DOELFORMULERING, FASERING EN CONTROL

Naar maximale doelrealisatie FINANCE Management accounting control PE Educatie DOELFORMULERING, FASERING EN Realiseerbare doelen zijn beheersbaar. Beheersbaarheid eist meetbaarheid. Voor continue doelen impliceert dit kwantificeerbaarheid; voor eindige doelen een juiste indeling in gedateerde fasen. Onbeheersbaarheid van programma s en projecten, uit de hand lopende kosten en het optreden van vertragingen vinden dikwijls hun oorzaken in fouten in doelformulering en fasering. DOOR MENNO HOEKSEMA Om een doel te kunnen realiseren moet het beheersbaar zijn. Dit leidt tot eisen aan de doelformulering, de inhoud en de logica en aan de samenhang met andere doelen. Vervolgens vereist beheersbaarheid meetbaarheid. Wij moeten objectief kunnen vaststellen of het doel is gerealiseerd, respectievelijk in welke mate. De doelformulering moet dus zo zijn, dat het doel meetbaar kan worden gemaakt. Dat veel bedrijfsactiviteiten en programma s en projecten niet aan deze eisen voldoen, is een belangrijke oorzaak van problemen, zoals het plotseling optreden van ernstige financiële problemen binnen bedrijven of instellingen of ernstige vertragingen bij de realisatie van grote infrastructurele werken en uit Extra s in basisartikel in FC-PE: ~ nadere omschrijving en uitwerking planningbegrippen; ~ nadere omschrijving en uitwerking begrippen beleid en strategie; ~ de verschillende manieren om te komen tot het formuleren van doelstellingen; ~ de belangrijkste oorzaken van controlproblemen; ~ oorzaken van gebrek aan congruentie tussen doelstellingen op verschillende niveaus in meer detail; ~ nadere uiteenzetting van control op verschillende niveaus; ~ maatstaven en vergelijkingsmateriaal voor de beoordeling van efficiency; ~ uitwerking afdelingsplanning op basis van meetbare doelstellingen; ~ praktijkvoorbeelden in casus. PE Educatie de hand lopende kosten. Dezelfde problemen zien we bij ICTprogramma s en -projecten. Natuurlijk spelen allerlei factoren en omstandigheden mee, maar dikwijls zijn er ook problemen met de doelformulering: ~ onvoldoende heldere en eenduidige programma s van eisen, soms als gevolg van het sluiten van compromissen; ~ verschuivende eisen tijdens de uitvoering van het programma of project; ~ onvoorziene omstandigheden waarmee als mogelijkheid rekening gehouden had moeten worden; ~ onduidelijke verantwoordelijkheden, te veel betrokkenen of te veel betrokken bestuurlijke instanties. Het belang van een juiste doelformulering, fasering en control is dus groot. Dit geldt voor alle soorten ondernemingen, instellingen zoals in het onderwijs en de zorg, voor overheidsorganisaties en voor alle soorten programma s en projecten op de meest uiteenlopende terreinen. Het centrale thema is doelrealisatie. Hoe kunnen leidinggevenden binnen een bedrijf of afdeling of projectmanagers de kans op doelrealisatie in methodisch-instrumentele zin maximaliseren? Het gaat dus om een algemeen stramien, dat breed toepasbaar is bij een groot scala aan projecten en organisaties. Aan welke voorwaarden moeten organisaties voldoen om überhaupt tot realiseerbare doelen te komen en om een zo groot mogelijke kans te hebben op daadwerkelijke realisatie? Bij bedrijven kijken we dan op strategisch niveau en naar planning en control; bij programma s en projecten gaat het om bijvoorbeeld infrastructuur, ICT en energievoorziening. DECEMBER 2014 15 WWW.FINANCE-.NL

FINANCE De theoretische principes van het stramien zijn ontleend aan management by objectives (MBO). De toepassingen zijn onder andere uitgewerkt in het boek Planning Control Revisited (Hoeksema 2005). Doelformulering, fasering en control Algemeen gesteld is het doel van een bedrijf het creëren van waarde. De geconcretiseerde invulling hiervan is contingent, gebonden aan tijd en plaats en dus beperkt geldig. Zij geldt voor de planninghorizon, de periode waarop de bedrijfsstrategie is gericht of waarvoor deze is geformuleerd. Het geconcretiseerde bedrijfsdoel is driedimensionaal op te vatten en kunnen we definiëren als: het voorzien in bepaalde behoeften van bepaalde doelgroepen door middel van bepaalde producten of diensten. Het geconcretiseerde bedrijfsdoel is te visualiseren als een kubus. Het bestaat niet uit alles wat relevant is of kan zijn, dus niet uit de hele kubus, maar uit die combinaties (blokjes) die wij ons hebben voorgenomen uit te voeren. Het geconcretiseerde bedrijfsdoel is te visualiseren als een kubus Doel en doelstelling Wij maken systematisch onderscheid tussen de begrippen doel en doelstelling. Dit langs dezelfde lijn als het Engelstalige onderscheid tussen goal en objective. Een doel (goal) is iets wat wij wensen te bereiken, omschreven in woorden. Bijvoorbeeld: wij willen de milieuverontreiniging terugdringen, de veiligheid op straat verhogen of de marktpositie van ons bedrijf verbeteren. Een doelstelling (objective) is meetbaar. Dit betekent dat, onafhankelijk van de persoon die waarneemt, kan worden vastgesteld of de doelstelling is gerealiseerd of niet. Bijvoorbeeld: iedereen die op hetzelfde tijdstip op dezelfde klok kijkt, zal dezelfde tijd rapporteren. Een veelvoorkomend misverstand is dat meetbaarheid hetzelfde is als kwanti- 16 DECEMBER 2014

PE Educatie FINANCE ficeerbaarheid. Kwantificeerbaarheid is slechts een van de vormen van meetbaarheid. De andere vorm is constateerbaarheid, vaststelbaarheid. Voorbeelden van doelstellingen zijn: de in een bepaald jaar te realiseren omzet met een bepaald product of in een bepaalde markt, het in een bepaalde maand te produceren aantal exemplaren van een bepaald type koffiezetapparaat, de datum waarop het bouwrijp maken van de grond waarop een appartementencomplex gebouwd gaat worden gereed moet zijn. Optimumpunt In control zijn betekent niet dat de strategie en alle daarvan afgeleide doelstellingen volledig worden gerealiseerd. Op deze wijze zou in control zijn slechts achteraf, na afloop van de betreffende periode, kunnen worden vastgesteld. Hiermee zou het begrip in control zonder betekenis zijn voor de dagelijkse praktijk. Het management van een bedrijf, programma of project is in control als er een strategie is die voldoende uitzicht biedt op het behalen van bevredigende resultaten en op goede gronden het vertrouwen kan bestaan dat deze resultaten in voldoende mate zullen worden gerealiseerd. Dit betekent dat er voldoende bewaking van realisatie plaatsvindt, dat afwijkingen binnen de toleranties blijven en indien niet, het management dit tijdig signaleert en passende maatregelen neemt. Vanuit economisch oogpunt bestaat er een optimum voor de kwaliteit van control en in control zijn. Dit is het denkbeeldige punt waarop geldt dat de extra euro die aan verbetering van de control wordt besteed precies één euro vermindering van het controlverlies verschil tussen theoretisch maximaal Kwantificeerbaarheid is slechts een van de vormen van meetbaarheid en feitelijk resultaat in de periode teweegbrengt. Vóór dit punt is er sprake van een positief saldo; voorbij dit punt van een negatief saldo. Op dit optimumpunt kunnen wij spreken van good control. Daarvoor geldt: goed is goed genoeg. Kosten De directe kosten van control en controlsystemen bestaan uit de geldelijke uitgaven die zijn gemoeid met het toepassen van control. De vraag is dan of de voordelen van (verbeterde) control opwegen tegen de extra kosten in geld (vermindering van controlverlies versus de te maken of gemaakte out-of-pocket kosten). Ook kunnen op deze manier verschillende controlalternatieven tegen elkaar worden afgewogen. De indirecte kosten van control en controlsystemen bestaan uit disfunctioneel gedrag van managers en medewerkers en de (economische) gevolgen daarvan. Dergelijke situaties kunnen zich voordoen als het controlsysteem bij managers en medewerkers gedrag veroorzaakt dat niet in overeenstemming is met de organisatiedoelstellingen of de gekozen strategie. Het risico van disfunctioneel gedrag is groot in die gevallen waarin de specificatie van de door managers te behalen resultaten of van de gewenste activiteiten incongruent met de werkelijke doelstellingen van de organisatie of onvolledig zijn. Dit zijn zogenaamde pseudo-outputmaatstaven. Voorbeelden hiervan zijn bekostiging van onderwijsinstellingen op basis van het aantal in een bepaalde periode gediplomeerde studenten (komt nog steeds voor) of van ziekenhuizen op basis van verpleegdagen (dit was vroeger gebruikelijk). Doelstellingen Als doelstellingen voor het bedrijf als geheel formuleren wij voor een toekomstig tijdstip: ~ in welke behoeften het bedrijf voorziet; ~ wiens behoeften dit zijn (doelgroepen, markten, marktsegmenten); ~ met welke producten en/of diensten het bedrijf dit doet; Vervolgens formuleren wij voor het bedrijf de condities, de operationele subdoelen en de bestuurlijke subdoelen, waarmee wij aangeven langs welke weg de geformuleerde doelstellingen zullen worden gerealiseerd. Op basis van de aldus geformuleerde strategie kan ditzelfde proces plaatsvinden op alle niveaus van en in alle eenheden binnen de organisatie waarvoor managers verantwoordelijk zijn. Zo komen wij tot het vaststellen van afdelingsdoelen en -condities en het uitwerken daarvan in deeldoelstellingen, subdoelstellingen en normen op afdelingsniveau. Met het afdelingsplan dat zo ontstaat, kan aan de eisen betreffende meetbaarheid en samenhang worden voldaan. Effectiviteit Effectiviteit kunnen wij omschrijven als het antwoord op de vraag of wij in economische zin het goede doen. In deze zin is bijvoorbeeld voor een onderneming het goede: het volgens de vastgestelde strategie produceren of op de markt brengen van goederen of diensten, en wel op een zodanige wijze dat de gebudgetteerde omzetten en resultaten worden gerealiseerd. Het goede doen is de outputdoelstellingen realiseren. Effectiviteit wordt dus gemeten in omzet, productie of de eenheden waarin andere doelstellingen luiden en wel door middel van de realisatie in een bepaalde periode ten opzichte van het budget of plan. Voor effectief zijn geldt een analoge redenering als bij het antwoord op de vraag wanneer wij in control zijn. We zijn effectief wanneer het resultaat goed genoeg is. Dus: ais de gereali- DECEMBER 2014 17 WWW.FINANCE-.NL

FINANCE seerde omzet goed genoeg is ten opzichte van het budget. AIs de omzet dus binnen de gestelde tolerantie voor een normale afwijking blijft. Hetzelfde kunnen wij zeggen over marge en winst en andere outputdoelstellingen. Wij kunnen effectiviteit ook uitdrukken als een percentage. We spreken dan van de mate van effectiviteit die is gerealiseerd: bij realisatie van bijvoorbeeld 90 procent van het omzetbudget zeggen wij dan voor 90 procent effectief te zijn. Anders ligt het als de doelstelling niet de vorm heeft van een budget, maar van een te bereiken toestand of resultaat, zoals bijvoorbeeld een bepaald marktaandeel (op een bepaalde datum) of een minimumniveau van de gerealiseerde winst (op een bepaalde datum over de voorafgaande periode). In dergelijke gevallen wordt een resultaat wel of niet behaald, een toestand wel of niet bereikt. Effectief zijn wij alleen dan als wij het doel ten volle realiseren. Hier is sprake van een niet-cyclisch controlproces, dat kan worden bestuurd door het te faseren en het per fase of deelfase te bewaken. Efficiency Efficiency is het antwoord op de vraag of wij het in economische zin goed doen. Goed betekent in dit verband dat wij niet meer productiemiddelen opofferen, niet meer kosten maken dan noodzakelijk is voor het realiseren van de doelstellingen. De vraag wat minimaal is, is echter evenmin te beantwoorden als de vraag wat maximale winst is. Er bestaat geen absolute norm voor efficiency; wij zijn altijd efficiënter of minder efficiënt, of de efficiency is toegenomen of afgenomen. Efficiency is een relatief begrip. Ondertussen veronderstelt efficiency effectiviteit. Meetbaar maken Meetbaar maken kan op twee manieren: ~ door middel van gedateerde fasen (dates); wij kunnen hier ook spreken van constateerbaarheid; ~ door middel van stromen per periode (rates); wij kunnen hier spreken van kwantificeerbaarheid. Dates. Een doel is eindig als op een bepaald van tevoren vastgesteld moment een bepaalde toestand of een bepaald resultaat moet zijn bereikt. Een goed voorbeeld hiervan is een bouwproject, een kantoorgebouw of een woonhuis dat op een bepaalde datum volgens bestek moet zijn gerealiseerd. Ook binnen bedrijven zijn er vele processen, werkzaamheden en activiteiten die dit niet-cyclische karakter hebben, bijvoorbeeld de jaarlijkse budgetprocedure. Eindige doelen maken wij meetbaar door ze te faseren en iedere fase te voorzien van de datum waarop realisatie moet plaatsvinden of plaatsgevonden moet hebben. Dit zijn gedateerde fasen (dates) en iedere gedateerde fase is een doelstelling binnen het grotere geheel van de hoofddoelstelling (i.c. het bouwproject). Rates. Een doel is continu als per periode een bepaalde hoeveelheid moet worden gerealiseerd. Het doel moet dus worden omschreven in termen van iets wat kan worden geteld of gemeten, bijvoorbeeld aantallen geproduceerde of bewerkte eenheden product, magazijnvoorraden in aantallen per soort goederen of opbrengsten en kosten gemeten in geld. Binnen bedrijven komen veel continue doelen voor, vooral in de sfeer van opbrengsten, omzet, afzet, kosten, inzet productiefactoren, resultaten (winst), enzovoort. Continue doelen maken wij meetbaar door middel van rates. Dat wil zeggen: door het Het goede doen is de outputdoelstellingen realiseren vaststellen van de meetperiode, het vaststellen van de meeteenheid en het vaststellen van het te realiseren absolute of relatieve minimum- of maximumniveau. Voorbeelden zijn: omzet per periode (gewoonlijk minimumdoelstelling), kosten per periode (gewoonlijk maximumdoelstelling of evenredig met productieniveau of omzet), winst per periode (absolute of minimumdoelstelling), enzovoort. Om doelen meetbaar te maken moet dus eerst de vraag worden beantwoord: is het doel eindig of continu? De manier waarop wij een eindig doel respectievelijk een eindige doelstelling indelen in gedateerde fasen (dates) is niet willekeurig. In de praktijk vindt onbeheersbaarheid van programma s en projecten en het uit de hand lopen van kostenbudgetten dikwijls een belangrijke oorzaak in fouten die in de fasering zijn gemaakt. De fasering van een eindig doel (bijvoorbeeld een programma of project) moet aan de volgende eisen voldoen: ~ De fasen moeten eenduidig gedefinieerd zijn. ~ De fasen moeten een duidelijk onderscheiden begin en een duidelijk onderscheiden eind hebben. ~ De fasen moeten worden gerangschikt volgens de eind-eind relaties. Samenvatting Een realiseerbaar doel is beheersbaar. Dit leidt tot eisen aan de inhoud en logica van de formulering en aan de samenhang met andere doelen. De doelen moeten meetbaar worden gemaakt. Het feit dat veel bedrijfsactiviteiten, programma s en projecten niet aan deze eis voldoen, veroorzaakt veel moeilijkheden. De centrale vraag in dit artikel is: hoe kan de leiding of het management van een bedrijf of afdeling/eenheid, of de leiding van een programma of project de kans op doelrealisatie maxi- 18 DECEMBER 2014

PE Educatie FINANCE maliseren? Niet in de inhoudelijke zin, maar methodisch/instrumenteel? Het bedrijfsdoel is contingent en geldt voor de planninghorizon. Het gaat om het voorzien in bepaalde behoeften, van bepaalde doelgroepen, door middel van bepaalde producten of diensten. Een doel (goal) is iets wat wij wensen te bereiken, in woorden omschreven. Een doelstelling (objective) is meetbaar. Kwantificeerbaarheid is slechts een van de vormen van meetbaarheid. De andere vorm is constateerbaarheid, vaststelbaarheid. Een bedrijf en zijn management is in control als er een strategie is geformuleerd die voldoende uitzicht biedt op het behalen van bevredigende resultaten en als er op goede gronden het vertrouwen bestaat dat deze resultaten in voldoende mate zullen worden gerealiseerd. Effectiviteit is in economische zin het goede doen, de outputdoelstellingen realiseren. Efficiency is het in economische zin goed doen: niet meer productiemiddelen (waarde) opofferen Een realiseerbaar doel is beheersbaar is een zeer geschikt instrument om te voldoen aan de aan formulering van doelen en doelstellingen gestelde eisen. Eindige doelen maken wij meetbaar door ze te faseren en door iedere fase te voorzien van de datum waarop realisatie moet plaatsvinden of plaatsgevonden hebben. Dit zijn gedateerde fasen (dates). Continue doelen maken wij meetbaar door middel van rates. Door het vaststellen van de meetperiode, de meeteenheid en het te realiseren absolute of relatieve minimum- of maximumniveau. Om doelen meetbaar te maken moeten we per doel dus eerst de vraag beantwoorden: gaat het om een eindig of continu doel? Literatuur. ~ M.L. Hoeksema (2005) Planning control revisited, Methoden en concepten in de dagelijkse praktijk, Kluwer. Drs. Menno L. Hoeksema is Partner Maatschap Iris Adviesgroep, Praktijk voor Strategie, Control en Managementontwikkeling. dan noodzakelijk is voor het realiseren van de doelstellingen. Efficiency is een relatief begrip. Om de efficiency te kunnen beoordelen zijn normen en vergelijkingsmateriaal nodig. Efficiency veronderstelt effectiviteit. Vanuit economisch gezichtspunt is het verbeteren van de control de moeite waard zolang de daardoor bereikte verlaging van het controlverlies groter is dan de extra kosten. Op het optimumpunt kunnen wij spreken van good control: goed is goed genoeg. Directe kosten van control en controlsystemen zijn de geldelijke uitgaven voor het toepassen van control. De indirecte kosten van control en controlsystemen zijn vooral de (economische) gevolgen van disfunctioneel gedrag van managers en medewerkers, als het controlsysteem gedrag veroorzaakt dat niet in overeenstemming is met de organisatiedoelstellingen of de strategie. Op basis van het bedrijfsdoel formuleren wij voor het bedrijf de condities, de operationele subdoelen en de bestuurlijke subdoelen, waarmee wij aangeven langs welke weg de geformuleerde doelstellingen zullen worden gerealiseerd. Op basis van de aldus geformuleerde strategie kan ditzelfde procédé op analoge wijze plaatsvinden op alle niveaus van en binnen alle eenheden binnen de organisatie. Zo komen wij tot het vaststellen van afdelingsdoelen en afdelingscondities en het uitwerken daarvan in deeldoelstellingen, subdoelstellingen en normen op afdelingsniveau. Het afdelingsplan dat zo ontstaat, DECEMBER 2014 19 WWW.FINANCE-.NL