Samenloop tussen verkrijgingen vrij en niet vrij van recht

Transcriptie

1 Samenloop tussen verkrijgingen vrij en niet vrij van recht MR. PASCAL BAARD 1 Medio 2005 is in dit blad een artikel van mij opgenomen over verkrijgingen vrij van recht. 2 Niet lang daarna diende de staatssecretaris van Financiën bij de Tweede Kamer een Tweede Nota van Wijziging 3 in op het Belastingplan 2006 waarin was geregeld dat algemeen nut beogende instellingen geen schenkings- en successierecht meer verschuldigd zouden zijn. Als gevolg van het schrappen van art. 24 lid 4 Succ.w. zou de staat vele miljoenen euro s mislopen. De staatssecretaris wilde dat opvullen door niet alleen het algemene tarief van de kansspelbelasting te verhogen van 25% naar 29%, 4 maar tevens door een aantal andere belangrijke maatregelen. Eén daarvan betrof het laten vervallen van art. 5 lid 8 Succ.w., de bepaling die regelde dat bij schenken en nalaten vrij van recht de heffingsgrondslag beperkt bleef tot de netto verkrijging vermeerderd met het zogenoemde primaire recht. Het genoten voordeel bleef dus deels onbelast. Het kon daardoor voorkomen dat bij twee personen, die hetzelfde bedrag netto overhielden en ook overigens in gelijke omstandigheden verkeerden, een verschillend bedrag aan belasting werd geheven, afhankelijk van de vraag of het schenken of nalaten vrij van recht was gebeurd. Volgens de staatssecretaris bestond voor dit verschil geen rechtvaardiging, nu met de ons beschikbare rekensoftware eenvoudig het juiste bedrag aan belasting kan worden berekend. Daarnaast en dat was het belangrijkste argument werd het onwenselijk geacht dat in de estateplanningpraktijk in toenemende mate werd ingespeeld op de voordelen die met de rekenmethodiek van art. 5 lid 8 Succ.w. te behalen waren. Bijvoorbeeld door een algemeen nutinstelling aan te wijzen als erfgenaam onder de verplichting 5 een groot deel van de nalatenschap vrij van recht uit te keren aan de uiteindelijke begunstigde(n). 1. De situatie ná 1 januari 2006 Het schrappen van art. 5 lid 8 Succ.w. heeft ertoe geleid dat sinds 1 januari 2006 de berekening van de verschuldigde belasting over de verkrijging vrij van recht moet worden voortgezet totdat twee op elkaar volgende berekeningen dezelfde uitkomst opleveren. Immers, niet alleen het primaire recht moet worden berekend maar tevens het secundaire recht, het tertiaire recht enzovoort. In theorie gaat deze reeks oneindig door, 6 maar in de praktijk niet omdat de belasting op hele euro s wordt afgerond. Desondanks is het mogelijk dat eerst na meer dan twintig stappen twee op elkaar volgende berekeningen dezelfde uitkomst opleveren. Het handmatig berekenen van de verschuldigde belasting over de verkrijging vrij van recht kan zodoende een hoop tijd kosten. De berekening kan ook sneller met de hand worden gemaakt met behulp van de door Hofland gegeven tabel 7 of door gebruik te maken van de door Verstraaten geïntroduceerde formule. 8 Enig wiskundig inzicht is hiervoor echter wel vereist. Ontbeert men dit inzicht of heeft men überhaupt geen zin om handmatig de verschuldigde belasting te berekenen, dan kan een calculator vrij van recht worden aangeschaft; de berekening duurt in dat geval slechts enkele seconden. Inmiddels is ook op de site van de belastingdienst een calculator beschikbaar die dergelijke berekeningen mogelijk maakt. 9 Tot zover lijkt het er op dat het vervallen van art. 5 lid 8 Succ.w. niet tot grote praktische rekenproblemen heeft geleid. Niets is echter minder waar. In situaties waarin iemand zowel vrij als niet vrij van recht verkrijgt blijken de rekenmethodieken van Hofland en Verstraaten noch de thans beschikbare calculators uitkomst te bieden. 2. De evenredige omslagmethode Het is mogelijk dat eerst na meer dan twintig stappen twee op elkaar volgende berekeningen dezelfde uitkomst opleveren 1 Notarieel jurist bij Estate Planning Expert en redactiesecretaris van dit blad. 2 Estate Planner 2005/6. 3 Ministerie van Financiën 4 november 2005, nr. AFP M. 4 Art. 5 lid 1 onder b Wet op de kansspelbelasting. 5 Legaat of last. Vanwege het feit dat een last sinds 1 januari 2003 niet meer rechtens afdwingbaar is, werd veelal de voorkeur gegeven aan een legaat. 6 Een soort Droste-effect. Net als vóór het vervallen van art. 5 lid 8 Succ.w. kan 7 zich de situatie voordoen dat een legaat vrij van recht Zie FBN 2005/65 en 2006/73. 8 toekomt aan een verkrijger die tevens een legaat niet Zie Kwartaalbericht Estate Planning 2006/1. vrij van recht ontvangt, of aan een verkrijger die tevens 9 Zie erfgenaam in de nalatenschap is. reken/wwerven/index.html voor De vraag of het successierecht verschuldigd over het makingen en legaat vrij van recht naar het tarief aan de voet, aan index.html voor schenkingen. 3

2 de top of naar evenredigheid moet worden berekend is reeds jaren geleden aan de rechter voorgelegd. Op 4 maart 1987 oordeelde de Hoge Raad, in een geval waarin een legaat vrij van recht werd verkregen door iemand die uit dezelfde nalatenschap een legaat niet vrij van recht verkreeg, dat een redelijke toepassing van het destijds geldende art. 5 lid 4 Succ.w. (het latere art. 5 lid 8 Succ.w.) meebracht dat het primaire recht over het eerstbedoelde legaat werd berekend met een evenredige omslag over de beide legaten. 10 De minister van Financiën was van mening dat bij de toepassing van dit artikel geen onderscheid moest worden gemaakt tussen het bovenvermelde geval en het geval dat een erfgenaam uit dezelfde nalatenschap tevens een legaat vrij van recht verkreeg. Bij resolutie van 24 februari 1988 kregen inspecteurs bij de belastingdienst daarom opdracht in gevallen waarin een erfgenaam tevens een legaat vrij van recht verkreeg, het primaire recht over het legaat te berekenen met een evenredige omslag over het legaat en het erfdeel. 11 De vraag doet zich voor of de evenredige omslagmethode ook nog ná 1 januari 2006 moet worden toegepast. Van een redelijke toepassing van art. 5 lid 8 Succ.w. kan na het schrappen van dit artikellid namelijk geen sprake meer zijn. Naar mijn mening moet deze vraag bevestigend worden beantwoord. Het feit dat de resolutie uit 1988 (nog) niet is ingetrokken sterkt mij in deze gedachte. verkrijging vrij van recht toegerekende belasting. Het bedrag aan belasting dat hieruit voortvloeit moet tot slot weer naar evenredigheid worden toegerekend aan de (oorspronkelijke) verkrijging vrij van recht en de verkrijging niet vrij van recht. Deze stappen herhaalt men totdat de uitkomsten in twee opeenvolgende stappen aan elkaar gelijk zijn. Een calculator die dit gehele stappenplan doorloopt verschijnt binnenkort op de markt, 12 zodat de berekening thans nog met de hand moet worden gemaakt. Een flinke klus, zo zal blijken Voorbeeld In 2007 overlijdt broer/oom, zijn nalatenschap bedraagt Bij testament heeft hij zijn zus Charlotte (tariefgroep II), neef Robert en nicht Linda (beiden tariefgroep III), gezamenlijk en voor gelijke delen, tot enige erfgenamen van zijn nalatenschap benoemd. Daarnaast zijn in het testament enkele legaten opgenomen: - aan nicht Linda (tevens erfgename) een bedrag van vrij van recht; - aan neef Kevin (tariefgroep III) een bedrag van vrij van recht; - aan neef Sidney (tariefgroep III) een bedrag van vrij van recht en een bedrag van niet vrij van recht. De vraag doet zich voor of de evenredige omslagmethode ook nog ná 1 januari 2006 moet worden toegepast 3. Praktijkvoorbeeld Wat is het probleem sinds 1 januari 2006? Zoals hierboven reeds vermeld moet door het schrappen van art. 5 lid 8 Succ.w. de berekening van de verschuldigde belasting over de verkrijging vrij van recht worden voortgezet totdat twee op elkaar volgende berekeningen dezelfde uitkomst opleveren. Bij samenloop tussen verkrijgingen vrij en niet vrij van recht leidt dit dus tot toepassing van zowel de nieuwe berekening vrij van recht als de evenredige omslagmethode. Eerst moet daarom de belaste verkrijging worden vastgesteld. Dan berekent men de belasting alsof de hele verkrijging niet vrij van recht is. Daarna moet de berekende belasting naar evenredigheid worden toegerekend aan de verkrijging vrij van recht en de verkrijging niet vrij van recht. Vervolgens berekent men de belasting opnieuw, maar nu over de (al eerder vastgestelde) belaste verkrijging vermeerderd met de aan de 4 De nalatenschap van broer/oom bedraagt Uit art. 5 lid 1 Succ.w. vloeit voort dat voor de berekening van het door de erfgenamen verschuldigde successierecht de legaten van de nalatenschap mogen worden afgetrokken. Na aftrek van de legaten vrij en niet vrij van recht resteert nog een bedrag van Ook het over de legaten vrij van recht verschuldigde successierecht is aftrekbaar ingevolge art. 5 lid 1 Succ.w.. Om deze belasting te berekenen moet men echter eerst een flink aantal stappen zetten. Kevin ontvangt uitsluitend een legaat vrij van recht. De hierover verschuldigde belasting kan relatief eenvoudig worden berekend met behulp van de door Hofland gegeven tabel, door gebruik te maken van de door Verstraaten geïntroduceerde formule of met een calculator. De traditionele, tijdrovende rekenmetho diek werkt uiteraard ook en wordt, ter verduidelijking ervan, in dit voorbeeld gehanteerd. Om te berekenen hoeveel belasting is verschuldigd over 10 BNB 1987/ Ministerie van Financiën 24 februari 1988, V-N 1988, blz Zoals het er nu naar uitziet is medio 2007 de calculator samenloop verkrijging vrij en niet vrij van recht beschikbaar bij Estate Planning Expert / / / /

3 de door Linda en Sidney verkregen legaten vrij van recht moet eerst de evenredige omslagmethode worden toegepast. Linda s verkrijging niet vrij van recht haar erfdeel wordt hierbij gesteld op , éénderde gedeelte van de nalatenschap van broer/oom na aftrek van de legaten vrij en niet vrij van recht. Linda (tariefgroep III) Stap 1: Stel de belaste verkrijging vast Waarde erfdeel Waarde legaat vrij van recht Totale verkrijging Af: vrijstelling / Stap 2: Bereken het 1 e recht volgens de evenredige omslagmethode Verschuldigd recht vrij van recht Stap 3: Bereken het 2 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 4: Bereken het 3 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 5: Bereken het 4 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 6: Bereken het 5 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 7: Stop met herhalen als de uitkomst in de laatste stap gelijk is aan de uitkomst in de één na laatste stap

4 Kevin (tariefgroep III) Stap 1: Stel de belaste verkrijging vast Waarde legaat vrij van recht Af: vrijstelling / Stap 2: Bereken het 1 e recht Verschuldigd recht Stap 3: Bereken het 2 e recht ( ) Verschuldigd recht Sidney (tariefgroep III) Stap 1: Stel de belaste verkrijging vast Waarde legaat niet vrij van recht Waarde legaat vrij van recht Totale verkrijging Af: vrijstelling / Stap 2: Bereken het 1 e recht volgens de evenredige omslagmethode Verschuldigd recht vrij van recht Stap 4: Bereken het 3 e recht ( ) Verschuldigd recht Stap 5 t/m 17: Idem Stap 18: Bereken het 17 e recht ( ) Verschuldigd recht Stap 19: Bereken het 18 e recht ( ) Verschuldigd recht Stap 20: Bereken het 19 e recht ( ) Verschuldigd recht Stap 21: Stop met herhalen als de uitkomst in de laatste stap gelijk is aan de uitkomst in de één na laatste stap Stap 3: Bereken het 2 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 4: Bereken het 3 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 5: Bereken het 4 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht Stap 6: Bereken het 5 e recht volgens de evenredige omslagmethode ( ) Verschuldigd recht vrij van recht ( / ) * ( / ) * Stap 7: Stop met herhalen als de uitkomst in de laatste stap gelijk is aan de uitkomst in de één na laatste stap 20 ( / ) * ( / ) *

5 Uit de berekeningen volgt dat over de legaten vrij van recht in totaal aan successierecht is verschuldigd. Zoals reeds vermeld mag dit bedrag van de eerder berekende nalatenschap van worden afgetrokken. Conclusie: de nalatenschap van broer/ oom bedraagt na aftrek van de legaten vrij van recht, de verschuldigde belasting daarover en het legaat niet vrij van recht De civiel- en fiscaalrechtelijke waarde van ieders erfdeel bedraagt Aanslagen successierecht; draagplicht Tenzij broer/oom anders zou hebben bepaald moet de belasting verschuldigd over de legaten vrij van recht door de erfgenamen gezamenlijk worden gedragen, naar rato van ieders erfdeel. Als gevolg hiervan zullen de aanslagen successierecht die de verkrijgers in dit voorbeeld krijgen opgelegd niet overeenkomen met het bedrag waarvoor ze draagplichtig zijn. Charlotte, Robert en Linda moeten bijvoorbeeld meer betalen dan de aan hen opgelegde aanslag beloopt. Voor Charlotte en Robert bedraagt dit meerdere per persoon , éénderde gedeelte van Ook Linda dient in beginsel extra bij te dragen, doch als legataris vrij van recht heeft zij daarnaast een vordering op de gezamenlijke erfgenamen tot welke groep zij zelf ook behoort tot voldoening van de belasting die verschuldigd is over het door haar ontvangen legaat. Van haar bijdrageplicht mag derhalve een bedrag van worden afgetrokken, zodat Linda uiteindelijk meer dient te dragen dan het bedrag dat wordt vermeld op de aan haar opgelegde aanslag. Kevin en Sidney hoeven daarentegen minder successierecht te betalen dan de hun opgelegde aanslag vermeldt. Kevin heeft uitsluitend een legaat vrij van recht ontvangen en hoeft zodoende in het geheel geen belasting te voldoen. Het successierecht dat verschuldigd is over het door hem verkregen legaat vrij van recht wordt volledig gedragen door de erfgenamen. Sidney hoeft iets minder aan belasting te betalen dan de aan hem opgelegde aanslag beloopt. Hij hoeft immers alleen het successierecht te voldoen dat verschuldigd is over het legaat niet vrij van recht. Verkrijgers die een hogere aanslag successierecht ontvangen dan het bedrag waarvoor zij draagplichtig zijn krijgen een vordering op de gezamenlijke erfgenamen tot voldoening van het verschil. In dit voorbeeld kunnen Kevin en Sidney derhalve vorderen dat (een deel van) het door hen verschuldigde successierecht door Charlotte, Robert en Linda wordt voldaan. Hieronder wordt aangegeven welke aanslag successierecht iedere verkrijger kan verwachten, voor welk bedrag zij daadwerkelijk draagplichtig zijn en hoeveel de netto verkrijging van een ieder uiteindelijk bedraagt. Charlotte (tariefgroep II) Het erfdeel van Charlotte bedraagt Rekening houdend met een vrijstelling van is hierover aan successierecht verschuldigd. Als erfgename heeft zij daarnaast een bijdrageplicht van ter voldoening van het successierecht verschuldigd over de legaten vrij van recht. Haar netto verkrijging bedraagt ( / / ). Robert (tariefgroep III) Het erfdeel van Robert bedraagt Rekening houdend met een vrijstelling van is hierover aan successierecht verschuldigd. Als erfgenaam heeft hij daarnaast een bijdrageplicht van ter voldoening van het successierecht verschuldigd over de legaten vrij van recht. Zijn netto verkrijging bedraagt Linda (tariefgroep III) Het erfdeel van Linda bedraagt Het ontvangen legaat vrij van recht heeft een waarde van , waarover aan successierecht is verschuldigd. Derhalve wordt het successierecht berekend over Rekening houdend met een vrijstelling van is hierover aan successierecht verschuldigd. Als erfgename heeft zij daarnaast een bijdrageplicht van ter voldoening van het successierecht verschuldigd over de legaten vrij van recht. Haar netto verkrijging bedraagt Kevin (tariefgroep III) Het door Kevin ontvangen legaat vrij van recht heeft een waarde van , waarover rekening houdend met een vrijstelling van een bedrag van aan successierecht is verschuldigd. Omdat Kevin geen erfgenaam is hoeft hij niet(s) bij te dragen aan het over het legaat vrij van recht verschuldigde successierecht; hij krijgt derhalve een vordering van op de gezamenlijke erfgenamen. Zijn netto verkrijging bedraagt De belasting verschuldigd over een legaat vrij van recht moet door de erfgenamen gezamenlijk, naar rato van ieders erfdeel, worden gedragen / Eénderde van Art. 32 lid 1 sub 7 o Succ.w. 26 Het berekende erfdeel voor aftrek van het successierecht over de legaten vrij van recht / / / /

6 Sidney (tariefgroep III) Sidney heeft een legaat niet vrij van recht ontvangen van Daarnaast verkrijgt hij een legaat vrij van recht met een waarde van 5.000, waarover aan successierecht is verschuldigd. Derhalve wordt het successierecht berekend over Rekening houdend met een vrijstelling van is hierover aan successierecht verschuldigd. Omdat Sidney geen erfgenaam is hoeft hij niet bij te dragen aan de over het legaat vrij van recht verschuldigde belasting; hij krijgt derhalve een vordering van op de gezamenlijke erfgenamen. Zijn netto verkrijging bedraagt Zie voor een compleet overzicht van de diverse bedragen de onderstaande tabel. 5. Conclusie In situaties waarin iemand zowel vrij als niet vrij van recht verkrijgt, bieden de thans beschikbare calculators noch de rekenmethodieken van Hofland en Verstraaten enige uitkomst. De berekeningen moeten handmatig, met toepassing van de evenredige omslagmethode, worden gemaakt. Men moet als het ware een heel stappenplan doorlopen. Dat dit niet eenvoudig is en een hoop tijd vergt moge duidelijk zijn. Daarnaast moet ook nog worden berekend voor welk bedrag iedere verkrijger draagplichtig is. Hoewel een calculator voor het maken van al deze berekeningen op komst is, luidt het advies aan de notariële praktijk géén legaten vrij van recht meer op te nemen in testamenten. De voordelen die met de rekenmethodiek van art. 5 lid 8 Succ.w. te behalen waren, zijn sinds 1 januari 2006 toch vervallen. Het advies aan de notariële praktijk is géén legaten vrij van recht meer op te nemen in testamenten verkrijger bruto aanslag draagplichtig netto verkrijging successierecht voor verkrijging Charlotte Robert Linda Kevin Sidney /