-marktwaarde en de agrarische waarde van het bedrijf, zo een dergelijk verschil mocht bestaan, door de opvolger gedurende die tijd niet of wellicht nimmer worden gerealiseerd. Het verdient daarom naar mijn oordeel aanbeveling in deze gevallen van de mogelijkheid tot het vragen van een minnelijke verhoging of het aanzeggen van een gerechtelijke waardering niet dan met terughoudendheid gebruik te maken en slechts in sterk sprekende gevallen over te gaan tot het vorderen van een schenkingsaangifte. 18 In de praktijk nagenoeg altijd een familielid, doorgaans een kind of een neef. Zie S.F.J.J. Schenk, Bedrijf boven alles, FTV 2009/05, die dit baseert op een rapport van GIBO Groep Accountants en adviseurs, Bedrijfsoverdracht: binnen de familie?, brochure november Zie o.a. HR 7 juni 1989, nr , BNB 1989/239 (m.nt. Laeijendecker). 20 Zie voor een gelijke mening J.J.M. Jansen, De fiscale behandeling van melkquota in kaart gebracht, WFR 1992/1072 en A. Steenhoek, Verkrijging tegen agrarische waarde, WFR 1984/ De Hoge Raad heeft recent in een tweetal arresten geoordeeld dat geen schenking aanwezig is indien een ouder in het kader van een gefaseerde bedrijfsopvolging uit de personenvennootschap met zijn kind treedt en dat kind het aandeel van de ouder in de onderneming op basis van het vennootschapscontract mag overnemen tegen vergoeding van een "nog juist lonende exploitatiewaarde". Zie HR 20 maart 2009, nr en , BNB 2009/179 en BNB 2009/180 (concl. Van Ballegooijen; m.nt. I.J.F.A. Van Vijfeijken). De wetgever achtte de gevolgen van het arrest om meerdere redenen onwenselijk en daarom zijn de verkrijgingen met ingang van 2010 alsnog bij fictie aangemerkt als schenking (artikel 11, lid 2, SW 1956). Zie Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 10, p Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, V-N 6 oktober Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/4310, V-N 6 oktober 1965, punt

15 c) Evaluatie Met deze resolutie schiep de staatssecretaris de eerste faciliteit expliciet gericht op bedrijfsopvolgingen in de SW De resolutie berust op de gedachte dat de koper van een agrarische onderneming in staat moet zijn de exploitatie van het bedrijf lonend voort te zetten. 25 Mijns inziens is het waarborgen van de continuïteit van (agrarische) ondernemingen de achterliggende gedachte. Door de heffing van schenkbelasting kunnen liquiditeitsproblemen ontstaan bij de bedrijfsopvolger en kan de continuïteit van de onderneming in gevaar komen. Indien bijvoorbeeld een agrarische onderneming een waarde in het economische verkeer (liquidatiewaarde) vertegenwoordigt van 1000 en een nog juist lonende exploitatie is mogelijk bij een overdrachtsprijs van 600, kan de schenkbelasting over het verschil van 400 (naast de overdrachtsprijs) niet worden opgebracht/gefinancierd. Het bieden van een faciliteit is dan ook gepast. In de praktijk leidde de resolutie echter ook tot rechtsonzekerheid en rechtsongelijkheid. Bij de resolutie ontbrak een voortzettingstermijn die een daadwerkelijk voortzetting zou moeten waarborgen. Indien een onderneming verkregen tegen agrarische waarde kort na de verkrijging werd verkocht in vrij opleverbare staat of werd overgebracht naar het privévermogen, ontstond een voordeel. 26 Het voordeel werd dan gerealiseerd zonder dat hier schenkbelasting aan te pas kwam. Daarnaast brachten de subjectieve elementen van het begrip agrarische waarde onzekerheid, zoals de financieringsmogelijkheden van de voortzetter en het vaststellen van het loon in verband met begrip een nog juist lonende exploitatie Betaling in termijnen a) De regeling Tijdens een parlementaire behandeling in ontstonden uit de Tweede Kamer de eerste geluiden dat de betalingsregeling van artikel 65 SW 1956 niet voldoende waarborgen bood bij de overgang van ondernemingen. Reden van de geluiden was het commentaar van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf op het wetsvoorstel. De raad stelde dat bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen het vaak niet mogelijk was om zonder ernstige moeilijkheden, binnen de betalingstermijn, vermogen vrij te maken om de erfbelasting uit te voldoen. 28 Naar de mening van de 24 De resolutie van de staatssecretaris was ook van toepassing op de heffing van het registratierecht. Zie de Resolutie van 25 augustus 1965, nr. D5/ Zie o.a. HR 7 juni 1989, nr , BNB 1989/239 (m. nt. Laeijendecker). 26 Dit voordeel wordt dan gevormd door het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de lagere agrarische waarde. Zie ook A. Steenhoek, Verkrijging tegen agrarische waarde, WFR 1984/ Kamerstukken II 1979/1980, , Wijziging van de Successiewet 1956 en van enige andere wetten. Het voorstel bestond onder andere uit verhoging van de tarieven en het (deels) laten vervallen van de vrijstellingen. 28 Ontleend aan EV, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 9, p

16 leden van de VVD-fractie werden door de voorgestelde hogere tarieven de verkrijgingen zwaarder belast. Ondanks dat de wetgever van oordeel was dat deze problemen zich in de praktijk nauwelijks voordeden, 29 werd artikel 65 SW 1956 (oud) per amendement 30 uitgebreid. In plaats van een (eenmalige) uitstelregeling werd het mogelijk om in jaarlijkse termijnen de belastingschuld te voldoen. Daarnaast werd in het nieuwe onderdeel a de algemene uitstelregeling in de wet specifiek toegespitst op de verkrijging van ondernemingsvermogen. Na inwerkingtreding van het amendement bepaalde artikel 65 SW 1956 (oud) het volgende. 1. Door of namens Onze Minister van Financiën kan uitstel van betaling, waaronder begrepen toestemming tot betaling in termijnen, worden verleend: a. in geval van verkrijging van niet ter beurze genoteerde aandelen in een onderneming of van vermogen in een onderneming, indien zonder zodanig uitstel de voortzetting van de onderneming in gevaar zou komen; b. in andere gevallen. b) De ratio De leden van diverse fracties in de Tweede Kamer vroegen aandacht voor de problemen die zich volgens de Raad voor het midden- en kleinbedrijf voordeden bij de vererving van ondernemingen, in het bijzonder in het midden- en kleinbedrijf en de landbouw. 31 Uit de verscheidene reacties op het wetsontwerp (o.a. van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf) was namelijk gebleken: 32 ( ) dat de heffing van successierechten bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen tot ernstige moeilijkheden kan leiden, die de continuïteit van die ondernemingen kunnen bedreigen ( ). Deze leden gaven de bewindslieden in overweging in de wet een bepaling op te nemen waaraan erfgenamen van in beroep of bedrijf vastgelegd vermogen, dat niet op korte termijn zonder ernstige moeilijkheden is vrij te maken, aanspraken kunnen ontlenen op een betalingsregeling die zodanig bij de voorziene cash-flow van de onderneming aansluit, dat van de heffing van successierechten geen gevaar voor de continuïteit van de onderneming meer zou uitgaan. c) Evaluatie Verondersteld werd dat door de voorgestelde hogere tarieven en het wegvallen van vrijstellingen de overgang van het bedrijf van ouders op kinderen door vererving tot grote moeilijkheden zou leiden. De wetgever was echter van oordeel dat deze problemen zich in de praktijk nauwelijks voordeden: Wij willen er in de eerste plaats op wijzen, dat de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf in zijn rapport de vrees uitspreekt dat door de voorgestelde wijzigingen de continuïteit van de vererfde ondernemingen in gevaar komt. De raad grondt deze vrees op de bewering dat ook onder de huidige 29 Zie voor een uitgebreide bespreking van de terughoudendheid van de wetgever paragraaf 2.2.3, onderdeel c. 30 Kamerstukken II 1979/1980, , nr Zie o.a. Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 6, p. 18 en Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 9, p Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 9, p

17 wet met een lager tarief ondernemers in dezelfde moeilijkheden zouden kunnen komen. Deze bewering wordt echter met geen enkel gegeven onderbouwd. 33 De vrees ( ) dat de problemen langs die weg (hiermee wordt artikel 65 SW 1956 (oud) bedoeld, JH) niet werkelijk op te lossen zullen zijn, achten wij niet gegrond. In de praktijk wordt slechts zeer sporadisch de tussenkomst van het ministerie ingeroepen in verband met moeilijkheden bij het betalen van successierecht door ondernemers. 34 In andere belastingwetten waren bijzondere bepalingen opgenomen die betrekking hadden op de overgang van ondernemingen, waarbij de wetgever steeds de positie van kleinere bedrijven voor ogen heeft gehad. 35 De vraag kwam op waarom de wetgever geen verzachtende maatregelen in de SW 1956 wilde opnemen voor de vererving van bedrijven. 36 De wetgever was van mening dat de bijzondere bepalingen telkens moesten worden bezien tegen de achtergrond van de betreffende belasting en de daarmee verband houdende beweegredenen. 37 Aangezien de wetgever zelf geen problemen signaleerde in de praktijk werd een uitbreiding van de faciliteiten niet nodig geacht. De Tweede Kamer was echter een andere mening toegedaan en het amendement werd alsnog aangenomen. Een rechtvaardiging van de gefaseerde uitstelregeling wordt aldus niet gegeven De gefaseerde renteloze betalingsregeling a) De regeling Het grote bezwaar van de regeling in artikel 65 SW 1956 (oud) was de onzekerheid bij de verkrijger van ondernemingsvermogen. 38 Het was onduidelijk of het uitstel al dan niet door de ontvanger werd verleend en hoe dit uitstel concreet vorm zou krijgen. 39 De wetgever kondigde in een brief aan de Tweede Kamer in 1983 aan dat, in het kader van de fiscale lastenverlichting voor het midden- en kleinbedrijf, een renteloze gefaseerde betalingsregeling zou worden ingevoerd. 40 Het voorstel door de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf in het Rapport Fiscale maatregelen ten bate van het middenen kleinbedrijf was de basis voor deze nieuwe regeling NEV II, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 10, p Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p In o.a. artikel 15, lid 1, sub b van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, de ondernemingsvrijstelling in de vermogensbelasting en doorschuiffaciliteiten in de inkomstenbelasting. 36 VV II, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 6, p Zo is de vrijstelling van overdrachtsbelasting, vervat in artikel 15, eerste lid, letter b, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, gegrond op de overweging dat door vervroegde overdracht van de onderneming tijdens het leven van de ondernemer wordt voorkomen, dat de onderneming na zijn overlijden onder de erfgenamen zou worden versnipperd. De ondernemersvrijstelling van de vermogensbelasting is gebaseerd op de rechtsgrond van die belasting, terwijl de regeling van de inkomstenbelasting neerkomt op opschorting van de heffing. Zie Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p EV, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 9, p De bevoegdheid tot verlening van uitstel van betaling van de verschuldigde belasting kwam aan de ontvanger toe krachtens artikel 19 Uitvoeringsbeschikking SW1956. Ontleend aan MvA, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p Kamerstukken II 1983/1984, , nr. 17, p Kamerstukken I 1983/1984, , nr. C, p

18 Met ingang van 1 januari 1985 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1984) werd artikel 59a SW 1956 in de wet opgenomen. Een verkrijger had op grond van dit artikel recht op een gefaseerde betalingsregeling voor de erf- en schenkbelasting die was verschuldigd over het verkregen ondernemingsvermogen, waarbij werd afgezien van renteheffing. De nieuwe faciliteit gaf de verkrijger meer zekerheid en duidelijkheid. In het eerste lid van artikel 59a SW 1956 werd bepaald dat: 42 In afwijking van artikel 59 zijn ( ) de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan NLG 5000 bedraagt. De betalingsregeling werd als volgt vormgegeven. 43 Om in aanmerking te komen voor de betalingsregeling kon een verkrijger van ondernemingsvermogen, 44 aanmerkelijkbelangaandelen 45 of een vordering 46 een verzoek tot uitstel indienen bij de ontvanger. Het uitstel hield een renteloze gespreide betalingsregeling in voor maximaal vijf jaren. 47 De faciliteit werd alleen verleend indien de waarde van de verkrijging van het overige vermogen niet toereikend was om de belastingschuld uit te betalen (vrije middelentoets). De belangrijkste voorwaarde was dat de onderneming werd voortgezet. Het uitstel werd beëindigd indien de liquiditeitsproblemen zich niet meer voordeden, omdat gelden vrij kwamen die aangewend konden worden voor de betaling van de belasting. 48 Om te voorkomen dat de overgang van ondernemingsvermogen bij het overlijden van een ondernemer gunstiger werd behandeld dan de overdracht van een onderneming tijdens leven, werd de voorgestelde gespreide betalingsregeling uitgebreid tot het schenkingsrecht. 49 De faciliteit gold niet voor het recht van overgang Stb. 1984, Zie artikel 59a SW 1956 (Stb. 1984, 544) jo. Artikel 10a Uitvoeringsbesluit 1956 (Stb. 1985, 141). 44 Ondernemingsvermogen van de erflater voor zover dat vermogen blijft behoren tot de onderneming die door de verkrijger geheel of gedeeltelijk wordt voortgezet. 45 Aandelen die in het vermogen van de erflater de plaats van een onderneming innamen, zoals niet beursgenoteerde aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoorden en aansluitend duurzaam zijn gaan behoren tot een aanmerkelijk belang van de verkrijger, kwamen in aanmerking voor de faciliteit. Uitgezonderd waren beursgenoteerde aandelen en aandelen in een beleggingsinstelling. Hierbij merk ik op dat pas sprake was van een aanmerkelijk belang bij een aandelenbezit van minimaal 33 1/3 e procent. 46 De vorderingen op een verkrijger (voortzetter) van ondernemingsvermogen of aanmerkelijk belangaandelen van een medeverkrijger (niet-voortzetter). 47 De termijn werd verlengd van vijf naar tien jaren bij Wet van 18 december 1995, Stb. 1995, MvT, Kamerstukken II 1983/1984, , nr. 3, p. 4. Deze situatie deed zich bijvoorbeeld voor bij staking, verkoop van de aandelen, genieten van dividend uit de krachtens erfrecht verkregen aandelen of de omzetting van de vennootschap in een beleggingsinstelling in de zin van artikel 28 van de Wet op de vennootschapsbelasting Expliciet wordt nog opgemerkt dat in de situatie waarin een onderneming wordt ingebracht in een vennootschap tegen verkrijging van aandelen in deze vennootschap de betalingsregeling van toepassing blijft. Zie MvT, Kamerstukken II 1983/1984, , nr. 3, p MvT, Kamerstukken II 1983/1984, , nr. 3, p Bij het ontwerp van de IW 1990 probeerde de wetgever zo veel mogelijk bepalingen die samenhingen met de invordering en verspreid waren over de diverse wetten, onder te brengen in de IW Met ingang van 1 januari 1990 werd artikel 59a SW 1956 verplaatst naar het derde lid van artikel 26 IW Uitdrukkelijk werd opgemerkt dat geen inhoudelijke wijziging was beoogd bij de verplaatsing. Zie MvT, kamerstukken II 1987/1988, , nr. 3. p

19 b) De ratio De renteloze gespreide betalingsregeling werd als volgt gemotiveerd: 51 De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijgingen. Deze belasting dient op grond van artikel 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling ( ) wordt aan dit probleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. Uit de motivering blijkt dat de wetgever een liquiditeitsprobleem voorziet bij de verkrijger die tevens voortzetter is van het bedrijf. Het liquiditeitsprobleem wordt veroorzaakt omdat het vermogen is vastgelegd in een beroep of bedrijf en dit vermogen op korte termijn niet liquide is te maken zonder moeilijkheden. De wetgever veronderstelt dat de erfgenaam het liquiditeitsprobleem zal oplossen door uit de reserves van het bedrijf te putten, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar komt. Met de betalingsregeling wil de wetgever de continuïteit van het bedrijf waarborgen. 52 c) Evaluatie De aangedragen ratio van de BOF berust op enkele veronderstellingen die niet worden onderbouwd of toegelicht. De ratio lijkt op het eerste gezicht zeer logisch. Een groot gedeelte van het vermogen wordt gebruikt in de onderneming, zoals machines, gebouwen en voorraden etc. Enerzijds is dit vermogen nodig om de onderneming voort te zetten. Anderzijds is dit vermogen op korte termijn moeilijk liquide te maken. Indien de erfbelasting niet op korte termijn gefinancierd wordt door een bank, kan een liquiditeitsprobleem ontstaan bij de voortzetter. Dit probleem wordt opgevangen door de betalingsregeling. De belastingschuld mag dan immers in vijf jaarlijks gelijke bedragen worden afgelost en hoeven er niet direct liquiditeiten te worden ontrokken aan de onderneming. Het is echter opmerkelijk dat dezelfde aangedragen motivering bij het wetsvoorstel (1979/1980) nog als onzin werd beschouwd door de wetgever. Zoals de wetgever namelijk al opmerkte kwam in de praktijk het veronderstelde liquiditeitsprobleem maar zelden voor. 53 Ook uit later onderzoek (1987) naar werking van de renteloze BOF bleek dat van deze vernieuwde faciliteit slechts zeer gering gebruik werd gemaakt. 54 Uit een onderzoek met betrekking tot de werking van het genoemde artikel 59a is gebleken dat de regeling thans zeer weinig wordt toegepast en een gering financieel belang heeft. Over de periode 1 51 MvT, Kamerstukken II 1983/1984, , nr. 3, p Zie ook A. de Haan, De bedrijfsopvolgingsregeling: stimulering of grondslagversmalling?, FED 2009/ Tijdens de parlementaire behandeling van wetsvoorstel in 1979/1980, zie Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p. 28 en nr.10, p Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 7, p MvT, Kamerstukken II 1987/1988, , nr. 3, p

20 januari 1984 de datum waarop de regeling in werking is getreden tot 1 juli 1986, is de bepaling ongeveer 40 maal toegepast, dus gemiddeld 16 maal per jaar. Dit zeer geringe gebruik komt de geloofwaardigheid van het bestaan van het liquiditeitsprobleem naar mijn mening niet ten goede. Daarnaast is het maar de vraag of het afzien van renteheffing te rechtvaardigen is. Dit leidt namelijk tot belastingderving, waarvoor een redelijke en objectieve rechtvaardiging gegeven dient te worden. Deze wordt, los van het voornemen om de fiscale lasten voor het midden- en kleinbedrijf te verlichten, niet gegeven in de parlementaire behandeling van de vernieuwde BOF. Een rechtvaardiging zou mijns inziens wel gevonden kunnen worden in het feit dat in de jaren 80 de rente zeer hoog lag. 55 De soepele betalingsregeling van artikel 65 SW 1956 zou vanwege deze hoge rentelast niet voldoende waarborgen meer bieden Waarderingsvoorschriften voor ondernemingsvermogen De waarderingsvoorschriften voor ondernemingsvermogen in de SW 1956 maken deel uit van de faciliteiten voor bedrijfsopvolging. Met ingang van 1 januari 1985 is in artikel 21, lid 5, SW 1956 een bepaling ingevoerd die betrekking heeft op de waardering van de onderneming als een samenhangend geheel. Daarnaast zijn in de uitvoeringssfeer specifieke waarderingsvoorschriften opgenomen voor de agrarische sector. Het betreft de waardering van landbouwgronden en van melken mestquota Tot een eenheid behorende goederen a) De regeling Zoals in paragraaf 2.2 is beschreven, vormt de waarde in het economische verkeer van het verkregene de basis van de heffing. Dit leidt bij ondernemingen in de meeste gevallen tot de going concernwaarde (de waardering van de onderneming als een samenhangend geheel). Bij slecht renderende ondernemingen is de going concernwaarde vaak lager dan de liquidatiewaarde, de waarde in het economische verkeer wordt dan gesteld op de laatst genoemde waarde. De Hoge Raad besliste in zijn arrest van 15 januari 1975 dat in een situatie waarin de liquidatiewaarde van een onderneming boven de going concernwaarde lag, er toch uit mocht worden gegaan van de deze lagere waarde, indien liquidatie van de onderneming maatschappelijk niet verantwoord was. 57 In 55 In 1980 lag de wettelijke rente op 12 procent, in 1983 op 9 procent en in 1987 op 8 procent. Zie de website van De Nederlandse Bank ( 56 Zie ook VV, Kamerstukken II 1979/1980, , nr. 6, p HR 15 januari 1975, nr , BNB 1975/44. Zie ook M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, Deventer: Kluwer 2004, p. 169 e.v. 20

21 navolging van dit arrest heeft de wetgever in artikel 21, lid 5, SW 1956 bepaald dat wat in het economische verkeer als eenheid wordt beschouwd, in aanmerking moet worden genomen met inachtneming van die omstandigheid. 58 In de toelichting bij het wetsvoorstel geeft de wetgever de werking van het waarderingsvoorschrift als volgt weer: 59 De onderwerpelijke bepaling nu betekent dat bedrijfsmiddelen, behorende tot het vermogen van een onderneming, gewaardeerd moeten worden in hun onderlinge functionele verband en in hun samenhang met de andere bestanddelen van dat vermogen. Onroerende zaken, machines en dergelijke worden dus niet als losse activa gewaardeerd en opgeteld, maar bezien naar hun plaats in het going concern. Volgens de jurisprudentie kan hiervan ook een waardedrukkende werking uitgaan. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 1975 ( ) beslist, dat de waardedrukkende factor van de onderrentabiliteit van zodanige invloed kan zijn, dat de waarde beneden de liquiditeitswaarde kan uitkomen. In feite komt men dan in de buurt van de rentabiliteitswaarde. Gezien het vorenstaande ben ik van mening dat de voorgestelde bepaling een lastenverlichting zal betekenen voor de bedrijven die slecht renderen. Het waarderingsvoorschrift is ruimer dan de soortgelijke bepaling die tot 1 januari 1985 in de SW 1956 was opgenomen en waarin was bepaald dat indien zaken tot beroeps- of bedrijfsvermogen behoren, het geheel van die zaken ten minste wordt gesteld op de prijs, die een gegadigde, die voornemens zou zijn het beroep of bedrijf voort te zetten, voor de overneming van die zaken zou moeten besteden. 60 Deze oude bepaling hield een minimumwaardering in van ondernemingsvermogen op de prijs die een voortzetter voor de overneming zou besteden. Dit kon alsnog leiden tot een waardering op de liquidatiewaarde. Op basis van het nieuwe vijfde lid van artikel 21 SW 1956 werd een lagere waardering dan de liquidatiewaarde ook mogelijk. b) De ratio Over de ratio van de ingevoerde bepaling wordt door de wetgever het volgende opgemerkt: 61 Het betreft hier de waardering van goederen die in het economische verkeer als een eenheid plegen te worden beschouwd. ( ) In het voorlopig verslag op dat wetsontwerp is commentaar gevraagd op het rapport van de Raad voor het midden- en kleinbedrijf betreffende de wijziging van de Successiewet. In dat rapport bepleit de raad een voorziening voor het liquiditeitsprobleem bij vererving van ondernemingsvermogen door bij de waardering van dat vermogen rekening te houden met de niet-realiseerbaarheid ervan. Dit zou moeten kunnen leiden tot een lagere waarde dan de liquidatiewaarde, indien de rentabiliteit daartoe aanleiding geeft. 58 Het voorschrift is indirect ontleend aan het gelijkluidende voorschrift zoals dat was opgenomen in artikel 9 Wet VB 1964 (oud). 59 MvT, Kamerstukken II 1981/1982, , nr. 3, p Zie commentaar bij artikel 21, lid 5, SW 1956 in de Vakstudie, aantekening 14,4. 61 MvT, Kamerstukken II 1981/1982, , nr. 3, p

22 c) Evaluatie Indien een verkrijger de onderneming voortzet, is de waarde van de verkrijging gelijk aan de lagere going concernwaarde, terwijl hij erf- of schenkbelasting verschuldigd is over de hogere liquidatiewaarde. Los van de vraag of een liquiditeitsprobleem ontstaat, vraagt de raad naar mijn mening terecht om een faciliteit voor de waarde van het ondernemingsvermogen dat bij voortzetting niet wordt gerealiseerd. Heffing is dan ook niet op zijn plaats. Daarnaast zou een opvolger van een desbetreffende onderneming vanwege de geringe winsten in liquiditeitsproblemen kunnen komen door de betaling van de erf- en schenkbelasting. De wetgever wil naar ik aanneem de continuïteit van deze slecht renderende ondernemingen waarborgen. Het waarderingsvoorschrift kon echter ook leiden tot rechtsongelijkheid. Door het ontbreken van een voortzettingstermijn zou bij een kort daaropvolgende verkoop of liquidatie een (onbelast) voordeel worden gerealiseerd. In wezen zou verdedigd kunnen worden dat artikel 21, lid 5, SW 1956 een codificatie is van de resolutie uit 1965, waarin een waardering van een onderneming op de (lagere) agrarische waarde onder voorwaarden is toegestaan. In beide voorschriften wordt immers rekening gehouden met de lage rentabiliteit en de uitkomst zal nagenoeg hetzelfde zijn. Toch werd de resolutie uit 1965 pas ingetrokken bij een nieuwe resolutie uit Waarderingsvoorschriften voor landbouwgrond en melk- en mestquota a) De regeling Zoals hierboven al is vermeld, is bij resolutie van 30 juni 1987 de resolutie uit 1965 die betrekking had op de waardering van ondernemingen in de agrarische sector ingetrokken. 63 In de nieuwe resolutie werd bepaald dat bij bedrijfsoverdrachten van (groot)ouders aan (klein)kinderen de waarde van landbouwgronden gesteld mocht worden op de waarde van deze gronden in verpachte staat. Dit gaf de betrokken partijen de zekerheid dat geen heffing aan de orde zou kunnen komen bij overdracht tegen vergoeding van die waarde. Bij een wijziging van de resolutie in 1992 werd de faciliteit uitgebreid met een waardering van melk- en mestquota op nihil. In de laatst gewijzigde resolutie van 24 augustus 1993 werd het waarderingsvoorschrift als volgt geformuleerd: 64 Mede ter vermijding van problemen die zich voordoen bij de toepassing van artikel 21, lid 5, van de Successiewet 1956 kan bij overdrachten en overgangen van (groot)ouders op (klein)kinderen van land- en tuinbouwbedrijven voor de bepaling van de waarde van het in eigendom overgaande bedrijf worden volstaan met de waardering van de activa en passiva, waarbij de waarde van de grond op ten 62 Zie voor een uitgebreide bespreking paragraaf onderdeel c. 63 Resolutie van 30 juni 1987, nr , BNB 1987/255, PW De faciliteit werd bij de resolutie van 21 oktober 1992 nr. VB 92/2108, BNB 1993/14, gewijzigd. 64 Resolutie van 24 augustus 1993, nr. VB 93/299, BNB 1993/285. Volledigheidshalve merk ik op dat de Hoge Raad in haar arrest van 26 maart 1997, nr , BNB 1997/186, op grond van het gelijkheidsbeginsel heeft beslist dat de resolutie ook van kracht is in gevallen waarin het bedrijf tegen die lagere waarde overgaat naar een verder verwant familielid of naar een niet-verwant. 22

23 minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte staat en de waarde van melk- en mestquota op nihil gesteld kan worden. Hieraan verbind ik de volgende voorwaarden: 1. de opvolger heeft ten tijde van de overdracht of de overgang het voornemen het bedrijf voort te zetten; 2. de familieleden van de opvolger gaan voor hun onderlinge verhoudingen eveneens van deze waarde uit. b) De ratio Over de ratio van deze waarderingsvoorschriften is weinig gezegd of geschreven. Onderstaand wordt besproken hoe deze waarderingsvoorschriften zijn ontstaan en wat de beweegredenen hiervan zijn geweest. De oorsprong van beide waarderingsvoorschriften is namelijk gelegen in maatregelen die in de uitvoeringssfeer van de inkomstenbelasting zijn getroffen teneinde een geruisloze overdracht van (i) landbouwgronden en (ii) melk- en mestquota in de familiesfeer mogelijk te maken. (i) Landbouwgronden Met betrekking tot de faciliteit voor landbouwgronden is in de eerste resolutie uit 1987 het volgende opgemerkt. 65 Op 17 december 1985 heeft de Tweede Kamer de motie Van Noord/Tazelaar (Kamerstuk II, , nr. 4) aanvaard. Deze motie strekt ertoe bij bedrijfsoverdrachten aan naaste verwanten in de land- en tuinbouw voor de toerekening van de verplichtingen aan de verworven zaken (ter bepaling van de investeringsbijdragen) grond te waarderen tegen de waarde in verpachte staat, tenzij partijen een hogere waarde zijn overeengekomen. Deze goedkeuring was in beginsel alleen van toepassing voor de inkomstenbelasting (ter bepaling van de investeringsbijdragen). Deze werd echter doorgetrokken naar de SW Voorts deel ik mede dat ik in verband met de voor de fiscale uitvoeringspraktijk gewenste eenduidigheid en de noodzakelijke gelijkschakeling voor wat betreft het begrip overbedeling ( ) voor de hieraan zeer nauw verbonden toepassing van het successierecht en schenkingsrecht het volgende heb besloten. De inspecteurs der registratie en successie zijn gemachtigd bij overdrachten en overgangen van land- en tuinbouwbedrijven van (groot)ouders op (klein)kinderen in te stemmen met de waardering van landbouwgrond op ten minste de objectief vast te stellen waarde in verpachte staat. ( ) De aanschrijving van 25 augustus 1965, nr. D5/4310m (...) heeft hierdoor haar belang verloren en kan derhalve uit de boekwerken worden verwijderd 65 Resolutie van 30 juni 1987, nr , BNB 1987/255. Indien verplichtingen werden aangegaan tussen naaste verwanten of gerechtigden tot een nalatenschap in het kader van de overdracht of overgang van een bedrijf in de land- en tuinbouw werd veelal grond waarop de vrijstelling van artikel 8, eerste lid, letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 van toepassing was, verworven voor een waarde lager dan de waarde in het economische verkeer. De inspecteurs der directe belastingen waren gemachtigd in die gevallen de desbetreffende grond voor de toerekening van investeringsbijdragen in aanmerking te nemen voor de waarde in verpachte staat, tenzij partijen een hogere waarde waren overeengekomen. 66 Resolutie van 30 juni 1987, nr , BNB 1987/