De invoering van een boedelvrijstelling in de Successiewet 1956:

Transcriptie

1 De invoering van een boedelvrijstelling in de Successiewet 1956: In strijd met het gelijkheidsbeginsel? door M.C.M. Kuiten onder begeleiding van dr. M.J. Hoogeveen

2 Universiteit van Tilburg Faculteit Rechtsgeleerdheid Master Fiscaal Recht Student: Studentnummer: Marlou Kuiten s Afstudeerdatum: 22 december 2011 Examencommissie: dr. M.J.Hoogeveen Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

3 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen 5 Voorwoord 6 1. Inleiding Aanleiding Probleemstelling Verantwoording van de opzet De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet Inleiding De invoering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Uitstel van betaling in bijzondere gevallen Betaling in vijf jaarlijkse termijnen De renteloze betalingsregeling Verruiming betalingstermijn De kwijtscheldingsregeling Verhoging vrijstellingspercentage De bedrijfsopvolgingsfaciliteit anno Vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern Successiewet: een verkrijgersbelasting of een boedelbelasting? Ongelijkheid tussen de erfgenamen Conclusie Het gelijkheidsbeginsel Inleiding Het gelijkheidsbeginsel Het gelijkheidsbeginsel in de grondwet 33 3

4 Inhoudsopgave Het gelijkheidsbeginsel in internationale verdragen en in het 35 Europese recht 3.3 Toetsing aan art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM Vergelijkbaarheidstoets Gelijke gevallen in het IVBPR en het EVRM Ongelijke gevallen in het IVBPR en het EVRM Rechtvaardigingstoets Legitieme doelstelling Proportionaliteitseis Beoordelingsruimte van de wetgever Conclusie Toetsing van de boedelvrijstelling aan het gelijkheidsbeginsel Inleiding Vergelijkbaarheidstoets Gelijke gevallen bezien vanuit de SW Rechtvaardigingstoets Legitieme doelstelling Proportionaliteitseis Conclusie Conclusie Inleiding Bevindingen Conclusie 63 Literatuurlijst 64 Jurisprudentieregister 70 4

5 Lijst van gebruikte afkortingen Lijst van gebruikte afkortingen Art. Artikel BNB Beslissingen in belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak BOF Bedrijfsopvolgingsfaciliteit BV Besloten Vennootschap e.v. En verder EHRM Europees Hof voor de Rechten van de Mens EVRM Europees Verdrag tot bescherming van de Rechten van de Mens HR Hoge Raad der Nederlanden IVBPR Internationaal Verdrag inzake Burgerrechten en Politieke rechten IW 1990 Invorderingswet 1990 MBB Maandblad Belasting Beschouwingen NJ Nederlandse Jurisprudentie NTFR Nederlands Tijdschrift voor Fiscale Rechtspraak r.o. Rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën SW 1956 Successiewet 1956 TFO Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht VWEU Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weeklad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie 5

6 Voorwoord Voorwoord Als afsluiting van mijn studie Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg heb ik deze masterscriptie geschreven. Ik kijk zeer positief terug op de tijd die ik heb besteed aan het schrijven van deze scriptie. Tijdens het schrijven van deze scriptie ben ik begeleid door mw. dr. M.J. Hoogeveen. Ik wil haar dan ook hartelijk bedanken voor de adviezen en kritiek die uiteindelijk hebben geleid tot deze scriptie. De keuze voor het onderwerp is in overleg met mw. dr. M.J. Hoogeveen tot stand gekomen. Ik heb het als een uitdaging ervaren om onderzoek te doen naar de mogelijke invoering van een boedelvrijstelling. Nu het geheel is afgerond, kan ik dan ook volmondig zeggen dat mijn kennis omtrent dit onderwerp is uitgebreid. Als laatste wil ik graag mijn familie,vrienden en collega s bedanken voor de input die zij geleverd hebben bij het schrijven van deze scriptie. Marlou Kuiten Eindhoven, december

7 Inleiding 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Ondernemers kunnen ooit te maken krijgen met bedrijfsoverdracht. Dit kan zijn bij leven of bij overlijden. In geval van een schenking van de onderneming, komt de verkrijger in aanraking met de heffing van schenkbelasting en in geval van overlijden is sprake van de heffing van erfbelasting. Voor de heffing van schenk- en erfbelasting bij een bedrijfsoverdracht heeft de wetgever faciliteiten in het leven geroepen, om te zorgen dat de continuïteit van het bedrijf niet in gevaar komt. 1 In de SW 1956 zijn daarvoor vrijstellingen opgenomen. 2 Deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten staan ook wel bekend als de BOF. Deze vrijstellingen gelden alleen voor diegene(n) die de onderneming daadwerkelijk voortzet(ten). Indien sprake is van meerdere erfgenamen waarvan er maar één de onderneming voortzet, geldt voor de overige erfgenamen geen vrijstelling. Voor de overige erfgenamen is in de IW 1990 een betalingsfaciliteit opgenomen, voor zover zij een vordering verkrijgen op de voortzetter. Deze faciliteit zorgt voor uitstel van betaling voor de verschuldigde erf- of schenkbelasting gedurende tien jaar. 3 De werkgroep Moltmaker heeft in het rapport De warme, de koude en de dode hand het voorstel gedaan om de vrijstellingen te laten gelden voor zowel de voortzetter van de onderneming als voor de overige erfgenamen. 4 Het kabinet heeft dit voorstel afgewezen met als reden dat er een rechtvaardiging bestaat voor het ongelijk behandelen van voornoemde erfgenamen. De ene erfgenaam zet de onderneming voort en de andere niet. Ook meent het kabinet dat een nieuwe ongelijkheid zou ontstaan 1 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p Art. 35b e.v. SW 1956 jo. art. 25 lid 12 IW Art. 25 lid 13 IW De warme, de koude en de dode hand, het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving van 13 maart 2000, paragraaf

8 Inleiding indien het voorstel wordt aangenomen, namelijk tussen de niet-voortzetter en verkrijgers die helemaal geen vermogen krijgen dat is gerelateerd aan ondernemingsvermogen. 5 De wetgever heeft er dus bewust voor gekozen om voor de niet-voortzettende erfgenamen alleen een betalingsfaciliteit in het leven te roepen. 6 Het oorspronkelijke doel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit was immers de continuïteit van het bedrijf te waarborgen. Vanuit dat oogpunt is het volgens de wetgever niet noodzakelijk om de niet-voortzettende erfgenamen ook een vrijstelling te geven. Daarnaast zou een boedelfaciliteit er ook toe kunnen leiden dat de bedrijfsopvolger slechter af is dan bij toepassing van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit. De bedrijfsopvolger moet immers dan de faciliteit delen met zijn mede-erfgenamen. 7 De wetgever heeft dan ook, mede door voorgaande redenen, de invoering van een boedelfaciliteit afgewezen. Echter, zowel vanuit de politiek alsmede de literatuur, is hier meerdere malen kritiek op geuit. 89 De staatssecretaris heeft naar aanleiding van een motie, ingediend tijdens de parlementaire behandeling van de herziening van de bedrijfsopvolgingsregeling, meerdere argumenten gegeven waarom er volgens hem geen aanleiding toe bestaat om een boedelfaciliteit in te voeren: 10 De eerste reden is dat een boedelfaciliteit zich niet verhoudt met een verkrijgersbelasting zoals de schenk- en erfbelasting nu eenmaal is. Ten tweede drukt op de opvolger ter zake van de verkrijging van het ondernemingsvermogen alleen de erfbelasting die hij zelf verschuldigd is. Hierdoor is geen nadere voorziening voor het voortbestaan van de onderneming nodig, dan voor de door hem verschuldigde erfbelasting. ( )Ten derde wordt bij een boedelfaciliteit een vrijstelling gegeven aan verkrijgers die geen opvolgers zijn. Hierdoor komt de 5 Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Kamerstukken II 2001/02, , nr. 6, p Kamerstukken II 2001/02, , nr. 6, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 71, p Zie o.a. I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde wijzigingen van de Successiewet 1956, WFR 2001/1381, paragraaf Kamerstukken II 2009/10, , nr. 81, p

9 Inleiding mogelijke strijd met het gelijkheidsbeginsel tussen andere verkrijgers van nietondernemingsvermogen meer naar voren. De staatssecretaris heeft echter wel aangegeven onderzoek te gaan verrichten naar de invoering van een boedelfaciliteit. 11 De invoering van een zuivere boedelfaciliteit betekent dat voor alle erfgenamen een (gedeeltelijke) vrijstelling geldt over het vermogen dat wordt verkregen. Het uitgangspunt voor belastingheffing is het totale vermogen dat de erflater achter laat (de boedel) en niet hetgeen een individuele erfgenaam verkrijgt. Het onderscheid dat bij de huidige faciliteit gemaakt wordt tussen de verkrijgers binnen een nalatenschap, zorgt voor een verschil in de omvang van ieders netto verkrijging. Door een overbedelingsschuld aan een erfgenaam kan verder ook een deel van de vrijstellingen verloren gaan. De verkrijging van de voortzetter kan door de overbedelingssschuld te klein worden om de gehele faciliteit te benutten Probleemstelling In deze scriptie onderzoek ik of de invoering van een boedelvrijstelling in de SW 1956 mogelijk zou leiden tot strijd met het gelijkheidsbeginsel. De probleemstelling die centraal staat in deze scriptie luidt als volgt: Leidt de invoering van een boedelvrijstelling voor ondernemingsvermogen in de Successiewet 1956 tot strijd met het gelijkheidsbeginsel? Deze vraag tracht ik met behulp van de volgende deelvragen te beantwoorden: - Kunnen de niet-voortzetter en verkrijgers die helemaal geen vermogen krijgen dat is gerelateerd aan ondernemingsvermogen, gezien worden als gelijke gevallen? 11 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 81, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 81, p. 6. 9

10 Inleiding - Zo ja, bestaat er voor deze ongelijke behandeling van gelijke gevallen een objectieve en redelijke rechtvaardiging? - Past een boedelvrijstelling wel binnen de systematiek van de Successiewet 1956? Hierna zal een korte beschrijving volgen van de opzet van de volgende hoofdstukken, waarmee ik tracht tot een goede beantwoording van de probleemstelling te komen. 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee wordt de geschiedenis van de totstandkoming van de faciliteit behandeld zoals die heden ten dage in de wet is neergelegd. Ook schets ik in dit hoofdstuk de ongelijkheid tussen de verschillende verkrijgers, die ontstaat bij toepassing van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Als laatste besteed ik in dit hoofdstuk aandacht aan de vraag of een boedelvrijstelling past binnen het karakter van de schenk -en erfbelasting als een verkrijgersbelasting. In hoofdstuk drie beschrijf ik het gelijkheidsbeginsel. Daarna zullen de toetsingscriteria van het gelijkheidsbeginsel nader worden uitgewerkt. Deze toetsingscriteria zijn nodig om in het vierde hoofdstuk te toetsen of de boedelfaciliteit mogelijk in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. Met behulp van de voorgaande informatie komt in hoofdstuk vijf mijn conclusie aan bod en wordt een antwoord gegeven op de hiervoor genoemde probleemstelling. 10

11 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet Inleiding In dit hoofdstuk komt in paragraaf 2.2 de ratio van de bedrijfopvolgingsfaciliteiten aan bod. Deze ratio probeer ik te achterhalen door de parlementaire geschiedenis van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten te onderzoeken. Om een antwoord te kunnen geven op de vraag of een boedelvrijstelling past binnen het karakter van de SW 1956, onderzoek ik in paragraaf 2.3 of de SW 1956 de kenmerken heeft van een verkrijgersbelasting of van een boedelbelasting. Daarna behandel ik in paragraaf 2.4 welke ongelijkheid kan ontstaan tussen erfgenamen bij toepassing van de huidige bedrijfsopvolgingsfaciliteit. Ik sluit dit hoofdstuk af met een conclusie. 2.2 De invoering van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten Uitstel van betaling in bijzondere gevallen Bij de oorspronkelijke invoering van de SW 1956 was in artikel 65 lid 1 (oud) een regeling voor uitstel van betaling van het verschuldigde successie-en schenkingsrecht in de wet opgenomen. Deze bepaling was ontleend aan artikel 83 van de SW Dit uitstel mocht door de ontvanger slechts verleend worden, indien er een rechtvaardiging voor bestond. Er diende alleen met bijzondere aandacht bekeken te worden of er gronden aanwezig waren voor het verlenen van uitstel van betaling. 13 ( ) ingeval een ter zake ingediend verzoek zijn grond vindt in (niet langs andere weg op te vangen) liquiditeitsmoeilijkheden van het bedrijf dat vererfd is en ingeval de bijzondere aard van het vererfde vermogen daartoe aanleiding geeft ( ) Betaling in vijf jaarlijkse termijnen In 1979 waren de eerste negatieve geluiden over artikel 65 SW 1956 te horen. De van de Leidraad Successiewet

12 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 kritiek was terug te vinden in het commentaar van de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf op het wetsvoorstel ter wijziging van de SW De raad stelde dat bij vererving van kleine en middelgrote ondernemingen het vaak niet mogelijk was om zonder problemen, binnen de betalingstermijn, vermogen vrij te maken om de erfbelasting te voldoen. 14 De leden van de CDA-fractie vreesden ook voor problemen bij vererving van ondernemingen inzake de heffing van successierechten, met name in het midden- en kleinbedrijf. Zij gaven te kennen dat deze problemen niet met een betalingsregeling opgelost konden worden. 15 De wetgever gaf echter te kennen dat hij deze problemen in de praktijk niet zag: 16 Wij willen er in de eerste plaats op wijzen, dat de Raad voor het Midden- en Kleinbedrijf in zijn rapport de vrees uitspreekt dat door de voorgestelde wijzigingen de continuïteit van de vererfde ondernemingen in gevaar komt. De raad grondt deze vrees op de bewering dat ook onder de huidige wet met een lager tarief ondernemers in dezelfde moeilijkheden zouden kunnen komen. Deze bewering wordt echter met geen enkel gegeven onderbouwd. Zoals wij in de memorie van antwoord op blz. 28 gesteld hebben, doen zich in de praktijk nagenoeg geen problemen voor, omdat de mogelijkheid van een betalingsregeling op grond van artikel 65 van de Successiewet 1956 soelaas biedt. De in die memorie vermelde leidraadbepaling houdt naar onze mening voldoende waarborgen in voor de belangen van de hier bedoelde ondernemers. Ondanks dat de wetgever te kennen gaf dat de (eenmalige) betalingsregeling van artikel 65 SW 1956 (oud) soelaas bood, werd alsnog de betalingsregeling uitgebreid. Na inwerkingtreding van het amendement werd het mogelijk om de belastingschuld in 14 Kamerstukken II 1979/80, , nr. 9, p Kamerstukken II 1979/80, , nr. 6, p Kamerstukken II 1979/80, , nr. 10, p

13 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 vijf jaarlijkse termijnen te voldoen. 17 In deze wettelijke bepaling kwam voor het eerst het argument om de continuïteit van de onderneming te waarborgen, naar voren De renteloze betalingsregeling De renteloze betalingsregeling betrof een faciliteit voor het verschuldigde successie- of schenkingsrecht over het verkregen ondernemingsvermogen. Deze regeling werd ingevoerd in 1984 naar aanleiding van een brief van de ministers van Financiën en Economische Zaken aan de Tweede Kamer, waarin zij aangaven dat in het kader van de fiscale lastenverlichting voor het midden- en kleinbedrijf een renteloze betalingsregeling zou worden ingevoerd. 18 Met ingang van 1 januari 1985 (met terugwerkende kracht tot 1 januari 1984) werd de renteloze betalingsregeling neergelegd in artikel 59a SW Artikel 59a lid 1 SW 1956 luidde als volgt: In afwijking van artikel 59 zijn, ( ) de belastingaanslagen, welke worden opgelegd voor de rechten van successie en van schenking wegens verkrijgingen welke geheel of gedeeltelijk bestaan uit ondernemingsvermogen, invorderbaar in vijf gelijke jaarlijkse termijnen, waarvan de eerste termijn vervalt een jaar na de dagtekening van het aanslagbiljet en elk van de volgende termijnen telkens een jaar later. Het hiervoor bepaalde vindt alleen toepassing indien en voor zover de waarde van dat deel van de verkrijging dat niet tot het ondernemingsvermogen behoort, wordt overschreden door het bedrag van de verschuldigde belasting, mits deze overschrijding meer dan NLG 5000 bedraagt. Het successierecht dat de erfgenamen verschuldigd waren door overlijden van de ondernemer, kon mogelijk leiden tot liquiditeitsproblemen bij de onderneming. De staatssecretaris van Financiën heeft over de invoering van de renteloze betalingsregeling het volgende gezegd: Kamerstukken II 1979/80, , nr Kamerstukken II 1982/83, , nr. 17, p Kamerstukken II 1983/84, , nr. 3, p

14 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 De voorgestelde regeling heeft met name tot doel een knelpunt weg te nemen dat zich voordoet bij bedrijfsopvolging ten gevolge van het overlijden van een ondernemer. Bij diens overlijden zijn de erfgenamen of legatarissen successierecht verschuldigd over hun verkrijging. Deze belasting dient op grond van art 59 van de Successiewet 1956 uiterlijk te worden betaald, een maand na het opleggen van de aanslag. Door de betaling van deze belasting kan een liquiditeitsprobleem ontstaan indien de verkrijgers voornemens zijn om de onderneming voort te zetten. Zulk een liquiditeitsprobleem vormt een gevaar voor de continuïteit van de onderneming. Door de invoering van een betalingsregeling, op grond waarvan het successierecht gefaseerd over een periode van 5 jaar mag worden voldaan, zonder dat gedurende deze periode rente is verschuldigd, wordt aan dit liquiditeitsprobleem tegemoet gekomen, zodat de continuïteit van de onderneming bij het overlijden van een ondernemer beter is gewaarborgd. De staatssecretaris geeft in dit citaat aan dat hij een liquiditeitsprobleem voorziet bij de verkrijger die voortzetter is van de onderneming. Hoe dit liquiditeitsprobleem ontstaat, wordt echter niet weergegeven. Ik veronderstel dat dit komt doordat het vermogen vast zit in de onderneming en daardoor niet op korte termijn liquide is te maken. Om de belasting over de verkregen onderneming te kunnen voldoen, zal de erfgenaam moeten putten uit de reserves van de onderneming, waardoor de continuïteit van de onderneming in gevaar kan komen. Om dit te voorkomen, is de betalingsregeling in het leven geroepen. Doordat de belastingschuld in vijf jaarlijkse termijnen kon worden voldaan, hoeven er niet direct liquiditeiten uit de onderneming te worden onttrokken. Het is echter opmerkelijk dat de staatssecretaris een liquiditeitsprobleem voorziet, aangezien hij eerder te kennen had gegeven dat dit probleem zich juist zelden voordeed in de praktijk. 20 Van Vijfeijken deelt deze mening: Kamerstukken II 1979/80, , nr. 7, p I.J.F.A. van Vijfeijken, De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het licht van het gelijkheidsbeginsel, in: J.L.M. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht: Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: wolf Legal Publishers 2011, p

15 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Vijf jaar daarvoor achtte de staatssecretaris het niet nodig om een wettelijke regeling voor een betaling in jaarlijkse termijnen op te nemen, omdat niet van enig probleem was gebleken. Nu, vier jaar later, is er blijkbaar toch een liquiditeitsprobleem. De renteloze betalingsregeling is per 1 juni 1990 vervallen in de SW 1956 en is onderdeel gaan uitmaken van de IW Een inhoudelijke wijziging is daarmee niet beoogd Verruiming betalingstermijn Per 1 januari 1996 is de termijn voor uitstel van betaling verruimd van vijf naar tien jaar. 22 De termijn van vijf jaar werd als te kort ervaren voor het wegnemen van de liquiditeitsproblemen: 23 Het doel van de regeling is het voorkomen van liquiditeitsproblemen welke zouden kunnen ontstaan indien de belasting in haar geheel zou moeten worden voldaan binnen de gebruikelijke termijn van twee maanden na dagtekening van de aanslag. Van deze regeling wordt tot nu toe betrekkelijk weinig gebruik gemaakt. Het gaat daarbij om enkele tientallen gevallen per jaar. Door het georganiseerde bedrijfsleven is aangedrongen op verlenging van deze termijn omdat uitstel voor een periode van vijf jaar te kort is om een substantiële bijdrage te leveren aan het wegnemen van de genoemde liquiditeitsproblemen. Bij het bepalen van de lengte van de uitstelperiode is indertijd overwogen dat de termijn enerzijds op uitvoeringstechnische gronden niet te lang mag zijn en anderzijds met het oog op het doel van de regeling weer niet te kort mag zijn. Doordat volgens de staatssecretaris weinig gebruik gemaakt werd van de regeling als zodanig, diende de termijn van de regeling verlengd te worden zodat de liquiditeitsproblemen weggenomen konden worden. Mij lijkt juist dat de termijn van de 22 Kamerstukken II 1995/96, , nr. 1 2, p Kamerstukken II 1995/96, , nr. 3, p

16 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 regeling zelfs verkort dan wel afgeschaft kon worden, aangezien de regeling zelden gebruikt werd. Van Vijfeijken is deze mening ook toegedaan: 24 Deze redenering verbaast zeer. Het ligt immers voor de hand om uit het geringe gebruik af te leiden dat er überhaupt geen probleem bestaat in de praktijk. Overigens wordt niet verhuld dat de verruiming van de regeling heeft plaatsgevonden op aandringen van het georganiseerde bedrijfsleven. Hoogeveen noemt het argument voor verruiming van de uitsteltermijn weinig overtuigend: 25 Ik acht het aannemelijk dat verkrijgers van ondernemingen die onder de oude regeling in liquiditeitsproblemen kwamen door de schenk- en erfbelasting altijd voor deze regeling zouden opteren, ook al leidde dit maar tot renteloos uitstel van betaling van de verschuldigde belasting, die in vijf jaarlijkse termijnen moest worden voldaan. Het gegeven dat de regeling zelden gebruikt werd, leidt mijns inziens tot de redenering dat er zich geen of nauwelijks geen liquiditeitsproblemen voordoen De kwijtscheldingsregeling Met ingang van 1 januari 1998 is met terugwerkende kracht naar 1 januari 1997 de bedrijfsopvolgingsfaciliteit uitgebreid. Deze verruiming hield in dat de toets voor toepassing van de betalingsregeling versoepeld werd en dat er een kwijtscheldingsregeling werd ingevoerd. Het betrof hier een gedeeltelijke kwijtschelding van het verschuldigde successie- of schenkingsrecht dat kon worden toegerekend aan de waarde going-concern van het verkregen ondernemingsvermogen. Deze voorwaardelijke kwijtschelding van 25 procent van de waarde going concern werd definitief indien werd voldaan aan de voortzettingstermijn. 24 I.J.F.A. van Vijfeijken, De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in het licht van het gelijkheidsbeginsel, in: J.L.M. Gribnau (red.), Principieel belastingrecht: Liber Amicorum Richard Happé, Nijmegen: wolf Legal Publishers 2011, p M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling (diss. Tilburg UvT), pagina

17 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 De voortzettingstermijn bedroeg in geval van vererving vijf jaar en in geval van schenking tien jaar. Feitelijk fungeerde deze kwijtschelding als een vrijstelling voor het ondernemingsvermogen. De invoering van deze vrijstelling is op zich opmerkelijk aangezien tot dan toe diverse keren de invoering van een vrijstelling was afgewezen. De staatssecretaris had eerder te kennen gegeven dat de invoering van een vrijstelling voor ondernemingsvermogen niet wenselijk was: 26 Wij wijzen er op dat gedeeltelijke kwijtschelding van de successierechten volgens een glijdende schaal neerkomt op een vrijstelling van een evenredig deel van het verkregen ondernemingsvermogen, ongeacht de omvang van dat vermogen. Wij sluiten ons in dezen aan bij hetgeen is verwoord in het rapport van de interdepartementale werkgroep fiscale maatregelen ten bate van het midden- en kleinbedrijf omtrent de mogelijkheid van kwijtschelding van successierechten volgens een glijdende schaal. De werkgroep merkt op, dat een dergelijke regeling in strijd is met de basisgedachte van de Successiewet 1956, die inhoudt dat al hetgeen krachtens erfrecht wordt verkregen in beginsel aan de heffing van successierecht is onderworpen en bovendien voorbijgaat aan het feit dat tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen. De motivering van de staatssecretaris om alsnog een vrijstelling in te voeren, is om de continuïteit van ondernemingen te waarborgen. Hij is van mening dat het verschuldigde successie- en schenkingsrecht tot financiële problemen kon leiden, waarbij de continuïteit van de onderneming in gevaar kon komen. 27 Hoogeveen noemt de invoering van de kwijtscheldingsfaciliteit verrassend : Kamerstukken II 1983/84, , nr. 5, p Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling (diss. Tilburg UvT), pagina

18 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Deze koerswijziging is verrassend aangezien de wetgever in 1981, 1984 en 1993 niet tot een invoering van een vrijstelling is overgegaan omdat (1) dat zou kunnen leiden tot constructies, (2) geen bewijs is geleverd dat een betalingsregeling niet zou volstaan, (3) tot de nalatenschap andere vermogensbestanddelen kunnen behoren, die een zodanige omvang hebben dat er in het geheel geen reden is enigerlei tegemoetkoming te verlenen, (4) een vrijstelling een ongelijkheid zou scheppen, (5) een vrijstelling in strijd is met de systematiek van de SW 1956 en (6) een vrijstelling mogelijke precedentwerking zou kunnen hebben. Deze verruiming van de faciliteit heeft verder ook gezorgd voor de eerste vragen over de ongelijkheid tussen ondernemer en niet-ondernemers. 29 Het antwoord van de staatssecretaris luidde als volgt: 30 De heer Van den Berg heeft vragen gesteld over het wetsvoorstel Fiscale structuurversterking en de regeling inzake het successierecht en het schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging. Hij heeft gevraagd of je door daar een tegemoetkoming te creëren geen ongelijke behandeling schept tussen ondernemers en niet-ondernemers. Ook hier moet ik opmerken, dat we geprobeerd hebben om bestaande knelpunten gericht op te lossen in het kader van bedrijfsopvolging. Naar mijn mening kan hier dus niet gezegd worden, dat het hier niet om gelijke gevallen gaat. Hier worden gelijke gevallen wel gelijk behandeld, zij het in de ondernemingssfeer. Daar is heel bewust voor gekozen, ook in het belang van de continuïteit van bedrijven en van de werkgelegenheid, om een tegemoetkomende regeling te treffen Verhoging vrijstellingspercentage Naar aanleiding van afspraken in het regeerakkoord in 1999 heeft de staatssecretaris de werkgroep Moltmaker in het leven geroepen ter modernisering van de SW Deze werkgroep heeft een rapport uitgebracht waarin zij aanbevelingen heeft gedaan over 29 Handeling I 1997/1998, nr. 11, p Handeling I 1997/1998, nr. 12, p

19 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 aanpassing van de Successiewetgeving. De werkgroep gaf aan dat een vrijstellingspercentage van 25 voor het ondernemingsvermogen, zoals dat tot dan toe voorkwam in de IW 1990, redelijk was. De werkgroep heeft ook voorgesteld om de bedrijfsopvolgingsfaciliteit weer terug te brengen naar de Successiewet, omdat volgens haar deze kwijtscheldingsfaciliteit naar haar aard beter in de SW 1956 past. 31 Per 1 januari 2002 heeft de wetgever dit voorstel ingevoerd. De betalingsregeling bleef onderdeel van de IW In het kabinetsstandpunt over het rapport van de werkgroep kwam naar voren dat het vrijstellingspercentage van ondernemingsvermogen ten minste 25 dient te zijn, maar dat onderzocht moet worden of dit percentage kan worden verhoogd. 32 Uiteindelijk is het vrijstellingspercentage verhoogd naar 30. De staatssecretaris zei hierover het volgende: 33 In van het kabinetsstandpunt inzake het rapport van de werkgroep Moltmaker is aangekondigd dat het kabinet in het kader van de voorbereiding van de begroting 2002 zal onderzoeken of middelen vrijgemaakt kunnen worden om het percentage van het ondernemingsvermogen dat bij bedrijfsopvolging buiten de heffing van successie- en schenkingsrecht blijft duidelijk te verhogen. Als uitvloeisel hiervan wordt voorgesteld dit percentage (nu:25%) te verhogen tot 30%. In het Belastingplan 2005 is voorgesteld het vrijstellingspercentage van 30 te verhogen naar Het argument voor de verhoging, is dat de bestaande 30 procent niet als toereikend werd ervaren voor liquiditeitsproblemen bij bedrijfsoverdrachten. 35 De CDA-fractie stelt dan voor het eerst de vraag of de voorgestelde verruiming van de 31 De warme, de koude en de dode hand, het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving van 13 maart 2000, paragraaf Kamerstukken II 2000/01, , nr. 1, p Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 2, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 3, p

20 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 bedrijfsopvolgingsfaciliteit niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 36 De staatssecretaris is van mening dat dit niet het geval is: 37 Het bestaan van een faciliteit voor bedrijfsopvolging, met de daaraan inherent ongelijke behandeling van vermogensbestanddelen, vindt zijn rechtvaardiging in het algemeen belang dat gemoeid is met de continuïteit van ondernemingen. Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is, en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verder verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. De voorgestelde vrijstelling van 50 procent treedt echter niet in werking. Kamerlid Dezentjé Hamming dient een amendement in met als voorstel voor 2005 en 2006 het vrijstellingspercentage van ondernemingsvermogen te verhogen naar 60 en per 1 januari 2007 naar Uiteindelijk is dit amendement aangenomen en ook uivoering aan gegeven Kamerstukken II 2004/05, , nr. 8, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 14, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. 58, p Kamerstukken II 2004/05, , nr. A, p

21 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Net als bij de verhoging van 30 naar 50 procent het geval was, is in de Eerste Kamer wederom de vraag gesteld of de verhoging niet tot strijd met het gelijkheidsbeginsel kan leiden. De staatssecretaris beantwoordt deze vraag voorzichtig: 40 In de Nota naar aanleiding van het Verslag in de Tweede Kamer hebben we hierover opgemerkt dat een faciliteit voor ondernemingsvermogen geen schending van het gelijkheidsbeginsel inhoudt mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen. We hadden de indruk dat in het oorspronkelijk ingediende voorstel de liquiditeitsproblemen al in voldoende mate waren weggenomen. Een meerderheid van de Tweede kamer heeft op dit punt een andere afweging gemaakt. Tijdens de parlementaire behandeling in de Tweede Kamer echter, werd volgens de staatssecretaris het doel al bereikt bij een vrijstellingspercentage van 50. Helaas in hij in zijn argumentatie op vragen van de Eerste Kamer ter zake van de verhoging naar 60 danwel 75 procent voorzichtiger in zijn uitlatingen. Op het argument, dat bij verhoging van het vrijstellingspercentage over het doel heen wordt geschoten, komt de staatssecretaris niet meer terug De bedrijfsopvolgingsfaciliteit anno 2011 De bedrijfsopvolgingsfaciliteit in de SW 1956 is per 1 januari 2010 grondig onder handen genomen. Het doel van de staatssecretaris was om de bedrijfsopvolgingsregeling eenvoudiger, toegankelijker en evenwichtiger te maken. De wetgeving moest zodanig worden aangepast dat reële bedrijfsoverdrachten wel werden gefaciliteerd en andere gevallen niet. 41 Tevens werd voorgesteld het vrijstellingspercentage van ondernemingsvermogen te verhogen van 75 naar Kamerstukken I 2004/05, , nr. C, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 3, p

22 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 De Raad van State heeft hierover opgemerkt dat bij de verhoging van 50 procent naar 75 procent al voorbij werd gegaan aan het doel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit, namelijk het waarborgen van de continuïteit van de onderneming. De Raad van State heeft dan ook verzocht om de voorgestelde verruiming van de faciliteit opnieuw te bekijken: 42 De Raad merkt op dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 (SW 1956) zijn geplaatst in de sleutel van het voorkomen van de continuïteitsbedreiging van de onderneming indien voor de betaling van het successierecht liquide middelen aan de onderneming moeten worden onttrokken. De faciliteiten leiden er toe dat aanvankelijk 25% maar thans 75% van de waarde going concern van de verkregen onderneming onbelast blijft. De verhoging van het percentage heeft in een snel tempo plaatsgevonden, waarbij niet steeds door de Raad advies is uitgebracht. Naar het oordeel van de Raad is bij de verhoging van 50% naar 75% reeds de grens overschreden waarbij de faciliteit nog in genoemde sleutel kan worden geplaatst. Aangezien voor het deel van het successierecht dat verschuldigd wordt over de waarde van de onderneming, gedurende tien jaar uitstel van betaling wordt verleend, bestaat thans nog geen of nagenoeg geen ervaring of en in hoeverre door de faciliteit daadwerkelijk is voorkomen dat een onderneming gestaakt of geforceerd verkocht zou moeten worden. De wetgever heeft dit advies van de Raad van State naast zich neergelegd. Uiteindelijk is als gevolg van een amendement de verhoging anders vormgegeven. Per 1 januari 2010 bedraagt de vrijstelling 100 procent voor zover de waarde going concern van de onderneming de 1 miljoen niet te boven gaat. Voor het meerdere geldt een vrijstelling van 83 procent. 42 Kamerstukken II 2008/09, , nr. 4, p

23 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet Vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern Voor de SW 1956 geldt dat de waarde van de verkrijging moet worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Onder de waarde in het economische verkeer moest worden verstaan, de prijs die kon worden behaald na de best voorbereide verkoop, op het meest geschikte moment aan de meest biedende koper. 43 In geval van een onderneming betekent dit in de regel dat de onderneming moet worden gewaardeerd op grond van de waarde going concern. Echter, indien de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern, is de liquidatiewaarde de waarde in het economische verkeer. Reeds in 1965 was het onder voorwaarden mogelijk om uit te gaan van de lagere waarde going concern. 44 Onder andere werd geëist dat de erfgenamen in hun onderlinge verhouding ook van de lagere waarde uitgingen. Met ingang van 1 januari 1997 is deze faciliteit opgenomen in de IW Hierbij is de eis dat partijen in hun onderlinge verhouding van de lagere waarde moesten uitgaan vervallen. Tevens is een voortzettingstermijn opgenomen, welke ontbrak bij de goedkeurende resolutie. Zowel de resolutie als de wettelijke faciliteiten waren in het bijzonder bedoeld voor de landbouw, veeteelt en visserijsector. 45 Met ingang van 1 januari 2002 is een soortgelijke regeling neergelegd in artikel 35c lid 1 SW Deze regeling heeft een meer generiek karakter. In alle situaties waarin de liquidatiewaarde hoger is dan de waarde going concern, wordt het verschil tussen beide waarden voorwaardelijk vrijgesteld. Per 1 januari 2010 is de regeling zoals die was neergelegd in artikel 35c lid 1 SW 1956 nagenoeg gelijk overgenomen in artikel 35b lid 1, onderdeel b, onder 1, SW De wetgever heeft door middel van de vrijstelling voor het verschil tussen de hogere liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern van de onderneming, getracht de 43 HR 6 maart 1963, nr , BNB 1963/ Resolutie 25 augustus 1965, nr. D5/ Art. 26 lid 4 IW 1990 (oud). 23

24 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen weg te nemen. Hoogeveen heeft onderzoek gedaan naar de noodzaak, effectiviteit en doelmatigheid van deze vrijstelling: 46 Met betrekking tot de vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de lagere waarde going concern (vrijstelling 1) kan worden gesteld dat deze vrijstelling relatief vaak wordt gebruikt. De vraag is echter of dit hoge gebruik een gevolg is van het feit dat er veel ondernemingen zijn die niet-rendabel zijn, of dat de vrijstelling ervoor zorgt dat niet-rendabele ondernemingen worden voortgezet tot het overlijdensmoment teneinde de vrijstelling deelachtig te kunnen worden. Bij het successierechtdossieronderzoek zijn twee aspecten naar voren gekomen die een indicatie kunnen zijn dat de vrijstelling van invloed is op de keuze om de niet-rendabele onderneming voort te zetten. Dit is ten eerste het feit dat relatief vaak een beroep op de vrijstelling wordt gedaan en ten tweede dat het gebruik van de vrijstelling iets toeneemt naarmate de erflater ouder was. Het gegeven dat de vrijstelling relatief vaak gebruikt wordt, leidt mijns inziens tot de conclusie dat de vrijstelling noodzakelijk is. Of de fiscale belemmeringen bij bedrijfsopvolgingen ook worden weg genomen door deze vrijstelling, blijkt hier echter niet uit. 2.3 Successiewet: een verkrijgingsbelasting of een boedelbelasting? Per 1 januari 1985 is artikel 36 SW 1956, zoals dat thans nog geldt, in de wet terecht gekomen. Dit artikel geeft aan dat de schenk- en erfbelasting wordt geheven van de verkrijger. Uit artikel 1 SW 1956 blijkt dat de verkrijger degene is die verkrijgt krachtens schenking dan wel erfrecht door het overlijden van iemand die ten tijde van de schenking of het overlijden in Nederland woonde. 46 M.J. Hoogeveen, Kwaliteit van de fiscale bedrijfsopvolgingsregeling (diss. Tilburg UvT), paragraaf

25 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Schenk- en erfbelasting wordt geheven over hetgeen ieder uit de nalatenschap verkrijgt, ook wel genoemd de verkrijgingsbelasting. 47 In landen zoals het Verenigd Koninkrijk en de Verenigde Staten bestaat een boedelbelasting. Er wordt dan geheven over de nalatenschap als zodanig. Deze boedelbelasting wordt door sommigen ook wel de nalatenschapsbelasting genoemd. 48 Uit de literatuur blijkt overigens dat niet iedereen de mening is toegedaan dat de Nederlandse schenk- en erfbelasting het karakter heeft van een verkrijgingsbelasting: 49 Het Nederlandse systeem van heffing van successiebelasting is een mengvorm van verkrijgingsbelasting en nalatenschapsbelasting. Als de erflater zijn/haar laatste woonplaats in Nederland heeft, worden de verkrijgers krachtens erfrecht ongeacht hun woonplaats voor de waarde van hun verkrijging in Nederland belast. De persoonlijke omstandigheden van de verkrijgers zijn voor de heffing niet van belang. Verkrijgingen door een inwoner van Nederland van een erflater die in het buitenland zijn laatste woonplaats heeft gehad, worden derhalve in Nederland niet belast. Ook de werkgroep Moltmaker geeft in het rapport aan dat het stelsel van de Successiewet een mengvorm is van een nalatenschapsbelasting en een verkrijgingsbelasting. Er wordt namelijk uitgegaan van de woonplaats van de erflater/schenker maar de verschuldigde belasting wordt per verkrijger bepaald. 50 Van Vijfeijken is van mening dat het aanknopingspunt van heffing alleen de verkrijger kan zijn: 51 Het is zijn draagkrachtvermeerdering die moet worden belast. Dit uitgangspunt verdraagt zich niet met het huidige uitgangspunt van de Successiewet dat 47 Artikel 5 lid 1 SW J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen J.W. Zwemmer, De dood als belastbaar feit, Amsterdam: Koninklijke Nederlandse Akademie van Wetenschappen De warme, de koude en de dode hand, het rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving van 13 maart 2000, paragraaf I.J.F.A. van Vijfeijken, De Wet Schenk- en Erfbelasting 2010, WPNR 2008/6757, paragraaf 2 en 3. 25

26 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 aanknoopt bij de woonplaats van de erflater en schenker. Die woonplaats doet er niet toe. In een nieuwe successiewet zou dan ook de woonplaats van de verkrijger doorslaggevend moeten zijn. Tevens is Van Vijfeijken van mening dat de SW 1956 trekken heeft van een boedelbelasting. 52 De Successiewet heeft daarentegen ook nog steeds veel trekken van een boedelbelasting. Zo is de woonplaats van de erflater nog steeds doorslaggevend voor het belastbare feit. De verdeling van de huwelijksgemeenschap heeft geen invloed op de omvang van het verschuldigde successierecht en verschillende fictiebepalingen zijn slechts te verklaren vanuit de gedachte van een boedelbelasting. Ook De Haan betoogt in haar proefschrift dat het successierecht kenmerken vertoont van zowel een boedelbelasting als een verkrijgingsbelasting: 53 Het successierecht is in ieder geval geen zuivere boedelheffing omdat dan zowel het tarief als de vrijstellingen slechts afhankelijk zouden moeten zijn van (de omvang of de bestanddelen van) de nalatenschap waarop de belasting wordt ingehouden of ten aanzien van het tarief en de vrijstellingen een koppeling zou moeten bestaan met de specifieke erflater. Het successierecht, geheven van de verkrijger, wordt echter berekend per verkrijger met inachtneming van de vrijstelling en het tarief voor de specifieke verkrijger. Wellicht is een zuiverder omschrijving van het successierecht daarom een boedelheffing met sterke kenmerken van een verkrijgersbelasting. 52 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576, paragraaf A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de successiewet en het gelijkheidsbeginsel, (Fiscaal Wetenschappelijke Reeks), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële uitgevers 2007, paragraaf onderdeel c. 26

27 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Van Arendonk betoogt echter dat de heffing van successierecht juist benaderd dient te worden als een verkrijgingsbelasting maar dat er geen sprake is van een boedelbelasting. Hij is van mening dat indien de waardestijgingen al belast zijn geweest met inkomstenbelasting, er geen rechtvaardiging meer bestaat voor een heffing in de vorm van een boedelbelasting. 54 Niet alleen Van Arendonk is deze mening toegedaan. Ook Verstraaten is heel duidelijk van mening dat de successiewet een verkrijgingsbelasting is. Volgens hem blijkt dit uit het systeem van de wet: 55 Voor wat betreft de heffing van successiebelasting zijn twee mogelijkheden denkbaar. Geheven kan worden over de nalatenschap als zodanig (het successierecht heeft dan het karakter van een boedelbelasting) of over hetgeen ieder uit de nalatenschap verkrijgt. Nederland heeft gekozen voor heffing over de verkrijging. Dat blijkt sedert 1 januari 1985 duidelijk uit de tekst van artikel 36. Voordien was men niet anders van mening door het systeem van de wet blijkende uit de art. 5 (eerste lid), art. 24 (bevattende de tariefgroepen) en art. 32 (de vrijstellingen voor het successierecht). Het moge nu duidelijk zijn dat de successiewet in ieder geval de kenmerken heeft van een verkrijgingsbelasting. Voor het tarief en de vrijstellingen wordt namelijk aangesloten bij iedere afzonderlijke verkrijging. 56 Of het ook kenmerken vertoont van een boedelbelasting, daar zijn de meningen over verdeeld. Ik ben van mening dat de SW 1956 een mengvorm is van een nalatenschapsbelasting en een verkrijgingsbelasting. Voor de tarieven en vrijstellingen wordt immers aangesloten bij iedere afzonderlijke verkrijging. Indien er sprake was van een boedelbelasting, dan zouden het tarief alsmede de vrijstellingen moeten zien op de gehele nalatenschap. 54 H.P.A.M. van Arendonk, Modernisering Successiewet: veel beloofd, maar weinig waargemaakt, MBB 2009/06, p R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse successiebelastingen, Gouda: Quint BV, 1999 p Artikel 24, lid 1 en artikel 32 SW

28 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 Tevens wordt er uitgegaan van de woonplaats van de erflater, wat aansluit bij een nalatenschapsbelasting. 2.4 Ongelijkheid tussen de erfgenamen Zoals behandeld in paragraaf 2.2, blijkt de ratio van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit te liggen in het waarborgen van de continuïteit van de onderneming. Dit is dan ook één van de redenen waarom de bedrijfsopvolgingsfaciliteit alleen geldt voor de voortzetter van de onderneming en niet voor de medeverkrijgers. Voor deze mede-erfgenamen geldt alleen een betalingsfaciliteit die is opgenomen in de IW Er ontstaat hier dus een ongelijkheid tussen de erfgenaam die de onderneming voortzet en de overige erfgenamen. Deze verschillende behandeling van erfgenamen is pas bij invoering van de kwijtscheldingsfaciliteit in de wet gekomen. De gedachte hierachter was dat indien de faciliteit ook zou gelden voor de overige erfgenamen, de vrijstelling voor een gedeelte dubbel verleend zou worden. De staatssecretaris verduidelijkt dit met een voorbeeld: 58 De werking van de beide regelingen kan goed worden geschetst aan de hand van het in de brief van de NOB onder punt A.3 gegeven voorbeeld. Daarin is sprake van een nalatenschap van f en twee erfgenamen ( A en B) die elk tot de helft hiervan gerechtigd zijn. De nalatenschap bestaat uit een onderneming ter waarde van f en overige goederen ter waarde van f A krijgt de onderneming toegescheiden en zet deze voort; B verkrijgt de overige goederen en een vordering wegens onderbedeling van f op A. Aan A wordt nu onder opschortende voorwaarde kwijtschelding verleend van het successierecht dat kan worden toegerekend aan 25 percent van de waarde van het door hem verkregen ondernemingsvermogen, in dit geval derhalve het recht verschuldigd over 25 percent van f = f Dit recht wordt berekend over de hoogste van toepassing zijnde tariefschijf of schijven. Voor dit bedrag wordt tevens uitstel van betaling verleend totdat hetzij definitief 57 Artikel 25 lid 13 IW Kamerstukken II 1997/98, , nr. 6, p

29 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 kwijtschelding wordt verleend, hetzij de verleende kwijtschelding wordt ingetrokken omdat A niet langer aan de voorwaarden voldoet. Het overige door A verschuldigde successierecht kan worden voldaan in tien jaarlijkse termijnen. De mede-erfgenaam B verkrijgt naast de vordering op A ter waarde van f nog f aan overige goederen. Aangezien B geen onderneming verkrijgt, en derhalve ook geen ondernemingsrisico draagt, komt B niet in aanmerking voor kwijtschelding. Voorts zou, indien de kwijtscheldingsregeling toepassing zou vinden op de vordering van B op A, deze regeling voor een deel tweemaal worden toegepast. De regeling zou dan immers bij A toepassing vinden op een waarde van f en bij B op f , in totaal f , terwijl de onderneming in totaal slechts f waard is. Daarom worden, dit mede in antwoord op een vraag van de leden van de fractie van de Partij van de Arbeid, overbedelingsvorderingen niet genoemd in het voorgestelde artikel 26, derde lid, van de Invorderingswet Wel kan B het successierecht dat kan worden toegerekend aan de waarde van de onderbedelingsvordering op A in tien jaarlijkse termijnen betalen indien zijn verkrijging als geheel onvoldoende middelen bevat om die rechten meteen te voldoen. Dat de vrijstelling van A verleend wordt over en niet over is het gevolg van artikel 53a SW (oud). Hoogeveen zegt hierover het volgende: 59 Uitdrukkelijk bepaalt de Successiewet dat de verdeling van de nalatenschap invloed heeft op de hoogte van de vrijstelling, mits deze binnen twee jaar na het overlijden plaatsvindt. Van Vijfeijken merkt terecht op dat dit zich niet verhoudt met het uitgangspunt dat successierecht is verschuldigd naar de toestand op de sterfdatum; de verdeling zou eigenlijk geen betekenis mogen hebben voor de hoogte van het verschuldigde successierecht. Aangezien alleen de voortzetter van de onderneming in aanmerking komt voor de vrijstelling, moet de verdeling 59 M.J. Hoogeveen, Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 per 1 januari 2002, WPNR 2002/6485, paragraaf

30 De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Successiewet 1956 echter wel een rol spelen. Gebeurt dit niet, dan zou een deel van de vrijstelling verloren gaan. De leden van de CDA-fractie nemen echter geen genoegen met de argumentatie van de staatssecretaris. Bij de renteloze betalingsregeling werden beide erfgenamen namelijk wel gelijk behandeld. Ook wijzen zij erop dat hierdoor menig testament aangepast zal moeten worden, aangezien erflaters in de meeste gevallen ervoor willen zorgen dat erfgenamen gelijke delen erven. 60 De staatssecretaris reageert hier als volgt op: 61 Het lijkt de leden van de fractie van het CDA niet logisch dat de voorgestelde kwijtscheldingsfaciliteit niet van toepassing is op belasting die kan worden toegerekend aan vorderingen wegens onderbedeling. Uitgangspunt bij de voorgestelde kwijtscheldingsregeling is dat kwijtschelding slechts wordt verleend aan degenen die daadwerkelijk ondernemingsvermogen verkrijgen. Het feit dat één of meer van de erfgenamen ondernemingsvermogen of aanmerkelijk-belangaandelen verkrijgen vormt geen rechtvaardiging om ook aan anderen, zoals degenen die uit de nalatenschap slechts een vordering in geld verkrijgen, kwijtschelding te verlenen. Het betreft hier immers een maatregel in het kader van bedrijfscontinueringen. De staatssecretaris geeft hiermee dus aan dat het waarborgen van de continuïteit van de onderneming voorop staat. Met dit uitgangspunt is daarom volgens de staatssecretaris een betalingsfaciliteit voldoende voor de overige verkrijgers en daarmee de ongelijkheid tussen de erfgenamen toegestaan. De werkgroep Moltmaker heeft voorgesteld om een boedelvrijstelling in te voeren. Uit het rapport blijkt echter niet duidelijk of zij het heeft over een zuivere boedelvrijstelling of alleen een vrijstelling voor degene die een vordering verkrijgt. In paragraaf van het rapport geeft de werkgroep aan dat degenen die een legaat in geld of in 60 Kamerstukken I 1997/98, , nr. 153 a, p Kamerstukken I 1997/98, , nr. 153 b, p