4. WAARDERINGSVERSCHILLEN UITBREIDING ARTIKEL 4 WBR LICHAMEN BEDRIJFSOPVOLGINGSFACILITEIT CONCLUSIE...

Transcriptie

1 Is het recht van overgang na de uitbreidingen van de heffingsgrondslag per 1 januari 2002 EU-proof? Zo nee, welke aanpassingen dienen te worden gemaakt? Schrijver: M.A.C. Verdonk Administratienummer: S Afstudeerrichting: Fiscaal Recht Examinatoren: mw. prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken en mw. mr. N.C.G. Gubbels

2 1. INLEIDING RECHT VAN OVERGANG BESTANDDELEN RECHT VAN OVERGANG VANAF 1 JANUARI OVEREENKOMSTEN EN VERSCHILLEN Overeenkomsten Verschillen Objectgebonden schulden Waarderingsverschillen Vrijstellingen Keuzeregeling CONCLUSIE OBJECTGEBONDEN SCHULDEN LEGAAT TEGEN INBRENG HYPOTHECAIRE ZEKERHEID VERKOCHTE MAAR NOG NIET GELEVERDE ZAAK OVERBEDELINGSSCHULDEN/ONDERBEDELINGSVORDERINGEN CONCLUSIE WAARDERINGSVERSCHILLEN UITBREIDING ARTIKEL 4 WBR LICHAMEN BEDRIJFSOPVOLGINGSFACILITEIT CONCLUSIE VRIJSTELLINGEN VRIJSTELLINGEN CONCLUSIE KEUZEREGELING KEUZEREGELING CONCLUSIE AANBEVELINGEN OBJECTGEBONDEN SCHULDEN IN HEFFINGSGRONDSLAG RECHT VAN OVERGANG PROPORTIONEEL TARIEF PRO RATA EUROPESE SUCCESSIEWET CONCLUSIE CONCLUSIE LITERATUURLIJST... 43

3 1. Inleiding Op 1 januari 2002 is de Successiewet 1956 (hierna: SW) op een aantal onderdelen gewijzigd. De wijzigingen zijn doorgevoerd mede naar aanleiding van het op 13 maart 2000 verschenen rapport De warme, de koude en de dode hand welke is samengesteld door de werkgroep modernisering successiewetgeving (ook wel werkgroep-moltmaker 1 genoemd). De werkgroep kwam tot de conclusie dat de SW op een groot aantal punten aanpassing behoeft. Volgens de werkgroep was een van de redenen een toenemende mate van gebruik van constructies om successiebelasting 2 te ontgaan. Op 1 juni 2001 heeft het kabinet een standpunt gepubliceerd over de voorstellen van de werkgroep-moltmaker. Een aantal van deze kabinetsstandpunten is per 1 januari 2002 tot wet verheven. Een deel van deze wijzigingen heeft betrekking op het recht van overgang 3. De afgelopen jaren is het recht van overgang volop in beweging geweest. Niet alleen op het gebied van de wetgeving, maar ook in de jurisprudentie. Zo heeft het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ EG) in het arrest-barbier 4 geoordeeld dat het recht van overgang, zoals dit vóór 1 januari 2002 gold, op het onderdeel van het niet in aanmerking nemen van leveringsverplichtingen een verkapte beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt, hetgeen in strijd is met het gemeenschapsrecht. Mede naar aanleiding van dit arrest is het artikel in de Successiewet 1956 welke de binnenlandse vermogensbestanddelen en binnenlandse schulden benoemd aangepast. Of het recht van overgang door de aanpassingen per 1 januari 2002 in overeenstemming is met het EG-recht is nog niet met zekerheid vast te stellen. Recent zijn door A-G Wattel 5 en A-G Niessen 6 conclusies genomen waarin zij oordelen dat het recht van overgang op bepaalde onderdelen niet in overeenstemming is met het EG-recht. 1 De samengestelde werkgroep stond onder voorzitterschap van prof. mr. J.K. Moltmaker. 2 De werkgroep vond het wenselijk de verouderde term recht te vervangen door belasting. In het rapport wordt derhalve gesproken over successiebelasting, schenkingsbelasting en overgangsbelasting. 3 Artikel 1.1 ten 2 e SW. 4 HvJ EG 11 december 2003, zaak C-364/01 (Barbier) 5 Conclusie van A-G Wattel 31 januari 2006, nr , naar aanleiding van de uitspraak van Hof s-hertogenbosch 3 april 2003, nr. 00/1186, V-N 2006/17.19.

4 In deze scriptie wordt onderzocht of het recht van overgang wel of juist niet strijdig is met EG-recht en als het strijdig is, hoe het moet worden aangepast. De probleemstelling van deze scriptie luidt als volgt: is het recht van overgang na de uitbreidingen van de heffingsgrondslag per 1 januari 2002 EU-proof? Zo nee, welke aanpassingen dienen te worden gemaakt? Volgens de Staatssecretaris van Financiën 7 is het zo klaar als een klontje dat het recht van overgang de toets van de vrijheden vastgelegd in het EG-verdrag doorstaat. Maar is dit wel het geval? Zijn er geen wetsbepalingen te bedenken waarvan men wel zou kunnen veronderstellen dat wel degelijk sprake is van een discriminatoire bepaling. De eerder genoemde conclusies welke de A-G s hebben genomen ten opzichte van het recht van overgang wijzen in deze richting. En roepen de uitbreidingen van de heffingsgrondslag van het recht van overgang nieuwe fricties op met het Europese Recht? Alvorens tot een antwoord te komen op de probleemstelling en genoemde vragen wordt in hoofdstuk 2 eerst een analyse gegeven van het recht van overgang alsmede de overeenkomsten en verschillen tussen het recht van overgang enerzijds en het recht van successie en het recht van schenking anderzijds. In hoofdstuk 3 tot en met hoofdstuk 6 worden de verschillen per categorie getoetst aan de van belang zijnde jurisprudentie van het HvJ EG. Vervolgens worden in hoofdstuk 7 aanbevelingen gedaan over hoe het recht van overgang de toets van het gemeenschapsrecht wel doorstaat. Tot slot volgt in hoofdstuk 8 de conclusie. 6 Conclusie van A-G Niessen 3 augustus 2006, nr , naar aanleiding van de uitspraak van Hof s-hertogenbosch 27 augustus 2004, nr. 00/ Brief van de Staatssecretaris van Financiën van 18 februari 2004, nr. WDB 2004/66U.

5 2. Recht van overgang Op grond van de SW worden drie belastingen geheven. Dit zijn het recht van successie 8, het recht van schenking 9 en het recht van overgang. Successierecht wordt geheven over een erfrechtelijke verkrijging van een tot het overlijden (al dan niet fictief 10 ) in Nederland woonachtige 11 erflater 12. Schenkingsrecht wordt geheven bij een schenking door een (al dan niet fictief) in Nederland woonachtige schenker. Indien sprake is van een erfrechtelijke verkrijging of schenking van een schenker of erflater die ten tijde van overlijden of schenken niet (fictief) in Nederland woont, kan geen sprake zijn van heffing van successie- of schenkingsrecht. In dit geval kan recht van overgang zijn verschuldigd. De grondslag waarover het recht van overgang wordt berekend is beperkt. Dit in tegenstelling tot de grondslag van het recht van successie en recht van schenking. De omvang van successierecht en recht van schenking wordt bepaald door het aandeel in al wat wordt verkregen (universaliteitsbeginsel). De heffing van het recht van overgang is gebaseerd op het situsbeginsel. Het dient te gaan om vermogensbestanddelen welke sterk zijn verknocht aan het Nederlandse territoir. In de SW worden deze bestanddelen aangeduid als binnenlandse bezittingen en binnenlandse schulden. 2.1 Bestanddelen recht van overgang vanaf 1 januari 2002 Per 1 januari 2002 is de wetgeving met betrekking tot het recht van overgang aangepast. De wetgever had hiervoor een aantal redenen. In 1999 is door de Staatssecretaris van Financiën de werkgroep-moltmaker ingesteld. De werkgroep heeft geconcludeerd dat de toen bestaande SW op een groot aantal terreinen aanpassing behoeft in verband met maatschappelijke ontwikkelingen. Tevens is het naar het oordeel van de werkgroep wenselijk de systematiek van de wet te verbeteren en te vereenvoudigen. Voor de wetgever waren de bevindingen in dit rapport een eerste signaal dat de SW aangepast diende te worden. 8 Artikel 1.1 ten 1 e SW. 9 Artikel 1.1 ten 3 e SW. 10 Artikel 2 en 3 SW. 11 Artikel 4 lid 1 Algemene wet inzake rijksbelastingen. 12 In tegenstelling tot Nederland sluit bijvoorbeeld Spanje bij de heffing van belasting bij overlijden aan bij de woonplaats van de verkrijger van een (deel van de) nalatenschap.

6 Een andere reden voor aanpassing is dat de Europese Commissie heeft aangegeven van mening te zijn dat het recht van overgang, zoals dat gold vóór 1 januari 2002, in strijd is met het Europese burgerschap, het vrije verkeer van werknemers 13 en kapitaal 14 en de vrijheid van vestiging 15 in de Europese Unie. Één van de argumenten die de Europese Commissie gebruikt is dat nalatenschappen (of schenkingen) van niet-ingezetenen van wie de nalatenschap (of schenking) zich volledig of bijna volledig in Nederland bevindt, wordt uitgesloten van de vrijstelling 16 die een ingezetene wel geniet. Of dit argument van de Europese Commissie terecht is, wordt geanalyseerd in hoofdstuk 3 en 4. Nu volstaat te vermelden dat ingezetenen en niet-ingezetenen zich in beginsel in verschillende situaties bevinden. Dan is verschil in behandeling toegestaan naar de mate van het verschil tussen de ingezetene en niet-ingezetene. Ten slotte liep een procedure bij het HvJ EG betreffende de zaak Barbier 17. Het HvJ EG kwam in deze zaak tot de conclusie dat het gemeenschapsrecht zich verzet tegen een nationale regeling waarbij voor de berekening van het recht van successie wel en voor de berekening van het recht van overgang geen rekening wordt gehouden met een leveringsverplichting. Vanaf 1 januari 2002 worden in artikel 5 SW de volgende bestanddelen als binnenlandse bezittingen 18 aangemerkt: - bezittingen die behoren tot een binnenlandse onderneming; - in het binnenland gelegen onroerende zaken; - rechten op aandelen in de winst van een in het binnenland gevestigde onderneming aandelen in een zogenaamd artikel 4 WBR 20 lichaam 21. De fictieve onroerende zaken worden vanaf genoemde datum gelijkgesteld met onroerende zaken (toegevoegd per 1 januari 2002); 13 Artikel 39 EG-verdrag. 14 Artikel 56 EG-verdrag. 15 Artikel 43 EG-verdrag. 16 De Europese Commissie verwijst naar Wielockx (C-80/94), Schumacker (C-279/93), Asscher (C-107/94). 17 HvJ EG 11 december 2003, zaak C-364/01 (Barbier) 18 Artikel 5 lid 3 SW. 19 Voorzover de rechten op aandelen niet voortvloeien uit effectenbezit. Aandelen in een in Nederland gevestigde vennootschap behoren daarom niet tot deze categorie. 20 Wet op belastingen van rechtsverkeer. 21 Artikel 5, lid 5 SW.

7 - de economische eigendom van (fictieve) onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen 22 (toegevoegd per 1 januari 2002). Als binnenlandse schulden 23 worden vanaf 1 januari 2002 aangemerkt: - tot een binnenlandse onderneming behorende schulden; - hypothecaire schulden, voorzover de schuld is aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van de onroerende zaak; - indien de economische eigendom van een in het binnenland gelegen onroerende zaak ligt bij een ander dan de erflater (of schenker), wordt de waarde van die onroerende zaak bepaald met inachtneming van deze eigendom 24 (toegevoegd per 1 januari 2002). Gelijktijdig met de uitbreidingen in de heffingsgrondslag per 1 januari 2002 heeft de wetgever een keuzeregeling ingevoerd. Van deze keuze kan gebruik worden gemaakt indien de waarde van de verkrijging voor 90% of meer bestaat uit binnenlandse situsgoederen. Indien wordt verkregen krachtens erfrecht is door de wetgever nog een aanvullend vereiste gesteld. In dit geval dienen alle verkrijgers uit de nalatenschap gezamenlijk te kiezen voor toepassing van artikel 1 lid 4 SW. 2.2 Overeenkomsten en verschillen Het recht van overgang wordt gezien als een pendant van het recht van successie 25, met als uitgangspunt het situsbeginsel. Om te onderzoeken welke eventuele strijdigheden er zijn met het EG-recht is het van belang om de overeenkomsten en de verschillen tussen het recht van overgang aan de ene kant en het recht van successie en recht van schenking te inventariseren Overeenkomsten Recht van successie en recht van overgang kunnen worden geheven wanneer sprake is van overlijden. Bij schenking kan recht van schenking of recht van overgang zijn verschuldigd. Verondersteld kan worden dat het recht van overgang enerzijds en het recht van successie en recht van schenking anderzijds heffen over dezelfde belastbare feiten. 22 Artikel 5 lid 3 onder b ten 1 e SW. 23 Artikel 5, lid 4 SW. 24 Artikel 5 lid 6 SW. 25 Aldus HR 10 augustus 2001 (nr ) r.o. 3.3, BNB 2001/400c*.

8 Tot 1985 bedroeg het tarief van het recht van overgang 6%. Sindsdien zijn om hoofdzakelijk budgettaire redenen 26 de tarieven voor het recht van overgang gekoppeld aan de tarieven voor het recht van successie en recht van schenking. Vanaf 1985 wordt de belasting geheven volgens een zogenaamd dubbel progressief tarief 27. Dat wil zeggen dat het tarief zowel stijgt naarmate meer wordt verkregen en het tarief stijgt naarmate men verder verwant is van de erflater/schenker Verschillen Tussen het recht van overgang enerzijds en recht van successie en recht van schenking anderzijds zijn ook een aantal (grote) verschillen. Een verschil is de bepaling van de omvang van de verkrijging. Het recht van successie en recht van schenking kan worden gezien als een verkrijgingsbelasting. Bij het recht van successie en recht van schenking wordt voor het bepalen van de omvang van de verkrijging bij de verkrijger al wat krachtens erfrecht of schenking wordt verkregen meegenomen. Voor deze verkrijger geldt dat alle schulden en lasten in aftrek zijn toegelaten. Zoals reeds vermeld sluit het recht van overgang aan bij het situsbeginsel. De omvang van de verkrijging wordt bepaald door artikel 5 SW. Dit heeft als consequentie dat ook bepaalde schulden en vrijstellingen niet in aftrek worden toegelaten. Hier schuilt het gevaar dat dit op Europees niveau niet door de beugel kan. De verschillen tussen het recht van overgang enerzijds en het recht van successie en recht van schenking anderzijds zijn te verdelen in verschillende categorieën. Het betreft de volgende categorieën: 1. Objectgebonden schulden (paragraaf 2.2.3) - legaat tegen inbreng; - hypothecaire schulden; - verkochte maar nog niet geleverde zaak; - overbedelingsschulden/onderbedelingsvorderingen. 26 Zie: persbericht Ministerie van Financiën 5 juni 2001, nr. 2001/164, Artikel 24 SW.

9 2. Waarderingsverschillen (paragraaf 2.2.4) - artikel 4 WBR lichamen; - bedrijfsopvolgingsfaciliteit. 3. Vrijstellingen (paragraaf 2.2.5) 4. Keuzeregeling (paragraag 2.2.6) In de volgende paragrafen worden deze verschillen uitgewerkt. Vervolgens worden deze verschillen in hoofdstuk 4 gecategoriseerd getoetst aan het EG-recht Objectgebonden schulden In deze scriptie worden vier voorbeelden van objectgebonden schulden belicht. Het mag duidelijk zijn dat met betrekking tot deze schulden oneindig veel voorbeelden te bedenken zijn. Deze vier voorbeelden dienen er met name toe om het een en ander te concretiseren. Legaat tegen inbreng Een legaat is een uiterste wilsbeschikking waarin de erflater aan één of meer personen een vorderingsrecht toekent 28. Een legataris verkrijgt onder bijzondere titel 29. Bij een legaat tegen inbreng dient de legataris de waarde van het legaat in te brengen in de nalatenschap. De grootte van de nalatenschap verandert niet. Alleen de samenstelling van de nalatenschap ondergaat een wijziging. De verkrijging van het legaat brengt geen verrijking met zich mee. In het geval de erflater woonachtig is in Nederland, kan de verkrijger van het legaat de inbrengschuld in mindering brengen op zijn verkrijging. Per saldo is de legataris geen successierecht verschuldigd. Indien de erflater woonachtig is in het buitenland, wordt wel recht van overgang geheven. Ter verduidelijking een voorbeeld. Ten tijde van het overlijden bezit de niet (fictief) in Nederland wonende erflater een pand in Nederland. Het pand heeft de erflater gelegateerd aan A. A moet de waarde van het pand inbrengen in de nalatenschap. De omvang van de nalatenschap blijft hetzelfde. Aangezien de erflater niet in Nederland woont kan geen successierecht worden geheven. Heffing van het recht van overgang kan op grond van artikel 5 lid 2 onder b SW wel plaatsvinden aangezien het pand in Nederland ligt. De 28 Aldus artikel 4:117 lid 1 NBW 29 De andere vorm is verkrijgen onder algemene titel (erfgenamen). In dit geval volgen de erfgenamen de erflater in al zijn rechten en verplichten op (artikel 4:182 NBW)

10 legataris kan op grond van de huidige wetgeving de waarde van de inbreng niet als schuld in mindering brengen op de waarde van het pand. Hij is recht van overgang verschuldigd over de waarde van het pand. Per saldo verrijkt hij echter niet. In het volgende hoofdstuk zal worden behandeld of sprake is van een belemmering op Europeesrechtelijk niveau. In ieder geval kan nu reeds worden gesteld dat sprake is van verschillende behandeling. Een verkrijger van een buitenlandse erflater wordt immers zwaarder belast dan een verkrijger van een binnenlandse erflater. Hypothecaire schulden In artikel 5 lid 4 SW worden de binnenlandse schulden inzake het recht van overgang omschreven. Onder b van dit artikel worden schulden verzekerd door hypotheek op een in Nederland gelegen onroerende zaak, voorzover deze schulden zijn aangegaan ter financiering van de verwerving, de verbetering of het onderhoud van deze onroerende zaak als binnenlandse schuld aangemerkt. Om de schuld in aanmerking te mogen nemen is het een vereiste dat sprake is van een hypothecaire schuld. Een persoonlijke lening die is gebruikt ter financiering van een onroerende zaak valt niet onder de reikwijdte van artikel 5 lid 4 SW. De reden van het vereiste van hypothecaire zekerheid heeft een historische achtergrond 30. In het kort komt het er op neer dat in het verleden een hypothecaire lening op gelijke voet werd behandeld als de onroerende zaak zelf. De heffing over voordelen van de onroerende zaken zijn toegewezen aan het land waar de onroerende zaak ligt. Dit brengt met zich mee dat inkomsten en kosten die voortvloeien uit de hypothecaire schuld aan het situsland worden toegewezen. Later was er de opvatting dat rente op hypothecaire schuldvorderingen geen voordeel uit de onderliggende onroerende zaak is, maar een voordeel uit de vordering. M.a.w. de hypothecaire lening wordt tegenwoordig gezien als een gewone lening. Per 1 januari 1987 is de Wet IB 1964 in overeenstemming met deze opvatting gebracht. De Wet VB 1964 is in dit opzicht niet aangepast. Artikel 5 SW is overgenomen uit de vermogensbelasting zodat nu nog steeds een hypothecair verband wordt geëist om de schuld in aftrek te brengen. In artikel 7.7 van de Wet IB 2001 wordt de vereiste van hypotheek niet gesteld I.J.F.A. van Vijfeijken, De voorgestelde wijzigingen in de successiewet, WFR 2001/6452, blz Artikel 7.7. lid 2 luidt (voorzover hier van belang): De rendementsgrondslag in Nederland is de waarde van de bezittingen verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen in Nederland. Bezittingen in Nederland zijn: in Nederland gelegen onroerende zaken.

11 Om de inconsequenties in de verschillende nationale belastingwetten te verhelpen is een aanbeveling dat het vereiste van hypothecaire zekerheid moet worden geschrapt uit artikel 5 lid 4 SW. Verkochte maar nog niet geleverde zaak Indien sprake is van een zuiver binnenlandse verhouding en de erflater laat een reeds verkochte maar nog niet geleverde zaak na, dan behoort de zaak 32 alsmede de te vorderen koopsom tot de nalatenschap. De verplichting om de zaak te leveren komt als schuld in mindering op de verkrijging. Waarover uiteindelijk wordt geheven is de te vorderen koopsom. Wanneer een buitenlandse erflater een reeds verkochte maar nog niet geleverde in Nederland gelegen zaak nalaat, is de uitkomst hetzelfde. Er vindt namelijk heffing plaats over dezelfde waarde. Echter, er is wel een verschil. Op basis van artikel 5 lid 6 SW komt alleen de economische eigendom zoals is vermeld in artikel 2 WBR in mindering op de waarde van het pand. De laatste zin van dat lid luidt als volgt: de verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. Dit betekent dat de waarde van het pand in de grondslag van de heffing voor het recht van overgang wordt betrokken zonder dat rekening wordt gehouden met de leveringsverplichting. Dit is derhalve een wezenlijk verschil. Omdat het recht van overgang tevens de te vorderen koopsom niet tot een binnenlandse bezitting rekent, blijft het uiteindelijke resultaat hetzelfde. Met dien verstande dat het recht van successie heft over de te vorderen koopsom en het recht van overgang heft over de onroerende zaak. Het verschil in behandeling zit derhalve in het feit dat bij het recht van overgang de leveringsverplichting niet in de heffingsgrondslag zit, terwijl dit wel bij het recht van successie wel het geval is 33. Overbedelingsschulden/onderbedelingsvorderingen Een ander verschil in de heffingsgrondslag betreft overbedelingsschulden en onderbedelingvorderingen. In een zuiver binnenlandse situatie kan de langstlevende (bij een 32 HR 16 september 1992, nr , BNB 1992/384, r.o Zie in gelijke zin I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 636 e.v.

12 wettelijke verdeling 34 ) de overbedelingsschuld in mindering brengen op haar verkrijging. De daarmee corresponderende onderbedelingsvorderingen worden belast bij de kinderen. Indien tot de nalatenschap van een niet (fictief) in Nederland woonachtige erflater een binnenlandse onroerende zaak behoort en de nalatenschap wordt verdeeld volgens de wettelijke bepalingen, is de uitkomst anders. De langstlevende verkrijgt (een deel van) de in Nederland liggende onroerende zaak. De onroerende zaak wordt in de heffing van het recht van overgang betrokken omdat de onroerende zaak genoemd is in artikel 5 SW. Het verschil met het recht van successie zit in het feit dat voor de langstlevende geen mogelijkheid bestaat om de overbedelingsschuld in mindering te brengen. Overbedelingsschulden worden namelijk niet genoemd in artikel 5 SW. Er is sprake van een verschillende behandeling tussen binnenlandse en buitenlandse erflaters. In dit verband dient wel nog te worden opgemerkt dat de onderbedelingsvorderingen niet door Nederland belast kunnen worden bij de kinderen. Deze worden niet genoemd in artikel 5 SW Waarderingsverschillen Artikel 4 WBR lichamen Met ingang van 1 januari 2002 is de heffingsgrondslag van het recht van overgang uitgebreid met de fictieve onroerende zaken van artikel 4 WBR. In het rapport van de werkgroep-moltmaker (paragraaf 8.2.4) wordt voor deze aanpassing twee redenen aangegeven. De eerste is reden is dat het recht van overgang niet meer kan worden ontgaan door onroerende zaken via een lichaam te houden. De tweede reden is omwille van de rechtsgelijkheid 35. In het recht van overgang wordt belast de verkrijging of uitbreiding van een aanmerkelijk belang 36 in een artikel 4 WBR lichaam. Bij de berekening van de grondslag voor de heffing van het recht van overgang wordt voor de waardering van de fictieve onroerende zaken in artikel 5 lid 5 SW verwezen naar artikel 10 WBR. De waarde van de aandelen wordt bepaald door de waarde van de in het lichaam aanwezige onroerende zaken. Schulden van het lichaam 34 Artikel 4:13 NBW. 35 MvT, Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, blz Besluit Staatssecretaris van Financiën van 5 augustus 2003, nr. CPP 2003/261.

13 mogen in mindering worden gebracht op deze waarde indien deze zijn verzekerd met een hypothecaire geldlening (ter verwerving, verbetering of het onderhoud van de onroerende zaak). Indien sprake is van een zuiver binnenlandse situatie wordt de grondslag voor heffing van successierecht bepaald door de waarde in het economische verkeer van de aandelen. Derhalve worden de aandelen voor het recht van successie anders gewaardeerd dan voor het recht van overgang. Dit is een verschil in behandeling tussen ingezetenen en niet-ingezetenen. Bedrijfsopvolgingsfaciliteit Voordat het verschil tussen het recht van successie/schenking enerzijds en het recht van overgang anderzijds betreffende de bedrijfsopvolgingsfaciliteit (hierna: bof) aan de orde komt, wordt eerst besproken waarom de bof onder de noemer waardering is vermeld en niet onder de noemer (object)vrijstelling. In de artikelen 32 en 33 SW zijn de vrijstellingen in het recht van successie en het recht van overgang vastgelegd. Toen de wetgever in 2002 de bof in de SW heeft geïmplementeerd is deze niet toegevoegd aan de artikelen 32 en 33 SW. De bof is in hoofdstuk IIIA opgenomen (artikelen 35b en 35c SW). Dit duidt erop dat geen sprake is van een vrijstelling. Artikel 35c SW verwijst naar artikel 21 SW. Dit artikel betreft de waardering van vermogensbestanddelen. Artikel 35c kan worden gezien als een aanvulling op artikel 21 SW met betrekking tot de waardering van het ondernemingsvermogen. Hieruit vloeit voort dat de artikelen 35b en 35c SW onder de noemer waarderingsgrondslag vallen. Tegen deze conclusie kan worden ingebracht dat vóór 2002 de bof was geregeld in de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). In de IW stond expliciet recht van successie en recht van schenking vermeld. Bij implementatie van de bof in de SW heeft de wetgever beoogd inhoudelijk zo weinig mogelijk aan deze faciliteit te wijzigen 37. Dit standpunt acht ik echter niet sterk 38. De bof is op een aantal punten wel degelijk gewijzigd Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, blz Zie ook I.J.F.A. Van Vijfeijken, Samenloop bedrijfsopvolgingsfaciliteiten van de Successiewet 1956 en het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001, WFR 2007/ Bijvoorbeeld: ingeval van schenking wordt de voorwaardelijke vermindering tot nihil definitief na vijf jaar. Voorheen was dat tien jaar. Voor de toepassing van de bof is niet langer vereist dat de nalatenschap onvoldoende middelen bevat ter voldoening van het verschuldigde recht.

14 De bof houdt kort gezegd in dat onder voorwaarden een deel van de totale waarde van de verkregen onderneming/aanmerkelijkbelangpakket niet wordt belast en dat voor het andere deel uitstel van betaling wordt verleend. Vóór het jaar 2002 was de bof neergelegd in artikel 25 (uitstel van betaling) en in artikel 26 IW (kwijtschelding). Een verkrijger van een nalatenschap welke werd belast met recht van overgang kon op deze artikelen geen beroep doen. Het moest gaan om een verkrijging van een nalatenschap welke werden belast met recht van successie of recht van schenking 40. Zoals vermeld is vanaf 2002 de bof in de SW opgenomen. De kwijtscheldingsfaciliteit in de IW is met ingang van dit jaar vervangen door een belastingvermindering in de SW. Volgens de letterlijke tekst van artikel 35b 1 e lid SW dient een verkrijger te verzoeken voor toepassing van deze faciliteit. Hier staat niet de verkrijger van een nalatenschap welke wordt belast met recht van successie of recht van schenking. De Haan 41 betoogt dat geen belastingvermindering van recht van overgang wordt verkregen op basis van de bof. Indien de wetgever de Nederlandse onderneming van buitenlandse belastingplichtigen ook had willen betrekken in de bof dan zou volgens De Haan ook zijn verwezen naar de definitie van onderneming in hoofdstuk 7 wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: IB) en niet alleen naar de artikelen 3.4 en 3.5 IB. Echter, in artikel 35b 1 e lid SW wordt verwezen naar het begrip ondernemer en niet het begrip onderneming. In hoofdstuk 7 IB is geen definitie van het begrip ondernemer opgenomen. De wetgever kan in dit geval niet naar hoofdstuk 7 IB verwijzen. De Haan komt mede tot haar conclusie dat in het recht van overgang de bof niet geldt omdat in de wetsgeschiedenis geen aandacht aan deze wijziging is besteed. Hiertegen kan worden ingebracht dat de wetgever de tekst wel degelijk heeft aangepast. Indien de wetgever geen wijziging wilde doorvoeren was aanpassing van de tekst niet nodig geweest. De wetgever had bij uitstek in de wetsgeschiedenis kunnen vermelden dat geen wijziging is beoogd. Omdat de wetgever dit niet heeft gedaan en omdat de wettekst niets van enige onduidelijkheid open laat kan mijns inziens worden gesteld dat het voor de belastingvermindering om het 40 Kamerstukken II 1997/98, , nr. 6, blz A. de Haan, Bedrijfsvermogen in de successiewet en het gelijkheidsbeginsel, Academisch Proefschrift, blz. 189.

15 even is of het gaat om een verkrijger van een onderneming/aanmerkelijkbelangpakket welke wordt belast met recht van successie, recht van schenking of recht van overgang 42. De uitstelfaciliteit wordt geregeld in artikel 25 lid 13 IW. In dit artikel staat vermeld dat het moet gaan om belastingaanslagen in de rechten van successie of schenking. Op grond van de IW geldt de uitstelfaciliteit niet voor een verkrijger welke wordt belast met het recht van overgang. Dit is een verschil in behandeling tussen verkrijgers die worden belast met een aanslag recht van successie/schenking en met een aanslag recht van overgang Vrijstellingen Voor het recht van successie gelden vrijstellingen 43. Voor het recht van overgang bestaan geen vrijstellingen. Het is duidelijk dat hierdoor de verkrijger van een buitenlandse erflater anders wordt belast dan van een binnenlandse erflater. Één van de argumenten van de Europese Commissie om tot de conclusie te komen dat het recht van overgang, zoals dat gold vóór 1 januari 2002, in strijd was met onder andere het vrije verkeer van kapitaal 44 was dat een niet-ingezetene van Nederland geen vrijstelling geniet terwijl een ingezetene deze wel geniet. Om toch als verkrijger van een buitenlandse erflater in aanmerking te kunnen komen voor deze vrijstellingen is door de wetgever de keuzeregeling ingevoerd. Deze keuzeregeling wordt in de volgende paragraaf nader uitgewerkt Keuzeregeling Voor verkrijgers die een met recht van overgang belaste verkrijging hebben genoten, is de mogelijkheid ontstaan om voor de heffing ervan uit te gaan dat de erflater (of schenker) ten tijde van het overlijden (of het doen van de schenking) in Nederland woonde. Het betreft een woonplaatsfictie op verzoek 45 welke is vastgelegd artikel 1 lid 4 SW. De wetgever heeft de 42 De Vakstudie (successiewet, artikelsgewijs commentaar artikel 35b, aantekening 12) vermeldt dat zowel onder de huidige als onder de oude regeling de bof niet geldt voor aanslagen in het recht van overgang. Er wordt echter geen onderbouwing voor deze stelling gegeven. 43 Artikel 32 SW. 44 Artikel 56 EG-verdrag. 45 Dit in tegenstelling tot artikel 3 lid 1 SW.

16 keuzeregeling in het leven geroepen om zo strijdigheid met het EG-recht te voorkomen. Met name omdat bij toepassing van de keuzeregeling door de verkrijgers voor hen ook de vrijstellingen gelden 46. Om als erfgenaam of verkrijger van een gift van een niet inwoner van Nederland gebruik te kunnen maken van de artikel 1 lid 4 SW dient aan de volgende voorwaarden te zijn voldaan: 1. De waarde van de totale verkrijging welke wordt belast met het recht van overgang dient minimaal 90% te bedragen ten opzichte van de totale waarde van de verkrijging wat zou worden belast met het recht van successie en schenking wanneer sprake zou zijn van een binnenlandse erflater; 2. Er dient een verzoek door alle verkrijgers te worden ingediend om heffing van het recht van overgang te vervangen door heffing van het recht van successie. Indien sprake is van een schenking is het niet vereist dat het verzoek door alle verkrijgers wordt gedaan. De eerste voorwaarde Het 90%-criterium van artikel 1 lid 4 SW is ontleend aan het Gschwind-arrest 47. Dit arrest van het HvJ EG heeft echter betrekking op de inkomstenbelasting. Hoofdregel is dat een nietinwoner en een inwoner zich niet in dezelfde situatie bevinden. Dit is alleen anders indien een niet-inwoner ten minste 90% van het gezinsinkomen verdient in de werkstaat en in de woonstaat zijn persoonlijke tegemoetkomingen niet kunnen worden geëffectueerd 48. In dat geval moet de werkstaat deze tegemoetkomingen verlenen 49. Deze jurisprudentie van het HvJ EG ziet op de inkomstenbelasting. In artikel 1 lid 4 SW wordt deze jurisprudentie doorgetrokken en krijgt een verkrijger van een niet (fictief) in Nederland wonende erflater recht op vrijstellingen, aftrek van schulden enzovoort. De vraag 46 De Europese Commissie heeft met name op het gebied van het ontbreken van de vrijstellingen in het recht van overgang geoordeeld dat sprake is van discriminatie. 47 HvJ EG 14 september 1999, zaak C-391/97 (Gschwind). 48 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker). 49 Nederland kent in artikel 2.5 Wet op de inkomstenbelasting 2001 een ruimere bepaling. Buitenlandse belastingplichtigen kunnen opteren voor binnenlandse belastingplicht indien zij enig binnenlands inkomen genieten.

17 is nu of de jurisprudentie van het HvJ EG over de inkomstenbelasting toegepast kan worden op de SW 50. Een verschil tussen de heffing in de SW en de heffing in de inkomstenbelasting is dat de diversiteit van vermogensbestanddelen alsmede de ligging van deze bestanddelen aanzienlijk groter is dan de diversiteit van bronnen van inkomen. Wanneer een belanghebbende in de ene staat woont en in de andere werkt en hij heeft (bijna) alleen inkomsten uit de bron dienstbetrekking zal hij in het merendeel van de gevallen voldoen aan de 90%-eis in de inkomstenbelasting. Derhalve kan worden geconcludeerd dat de 90%-eis realistisch is. Het is duidelijk anders wanneer dezelfde belanghebbende belegt in onroerend goed. Beleggen in onroerende zaken kan in alle landen van de wereld. Het lijkt niet realistisch 51 om te veronderstellen dat niet-inwoners voldoen aan het criterium dat het vermogen voor meer dan 90% uit Nederlandse situsgoederen bestaat. Dit zal slechts het geval zijn bij vastgoedbeleggers die zich geheel op de Nederlandse markt richten. Er zijn situaties te bedenken waarin een Nederlandse nalatenschap van een niet-inwoner van Nederland zelfs meer dan 100% bedraagt 52. Ik zal dit verduidelijken met het volgende voorbeeld. Tot de nalatenschap van een in Duitsland woonachtige erflater behoren in Nederland gelegen situsgoederen ter waarde van en niet in Nederland gelegen situsgoederen ter waarde van Het is duidelijk dat in dit geval niet kan worden geopteerd voor de keuzeregeling. De situsgoederen bedragen slechts 25% van de totale nalatenschap. Wanneer tot dezelfde nalatenschap ook niet-situsschulden met een waarde van behoren 53 wordt de berekening anders. De totale waarde van de nalatenschap bedraagt in dit geval De in Nederland gelegen situsgoederen bedragen De situsgoederen bedragen in dit voorbeeld 200% van de nalatenschap. Het is de vraag of de wetgever dit heeft voorzien gezien het feit dat het wetsvoorstel pas eind 2001 was ingediend, terwijl het al per 1 januari 2002 in werking diende te treden. 50 De Staatssecretaris van Financiën vraagt zich dit ook af. Zie Antwoorden op Kamervragen over arrest Barbier (2), NTFR 2004/857, blz. 24 en Van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz Zie ook F. Sonneveldt, There s a small choice in rotten apples: het keuzerecht in de SW 1956, NTFR 2003/886, blz Zie in gelijke zin F. Sonneveldt, There s a small choice in rotten apples: het keuzerecht in de SW 1956, NTFR 2003/886, blz. 2 e.v. 53 Er wordt bijvoorbeeld geschonken onder schuldigerkenning.

18 De keuzeregeling van artikel 1 lid 4 SW is zoals reeds vermeld ook van toepassing op het verkrijgen van een situsgoed krachtens schenking van een niet in Nederland woonachtige schenker. Wel moet de heffingsgrondslag van het recht van overgang minimaal 90% bedragen van de heffingsgrondslag voor het schenkingsrecht. Of deze situatie zich vaak voor zal doen is de vraag. Indien de niet in Nederland woonachtige eigenaar het situsgoed verkoopt en vervolgens de koopsom schenkt is in het geheel geen recht van overgang verschuldigd 54. De tweede voorwaarde In de jurisprudentie van het HvJ EG inzake de inkomstenbelasting wordt zoals reeds vermeld gesproken over de totale gezinsinkomsten. Indien 90% of meer van het totale gezinsinkomen 55 wordt verdiend in de situsstaat en in de woonstaat niet voldoende inkomen is om de persoonlijke tegemoetkomingen te effectueren dient de situsstaat rekening te houden met de persoonlijke tegemoetkomingen. Volgens deze Europese jurisprudentie 56 wordt derhalve gekeken naar het subject. Indien dit vereiste wordt doorgetrokken naar de SW dient het keuzerecht open te staan wanneer de afzonderlijke verkrijging voor meer dan 90% bestaat uit binnenlandse onroerende zaken. In de SW staat het keuzerecht echter open als de totale waarde van de nalatenschap 90% of meer bedraagt. Hier is dus de subjectieve verkrijging niet van belang, maar de waarde van de gehele nalatenschap 57. De jurisprudentie van het HvJ EG wordt op deze manier verkeerd doorgetrokken naar de SW. Het is namelijk goed mogelijk dat de afzonderlijke verkrijging van belanghebbende wel aan de 90%-eis voldoet en de totale waarde van de nalatenschap niet. Belanghebbende heeft volgens jurisprudentie van het HvJ EG recht op persoonlijke tegemoetkomingen in de situsstaat. Op basis van de huidige wetgeving heeft belanghebbende hier geen recht op. In een reactie op een opmerking van de Raad van State heeft de Staatssecretaris van Financiën nog gemeld dat de reden voor dit vereiste is dat indien iedere verkrijger afzonderlijk zou kunnen kiezen voor hetzij heffing van recht van successie hetzij recht van overgang 54 Hierbij dient wel artikel 15 SW in acht te worden genomen. De schenking van het geld dient meer dan één jaar vóór overlijden van de schenker plaats te vinden. 55 Dit was het geval in zaak HvJ EG 14 september 1999, C-391/97 (Gschwind). 56 Deze jurisprudentie wordt in het volgende hoofdstuk behandeld. 57 Zie ook I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 637.

19 mogelijkheden tot estate planning ontstaan. Zowel het recht van overgang als het recht van successie zou dan geheel kunnen worden ontgaan 58. Het gevolg van het vereiste is dat Nederland de heffingsgrondslag uitbreidt met niet in Nederland gelegen situsgoederen. Elke verkrijger van de nalatenschap opteert voor de heffing van het recht van successie met de gehele verkrijging. De nalatenschap wordt in Nederland belast met recht van successie. Vervolgens verleent de wetgever wel een vermindering op grond van artikel 48 Besluit voorkoming dubbele belasting Indien de buitenlandse (successie)belasting minder bedraagt dan de Nederlandse verleent Nederland alleen een vermindering ter grootte van het buitenlandse successierecht. De tweede voorwaarde wordt alleen gesteld indien sprake is van vererving. Bij schenking is niet de eis gesteld dat alle verkrijgers dienen in te stemmen. Een schenking ontvangt men meestal alleen terwijl een nalatenschap door meerdere erfgenamen moet worden verdeeld. De wetgever heeft dit onderscheid bewust in artikel 1 lid 4 SW vermeld. 2.3 Conclusie Zoals in dit hoofdstuk naar voren is gekomen zijn er nog al wat verschillen in de heffingsgrondslag tussen enerzijds het recht van overgang en anderzijds het recht van successie en recht van schenking. Juist deze verschillen kunnen leiden tot strijdigheid met het EG-recht. Of de keuzeregeling van artikel 1 lid 4 SW nog redding kan brengen aan een eventuele strijdigheid van de verschillende heffingsgrondslagen is nog maar de vraag. Aan de keuzeregeling zelf zitten nog wat haken en ogen. Indien wordt voldaan aan de keuzeregeling verkrijgt men niet 90%, maar 100% van de tegemoetkomingen in de SW. Wordt niet voldaan aan de vereisten dan verkrijgt men in het geheel geen tegemoetkoming. De vraag rijst of een aftrek naar evenredigheid of een tegemoetkoming niet juister zou zijn. 58 MvT, Kamerstukken II 2001/2002, 28015, nr Dit indien geen sprake is van een successieverdrag tussen de landen.

20 3. Objectgebonden schulden In dit hoofdstuk worden de verschillen in de heffing van het enerzijds het recht van successie en het recht van schenking en anderzijds het recht van overgang van de in hoofdstuk 2 genoemde objectgebonden schulden getoetst aan het EG-recht. 3.1 Legaat tegen inbreng In de zaak Barbier 60 overweegt het HvJ EG in r.o. 62: Wat de beperking in de zin van artikel 1, lid1, van richtlijn 88/361 betreft, door nationale bepalingen als bedoeld in het hoofdgeding, waarin de waarde van een onroerende zaak wordt bepaald voor de berekening van de belasting die moet worden geheven bij verwerving door erfopvolging van een onroerende zaak, wordt de aankoop van in de betrokken lidstaat gelegen onroerende zaken, alsmede de overdracht van de economische eigendom van dergelijke zaken aan een andere persoon door een ingezetene van een andere lidstaat ontmoedigd. Bovendien leiden zij tot waardevermindering van de nalatenschap van een ingezetene van een andere lidstaat dan die waar genoemde zaken gelegen zijn en die in een gelijke situatie verkeren. In deze zaak werd de overdracht van de economische eigendom inderdaad ontmoedigd. De verkrijgers van de juridische eigendom verkrijgen tevens de leveringsverplichting. Voor zowel verkrijgers van een binnenlandse erflater als een buitenlandse erflater levert het verkregene niets op. Het verschil is dat van de verkrijgers van een buitenlandse erflater wel heffing plaatsvindt. In de zaak Barbier is de leveringsverplichting onlosmakelijk verbonden met de onroerende zaak. Deze leveringsverplichting (waardevermindering) moet als situsschuld op de waarde van het pand in mindering worden gebracht. De verkrijger van een Nederlandse erflater kan de met het legaat verbonden inbrengverplichting wel in aftrek brengen terwijl dit bij een verkrijger van een buitenlandse erflater niet mogelijk is. In dit geval is, net zoals bij de zaak Barbier, de inbrengverplichting (waardevermindering) onlosmakelijk verbonden de onroerende zaak. Ook wordt een buitenlandse erflater ontmoedigd om een onroerende zaak gelegen in Nederland te legateren tegen inbreng van de waarde. Voor de verkrijger is het verkregene niets waard, maar hij is wel over de waarde van de onroerende zaak recht van overgang verschuldigd. Als deze overwegingen uit de zaak-barbier worden toegepast op het legaat tegen inbreng dan kan niets 60 HvJ EG 11 december 2003, zaak C-364/01 (Barbier).

21 anders worden geconcludeerd dan dat sprake is van strijdigheid met het EG-recht 61. Specifiek is sprake van strijdigheid met vrije verkeer van kapitaal (artikel 56 EG-Verdrag). De nietingezetene en ingezetene bevinden zich in dezelfde situatie en de niet-ingezetene kan de inbrengverplichting niet in aftrek brengen terwijl de ingezetene dit wel kan. Deze conclusie vindt ook steun in de zaak Gerritse 62. In deze zaak mocht de belastingplichtige zijn beroepskosten niet in aftrek brengen terwijl deze rechtstreeks verband hielden met de door hem verrichte activiteiten. In r.o. 53 oordeelt het HvJ EG dat indien sprake is van gelijke gevallen toepassing van een hoger belastingtarief voor niet-ingezetenen ten opzichte van ingezetenen in strijd is met het gemeenschapsrecht. Uiteindelijk werd de prejudiciële vraag nadelig voor de belastingplichtige beantwoord omdat uit een berekening van de Europese Commissie 63 blijkt dat in het onderhavige geval het uiteindelijke belastingtarief voor nietingezetenen niet lager is dan voor ingezetenen. Indien de beroepskosten op gelijke voet worden gesteld met de objectgebonden schulden dan kan op basis van deze uitspraak worden geconcludeerd dat sprake is van strijdigheid met het vrije verkeer van kapitaal indien het uiteindelijke belastingtarief voor een verkrijger van een buitenlandse erflater hoger uitvalt dan van een verkrijger van een binnenlandse erflater. Bij een legaat tegen inbreng is dit het geval. Het belastingtarief voor een verkrijger van een buitenlandse erflater hoger uit. Ook op basis van deze uitspraak van het HvJ EG kom ik tot de conclusie dat het recht van overgang met betrekking tot het legaat tegen inbreng strijdig is met het vrije verkeer van kapitaal. De meest voor de hand liggende oplossing is om de met het legaat verbonden verplichting als binnenlandse schuld in aftrek toe te laten. Zoals bij elke specifieke oplossing 64 is dan het probleem dat andere objectieve schulden buiten de boot vallen. Om nog maar niet te spreken over de uitholling van het recht van overgang bij deze specifieke oplossing. Vervolgens dient deze uitholling van het recht van overgang te worden voorkomen 65 en dient deze regeling ter 61 Zie in gelijke zin: I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/6588, blz. 637 en commentaar van Sonneveldt bij Antwoorden op Kamervragen over arrest Barbier (2), NTFR 2004/857, blz HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01 (Gerritse). 63 Het totaal omvat de zuivere inkomsten vermeerderd met de belastingvrije som. Het belastingbedrag dat uit de toepasselijke tabel voor dit totaal resulteert, kan worden beschouwd als een billijke belasting. Het gemiddelde tarief dat kan dienen als referentie voor een niet-discriminerende behandeling, vloeit voort uit de verhouding tussen het belastingbedrag en het totaal. 64 De wetgever heeft de leveringsverplichting als binnenlandse schuld aangemerkt. Blijkens deze scriptie is deze specifieke oplossing niet de oplossing voor alle objectgebonden schulden. 65 Zie N.C.G. Gubbels, Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang,

22 voorkoming weer de toets van het EG-recht te doorstaan 66. Mijns inziens moet er daarom meer worden gekeken naar een algemene oplossing in plaats van een specifieke. In hoofdstuk 7 wordt hier verder op ingegaan. Op 3 augustus 2006 heeft A-G Niessen 67 een conclusie uitgebracht over een met het legaat verbonden last. De situatie is als volgt. Erflater woonde ten tijde van zijn overlijden meer dan tien jaar buiten Nederland. Tot zijn nalatenschap behoorden enkele in Nederland gelegen onroerende zaken. Bij akte heeft erflater de economische eigendom van de onroerende zaken overgedragen aan zijn zoon. Gelijktijdig heeft erflater de juridische eigendom van de onroerende zaken aan zijn zoon gelegateerd onder de voorwaarde dat afstand wordt gedaan van het recht op juridische levering zoals vermeld in de akte van economische eigendomsoverdracht. De zoon heeft gekozen voor de uitvoering van het legaat 68. Na een analyse van het recht van overgang alsmede enige jurisprudentie 69 komt A-G Niessen tot de conclusie dat door de keuze voor uitvoering van het legaat de leveringsverplichting op grond van de overeenkomst teniet is gegaan (6.4). De afstand van het uit de economische eigendomsoverdracht voortvloeiende recht op juridische levering vormt volgens de A-G een last welke verbonden is met het legaat. Het recht van overgang voorziet niet in de mogelijkheid tot aftrek van een dergelijke last en is volgens de A-G niet in overeenstemming met het EG-recht. De zoon had twee mogelijkheden om de juridische eigendom van de onroerende zaken te verkrijgen. De eerste is op basis van de overeenkomst en de tweede op basis van het legaat. De zoon kiest voor het legaat. De A-G stelt de afstand van het recht op levering uit hoofde van de overeenkomst gelijk met een last. Ik vraag me evenals de redactie van het Vakstudie Nieuws 70 af hoe de A-G dit precies ziet. De Hoge Raad 71 heeft overwogen dat indien belanghebbende kiest voor het legaat het recht op levering uit de overeenkomst teniet gaat en geen betekenis meer kan worden gegeven aan dit leveringsrecht. Dit zou betekenen dat de WPNR (2002) Zie G.T.K. Meussen, Het recht van overgang in Europeesrechtelijk perspectief, FTV 2003/3 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Barbier en de gevolgen voor het recht van overgang, WPNR 2004/ Conclusie A-G Niessen, , 3 augustus 2006, naar aanleiding van de uitspraak van Hof s-hertogenbosch 27 augustus 2004, nr. 00/ Hierdoor is hij geen overdrachtsbelasting verschuldigd (artikel 3 lid 1 onder a WBR). 69 HR 4 maart 1987, nr , BNB 1987/150 en HR 16 september 1992, nr , BNB 1992/ Aantekening V-N 2006/59.26, blz HR 4 maart 1987, nr , BNB 1987/150.

23 afstand niet als een last kan worden gekwalificeerd. Als dan de redenering van A-G Niessen zou worden gevolgd, is recht van overgang verschuldigd over de waarde van de juridische eigendom van de onroerende zaken. Deze casus kan ook op een andere manier worden bekeken. Indien deze situatie wordt vergeleken met de situatie in de zaak Barbier dan is in beide gevallen sprake van een onvoorwaardelijke verplichting (bij de een op basis van legaat en de ander op basis van overeenkomst) alleen in deze zaak heeft de verkrijger hiervoor een keuze gemaakt. Het HvJ EG oordeelde in de zaak Barbier (r.o. 76) dat de onvoorwaardelijke verplichting om de juridische eigendom te leveren en die wel in aanmerking kan worden genomen indien de juridische eigenaar in de staat woonde, terwijl dit niet mogelijk was indien hij in een andere staat woonde strijdig was met het vrije verkeer van kapitaal van artikel 56 EG-Verdrag. Door analoge toepassing van artikel 5 lid 6 SW wordt bij de berekening van de verkrijging rekening gehouden met het reeds aanwezige economische eigendom dat reeds bij de legataris in zijn vermogen aanwezig is. A-G Niessen is het niet eens met de stelling dat geen waarde toekomt aan het legaat omdat belanghebbende reeds economisch eigenaar was. Hij baseert zich op jurisprudentie 72 dat de juridische eigendom een lege huls is moet worden verworpen. De wetgever heeft op 1 januari 2002 artikel 5 lid 6 SW ingevoerd. Deze invoering is gelegen na de arresten van de Hoge Raad. Hierdoor is het mogelijk dat de Hoge Raad nu tot een andere conclusie komt en wel concludeert dat geen waarde toekomt aan het legaat indien de legataris reeds het economisch eigendom bezit 73. Analoge toepassing van artikel 5 lid 6 SW leidt tot het feit dat geen recht van overgang is verschuldigd. 3.2 Hypothecaire zekerheid Zoals reeds is vermeld in paragraaf 3.1 heeft het HvJ EG in de zaak Barbier overwogen dat het niet in aanmerking nemen van de leveringsverplichting leidt tot een waardevermindering van de nalatenschap. Deze leveringsverplichting is onlosmakelijk verbonden met de onroerende zaak. Dit geldt ook voor een schuld aangegaan ter verwerving, verbetering of onderhoud van een onroerende zaak. Deze schuld is onlosmakelijk verbonden met de onroerende zaak. Een verkrijger van een binnenlandse erflater mag de schuld wel in 72 HR 4 maart 1987, nr , BNB 1987/ Zie ook: Aantekening V-N 2006/59.26, blz. 109.