De uitwerking van de Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in zowel het Nederlandse als het Duitse staatsbestel

Transcriptie

1 Tilburg University, augustus 2014 De uitwerking van de Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in zowel het Nederlandse als het Duitse staatsbestel Een keuze tussen trias politica en constitutionele toetsing Kevin Treuren, Master Fiscale Economie Tilburg University

2 Inhoudsopgave VOORWOORD INLEIDING INLEIDING ONDERZOEK PROBLEEMSTELLING OPZET ONDERZOEK VERGELIJKING FACILITEITEN INLEIDING FACILITEITEN IN NEDERLAND FACILITEITEN IN DUITSLAND VERGELIJKING CONCLUSIE RECHTVAARDIGINGSGROND INLEIDING RECHTVAARDIGINGSGROND IN NEDERLAND De regeling in de periode vóór De regeling in de periode van De regeling in de periode De regeling in de periode van De regeling vanaf Analyse gegeven rechtvaardigingsgronden RECHTVAARDIGINGSGROND DUITSLAND De regeling in de periode De regeling vanaf Analyse gegeven rechtvaardigingsgronden VERGELIJKING CONCLUSIE RECHTSINSTANTIES EN STAATSBESTEL INLEIDING DE NEDERLANDSE RECHTSINSTANTIES EN HAAR STAATSBESTEL De rechtsinstanties Het staatsbestel: machtsevenwicht of machtenscheiding? Rechterlijk activisme Het gelijkheidsbeginsel als beginsel van behoorlijke wetgeving Toetsingsmethode

3 Is er sprake van gelijke gevallen? Is er voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging aanwezig? Kwaliteitseisen Nederlandse wetgeving DE DUITSE RECHTSINSTANTIES EN HAAR STAATSBESTEL De rechtsinstanties Het staatsbestel van constitutionele toetsing Toetsingsmethode Kwaliteitseisen Duitse wetgeving ANALYSE VAN HET NEDERLANDSE STAATSBESTEL TEN OPZICHTE VAN HET DUITSE STAATSBESTEL Is de leer van trias politica te verenigen met constitutionele toetsing? De meerwaarde van constitutionele toetsing ten opzichte van artikel 94 van de Grondwet Een wenselijke vorm van constitutionele toetsing in Nederland VERGELIJKING CONCLUSIE VERGELIJKING RECHTSSPRAAK INLEIDING HET TOETSINGSKADER TOETSING RECHTSPRAAK UIT NEDERLAND De feiten, het geschil en het oordeel omtrent de zaak van Rechtbank Breda van 13 juli Toetsing uitspraak van rechtbank Breda van 13 juli Overige procedures bij de rechtbank Toetsing uitspraak Gerechtshof s-hertogenbosch Toetsing uitspraak Hoge Raad De terughoudendheid van de Hoge Raad Uitspraak en toetsing TOETSING RECHTSPRAAK UIT DUITSLAND De feiten, het geschil en het oordeel omtrent de zaak van het Bundesfinanzhof Toetsing uitspraak Bundesfinanzhof HET UITEINDELIJKE OORDEEL VAN HET BUNDESVERFASSUNGSGERICHT VERGELIJKING CONCLUSIE CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN INLEIDING BEANTWOORDING PROBLEEMSTELLING PERSOONLIJKE AANBEVELINGEN LITERATUURLIJST JURISPRUDENTIEOVERZICHT

4 Voorwoord Voor u ligt mijn Master Thesis, het sluitstuk van mijn opleiding Fiscale economie aan de Universiteit van Tilburg. Naar mijn Bachelor succesvol te hebben afgerond, heb ik er voor gekozen mijn studententijd een jaar lang te verlengen door ook een Master opleiding in Tilburg te gaan volgen. Totaal heb ik vier jaar met veel plezier, maar soms ook met lastige obstakels aan de Universiteit van Tilburg gestudeerd. Al met al een tijd om nooit te vergeten! In deze Thesis heb ik onderzoek gedaan naar de uitwerking van de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in zowel het Nederlandse als het Duitse staatsbestel met behulp van recente rechtspraak. In deze Thesis zal ik opzoek gaan naar een verklaring voor het feit dat de Hoge Raad van oordeel is dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten niet in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel en dat het Bundesfinanzhof van oordeel is dat de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten wél in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. Tijdens het schrijven ben ik begeleid door Mascha Hoogeveen. Ik wil haar hartelijk danken voor haar advies, kritische noten en vooral niet te vergeten de koppen koffie. Tevens wil ik mijn vriendin, vrienden en (schoon)familie bedanken voor soms de afleiding, maar soms ook voor het aanmoedigen om door te zetten. Mijn ouders wil ik tot slot in het bijzonder bedanken voor hun financiële bijdrage tijdens mijn studententijd. Haarsteeg, augustus 2014, Kevin Treuren 3

5 1. Inleiding 1.1 Inleiding onderzoek De heffing van schenk- of erfbelasting kan er voor zorgen dat de continuïteit van een onderneming in gevaar wordt gebracht. Dit is gelegen in de gedachte dat de te betalen belasting aan de onderneming zou moeten worden onttrokken, hetgeen betekent dat er liquide middelen aan de onderneming onttrokken moeten worden voor het verschuldigde belastingbedrag. Om de continuïteit en het voortbestaan van een onderneming te waarborgen, zijn er bedrijfsopvolgingsfaciliteiten (hierna: Bof) in zowel de Nederlandse als in de Duitse wettekst opgenomen. 1 In dit onderzoek zal ik mij beperken tot de Bof in de Successiewet 1956 (hierna: SW 1956) en de Bof in de Duitse wetgeving: Erbschaftsteuergesetz 2009 (hierna: ErbStG 2009). De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor de schenk- en erfbelasting zijn uitdrukkelijk bedoeld om problemen bij de bedrijfsopvolging te voorkomen. 2 De vereisten met betrekking tot deze regeling zijn vastgelegd in de artikelen 35b tot en met 35f in de SW 1956 juncto artikel 25, lid 12 en 13 Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990). Ook in Duitsland geldt dat de faciliteiten zijn bedoeld om problemen bij de bedrijfsopvolging te voorkomen. De bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zijn verankerd in de paragrafen 13a en 13b ErbStG Zowel de Nederlandse als de Duitse faciliteiten zien op de verkrijging krachtens schenking of erfrecht van kwalificerend ondernemingsvermogen. Beide bedrijfsopvolgingsregelingen houden onder andere een voorwaardelijke vrijstelling in. Naast deze vrijstelling kan er binnen deze regeling in beide landen tevens uitstel van betaling verleend worden. Nederlandse verkrijgers van ondernemingsvermogen hebben op basis van artikel 35b, lid 1, onderdeel b van de SW 1956 recht op een 100% vrijstelling voor zover de totale waarde van het ondernemingsvermogen van de objectieve onderneming het bedrag van niet te boven gaat. Voor het verkrijgen van ondernemingsvermogen boven het genoemde bedrag geldt een vrijstelling van 83%. De voorwaardelijke vrijstelling in de ErbStG 2009 is in beginsel 85%. Onder bepaalde voorwaarden kan deze vrijstelling ook oplopen tot 100%. Mocht het zo zijn dat 85% van het ondernemingsvermogen is vrijgesteld, dan dient over de overige 15% direct te worden afgerekend, met een vrijstelling van in acht nemend. Het 15%-gedeelte wordt namelijk beschouwd als nietondernemingsvermogen. Verondersteld wordt dat de voortzetter het verschuldigde belastingbedrag daarom probleemloos kan afdragen. Deze vrijstellingen gelden in beginsel niet voor verkrijgers van niet-ondernemingsvermogen. Juist dit gegeven zorgt voor de nodige ophef, omdat de bedrijfsopvolgingsregeling in dit geval in beide landen 1 Voor Nederland: zie o.a. Kamerstukken II 1997/98, , nr. 6, p. 8 en Kamerstukken II 2004/05, , nr. 14, p. 38. Voor Duitsland; zie Beschluss des BVerfG vom 7 November 2006 en Antwort der Bundesregierung, 2006/04, 16/1350, p Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p. 7. 4

6 leidt tot een verschillende behandeling over een verkrijging met dezelfde waarde. Deze verschillende behandeling ligt in de aard van het verkregen vermogen. Voor de verschillende behandeling moet echter wel een redelijke rechtvaardigheidsgrond bestaan. Een redelijke rechtvaardigheidsgrond wil in dit geval zeggen dat de wetgever een gegronde reden moet aanvoeren voor het ongelijk behandelen van verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. 3 Mocht er geen gegronde reden voor het ongelijk behandelen bestaan, dan kan een wettelijke bepaling in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel dat voor Nederland verankerd ligt in artikel 1 Grondwet (hierna: GW). Het is hierbij relevant dat artikel 1 GW is gericht aan de wetgever zelf; hij dient er voor te zorgen dat wetgeving in overeenstemming is met de Grondwet. Indien toetsing van de Bof aan artikel 1 GW plaatsvindt, is dus niet alleen het oordeel van de rechter van belang, maar ook het feitelijk handelen van de wetgever zelf. 4 De wetgever moet dus het gelijkheidsbeginsel in acht nemen. De rechter toetst vervolgens slechts marginaal of de wetgever juist heeft gehandeld. Uit jurisprudentie blijkt namelijk dat de rechter de wetgever op dit punt een ruime beoordelingsvrijheid geeft. Alleen indien er geen objectieve en redelijke rechtvaardigheidsgrond bestaat voor het ongelijk behandelen van gelijke gevallen is sprake van strijd met het gelijkheidsbeginsel. 5 Vanuit deze zelfde beoordelingsvrijheid heeft de Hoge Raad op 22 november 2013 geoordeeld dat de ruime vrijstelling in Nederland niet in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 6 Rechtbank Breda oordeelde eerder dat de Bof wel strijdig is met het gelijkheidsbeginsel. 7 In zijn uitspraak oordeelde de Hoge Raad echter kort gezegd dat voor de ongelijke behandeling tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen er een redelijke en objectieve rechtvaardiging bestaat. Met andere woorden liggen er volgens de Hoge Raad gerechtvaardigde doelstellingen ten grondslag aan de Bof. Door het bestaan van deze gerechtvaardigde doelstellingen is de Hoge Raad van mening dat de wetgever zijn ruime beoordelingsvrijheid niet te buiten is gegaan. Opvallend is dat de Hoge Raad in zijn oordeel tevens concludeert dat het niet van belang is dat deze doelstellingen niet empirisch zijn onderbouwd. Daar kan ik mij iets bij voorstellen. Echter, op zijn minst zou wel mogen worden verlangd dat op enige manier inzichtelijk zou zijn gemaakt dat er een probleem is. Dit laatste heeft op geen enkele manier plaatsgevonden. Desondanks heeft de Hoge Raad de vrijstelling gesanctioneerd. Hierdoor lijkt de wetgever vrij spel te hebben bij het invoeren van ruime faciliteiten voor bepaalde groepen belastingplichtigen in de maatschappij. Hierdoor komt de vraag op of de rechterlijke macht de burgers voldoende rechtsbescherming geeft ten opzichte van de wetgever. Dit behoort immers ook tot haar taken. Een vraag die hier bij mij opkomt, is of de rechterlijke macht in bijzondere gevallen niet met meer activisme moet optreden zodat de rechtsbescherming gewaarborgd blijft. In het verlengde daarvan komt de vraag op of de invoering van een constitutionele rechter 3 HR 16 juli 1993, nr , BNB 1993/ Zie ook Hoogeveen (2011), p Arrest Della Ciaja/Italië, EHRM 22 juni 1999, nr /99, BNB 2002/ HR 22 november 2013, nr. 13/01154, V-N 2013/ Rechtbank Breda, 13 juli 2012, nr. 11/5509, V-N 2012/

7 wellicht de belangen van burgers beter zou beschermen ten opzichte van het invoeren van instrumentele maatregelen door de wetgever. Ook in Duitsland heeft het Bundesfinanzhof (federale financiële rechtbank) uitspraak gedaan met betrekking tot de Duitse Bof en het gelijkheidsbeginsel. Het Bundesfinanzhof oordeelde dat de Duitse Bof in strijd is met het gelijkheidsbeginsel. 8 Opmerkelijk genoeg gebeurde dit ongeveer tegelijkertijd als in Nederland. Het Bundesfinanzhof heeft de vraag of de Bof strijdig is met het gelijkheidsbeginsel aan het Bundesverfassungsgericht (federaal constitutioneel gerechtshof) voorgelegd. 9 Bij de genoemde Duitse instanties dient opgemerkt te worden dat het Bundesfinanzhof zich richt op fiscale zaken, terwijl het Bundesverfassungsgericht zich richt op constitutionele zaken. Tevens is de laatst genoemde instantie de hoogste rechterlijke instantie van Bundesrepubliek Duitsland. Naar verwachting had het constitutionele hof begin juli van dit jaar uitspraak moeten doen over het genoemde geschil. Dit heeft echter nog niet plaatsgevonden. Gegeven de rechtspraak van de Hoge Raad en het EHRM lijkt de verwachting gerechtvaardigd dat de Duitse rechter niet anders zal oordelen. Ook vanuit de uitgangspunten en systematiek van zowel de Nederlandse als de Duitse Successiewet lijkt deze verwachting gerechtvaardigd te zijn. Voor de heffing van schenk- of erfbelasting geldt krachtens de SW 1956 als voorwaarde dat de erflater of de schenker op het tijdstip van het overlijden of schenking in Nederland woonde. Ook de Erbschaftsteuergesetz vindt aansluiting bij het woonplaatsbeginsel. 10 Verder wordt voor de heffing van belasting op basis van de nationale wetgeving uit beide landen aangeknoopt bij de verkrijging van de individuele verkrijger. Het gevolg hiervan is dat in beide landen gesproken kan worden van een zogenoemde verkrijgersbelasting. 11 Beide faciliteiten hebben verder hetzelfde doel, dus waarom zou de Duitse hoogste rechter anders oordelen dan de Nederlandse? Toch zijn er naar mijn mening redenen om te onderzoeken of een tegengestelde uitspraak wellicht ook mogelijk is. Vanuit het staatsbestel gezien bijvoorbeeld, zou ik juist verwachten dat de Duitse rechter wél anders zal kunnen oordelen. Deze verwachting baseer ik op de volgende uitleg. In Nederland bestaat het systeem van de spreiding der machten, dat zijn oorsprong vindt in de leer van trias politica. In het stelsel van trias politica is algemeen aanvaard dat de rechter de kwaliteit van de wetgeving zeer marginaal dient te beoordelen. Duitsland daarentegen heeft een heel ander systeem. In Duitsland bestaat het systeem van constitutionele toetsing. In tegenstelling tot het systeem van trias politica is toetsing aan de Grondwet in het constitutionele systeem wél mogelijk. Een gevolg hiervan is dat bij schending van de grondrechten door de overheid een willekeurige burger rechtstreeks een beroep kan doen op het gelijkheidsbeginsel zoals dat is opgenomen in de Duitse Grondwet. Mogelijk dat om deze reden de 8 BFH-Beschluss van 27 september 2012, II R 9/11. 9 Zie ook Bongers (2013). 10 Artikel 1, lid 1, onderdeel 1 en 2 SW 1956 voor Nederland. Zie voor de Duitse situatie 2 Erbschaftsteuergesetz. 11 Er zijn echter ook kenmerken in de Nederlandse Successiewet die duiden op een boedelbelasting waarbij niet de verkrijger centraal staat, maar de nalatenschap. Een voorbeeld hiervan is het aanknopingspunt van heffing dat aansluit bij de woonplaats van de erflater. Een ander voorbeeld is artikel 10 SW Zie Van Vijfeijken ( ), p. 5. en p

8 rechterlijke macht uit Duitsland eerder in zal grijpen indien de wetgever een wet heeft ingevoerd waarbij grondrechten in het geding kunnen zijn. Of onder andere deze verwachting juist is, zal moeten blijken en als dat het geval is, is de invoering van een constitutionele rechter wellicht ook voor Nederland aan te bevelen. Daarnaast zou het kunnen dat de faciliteiten en de voorwaarden waaronder zij worden verleend leiden tot een andere uitkomst. Ook de onderbouwing van de rechtvaardigingsgrond kan in beide landen verschillen. Ten slotte zou het kunnen dat het Bundesfinanzhof andere argumenten heeft gebruikt dan de Hoge Raad, of dezelfde argumenten, maar een andere weging daaraan heeft gegeven. Indien dat het geval is en het Bundesverfassungsgericht het oordeel van het Bundesfinanzhof overneemt, zou dat dus ook tot een andere uitkomst leiden. Naar mijn mening is er dus reden om op deze punten te onderzoeken of de Duitse rechter anders zal oordelen dan de Nederlandse rechter. 1.2 Probleemstelling De gemoederen omtrent de reikwijdte van de Bof houden zich flink bezig. Opvallend is dat in zowel Nederland als Duitsland procedures liepen en nog lopen omtrent het gelijkheidsbeginsel. Zoals opgemerkt wordt in Duitsland het uiteindelijke oordeel van de rechter nog dit jaar verwacht. In Nederland heeft de Hoge Raad zijn conclusie getrokken. Maar dat neemt niet weg dat onderzoek omtrent de Bof vanaf hier ophoudt. Ondanks dat er al veel onderzoek is gedaan over in hoeverre de Bof in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, zijn er mijns inziens nog tal van onduidelijkheden. In de vorige paragraaf heb ik een aantal van deze onduidelijkheden aangegeven en in de vorm van een vraag geformuleerd voor nader onderzoek. De aanleiding voor mijn onderzoek is voortgekomen uit de ongelijke behandeling tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Ik wil in dit onderzoek echter niet de focus leggen op de toetsing van de Bof aan het gelijkheidsbeginsel, maar op de vraag of er een verklaring is te geven voor het verschil in oordeel van de rechters in beide landen. Hiertoe ben ik tot de volgende probleemstelling gekomen: Welke verklaring is er te geven voor het feit dat de Hoge Raad van oordeel is dat de Bof niet in strijd zij met het gelijkheidsbeginsel en dat het Bundesfinanzhof van oordeel is dat de Bof wél in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel? Beantwoording van bovenstaande probleemstelling geschiedt vooral door recente jurisprudentie in zowel Nederland als Duitsland te analyseren en te vergelijken. Overigens zijn de door mij geselecteerde uitspraken gekozen op grond van actualiteit en verschil in motivering. Om uiteindelijk tot een duidelijke conclusie te komen, maak ik gebruik van de volgende deelvragen: 7

9 - Hoe zien de Bof er in Nederland uit en wat is haar rechtvaardigingsgrond? - Hoe zien de Bof er in Duitsland uit en wat is haar rechtvaardigingsgrond? - Hoe is de rechterlijke macht in beiden landen ingedeeld? - Hoe is het gesteld met de beoordelingsvrijheid van de wetgever in beide landen? - Welke toetsingsmethode wordt gehanteerd in het kader van de Bof om uitspraak te doen over de verschillende behandeling tussen verkrijgers van ondernemingsvermogen en nietondernemingsvermogen? - Welke argumenten voor de rechtvaardiging van deze verschillende behandeling zijn in de Nederlandse en Duitse rechtspraak gebruikt en zijn deze toereikend/grondig onderbouwd? - Welk staatsbestel wordt het meest wenselijk geacht bezien vanuit de rechtsbescherming van de belastingplichtige? 1.3 Opzet onderzoek In deze masterthesis zal naar een verklaring worden gezocht voor het verschil in oordeel omtrent de strijdigheid van de Bof met het gelijkheidsbeginsel. Hierbij acht ik het van belang dat eerst de Bof uit beide landen kort wordt besproken. Hiertoe zullen de hoofdstukken twee en drie de aanloop van mijn onderzoek vormen en zal daarom niet alles tot in detail besproken en/of geanalyseerd worden. Allereerst wordt in hoofdstuk twee de huidige bedrijfsopvolgingsregeling in beide landen kort besproken. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie de rechtvaardigingsgronden van de Bof uit beide landen beschreven. In hoofdstuk vier zullen de rechtsinstanties en de staatsstelsels uit zowel Nederland als Duitsland worden beschreven. Hoofdstuk vijf zal een analyse geven omtrent de rechtspraak in beide landen. In alle hoofdstukken zal de Nederlandse situatie worden vergeleken met de Duitse situatie. Tot slot volgt uit hoofdstuk zes een conclusie en mijn persoonlijke aanbevelingen. 8

10 2. Vergelijking faciliteiten 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk worden de faciliteiten in zowel Nederland als Duitsland met elkaar vergeleken. Het is in het kader van mijn probleemstelling van belang om te weten of de huidige vorm van de Bof uit beide landen verschilt dan wel overeenkomt in soort, om zo te bepalen of een verschil in faciliteit, en de voorwaarden waaronder zij wordt gegeven, een mogelijke verklaring voor een verschillend oordeel over de verenigbaarheid met het gelijkheidsbeginsel zou kunnen zijn. Aangezien ik niet verwacht dat een klein verschil zal leiden tot een andersluidend oordeel, zal de vergelijking slechts op hoofdlijnen plaatsvinden. Allereerst zal daarom worden ingegaan op de huidige vorm van Nederlandse faciliteit. Vervolgens zal worden ingegaan op de huidige vorm van de Duitse faciliteit. Hierna zal een vergelijking tussen deze twee soorten faciliteiten plaatsvinden. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 2.2 Faciliteiten in Nederland De Bof zijn met ingang van 1 januari 2010 voor het laatst grondig gewijzigd. De faciliteiten zijn wettelijk verankerd in de artikelen 35b tot en met artikel 35f van de SW Artikel 35b van deze wet bepaalt dat voor de verkrijging van ondernemingsvermogen de faciliteiten gelden, mits sprake is van een bedrijfsopvolging. Dit betekent dat sprake moet zijn van ondernemingsvermogen dat wordt verkregen van een ondernemer en dat de onderneming moet worden voortgezet (art. 35b, lid 5 SW 1956). Artikel 35c geeft een definitie van het begrip ondernemingsvermogen. Kort gezegd moet het gaan om de verkrijging van een IB-onderneming of van aanmerkelijkbelangaandelen. Overigens kan in geval van de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen beleggingsvermogen tot 5% van het ondernemingsvermogen ook onder de regeling vallen. Verder gaat artikel 35d in op het begrip erflater en schenker. Dit artikel bepaalt dat het vermogen moet zijn verkregen van een IB-ondernemer of een aanmerkelijkbelanghouder, die de onderneming (in de BV) minimaal gedurende één jaar (vererving) of vijf jaar (schenking) dreef. Artikel 35e gaat in op de voorwaarden wanneer een verkrijger aan het voortzettingsvereiste heeft voldaan. Het belangrijkste is dat de voortzetter de onderneming gedurende een periode van vijf jaar moet voortzetten. Tot slot gaat artikel 35f in op de regels ten gevolge van de verdeling van een huwelijksgemeenschap en nalatenschappen. Met ingang van 1 januari 2010 gelden de volgende voorwaardelijke faciliteiten, die definitief worden als de verkrijger voldoet aan het voortzettingsvereiste: 12 - Indien de liquidatiewaarde de going-concernwaarde te boven gaat, geldt er een vrijstelling 12 Cursus Belasting Recht ( ), p

11 voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de going-concernwaarde (artikel 35b, lid 1, onderdeel a en b onder 1); - Vervolgens is de going-concerwaarde per objectieve onderneming tot een bedrag van voor 100% vrijgesteld (artikel 35b, lid 1, onderdeel b, onder 2); - Het meerde boven het genoemde bedrag is vrijgesteld tot 83% (artikel 35b, onderdeel c, onder 3); - Over de te betalen belasting over het niet-vrijgestelde deel kan voor een periode van tien jaar rentedragend uitstel worden verleend (artikel 35b, lid 2 jo. artikel 25, lid 12, IW 1990) Voorbeeld: 13 Een vader drijft een onderneming, namelijk een slagerij. Op enig moment komt vader te overlijden. Zijn zoon (enig kind) erft de slagerij van zijn vader. De going-concernwaarde van deze slagerij betreft De liquidatiewaarde betreft een waarde van Omdat de liquidatiewaarde de going-concernwaarde te boven gaat, geldt er een vrijstelling voor het verschil tussen de liquidatiewaarde en de going-concernwaarde van 100%. De going-concernwaarde is tevens tot voor 100% vrijgesteld. Het overige deel ( ) is voor 83% vrijgesteld. Het te belasten deel bedraagt dus 17% van dat overige deel ( ). Indien er rekening wordt gehouden met de vrijstelling voor kinderen van en het tarief dat voor verkrijgers in de rechte lijn geldt, zou de zoon een bedrag van 6.378,13 aan belasting verschuldigd zijn. Men kan zich voorstellen dat het verschuldigde belastingbedrag vele malen groter zou zijn indien het ging om nietondernemingsvermogen. 2.3 Faciliteiten in Duitsland De ErbStG is met ingang van 1 januari 2009 voor het laatst grondig gewijzigd en zijn opgenomen in 13a en 13b van de ErbStG Deze faciliteiten zien op de verkrijging van ondernemingsvermogen, land- en bosbouwondernemingen en tevens op de belangen in kapitaalvennootschappen. Voor zover het ondernemingsvermogen betreft, geldt ook in Duitsland dat het moet gaan om een bedrijfsopvolging. Er worden dus ook daar eisen gesteld aan het ondernemingsvermogen, de schenker of de erflater en aan de voortzetter. Ook in Duitsland kwalificeert zowel de verkrijging van een IB-onderneming als de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen. In dit laatste geval moet er ten minste sprake zijn van een belang van 25%. Overigens kan beleggingsvermogen ook onder de faciliteit vallen voor zover dit vermogen niet meer dan 50% van de totale verkrijging uitmaakt en het vermogen méér dan twee jaren deel uitmaakt van de onderneming. Ook in Duitsland moet de onderneming gedurende een periode van vijf jaar 13 Uitgangspunt is dat aan alle voorwaarden van de bedrijfsopvolgingsregeling van de wet IB 2013 is voldaan. De getallen komen uit een voorbeeld van S. Bongers (2013). Mij gaat het om het feit dat de systematiek door de lezer begrepen wordt. 10

12 worden voortgezet. Een verschil is dat als de onderneming in deze periode wordt gestaakt het intrekken van de faciliteit tijdsevenredig plaatsvindt. Indien dus twee jaar is voortgezet, blijft de vrijstelling voor 2/5 e deel in stand. Ten aanzien van de bezitstermijn geldt dat aan de rechtsvoorganger geen voorwaarden worden gesteld met betrekking tot de Duitse Bof. 14 Zoals in deze paragraaf aangegeven wordt slechts met betrekking tot beleggingsvermogen vereist dat dit vermogen voorafgaand aan een bedrijfsoverdracht minimaal twee jaar deel uitmaakt van de onderneming. In beginsel wordt er voor de verkrijging van ondernemingsvermogen een voorwaardelijke vrijstelling van 85% verleend, mits dit in het kader van een bedrijfsoverdracht plaatsvindt. In de Duitse literatuur wordt dit de Regelverschonung genoemd. 15 Onder bepaalde voorwaarden kan deze vrijstelling zelfs oplopen tot 100%. Dit wordt ook wel de Verschonungsoption genoemd. 16 Mocht het zo zijn dat 85% van het ondernemingsvermogen is vrijgesteld, dan dient over de overige 15% in beginsel direct te worden afgerekend, mits dit de continuïteit van de onderneming niet in gevaar brengt. Voor dit 15%- gedeelte geldt afhankelijk van de waarde een vrijstelling van Deze vrijstelling wordt in Duitse termen Abzugsbetrag genoemd. 17 Vormt het 15%-gedeelte een bedrag dat minder is dan , dan wordt dit vermogen ook vrijgesteld. Vormt het 15%-gedeelte een bedrag dat meer is dan , dan wordt de helft over dit meerdere in mindering gebracht op de vrijstelling van Het 15%-gedeelte wordt beschouwd als niet-ondernemingsvermogen. 18 De voortzetter moet de belasting hierover daarom in feite probleemloos kunnen betalen, dus zonder dat de onderneming in gevaar wordt gebracht. Uitstel van betaling voor de belasting over het 15%-gedeelte wordt alleen verleend voor zover dat nodig is. Alleen dan kan de verkrijger een beroep doen op genoemde regeling. Er kan uitstel worden aangevraagd voor de duur van tien jaren. Deze regeling is vastgelegd in 28 van de ErbStG Voorbeeld: 19 Een vader drijft een onderneming, namelijk een slagerij. Op enig moment komt vader te overlijden. Zijn zoon (enig kind) erft de slagerij met een waarde van van zijn vader. Van deze waarde is 85% vrijgesteld. Hierdoor blijft er een waarde van over. Omdat het 15%-gedeelte meer is dan wordt de helft over dit meerdere in mindering gebracht op de vrijstelling van De vrijstelling van wordt dan verminderd met , waardoor er over blijft. Het belastbare bedrag bedraagt dus = Met de vrijstelling voor kinderen van in acht nemend, is er over deze verkrijging géén belasting verschuldigd. Men kan zich voorstellen dat het verschuldigde belastingbedrag vele malen groter zou zijn indien het 14 Bongers (2013). 15 Sonneveldt en De Kroon (2009) a ErbStG a, onderdeel 2, ErbStG. 18 Sonneveldt en De Kroon (2009). 19 Uitgangspunt is dat aan alle voorwaarden van de bedrijfsopvolgingsregeling van de ErbStG is voldaan. 11

13 gaat om niet-ondernemingsvermogen, aangezien dan in beginsel alleen de vrijstelling voor kinderen in acht kan worden genomen. 2.4 Vergelijking Uit de hier voorafgaande paragrafen is gebleken dat indien er een geslaagd beroep op de Bof gedaan wil worden er in beide landen sprake moet zijn van een bedrijfsopvolging. Dit betekent dat er ondernemingsvermogen verkregen moet worden van een ondernemer en dat de verkrijger de onderneming moet voortzetten. De voorzettingsperiode is in zowel Nederland als Duitsland vijf jaren. Hierin zit dus geen verschil. Wat wel een verschil is, dat bij stopzetten de vrijstelling tijdsevenredig wordt ingetrokken. Dit is ruimer dan in Nederland, maar naar mijn mening wel in overeenstemming met de economische werkelijkheid. Ik zie hierin geen verklaarbaar verschil voor een mogelijk verschillende uitkomst van de rechterlijke procedure. Zowel in Nederland als in Duitsland kwalificeert de verkrijging van een IB-onderneming en de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen. In dit laatste geval moet in Duitsland ten minste sprake zijn van een belang van 25%, hetgeen dus een strengere eis is dan in Nederland waar kort gezegd een belang van 5% al voldoende is. Dit kan dus eerder een verklaring zijn voor eenzelfde beslissing van de rechter dan voor een andere beslissing aangezien in Duitsland zwaardere eisen worden gesteld aan het ondernemerschap. Dit geldt andersom voor het beleggingsvermogen. In geval van een kapitaalvennootschap valt in Duitsland het beleggingsvermogen namelijk ook onder de faciliteit voor zover het beleggingsvermogen niet meer dan 50% van de totale verkrijging uitmaakt en het vermogen méér dan twee jaren deel uitmaakt van de onderneming. In Nederland is dit slechts mogelijk tot maximaal 5% van het ondernemingsvermogen. In Duitsland kan een ondernemer dus veel meer beleggingsvermogen vrijgesteld verkrijgen dan in Nederland het geval is. Mogelijk dat de rechter dit onderscheid niet zal accepteren, omdat dit onderscheid niet is te verklaren vanuit de doelstelling van de Bof. Dit zou dan strijdigheid opleveren op een onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en niet op de vrijstelling als zodanig. Een andere overeenkomst is de omvang van de vrijstelling op dit moment. In beide landen kan deze oplopen tot 100%. Voor de te betalen belasting over het niet-vrijgestelde deel kan in beide landen uitstel van betaling worden verkregen. Er zijn echter ook verschillen tussen de beschreven faciliteiten. De vrijstelling van 100% geldt in het Nederlandse systeem echter tot een bepaalde drempelwaarde voor verkrijgers van ondernemingsvermogen. In Duitsland bestaat er geen drempelbedrag en kan de 100%-vrijstelling gelden voor de totale verkrijging, mits er sprake is van ondernemingsvermogen. Deze verschillen zijn echter dermate klein dat ik daarin geen verklaring zie voor een eventuele andere uitkomst. 12

14 2.5 Conclusie Duidelijk mag zijn dat bedrijfsopvolgingsregeling uit beide landen in hoofdlijnen overeenkomt. Blijkens bovenstaande zijn er weliswaar op detailniveau enige verschillen, maar die lijken mijns inziens niet meteen van dien aard dat hieruit het verschil in oordeel van de rechters uit beide landen valt te verklaren. Echter, kan een ondernemer in Duitsland veel meer beleggingsvermogen vrijgesteld verkrijgen dan in Nederland het geval is. Mogelijk dat de rechter dit onderscheid niet zal accepteren, omdat dit onderscheid niet is te verklaren vanuit de doelstelling van de Bof. Dit zou dan strijdigheid opleveren op een onderdeel van de bedrijfsopvolgingsfaciliteit en niet op de vrijstelling als zodanig. Het antwoord op de vraag of de Bof in strijd is met het gelijkheidsbeginsel in beide landen zou met andere woorden hetzelfde moeten zijn. 13

15 3. Rechtvaardigingsgrond 3.1 Inleiding In dit hoofdstuk wordt de rechtvaardigingsgrond van de Bof uit zowel Nederland als Duitsland beschreven. Het is in het kader van mijn probleemstelling van belang om te weten of de rechtvaardigingsgrond van de Bof uit beide landen verschilt dan wel overeenkomt. Allereerst zal daarom worden ingegaan op de Nederlandse parlementaire geschiedenis, waaruit de rechtvaardigingsgrond van de Bof zal blijken. Vervolgens wordt hetzelfde gedaan, maar dan voor de Duitse regeling. Hierna zal een vergelijking tussen deze twee rechtvaardigingsgronden plaatsvinden. Dit hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie. 3.2 Rechtvaardigingsgrond in Nederland De regeling in de periode vóór 1981 In de periode vóór 1981 heeft de wetgever geen onderscheid gemaakt tussen de verkrijging van ondernemingsvermogen en niet-ondernemingsvermogen. Er gold namelijk een algemene betalingsregeling. Van deze regeling konden beiden soorten verkrijgers gebruik maken indien er sprake was van bijzondere gevallen. Ondanks dat de wetgever geen inhoudelijke eisen aan de faciliteit van uitstel van betaling stelde, kwam er langzamerhand toch extra aandacht voor verkrijgers van ondernemingsvermogen. De wetgever gaf dit aan door uitspraak te doen over de wenselijkheid van een soepele betalingsregeling voor de gevallen van vererving van een bedrijf. 20 Er werd met bijzondere aandacht bezien of er gronden aanwezig waren voor deze soepele betalingsregeling. Zo was de regeling niet van toepassing indien liquiditeitsmoeilijkheden van het vererfde bedrijf langs andere wegen opgevangen konden worden De regeling in de periode van Ondanks het sporadische gebruik van de algemene betalingsregeling door verkrijgers van ondernemingsvermogen is in de Tweede Kamer bij amendement een specifieke betalingsregeling opgenomen voor deze groep. Deze betalingsregeling hield een uitstel van betaling van vijf jaar in wanneer een onderneming in gevaar zou komen door de te betalen schenk- of erfbelasting. Van geval tot geval werd bekeken of hiervan sprake was. Vanaf 1984 ging deze beoordeling gemakkelijker, aangezien de wetgever objectieve criteria hanteerde voor het in gevaar komen van de onderneming. In de situatie waarin ook niet-ondernemingsvermogen tot de verkrijging behoorde, werd uitstel van betaling alleen verleend indien en voor zover de te betalen belasting de waarde van niet- 20 Kamerstukken II 1953/54, 915, nrs. 6 en Paragraaf 49, Leidraad SW

16 ondernemingsvermogen met een bedrag van 2269 oversteeg. Tevens werd het voortzetten van de onderneming een uitdrukkelijke voorwaarde. De gedachte dat een onderneming in gevaar zou komen door de te betalen schenk- of erfbelasting en het voortzettingsvereiste van de betalingsregeling vloeien voort uit de volgende woorden van de Kamer: 22 ( ) indien bij de verkrijging van ondernemingsvermogen niet voldoende ander vermogen overgaat om het over de verkrijging verschuldigde schenkings- of successierecht te betalen zich een liquiditeitsprobleem kan voordoen zodat er aan het ondernemingsvermogen gelden moeten worden onttrokken om het verschuldigde recht te voldoen. Dit kan de continuïteit van de onderneming in gevaar brengen. ( ) Zou de onderneming worden verkocht of geliquideerd, dan is er immers geen reden om de betalingsregeling van toepassing te laten zijn, omdat in deze gevallen gelden vrij worden gemaakt. Op deze voorwaarde zullen enkele uitzonderingen worden toegestaan. Vanaf 1990 is de betalingsregeling verplaatst naar de IW Vanwege het zeer summiere gebruik van de betalingsregeling (gemiddeld zo n 16 keer in plaats van de verwachte 2000 keer per jaar) werd de invulling van de faciliteit niet in de IW 1990 opgenomen, maar in de uitvoeringsregeling IW Later vond er nog een aantal kleine veranderingen plaats met betrekking tot de invulling van de betalingsregeling. Onder andere werd in 1996 de uitstelperiode van vijf jaar gewijzigd naar een uitstel van betaling van tien jaar De regeling in de periode Met ingang van 1 januari 1997 werd, naast de regeling uitstel van betaling, een kwijtscheldingsregeling van 25% in de IW 1990 opgenomen. Deze kwijtscheldingsregeling hield kort gezegd een materiële vrijstelling in van 25%. Daarnaast kon over de schenk- en erfbelasting over de resterende 75% tien jaar renteloos uitstel van betaling worden verkregen. 23 De staatssecretaris betoog voor de invoering van bovengenoemde faciliteit het volgende: 24 Wanneer een onderneming door vererving overgaat op de erfgenamen en door één of meer van hen wordt voortgezet, kan het verschuldigde successierecht tot financiële problemen leiden die de continuïteit van de onderneming zouden kunnen aantasten. Die problematiek speelt ook ingeval een ondernemer zich uit de zaken terugtrekt en de onderneming schenkt aan een of meer opvolgers. In dat geval is schenkingsrecht verschuldigd. Vanuit het algemeen sociaal-economisch belang is het onwenselijk dat een onderneming die overgaat door 22 Kamerstukken II 1983/84, , nr. 21, p. 1 en Kamerstukken II 1983/84, , nrs. 1-3, p Kamerstukken II 1993/94, , nr. 4, p Kamerstukken II 1997/98, , nr. 3, p

17 vererving moet worden gestaakt of geforceerd moet worden verkocht zonder dat de bedrijfsresultaten daar aanleiding toe geven, dit heeft als gevolg een verlies aan werkgelegenheid en economische diversiteit. Het is om dezelfde reden onwenselijk dat een ondernemer in situaties waarin het maatschappelijk gebruikelijk is uit te treden, zijn onderneming staakt in plaats van overdraagt aan een of meer opvolgers. In beginsel geldt hetzelfde indien de onderneming in de vorm van een besloten vennootschap (BV) wordt gedreven, waarbij de overgang van de onderneming geschiedt door vererving of schenking van tot een aanmerkelijk belang behorende aandelen. Het voorstel is door een tweetal maatregelen (vrijstelling en verruiming van uitstel van betaling) een bijdrage te leveren aan de continuïteit van familie-ondernemingen door de druk van het successierecht en het schenkingsrecht ten gevolge van de overgang van de onderneming te verminderen. Relevant is dat het argument van de staatssecretaris dat het verschuldigde schenk- en erfbelasting tot financiële problemen zou leiden en daardoor de continuïteit van de onderneming zou kunnen aantasten nooit is onderzocht en er dus twijfel kan ontstaan over de gelding van dit argument. 25 De vrijstelling van 25% gold ook destijds alleen voor verkrijgers van ondernemingsvermogen. Aansluitend hierbij moest de verkrijger de onderneming voortzetten. Voor een medeverkrijger die slechts een deel uit de nalatenschap ontving in de vorm van een vordering op de voortzetter had geen recht op de kwijtscheldingsfaciliteit. 26 De staatssecretaris heeft hier de volgende reden voor gegeven: 27 Dit betekent dat geen kwijtschelding wordt verleend van rechten die kunnen worden toegerekend aan een verkregen vordering op een medeverkrijger ter zake van door deze medeverkrijger verkregen ondernemingsvermogen. Er bestaat immers geen aanleiding om kwijtschelding van recht te verlenen aan iemand die uit de nalatenschap uiteindelijk slechts een bedrag aan geld ontvangt De regeling in de periode van In 2002 vindt er een verhoging van de vrijstelling plaats naar 30%. Reden voor deze verhoging was de aanwezigheid van voldoende budgettaire ruimte. Twee jaar later in 2004 merkt de staatssecretaris op dat een verdere verruiming van de Bof wenselijk is. 28 Reden hiervoor was dat schenk- en erfbelasting als een knelpunt werd gezien bij bedrijfsoverdracht, omdat schenk- erfbelasting logischerwijs vaak niet uit het privévermogen kan worden gefinancierd. Na deze verhoging van 50% hield het echter niet op. Bij amendement werd gepleit om de vrijstelling van ondernemingsvermogen nog verder te verruimen naar 60% en uiteindelijk zelfs naar 75%. De staatssecretaris vond deze verruiming echter 25 Zie onder andere: M.J. Hoogeveen (2012) en Vriendenbundel Richard Happé (2011), p Het BDO Private Wealth Tax Fund (2012), p Kamerstukken II 1997/98, , nr 6, p. 8. Zie ook Het BDO Private Wealth Tax Fund (2012), p Vriendenbundel Richard Happé, (2011), p

18 niet nodig en verzette zich tegen bovenstaande verruiming door een aantal tegenargumenten te geven. De staatssecretaris argumenteerde het volgende: 29 Er is geen sprake van schending van het gelijkheidsbeginsel mits de vormgeving van de faciliteit geschikt is voor het beoogde doel en de faciliteit niet ruimer is dan nodig is om het gekozen doel te bereiken. Hoe ruim de faciliteit in dit kader mag zijn, valt niet exact te bepalen, ook al omdat het een generieke faciliteit is en de ondernemingen waarop zij van toepassing zal zijn, verschillend van aard zijn. Desalniettemin hebben wij de indruk dat, zoals ook elders in deze nota is aangegeven, de liquiditeitsproblemen die ten gevolge van de heffing van successie- of schenkingsrecht bij bedrijfsopvolging kunnen ontstaan met deze verhoging in voldoende mate zijn weggenomen. Een verdere verhoging of zelfs een volledige vrijstelling zou, nog afgezien van andere ongewenste neveneffecten, naar ons oordeel over zijn doel heen schieten. Dan zou inderdaad de vraag of er sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel, terecht gesteld kunnen worden. Desalniettemin is het amendement aangenomen De regeling vanaf 2010 Met ingang van 1 januari 2010 zijn de faciliteiten voor het laatst grondig gewijzigd. Opvallend genoeg stelde de staatssecretaris, ondanks zijn kritische argumenten op een verder verhoging van het vrijstellingspercentage, zelf voor om de vrijstelling te verhogen naar 90%. Dit was volgens hem toch nodig, omdat in overleg met diverse maatschappelijke organisaties de faciliteit in zijn toen geldende vorm van 75% het signaal van belemmering bereikte. 30 Een verhoging naar 90% moest hier een eind aan maken. 31 Dit voorstel leidde tot kritiek vanuit de Raad van State. De Raad van State overwoog onder andere: 32 Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen ( ) is niet te verklaren uit de continuïteitsbedreiging uit hoofde van de onttrekking van liquide middelen. De verhouding met de heffing van erf- of schenkbelastingen over overige vermogensbestanddelen is zoek. ( ). Het nagenoeg geheel onbelast laten van ondernemingsvermogen past ook niet bij het buitenkansbeginsel als dragende grondslag voor de erf- en schenkbelastingen. (Het verkrijgen van erfenis of schenking kan gezien worden als buitenkans waarvoor geen inspanningen gedaan zijn en dient daarom aan belasting onderhevig te zijn.) De faciliteit ondergraaft daarmee zijn belastingen als zodanig. Zolang geen andere rechtvaardigheidsgrond als 29 Zie o.a. Vriendenbundel Richard Happé, (2011), p en Kamerstukken II 2004/05, , nr. 14, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2008/09, , nr. 9, p Kamerstukken II 2009/10, , nr

19 dragende grondslag kan worden aangeduid, krijgen deze belastingen een willekeurig karakter, ( ) De omstandigheid dat een substantieel gedeelte van de vererfde of geschonken vermogensbestanddelen buiten de heffing blijft, roept spanning op met het gelijkheidsbeginsel, die alleen kan worden weggenomen door voor de nagenoeg gehele vrijstelling voor ondernemingsvermogen een objectieve en redelijk grond aan te voeren. Nu de dragende motivering voor de verhoging van de faciliteiten ontoereikend is, adviseert de Raad de verruiming te herzien. Ondanks deze kritiek hield de staatssecretaris voet bij stuk ten aanzien van de verhoging van het vrijstellingspercentage. Een vrijstelling van 100% werd wel van de hand gewezen. Bij amendement is wel een gedeeltelijk vrijstelling van 100% ingevoerd Analyse gegeven rechtvaardigingsgronden Uit het de parlementaire geschiedenis die ik in dit hoofdstuk heb beschreven, concludeer ik net als menig auteur dat de wetgever keer op keer is bezweken onder de druk van sterke lobbyisten uit de praktijk. 33 Aansluitend hierop stelt Gribnau dat de nogal kritiekloze Tweede Kamer dit lobbywerk regelmatig vertaalde in amendementen die de Bof steeds verder lieten uitdijen. 34 Daarbij is het relevant dat harde feiten omtrent de noodzaak en de effectiviteit tot op heden ontbreken. Er is namelijk nooit onderzoek gedaan naar de veronderstelling dat de schenk- en erfbelasting de continuïteit van een onderneming in gevaar brengt. Vanuit dit argument bezien, sluit ik mij overigens aan bij de mening van Gribnau. Met hem ben ik van mening dat de Bof zonder enige noodzaak gewoon een fiscaal privilege vormt. 35 Het is vanuit dit opzicht mijns inziens dan ook te begrijpen dat deze fiscale subsidie uitmondt tot procedures bij de rechter. Uitgangspunt in ons stelsel van trias politica is dat maken van wetgeving primair door de wetgever geschiedt. Hiertegenover staat de onafhankelijke rechterlijke macht, die primair dient te zorgen voor de rechtsbescherming van de burgers. In het stelsel van trias politica is echter algemeen aanvaard dat de rechter de kwaliteit van de wetgeving zeer marginaal dient te beoordelen. 36 Echter, indien de wetgever het niet zo nauw neemt met het invoeren en bijstellen van ruime maatregelen voor bepaalde groepen van belastingplichtigen, zou het mijns inziens wenselijk zijn dat de rechterlijke macht met meer activisme optreedt. Immers, alsdan komt het gelijkheidsbeginsel in het geding. Dit heeft bijvoorbeeld bij de Bof niet plaatsgevonden. De Hoge Raad heeft de vrijstelling gesanctioneerd en de vooronderstellingen van de wetgever ten aanzien van de liquiditeitsproblemen voor waar gehouden. In die zin lijkt de wetgever dus zijn gang te kunnen gaan, mits hij maar een sociaal economische doelstelling geeft voor de invoering van een faciliteit. Het is dus de vraag of de trias politica afdoende werkt, bezien vanuit het feit dat de rechter ook de burger in bescherming zou 33 Zie ook Vriendenbundel Richard Happé (2011), p. 243 en Hoogeveen (2011) 34 Gribnau (2013), p Gribnau (2013), p Belifante & Reede (2012), hoofdstuk een. 18

20 moeten nemen. De verhoudingen binnen de trias politica lijken niet in balans te zijn. In hoofdstuk vier kom ik hier op terug. 3.3 Rechtvaardigingsgrond Duitsland De regeling in de periode Om mij te beperken tot de relevante feiten en gebeurtenissen in de Duitse parlementaire geschiedenis start ik bij de gebeurtenissen vanaf Met ingang van 7 november 2006 verklaarde het Bundesverfassungsgericht (federaal constitutioneel gerechtshof), nadat de zaak was doorverwezen door het Bundesfinanzhof, de toen bestaande ErbStG ongrondwettelijk. 37 Automatisch was hierdoor de Duitse bedrijfsopvolgingsregeling ook ongrondwettelijk. Het Duitse constitutionele gerechtshof baseerde dit hoofdzakelijk op het feit dat in de toen bestaande ErbStG verschillende waarderingsmethoden werden gehanteerd voor verschillende vermogensbestanddelen. Deze verschillende methoden leidden tot strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel dat is neergelegd in artikel 3, eerste lid, van de Grundgesetz (hierna: GG), omdat de vermogensbestanddelen in beginsel naar de waarde in het economische verkeer belast dienen te worden. 38 Indien er sprake is van gerichte tegemoetkomingen kan van de waarde in het economische verkeer worden afgeweken en kan de verkrijging van bepaalde vermogensbestanddelen worden gefacilieerd, mits deze afwijking in overeenstemming is met het algemeen belang. 39 Het oordeel dat de toen bestaande ErbStG in strijd was met de Grondwet had dus niet direct betrekking op de Duitse Bof zelf. Uit de uitspraak bleek met betrekking tot de Duitse Bof alleen dat het bestaande voornemen tot verruiming van de faciliteiten meegenomen diende te worden in het nieuwe wetsvoorstel. Toentertijd gold er in Duitsland een vrijstelling van bij vererving van ondernemingsvermogen. Van de waarde die hierna overbleef, werd 65% belast. Dit betekende dus verder een vrijstelling van 35%. In de uitspraak van 7 november 2006 stelde het Bundesverfassungsgericht een ultimatum aan de wetgever om het genoemde waarderingsprobleem aan te passen in de ErbStG Met andere woorden, de wetgever moest voor een bepaalde periode met een hervormde successiewetgeving komen die op een tweetal punten verschilde van de oude ErbStG. De Duitse wetgever had tot en met 31 december 2008 de tijd om dit doel te realiseren. 40 Na veel politiek gelobby is uiteindelijk op 5 december 2008 een hervormde successiewetgeving goedgekeurd. De nieuwe successiewetgeving, die tevens consequenties had voor de Duitse Bof, is met ingang 1 januari 2009 van kracht gegaan Beschluss des BVerfG vom 7 November 2006, Az.: 1 BvL 10/ Schӧnhaus, (2011). 39 Beschluss des BVerfG vom 7 November 2006, Az.: 1 BvL 10/ Beschluss des BVerfG vom 7 November 2006, Az.: 1 BvL 10/ Sonneveldt en De Kroon (2009). 19

21 3.3.2 De regeling vanaf 2009 Allereerst dienen de Duitse bedrijfsopvolgingsfaciliteiten ervoor te zorgen dat ondernemers hun bijdrage leveren aan de schatkist van de Duitse staat, zonder dat hierbij de continuïteit van de onderneming in gevaar wordt gebracht. 42 Deze rechtvaardiging komt overeen met de Nederlandse Bof. Er is echter nog geen empirisch onderzoek gedaan naar de rechtvaardiging dat de continuïteit zodanig wordt belemmerd dat de verschuldigde Erbschaftsteuer leidt tot faillissement van een onderneming. Het Duitse Wittener instituut maakt dit in haar rapport over de ErbStG duidelijk met de volgende woorden: 43 Eine gravierende Bedrohung der Existenz von Unternehmen und Arbeitsplätzen durch die Erbschaftsteuer in der Vergangenheit wird empirisch nicht bestätigt. Volgens een prognose van de Minister van Financiën zal dit ook in de toekomst niet gebeuren. 44 Daarnaast rechtvaardigt de wetgever de Duitse Bof met het feit dat ondernemingen zorgen voor werkgelegenheid. Verder gelden voor land- en bosbouwbedrijven economische en milieubeschermende belangen in dit kader. 45 De Duitse wetgever weergeeft de rechtvaardigingsgrond van de Duitse Bof met de volgende woorden: 46 Die Bundesregierung hält es für notwendig, die Generationenfolge in Betriebs- vermögen im Interesse der Erhaltung und Sicherung von Unternehmen als Garanten von Arbeitsplätzen, als Stätte des produktiven Wachstums und in ihrer gesellschaftlichen Funktion als Ort beruflicher und sozialer Qualifikation weiter als bisher von der Erbschaftsteuer zu entlasten. De Duitse wetgever rechtvaardigt de bevoordeling van verkrijgers van ondernemingsvermogen op grond van de sociale binding van het bedrijfsvermogen en het verhoogde risico van dit vermogen. Het bestaan van ondernemingen mag door heffing van ErbStG 2009 niet in gevaar worden gebracht, omdat deze ondernemingen de werkgelegenheid en de productiviteit waarborgen. Bovenstaande argumenten van de Gesetzgeber (wetgever) zijn vanaf het intreden van de eerste Duitse ondernemingsfaciliteiten tot en met de invoering van de ErbStG 2009 aangevoerd Analyse gegeven rechtvaardigingsgronden Nadat de ErbStG vóór 2009 (inclusief de Duitse bedrijfsopvolgingsregeling) ongrondwettelijk was verklaard, lukte het de wetgever zich te houden aan het aan hem gegeven ultimatum. Uiteindelijk ging 42 Sonneveldt en De Kroon (2009). 43 Wittener Institut für FamilienUnternehmen (2011). 44 Dillberger en Fest (2009). 45 Bongers (2013). 46 Antwort der Bundesregierung, 2006/04, 16/1350, p Antwort der Bundesregierung, 2006/04, 16/1350, p. 6 en Schӧnhaus, (2011). 20