PRACTICUM INKOMSTENBELASTING

Transcriptie

1 PRACTICUM INKOMSTENBELASTING Vennootschapsbelasting Aanslagjaar 2012 Inkomsten 2011 Dirk Geerts Luc Taillieu

2 Dirk GEERTS ( 1969) bekleedt als licentiaat TEW binnen de FOD Financiën de graad van E.a. inspecteur - diensthoofd en de functie van inspecteur-geschillen. Hij heeft zich sinds een aantal jaren toegelegd op de bijwerking van deze monografie. Luc TAILLIEU ( 1949) is de grondlegger van de monografieën Vennootschapsbelasting en Personenbelasting en heeft zich meer dan 25 jaar vol overgave toegelegd op de actualisering van deze boeken. Bij het in druk gaan van dit werk was het aangifteformulier aanslagjaar 2012 nog niet gepubliceerd. De verwijzingen hebben dan ook betrekking op het aangifteformulier aanslagjaar ste druk, 1 ste oplage Vennootschapsbelasting is een uitgave van Standaard Uitgeverij Professional. U kunt ons bereiken op of via [email protected] WPG Uitgevers België NV, Mechelsesteenweg 203, B-2018 Antwerpen Alle rechten voorbehouden. Behoudens de uitdrukkelijk bij wet bepaalde uitzonderingen mag niets uit deze uitgave worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand of openbaar gemaakt, op welke wijze ook, zonder de voorafgaande en schriftelijke toestemming van de uitgever. De uitgever en de auteurs streven permanent naar een volledige betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie; zij kunnen voor die informatie en de toepassing ervan echter niet aansprakelijk gesteld worden. ISBN D/2012/0034/331 NUR 826

3 VOORWOORD BIJ DE UITGAVE AANSLAGJAAR 2012 Geachte lezer Death and taxes are both certain But death isn't annual. Belastingen zijn dit helaas wel en daarom presenteren we u ook dit jaar weer een nieuwe editie van de monografie Vennootschapsbelasting. Het jaar 2011 was het jaar waarin we na 540 dagen formatie uiteindelijk toch een regering kregen. Op dinsdag 6 december 2011 legde de regering de eed af, en nog voor het einde van het jaar vergaste ze ons op een eerste pakket fiscale maatregelen met het oog op de opmaak van de begroting van Met ingang van aanslagjaar 2012 of vanaf 1 januari 2011 zijn volgende zaken nieuw: een extra opname in verworpen uitgaven van 17 % van het voordeel van alle aard ingevolge de gratis terbeschikkingstelling door de vennootschap van een wagen; het vastpinnen van de notionele intrestaftrek op 3 %; een verlenging van de steunmaatregelen aan de landbouw; de ganse polemiek over de verstrenging en vervolgens weer (voorlopige) versoepeling van de toepassing van artikel 219 WIB 92; een herbelegging in het kader van artikel 47 WIB 92 mag voortaan gebeuren eender waar binnen Europa; de opheffing van de registratie als aannemer. Uiteraard zijn al deze nieuwigheden verwerkt in deze editie van de monografie, net zoals de belangrijkste rechtspraak, parlementaire vragen, voorafgaande beslissingen en administratieve circulaires die werden uitgebracht in Ook de nieuwigheden opgenomen in het voorontwerp van de Programmawet, die zal worden uitgevaardigd in het voorjaar van 2012 in het kader van de begrotingsopmaak voor het jaar 2012, zijn reeds verwerkt in dit boek. En er is meer. Dit boek is een samenvatting van de volledige en permanent up-to-date commentaar op de Vennootschapsbelasting die u vindt op Surf naar voor meer informatie Suggesties of opmerkingen zijn steeds welkom via op [email protected]. Het gedrukte jaarboek is bijgewerkt tot 20 februari Veel leesplezier. De auteur, Dirk GEERTS

4 4 Vennootschapsbelasting Overzicht delen OVERZICHT DELEN DEEL 1 Inleiding 41 DEEL 2 Inkomsten en kosten 75 DEEL 3 Vaststelling van het fiscaal resultaat ( reserves + VU + dividenden ) 395 DEEL 4 Vaststelling van het belastbaar resultaat ( de acht bewerkingen ) 525 DEEL 5 Belastbaar resultaat van vennootschappen met inrichtingen in het buitenland 643 DEEL 6 Berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting 645 DEEL 7 Inkoop eigen aandelen gedeeltelijke verdeling ontbinding en vereffening fusie en splitsing inbreng 717 DEEL 8 Fiscale gunstregimes 719 DEEL 9 Topics 721 DEEL 10 Trefwoordenregister 731

5 Vennootschapsbelasting 5 INHOUD VOORWOORD BIJ DE UITGAVE AANSLAGJAAR OVERZICHT DELEN 4 INHOUD 5 DEEL 1 INLEIDING 41 HOOFDSTUK 1 Situering van de personenbelasting 43 HOOFDSTUK 2 Algemene kenmerken van de vennootschapsbelasting 44 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 45 1 Aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen Algemeen Toelichting van begrippen Begrip vennootschap Begrip binnenlandse vennootschap Fiscale woonplaats in België Specifieke types van vennootschappen Begrip buitenlandse vennootschap Rechtspersoonlijkheid Omschrijving rechtspersoonlijkheid Geen rechtspersoonlijkheid Grond van beoordeling Voorbeeld Exploitatie of verrichtingen van winstgevende aard Het begrip kleine vennootschap Inleiding Vak grootte van de vennootschap in de zin van het Wetboek van Vennootschappen Belang kmo-begrip Artikel 15 Wetboek Vennootschappen Overgangsregeling bij inwerkingtreding Het begrip verbonden vennootschap Criteria Consortium Controle en controlebevoegdheid Op balansdatum Vennootschappen in oprichting Emigratie van een vennootschap Geen neutraliteit voorzien Kritiek van de Europese Commissie Roerende voorheffing niet verschuldigd? 55

6 6 Vennootschapsbelasting Wel neutraliteit bij behoud Belgische inrichting Wettelijke uitzondering Commentaar Immigratie van een vennootschap 55 2 Uit het toepassingsveld van de vennootschapsbelasting gesloten rechtspersonen Publiekrechtelijke rechtspersonen en vzw s (artikel 180 tot 182 WIB 92) Wettelijke bepalingen Publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 180 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen Belastbare grondslag Verenigingen zonder winstoogmerk en andere (art. 181 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen Belastbare grondslag Verenigingen of groeperingen zonder winstoogmerk die zich beperken tot bepaalde toegelaten handelingen (art. 182 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen Belastbare grondslag Overgang van R.P.B. naar Ven.B Belaste reserves Overdraagbare verliezen Invordering van de belasting De landbouwvennootschap (lv) Inleiding Bijzonderheden i.v.m. de optie voor de vennootschapsbelasting Optievoorwaarden Onherroepelijkheid van de optie Ambtshalve hernieuwing van de optie Belastingregeling voor landbouwvennootschappen die geldig kiezen voor de fiscale rechtspersoonlijkheid Overgang vennootschapsbelasting - personenbelasting De burgerlijke maatschap Omschrijving Fiscaal Fiscale transparantie Geen inkomensconversie Belastbaar tijdstip Hoedanigheid deelgerechtigde Voorheffing en woonstaatheffing 66 HOOFDSTUK 4 Taxatieproces 67 1 Gewoon taxatieproces Uitgangspunt = boekhouding Overzicht van de acht bewerkingen Eerste bewerking Tweede tot de achtste bewerking Tweede bewerking Derde bewerking Vierde bewerking Vijfde bewerking Zesde bewerking Zevende bewerking Achtste bewerking Schematische voorstelling 69 2 Afzonderlijke aanslagen 69

7 Vennootschapsbelasting 7 HOOFDSTUK 5 Overzicht van het aangifteformulier DEEL 2 INKOMSTEN EN KOSTEN 75 HOOFDSTUK 1 Belastbare inkomsten 77 1 Inleiding 77 2 Inkomsten van onroerende goederen Niet-verhuurde onroerende goederen Verhuurde onroerende goederen Onroerende voorheffing Algemene principes Omschrijving Materieel en outillering onroerend door bestemming Belastbare grondslag Vestiging van de aanslag in de OV Nieuw gebouwde onroerende goederen Gewijzigde K.I. van onroerende goederen Nieuw of toegevoegd materieel en outillering Plaats van de aanslag Schuldenaar van de OV Berekening Bezwaar Verrekening Vrijstellingen inzake materieel en outillering Vlaams Gewest Materieel en outillering: Brussels Hoofdstedelijk Gewest Materieel en outillering: Waals Gewest OG met religieuze, onderwijs- of humanitaire bestemming Energiezuinige gebouwen (Vlaams Gewest) Vrijstelling ingevolge bijzondere wettelijke bepalingen Vlaamse vrijstelling voor gebouwen in kader van ecologie-investeringen Vrijstellingen wegens niet-gebruik, improductiviteit of vernieling Vrijstelling wegens leegstand en improductiviteit Vrijstelling wegens vernieling Niet-ingebruikname of improductiviteit van materieel en outillering 92 3 Inkomsten van roerende goederen en kapitalen en diverse inkomsten van roerende aard In beginsel belastbare inkomsten Inleiding Meegekochte dividenden ( preacquisitiewinsten ) Voor derden aangehouden roerende goederen en kapitalen fiduciaire eigendom Vermijden van dubbele belasting Roerende voorheffing Inleiding Schuldenaars van de roerende voorheffing De schuldenaar van de inkomsten of een tussenpersoon De genieter van de inkomsten Tarief RV 25 % Dividenden Uitkeringen door gemeenschappelijk beleggingsfonds 96

8 8 Vennootschapsbelasting Tarief 15 % Tarief 21 % Inkoopboni Geconverteerde AFV-dividenden Dividenden van openbaar uitgegeven aandelen of aandelen op naam Dividenden uitgekeerd door beleggingsvennootschappen Dividenden uitgekeerd door beursgenoteerde vennootschappen of door privak gefinancierde vennootschappen Dividenden uitgekeerd door coöperatieve participatievennootschap Tarief 10 % Algemeen Retroactiviteit bij invoering RV RV bij emigratie? Tarief 10, 15, 21 of 25 % Verschuldigdheid van de roerende voorheffing: toekenning of betaalbaarstelling Inleiding Toekenning of betaalbaarstelling Onbeschikbaarheid van het inkomen Wettelijke ficties Bij verkrijging eigen aandelen Toekenning van voorschotten trapsgewijze verdeling Toekenning RI in natura Vrijstellingen van roerende voorheffing gemene bepalingen Genieter houdt verband met pensioensparen Vergoedingen voor ontbrekende coupon Inkomsten toegekend aan beleggingsvennootschappen Roerende goederen in onverdeeldheid en de vrijstelling van RV Vrijstelling van roerende voorheffing - dividenden Dividenden van buitenlandse oorsprong uitgekeerd aan Belgische vennootschappen of inrichtingen De Moeder-dochterrichtlijn Dividenden toegekend aan overheden en intercommunales Dividenden voortkomend uit definitief belaste reserves of ten name van de vennoten belaste reserves Genieter is spaarder niet-inwoner zonder winstoogmerk Vrijstelling op inkoop- en liquidatieboni Dividenden uitgekeerd door erkende beleggingsvennootschappen Vrijstellingen van roerende voorheffing - vastrentende effecten Betaling door Belgische beroepsbelegger of kredietinstelling aan buitenlandse financiële instelling Betaling tussen verbonden ondernemingen - toepassing van de Intrest- en royaltyrichtlijn Genieter is spaarder niet-inwoner Intresten van hypothecaire schuldvorderingen en onroerende leasing Intresten op obligaties betaald aan financiële instelling Intresten op commerciële leningen en handelsvorderingen Vrijstelling voor cash-pooling - schuldenaar en genieter zijn buitenlandse vennootschappen Geringe uitgiftepremies van obligaties en kasbons Rentefonds, conversieleningen, dagleningen of callgeld Obligaties e.a., genieter is binnenlandse vennootschap Inkomsten van Belgische beleggingsfondsen Buitenlandse waarden gedeponeerd in België Inkomsten uit gelddeposito s Geen vrijstelling voor kapitalisatie- en zerobons Vastrentende effecten in een RV-vereffeningsstelsel ( X/N-stelsel ) Vrijstellingen van roerende voorheffing - diverse inkomsten van roerende aard Vrijstellingen van roerende voorheffing: lijfrenten Regularisatie van niet (of te weinig) ingehouden roerende voorheffing Principe van brutering Brutering vereist wil om ten laste te nemen Gevolgen op het vlak van verworpen uitgaven en verrekening 125

9 Vennootschapsbelasting De woonstaatheffing uit de Europese Spaarrichtlijn Beroepsinkomsten Winsten die voortvloeien uit de eigenlijke exploitatie Algemeen Abnormale of goedgunstige voordelen Ongeacht maatschappelijk doel Tijdstip van belastbaarheid Principe Ontbindende / opschortende voorwaarde Fiscus is geen derde Baten verkregen door een vennootschap Bestellingen in uitvoering Overlopende rekeningen m.b.t. opbrengsten Vooruitbetaalde huur / vooruitbetaalde erfpacht- of opstalvergoeding Forfaitaire grondslagen van aanslag Meerwaarden Begrippen Beroepsmatig aangewende activa Berekening van de grootte van een meerwaarde Tijdstip van belastbaarheid van een meerwaarde In beginsel belastbaar Vrijgestelde meerwaarden Voorwaarde van onaantastbaarheid ( onaantastbaarheidsvoorwaarde ) Niet-verwezenlijkte meerwaarden Monetaire meerwaarden Geen disconto bij vaststelling meerwaarde Meerwaarden op bedrijfsvoertuigen Meerwaarden op aandelen Fusie-, splitsings- en inbrengmeerwaarden (art. 45 en 190 WIB 92) Meerwaarden bij omzetting rechten van beleggingsfondsen Stopzettingsmeerwaarden n.a.v. inbreng Meerwaarden op personenauto s, auto s voor dubbel gebruik en minibussen Meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen verwezenlijkt door vennootschappen voor huisvesting Meerwaarden op onroerende goederen verwezenlijkt door vennootschappen voor huisvesting Meerwaarden op zeeschepen Meerwaarden op binnenschepen die bestemd zijn voor de commerciële vaart Gespreid te belasten meerwaarden Voorlopige vrijstelling mits wederbelegging Gedwongen of vrijwillig gerealiseerde meerwaarden Anciënniteitsvoorwaarde Bijzonderheden m.b.t. immateriële vaste activa Te herbeleggen bedrag Herbeleggingsactiva Herbeleggingstermijn Overzichtstabel Gespreide opname in resultaat Formaliteit Sanctie bij niet-herbelegging Gespreide belasting en de inbreng van een algemeenheid Gespreid te belasten meerwaarde en (partiële) splitsing Gedeeltelijk gespreide belastingheffing Gespreid te belasten meerwaarden bij vestiging of overdracht van zakelijke rechten Invloed van het afschrijvingsritme op de bijkomende kosten Gespreid te belasten meerwaarden van voertuigen waarop aftrekbeperking van toepassing is Gespreide belasting en stopzetting vereffening ontbinding Meerwaarden op gehuurde activa 167

10 10 Vennootschapsbelasting Meer- en minderwaarden bij sale and lease back-verrichtingen Omschrijving Boekhoudkundige aspecten Fiscale aspecten Meer- en minderwaarden in het kader van vruchtgebruikconstructies Herwaarderingsmeerwaarden Winsten die voortvloeien uit de onderwaardering van activa of de overwaardering van passiva Algemeen Belastbaar in jaar van vaststelling Onderschatting van actief Algemeen Toepassingsgebied Voorbeelden Overschatting van passief Omschrijving Onzekere of niet vaststaande of verjaarde schulden Schulden in verband met fictieve omzet (fictieve facturen) Geboekte maar niet-betaalbaar gestelde dividenden Als verdoken reserve aan te merken kapitaal Andere overwaarderingen van passiva Voorbeelden Afwijkingen van het éénjarigheidsbeginsel Onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva Omschrijving Niet voor afschrijvingsexcedenten Niet voor verdoken winsten Genoten kapitaalsubsidies Gespreide belasting Terugvordering onterecht toegekende kapitaalsubsidie Boeking uitgestelde belastingen Belastingvrije inbreng Belastingvrije kapitaalsubsidies Foutief geboekte kapitaalsubsidies Genoten rentesubsidies (interestsubsidies) Verlopen intrestgedeelte Wettelijke bepalingen Bedoelde kapitalen Praktische toepassing Waardering vastrentende effecten Disconto van schuldvorderingen Wettelijke bepalingen Bedoelde vorderingen Praktische werkwijze Berekening van het disconto Belastbaarheid van het disconto Meerwaarden en minderwaarden Ook voor schulden? Arbitrageverrichtingen met vastrentende beleggingseffecten door kredietinstellingen en verzekeringsondernemingen Gratis verkregen activa Advies 126/ Kritiek op advies 126/ Voorbeelden verkrijging om niet : Beëindiging huurcontract - recht van opstal Verkoop aandelen aan boekwaarde kunstmatige allocatie meerwaarde in België Broeikasgasemmissierechten Gratis verkregen goodwill 190

11 Vennootschapsbelasting Winsten die voortkomen uit een fiscale gunstmaatregel Winsten die voortkomen uit een vrijstelling van het doorstorten van bedrijfsvoorheffing Inleiding Vrijstelling in verband met overuren Vrijstelling in verband met de koopvaardij-, de bagger- of de sleepsector Vrijstelling in verband met onderzoekers Specifieke bepalingen inzake bedrijfsvoorheffing in verband met de zeevisserij Vrijstelling in verband met ploegenarbeid of nachtarbeid Vrijstelling in verband met de champignonteelt Algemene beperking van de verplichting tot doorstorting Vrijstelling in verband met sportbeoefenaars Samenvattende tabel Praktische modaliteiten voor het verkrijgen van de vrijstelling Inboeking van de vrijstelling van doorstorting Terugbetaling professionele diesel Intrestbonificatie voor lening aangaande bedrijfsvoorheffing Overschotten in het kader van een hypotax-regeling RIZIV-tegemoetkoming in kosten van elektronisch beheer van dossiers e.a Inkomsten uit een burgerlijke vennootschap of vereniging zonder rechtspersoonlijkheid Vergoedingen voor ontbrekende coupon Inleiding Gemeenrechtelijk Fiscale fictie van niet-overdracht in hoofde van de eigenaar Voor de effecten zelf Niet voor de leningnemer / de inkomsten van de effecten Niet inzake invordering De vergoeding voor ontbrekende coupon Algemeen Fiscale aard van de vergoeding voor ontbrekende coupon Aftrekbaar bij de betaler Belastbaar bij de genieter Voor eigen gebruik geproduceerde activa Waarborgen - opbrengsten Accrediteringsvergoedingen zelfstandige zorgverstrekkers Continue opleiding Telematica Btw op niet aangegeven omzet Verrekenprijzen Forfaitaire minimumwinsten 207 HOOFDSTUK 2 Vrijgestelde inkomsten Vrijgestelde waardeverminderingen en voorzieningen voor risico s en kosten Waardeverminderingen Wettelijke bepaling Onderscheid waardevermindering - minderwaarde Voorwaarden Scherp omschreven individualiseerbaar Waardevermindering versus afschrijving Latere bestemming van de geboekte waardeverminderingen Bijzondere toepassing (1): waardevermindering op handelsvorderingen Ten geleide: nettoactiefbenadering van het winstbegrip Voorwaarden Kredietnota 211

12 12 Vennootschapsbelasting Voorbeelden Bij gerechtelijk akkoord Wet betreffende continuïteit van de ondernemingen / minderwaarden op passief Bij faillissement Begrenzingen die van toepassing waren tot en met het aanslagjaar Bijzondere toepassing (2): waardevermindering op voorraden Bijzondere toepassing (3): waardevermindering op een bestelling in uitvoering Bijzondere toepassing (4): overprijs op aandelen Bijzondere toepassing (5): bijkomende kosten aankoop grond Bijzondere toepassing (6): waardevermindering op vordering in rekening-courant Bijzondere toepassing (7): waardevermindering op kredieten - schuldvorderingen Voorzieningen voor risico s en kosten Boekhoudkundig Fiscaal Voorwaarden Algemeen Scherp omschreven Enkel voor kosten niet voor investeringen Evenredig drukken op het belastbaar tijdperk Enkel voor winsten, niet voor baten Tijdstip van beoordeling Beperkingen Fiscaaltechnisch Toepassingen Ontslagvergoedingen Voorziening voor herstructureringskosten (brugpensioenen, ) Extralegale pensioenen (interne pensioenvoorziening) Gerechtelijke geschillen Gratificatie voor bedrijfsleider Voorziening voor belastingen Voorziening voor vakantiegeld Voorziening aangelegd in het kader van de inkomensmatiging Vrijgestelde voorziening voor sociaal passief Voorziening voor goederen verworven tegen betaling van een lijfrente Voorziening voor waarborgverplichtingen (garantieverplichtingen) Voorziening voor RIZIV-heffing ten laste van een farmaceutische firma ( responsabiliseringsheffing ) Aansprakelijkheid aannemer / architect Voorziening voor ontmantelingskosten nucleaire bedrijfsgebouw Voorziening aangelegd door huurder kosten eigen aan huurder Voorziening voor verzekerde schadegevallen Voorziening voor registratierechten artikel 64 W.Reg Voorziening voor registratierechten compromis en akte in verschillend jaar Voorziening voor inkomensderving ingevolge wegeniswerken - wegenwerken Voorziening voor vouchers - personeelskorting Voorziening voor kosten van bodemsanering Voorziening in het kader van een aandelenoptieplan Latere bestemming van de geboekte voorzieningen voor risico s en kosten Vrijgestelde meerwaarden Vrijgestelde investeringsreserve Investeringsreserve vóór aanslagjaar 1982 (art. 107bis, oud-wib) Investeringsreserve voor kleine vennootschappen Algemeen personeel toepassingsgebied Keuzestelsel - investeringsreserve of notionele intrestaftrek Bedrag van de vrijgestelde investeringsreserve Percentsgewijze grens Absolute grens 228

13 Vennootschapsbelasting Grens in functie van belaste reserves Onaantastbaarheidsvoorwaarde Investeringsverplichting Investeringen Investeringstermijn Sancties bij gebrek aan investering Gebrek aan (voldoende) investering Gebrek aan behoud van investering Overzichtstabel Formaliteiten Bijzonderheden bij inbreng, fusie of splitsing Algemeen Onderscheid inbreng versus fusie en splitsing Aftrekbeperking bij niet-naleving investeringsverplichting Toepassing berekening investeringsreserve Ondernemingen die investeren in een raamovereenkomst voor de productie van een audiovisueel werk (tax shelter) Inleiding Definities Van tijdelijk naar definitief Voorlopige vrijstelling Definitieve vrijstelling Bedrag vrijstelling + overdraagbaarheid Percentage van winst Maximum per belastbaar tijdperk Fiscaaltechnische verwerking Achtereenvolgens overdraagbaar Voorbeeld Voorwaarden Aanwending van de sommen Overige voorwaarden Sanctie bij niet-naleving Verplichte vermeldingen in de raamovereenkomst (Niet-) aftrekbare beroepskosten Gegarandeerde tax shelter contracten Omschrijving Putoptievergoeding / terugbetaling rechten is belastingvrij Boekhoudkundige verwerking tax shelter contracten Boekhoudkundige kwalificatie van de rechten in films of tv-producties Boekhoudkundige verwerking van de verkoopoptie ( putoptie ) Boekhoudkundige verwerking van de inkomsten uit de rechten Boekhoudkundige verwerking van de inkomsten uit de lichting van de optie Berekening rendement van tax shelter contracten Vrijstelling gewestelijke steunmaatregelen Vrijstelling gewestelijke tewerkstellings- en beroepsoverstappremies, en kapitaal en intrestsubsidies in het kader van de economische expansiewetgeving Algemeen Draagwijdte Tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies Kapitaal- en intrestsubsidies Groeipremie Fiscaaltechnische verwerking 241

14 14 Vennootschapsbelasting 5.2 Vrijstelling premies en kapitaal- en intrestsubsidies, toegekend voor onderzoek en ontwikkeling Algemeen Draagwijdte Geen vrijstelling subsidies in kader van kmo-portefeuille Gemene bepalingen m.b.t. vrijstelling voormelde subsidies Sanctie bij vervreemding binnen de drie jaar Bij terugbetaling Fiscaaltechnische verwerking Algemeen Teveel in opbrengsten genomen kapitaalsubsidies Vrijstelling subsidie van actief zoals bedoeld in artikel 196, 2, 1, WIB Belastbare gewestelijke steunmaatregelen Winsten ingevolge schuldvermindering Vrijgestelde voorziening in hoofde van ondernemingen die in België afzettingen van vloeibare of gasachtige koolwaterstoffen ontginnen Vrijstelling van technische voorzieningen van verzekeringsondernemingen Algemeen Voorziening voor egalisatie en catastrofen Voorziening voor niet-verdiende premies Aanvullende voorziening leven ( knipperlichtreserve ) Voorziening voor winstdeelneming en ristorno's winstdelingsfonds 246 HOOFDSTUK 3 Beroepskosten Algemeen Inleiding Aftrekbare kosten Verworpen uitgaven Algemene voorwaarden Gedaan of gedragen tijdens het belastbare tijdperk Principe Zeker en vaststaand karakter Overlopende rekeningen Om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden Beroepsmatig karakter Verband met beroepswerkzaamheid / maatschappelijk doel Inkomsten verkrijgen of behouden Verboden opportuniteitsbeoordeling Werkelijke prestaties Onredelijke kosten Interactie artikel 26 en 49 WIB Kosten van persoonlijke aard Terugbetaling verduisterde bedragen Kosten fictieve maatschappelijke zetel Bewijs van echtheid en bedrag van de kosten Bewijslast Bewijsmiddelen Raming Akkoorden Artikel 49 WIB 92 ook van toepassing op verliezen? Kosten eigen aan professionele vennootschap 268

15 Vennootschapsbelasting 15 2 Huur en huurlasten Aftrekbaarheid Principe Vooruitbetaalde huur In een keer aftrekbaar Gespreid te belasten Geen spreiding zonder boekhouding Belastbaarheid bij de genieter Kosten verbonden aan vruchtgebruik Algemeen Herkwalificatie van vruchtgebruik in huur Niet-aanvaarding kosten van vruchtgebruik als beroepskost Afschrijving van vruchtgebruik Waardering vruchtgebruik Geactualiseerde waarde van toekomstige vruchten Gevolgen van een overprijs Kosten aan onroerend goed in vruchtgebruik Verdeling op basis van Burgerlijk Wetboek Contractuele afwijkingen Recht op verbouwing Fiscale aspecten Bouwwerken uitgevoerd door vruchtgebruiker Door vruchtgebruiker ten laste genomen kosten eigen aan naakte eigenaar Waardering naakte eigendom Kosten van naakte eigendom Kosten aan onroerend goed in naakte eigendom Afschrijving van naakte eigendom Andere met het gebruik van een onroerend goed verband houdende kosten Kosten van onderhoud, verwarming, verlichting, verzekering enz Privaat gebruik zonder invloed op aftrekbaarheid van de kosten Onroerende voorheffing Aftrekbaar Tijdstip van aftrekbaarheid Intresten en andere sommen betaald of toegekend aan niet-inwoners Intresten betaald aan derden Principieel aftrekbaar Aftrekbeperking inzake intresten Wettelijke bepaling Onderscheid financiële instellingen / anderen Marktrente Niet bij geherkwalificeerde intresten Combinatie aftrekbare intresten / renteloze debetstand rekening-courant Intrestaftrek in het kader van NIA-constructies PPL (Profit Participating Loans) Vergoeding = interest Motivatie Administratie Intresten en andere sommen betaald of toegekend aan niet-inwoners (art. 54 WIB 92) Wettelijke bepaling Toelichting Voorafgaande opmerking 278

16 16 Vennootschapsbelasting Principe Verhouding met artikel 49 WIB Specifiek belastingregime is relevant Rechtstreeks of onrechtstreeks Gebruik lijst belastingparadijzen Artikel 54 versus artikel 198, 11, WIB Verdeling bewijslast Volledig bedrag te verwerpen of enkel abnormaal gedeelte? Toepassing artikel 54 WIB 92 en de roerende voorheffing Voorbeelden Intresten van leningen aangegaan ter financiering van bepaalde aandelen (art. 198, eerste lid, 10, WIB 92) Intresten betaald aan belastingparadijs of aan groepsvennootschap - onderkapitalisatie (art. 198, eerste lid, 11, WIB 92) Onderkapitalisatie De maatregel Voorafgaande opmerking Wettelijke bepaling Doorkijkregel Niet-geviseerde vennootschappen Kapitaal van vzw s, Uitzuivering technische verminderingen Gebruik lijst belastingparadijzen Verhouding tot de artikelen 54 en 55 WIB Aan het boekjaar toe te rekenen intresten en vooruitbetaalde intresten Intrest en royaltyrichtlijn geen beletsel voor beperking intrestaftrek Vergoedingen aan derden De verplichting tot het opmaken van fiches Algemeen Praktisch: verplichte elektronische indiening Indieningstermijn Toepassingsgebied Geen fiches in welomschreven gevallen Bijzondere toepassing - buitenlandse genieters Bemanning buitenlandse schepen Belastbaar tijdperk Uitzonderlijk toelating voor niet opmaken van fiches geheime commissielonen Sanctie voor niet opmaken van fiches Bewijskracht van fiches Vergoedingen aan informanten Vergoedingen aan Captive Insurance Company s Probleemstelling Casus Afschrijvingen Boekhoudkundige omschrijving Fiscale omschrijving Onderscheid afschrijving versus waardevermindering niet-afschrijfbare activa Grondslag Werkelijke waardevermindering Wettelijke voorwaarde Quid indien geen waardevermindering? Verkort of verlengd boekjaar Activa in leasing Financiële leasing ( financieringshuur, roerende leasing ) Operationele leasing ( renting, verhuur op lange termijn ) 294

17 Vennootschapsbelasting Afschrijvingspercentages / afschrijvingstermijnen In functie van gebruiksduur Percentages Overzicht aanvaarde percentages Wettelijk percentage inzake oplaadstations: 2 jaar Bewijslast Herziening van de afschrijvingstermijn Voorbeelden Afschrijving op immateriële vaste activa Terminologie Termijn Bijzondere toepassing: cliënteel / goodwill Begripsomschrijving Afschrijvingstermijn Eigendom cliënteel Bijzondere toepassing: software Bijzondere toepassing: uitvindingsoctrooien en fabrieksmerken Variabele aankoopprijs / gespreide betaling Aflossing = afschrijving? Elke betalingstermijn afzonderlijk afschrijven CBN advies: aflossing afschrijven over resterende duur Recente rechtspraak volgt CBN Bij stopzetting Gebouwen opgericht op in opstal genomen grond Afschrijvingen en vruchtgebruik / opstal / erfpacht Op vruchtgebruik / opstal / erfpacht zelf Vruchtgebruik op onroerend goed Vruchtgebruik op aandelen Degressieve afschrijving Verbouwings- en verbeteringswerken Afschrijving op blote eigendom / naakte eigendom Afschrijving in jaar van aanschaf of totstandkoming Afschrijving in het jaar van vervreemding Afschrijvingen op vooruitbetalingen Activa in aanbouw Bijkomende kosten, onrechtstreekse productiekosten en oprichtingskosten Begrip bijkomende kosten Algemene regel Kleine vennootschap Grote vennootschap Overwegingen bij keuze Bijkomende kosten op personenwagens Bijkomende kosten bij de aankoop van grond Beperking van de afschrijving op personenauto s Overdreven afschrijvingen ( afschrijvingsexcedenten ) Degressief afschrijvingsstelsel Algemeen Principe Overschakelen op lineair Cijfermatige beperking Uitgesloten activa Personenwagens e.a Activa waarvan gebruik is afgestaan aan derden 309

18 18 Vennootschapsbelasting Immateriële vaste activa Zeeschepen Formaliteiten Verdubbeling van het lineair afschrijvingspercentage Afschrijving i.v.m. gemeenschappelijk vervoer Versnelde afschrijvingen in uitzonderlijke omstandigheden In bedrijfsgebouwen geïntegreerde kunstwerken Terugneming van afschrijvingen Bezoldigingen van het personeel De eigenlijke bezoldiging en aanverwanten Algemeen Opmaak van fiches Eindejaarspremie Vakantiegeld Kosten eigen aan de werkgever Vermoeden van niet-belastbaarheid Opnemen op fiches Niet voor zelfstandigen Forfait niet bruikbaar voor kostenbewijzer Vrije keuze van uitbetaling Dubbel gebruik vermijden met bewezen kosten Aftrekbeperking Forfaitair / ernstige normen Dubbel gebruik vermijden met bewezen kosten Kilometervergoeding auto Kilometervergoeding fiets Vergoeding voor kantoor in privéwoning Vergoeding voor huisarbeid (telewerkers) Binnenlandse dienstreizen Buitenlandse dienstreizen Mobiliteitsvergoeding Woon-werkvergoeding ingevolge verhuis werkgever Diverse vergoedingen die in de transportsector worden toegekend aan chauffeurs die internationale verplaatsingen maken Scheidingsvergoeding Huur verblijfplaats - verhuiskosten werknemer in nabijheid werk Innovatiepremie Kosten van gemeenschappelijk vervoer Wettelijke bepalingen Afschrijvingen Bedoelde kosten Meer- en minderwaarden Aangifte Onaantastbaarheidsvoorwaarde Woon-werkvergoedingen Volledig aftrekbaar Bedrijfsvoorheffing Kosten voor collectieve voorziening voor kinderopvang Wettelijke bepalingen Doelstelling Beoogde belastingplichtigen Voorwaarden Kwantitatieve beperking Kosten om het gebruik van de fiets aan te moedigen Sociale lasten Werkgeversbijdrage 340

19 Vennootschapsbelasting Solidariteitsbijdrage op bedrijfswagens Principe Fiscaal aftrekbaar Tarief Bedrijfsvoorheffing Aftrekbaar Principes van de bedrijfsvoorheffing Inkohiering van de bedrijfsvoorheffing Aanvullende verzekeringen Algemeen Verzekeringen voor fysiologische en/of economische invaliditeit (arbeidsongeschiktheid) / met inkomensverlies Bedoelde verzekeringen Belastingstelsel dat van toepassing is op de vanaf 1 januari 2004 betaalde premies en op de vanaf 1 januari 2004 betaalde uitkeringen Aanvullende collectieve verzekeringen voor geneeskundige verzorging Situering Fiscale regeling Overgangsregeling Verzekeringen voor fysiologische en/of economische invaliditeit zonder inkomensverlies Situering Fiscaal regime van toepassing op de premies Belastingheffing van de uitkeringen Collectieve verzekeringen die meerdere hiervoor besproken risico's dekken Gedifferentieerde collectieve verzekeringen Niet-gedifferentieerde collectieve verzekeringen Rechtstreeks door de werkgever ten laste genomen vergoedingen Bijdragen voor collectieve pensioentoezegging Situering Sociale luik Minimum rendementswaarde Afkoopmogelijkheden Uitkering in renten Sociaal pensioenstelsel Individuele voortzetting van een vorig pensioenstelsel Informatieverstrekking Fiscale aftrekbaarheid van de bijdragen Principieel aftrekbaar Overzicht van de aftrekbare bijdragen Voorwaarden voor aftrekbaarheid Aspecten van de personenbelasting Overdrachten van kapitalen en afkoopwaarden Binnenland Buitenland Fiscaal attest en informatiefiche Werkgeversbijdragen attest bij onderschrijving of wijziging Werknemersbijdragen vermelding op loonfiche van persoonlijke bijdragen Informatiefiche Pensioenfiche Bijdragen voor individuele pensioentoezegging (IPT) Aftrek van andere extralegale pensioenen gratis pensioen onderhandse pensioenbelofte Situering Fiscale aftrekbaarheid Gratis pensioen pensioen aan gewezen personeel of rechtverkrijgenden Voorzieningen Opleidingskosten Opleidingskosten binnen een vennootschap Bedrijfsleiders van (professionele) vennootschappen 369

20 20 Vennootschapsbelasting Ten geleide Verband met de beroepswerkzaamheid Uitgaven voor het bijwonen van buitenlandse seminaries Kosten van deelname aan een wetenschappelijke manifestatie in de farmaceutische sector Inleiding Enkel voor manifestaties met visum Zorgverstrekkers werknemer of bedrijfsleider Zelfstandige zorgverstrekkers Opleidingscheques Algemeen Soorten opleidingen Boekhoudkundige verwerking Fiscale gevolgen in hoofde van de werkgever Sociaal passief Fiches Algemeen In het buitenland belastbare inkomsten Bezoldigingen en sociale lasten van bedrijfsleiders (art. 195 WIB 92) Bezoldigingen Aftrekbaarheid Gewone bezoldigingen Tantièmes Fiches Belastbaarheid Bezoldigingen Tantièmes Bedrijfsvoorheffing Stortingen voor sociale verzekering en aanvullende pensioenopbouw Principe Individuele pensioentoezegging (IPT) Situering Verplichte externe financiering Overige voorwaarden Cafetariaplannen Fiscale aftrekbaarheid van de bijdragen Interne financiering Aspecten van de personenbelasting Combinatie met het VAPZ Door de vennootschap zelf betaalde pensioenen Attractiebeginsel Levensverzekering of belegging? De discussie Koerswijziging van de Administratie Overdracht pensioenverplichting tussen verbonden ondernemingen Principe Bij de overdragende vennootschap Bij de overnemende vennootschap Onbeperkte backservice Fiscaal attest en informatiefiche Ten laste genomen sociale bijdragen Verzekering bestuurdersaansprakelijkheid Kosten van diensten van beveiligingsfirma s % aftrekbaar Toepassingsgebied ratione materiae 388

21 Vennootschapsbelasting Toepassingsgebied ratione personae Jaarlijkse sociale bijdrage ten laste van vennootschappen ( vennootschapsbijdrage ) Algemeen Tarief Vrijstellingen Toestand van vereffening, faillissement of concordaat Nieuwe vennootschappen Vennootschappen zonder activiteit Beginsel Het attest Kosten van verzekeringen Algemeen Omzetverzekering Omschrijving en doelstelling Fiscale gevolgen Collectieve verkoopsverzekering Omschrijving Fiscale gevolgen Ook voor dienstenberoepen 393 DEEL 3 VASTSTELLING VAN HET FISCAAL RESULTAAT ( RESERVES + VU + DIVIDENDEN ) 395 HOOFDSTUK 1 Inleiding 397 HOOFDSTUK 2 Reserves Algemeen Aangroei of opname van reserves Onzichtbare reserves Aanpassingen begintoestand reserves Aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves Principe Overzicht Aanpassing in min van de begintoestand van de reserves Principe Overzicht Relevante formulieren De belaste reserves De belastingvrije reserves Berekening via aangifteformulier Zichtbare reserves Begripsomschrijving Boekhoudkundige reserves Fiscale reserves Aangroei of opname van reserves 402

22 22 Vennootschapsbelasting 2.2 Belastingvrije reserves Omschrijving en overzicht Overhevelen van belastingvrije naar belaste reserves Geraamd bedrag van de belastingschulden Onzichtbare reserves Algemeen Omschrijving Tijdstip van belastbaarheid Onderwaarderingen van activa / overwaarderingen van passiva Gevolgen van het al dan niet aanpassen van de boekhouding Correlatieve winstaanpassing Wettelijke bepaling Situering Toepassingsgebied Internationale context Het arm's length principe Alternatief voor infokap -ruling Positieve of negatieve aanpassing Positieve aanpassing Negatieve correlatieve aanpassing Verplichte tussenkomst Dienst Voorafgaande Beslissingen Interactie met artikel 47 en 192, en artikel 26 en 207 WIB Voorbeelden Fiscaaltechnische verwerking 414 HOOFDSTUK 3 Verworpen uitgaven Inleiding Wat zijn verworpen uitgaven? Niet-aftrekbare kosten Compensatie afname reserves Terugname van voorheen verleende vrijstellingen Onderscheid verworpen uitgaven / reserves Aangifteformulier Niet-aftrekbare belastingen en voorheffingen Federale belastingen Vennootschapsbelasting Overzicht Verworpen uitgave indien ten laste van resultaat Onderscheid voorziening / raming Terugbetaling van niet-aftrekbare belastingen Voorheffingen en verrekenbare bestanddelen Taksen allerhande Aftrekbare belastingen Binnenlandse belastingen Niet-recupereerbare btw niet-aangerekende btw Buitenlandse belastingen Gewestelijke belastingen, heffingen en retributies Algemeen Regel 419

23 Vennootschapsbelasting Welke belastingen Ratio legis Toetsing Grondwettelijk Hof Belastingen uit financieringswet blijven aftrekbaar Nalatigheidsintresten Andere niet-aftrekbare uitgaven Geldboetes, verbeurdverklaringen en straffen van alle aard In principe niet aftrekbaar Toch aftrekbaar Evenredige btw-boete, boetes inzake registratierechten en het eurovignet Voordelen van alle aard EG- en Belgische boeten inzake mededinging Schadevergoedingen Kosten in verband met het laattijdig neerleggen van de jaarrekening Ten laste genomen verkeersboetes Aftrekbaarheid Solidariteitsbijdrage op boetes Aan elektriciteitsproducenten opgelegde boetes i.v.m. groene stroom Pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen en -premies Aftrekbeperking autokosten Algemeen Tot 1 april %-beperking Vanaf 1 april 2007 in functie van CO 2 -uitstoot Bedoelde voertuigen Algemeen Uitzonderingen Invloed op de meer- en minderwaarden Tot 1 april %-beperking Vanaf 1 april 2007 in functie van CO 2 -uitstoot Invloed voordelen alle aard Het voordeel van alle aard wordt belast in de personenbelasting Het voordeel van alle aard wordt (gedeeltelijk) afgekocht door een eigen bijdrage Bedoelde kosten Niet-bedoelde kosten Brandstofkosten Financieringskosten Mobilofoon Parking clienteel / personeel Belettering Solidariteitsbijdrage Investeringen en kosten gemeenschappelijk vervoer / interactie met aftrekbeperking % aftrek voor minibussen Aftrekbeperking niet van toepassing Aan derden terugbetaalde autokosten Aan derden doorgerekende autokosten Mobiliteitsvergoeding in de bouwsector Gedeelte VAA m.b.t. bedrijfswagens Receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken % aftrekbeperking Bedoelde kosten Receptiekosten / Kosten van onthaal ( representatiekosten ) Relatiegeschenken, reclameartikelen en stalen Aan derden doorgerekende of terugbetaalde receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken Restaurantkosten Algemeen Beperking tot 69 % 441

24 24 Vennootschapsbelasting Voordelen van alle aard Seminaries en colloquia Uitzonderingen opgeheven Bedrijfsrestaurants Bedoelde kosten Uitzonderingen Vertegenwoordigers van de voedingssector Voor het personeel gemaakte sociale kosten Forfaitaire onkostenvergoeding Maaltijdcheques Sociale voordelen Aan derden doorgerekende kosten Aan derden terugbetaalde kosten Bewijsvoering Kosten voor niet-specifieke beroepskledij Algemeen Verworpen uitgave of voordeel alle aard Specifieke beroepskledij Beschermende motoruitrusting Intresten van schulden Abnormale of goedgunstige voordelen Principe Begrip abnormaal of goedgunstig voordeel Omschrijving van het begrip Het arm s length criterium Bijzondere toepassing: renteloze leningen Bijzondere toepassing: verdwijning schulden in het kader van een deficitaire vereffening Tenzij belastbaar in hoofde van genieter Wederzijdse afhankelijkheid Zeescheepvaart Forfaitaire raming artikel 18 KB/WIB niet - wel toegestaan Niet van toepassing op voordelen verkregen via echtgenoot Wisselwerking artikel 54 en Bijzondere vennootschapsvormen Niet voor baten Geen aftrekken op verkregen voordelen Verrekenprijzen (transfer pricing) Principe Onderzoek van verrekenprijzen Advies verrekenprijsstudie van de DVB Arbitrageverdrag Voorbeelden inzake verrekenprijzen Kwijtschelding schuldvordering Advies Dienst Voorafgaandelijke Beslissingen Echtheid van kwijtschelding moet worden bewezen Voorbeelden kwijtschelding schuldvordering Winstbepaling op cost plus basis Andere voorbeelden inzake abnormale of goedgunstige voordelen Sociale voordelen en voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- of ecocheques Algemeen Fiscaal regime Niet-beperkende lijst van vrijgestelde, niet-aftrekbare sociale voordelen (cf. Administratie) Andere vrijgestelde sociale voordelen (cf. WIB) Sociale voordelen ingevolge standpunt rulingcommissie Thuisopvang zieke kinderen Toekenning eenmalige premie naar aanleiding van jubileum Deelname in de kosten van een gezinsvakantie 464

25 Vennootschapsbelasting Lijst van vrijgestelde en aftrekbare sociale voordelen Tussenkomst woon-werkverkeer en gemeenschappelijk vervoer Personeelsfeest Prijsverminderingen op eigen goederen Algemeen Specifieke voorwaarden Niet-bedoelde goederen Aftrekbaarheid in hoofde van werkgever RSZ Sociale voordelen / reclamekosten Maaltijdcheques Algemeen Beperkt aftrekbaar Voorwaarden Combinatie maaltijdcheque-bedrijfsrestaurant Ter vervanging van loon Maaltijdcheques en uitzendbureaus Maaltijdcheques en bedrijfsleiders Maaltijdcheques en rondreizend personeel Maaltijdcheques en educatief verlof Sport- en cultuurcheques Algemeen Voorwaarden Fiscale aftrekbaarheid Ecocheques Algemeen Fiscale aftrekbaarheid Aanwending van de cheques Andere voorwaarden Gevolg van niet-respecteren van de voorwaarden Geschenkcheques en diverse cheques ( betaalbonnen ) Aftrekbaarheid bij de werkgever Vrijstelling bij de genieter Geschenkcheques toegekend als relatiegeschenk of reclameartikel Pc-privéplan Anciënniteits- en huwelijkspremies Algemeen Huwelijkspremies Anciënniteitspremie Niet-recurrente resultaatsgebonden voordelen ( loonbonus ) Omschrijving Bedrag Achterstallen Niet ter vervanging van loon Invoering Vrijgesteld en aftrekbaar sociaal voordeel Liberaliteiten Algemeen Toelagen, bijdragen, giften enz. aan verenigingen van weldadigheid, cultuur, sport of ontspanning Lidmaatschap van service clubs Onderscheid liberaliteit sponsoring / publiciteit Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen Wettelijke bepaling en ratio legis Zonder voorwaarden ook niet-verwezenlijkte minderwaarden Uitzonderingen: toch aftrekbaar Verlies aan gestort kapitaal Waardeverminderingen en minderwaarden geleden door tradingvennootschappen Waardevermindering op eigen aandelen 483

26 26 Vennootschapsbelasting Waardevermindering ingevolge wisselkoersverschillen Waardevermindering op het vruchtgebruik op aandelen Waardeverminderingen en minderwaarden op beveks Waardeverminderingen en minderwaarden en beleggingsfondsen Waardeverminderingen en minderwaarden en verzekeringsbeleggingsproducten Minderwaarden geleden in het kader van een aandelenoptieplan Doorgerekende minderwaarde Inschrijvingsrechten, warrants en converteerbare obligaties Grootte van het te verwerpen bedrag Prijsherziening van een deelneming / aanpassing prijs deelneming / gedekte waardeverminderingen/minderwaarden Advies CBN Fiscale overwegingen Gedekte waardeverminderingen / minderwaarden Boetebeding bij laattijdige betaling: prijsherziening of schadevergoeding Fiscaaltechnische verwerking van terugnemingen Betalingen aan belastingparadijzen ( bepaalde staten ) Omschrijving Aangifteverplichting Fiscale behandeling van de sommen Niet-aangegeven sommen: verworpen uitgaven Aangegeven sommen: onderzoek van de aard van de sommen Onverkorte toepassing artikelen 49 en 54 WIB Verenigbaarheid van de wettelijke bepalingen met de non-discriminatiebepaling in dubbelbelastingverdragen en met de vrijheid van verkeer van kapitaal en betalingen voorzien in het EU-verdrag Terugneming van voorheen verleende vrijstellingen Sommen uitgekeerd en belastingen betaald in kader werknemersparticipatie Vergoeding voor ontbrekende coupon Kosten tax shelter erkende audiovisuele werken Gewestelijke premies en kapitaal- en intrestsubsidies Andere verworpen uitgaven Belastbare restorno s Kosten met een betwistbaar beroepskarakter Kosten van allerlei aard met betrekking tot jacht, visvangst, jachten of andere pleziervaartuigen en lusthuizen Kosten in zover deze op onredelijke wijze de beroepsbehoeften overtreffen Toekenningen aan derden Aan een niet-inwoner betaalde intresten en sommen Taksen allerhande Kosten gedaan in het kader van omkoping 495 HOOFDSTUK 4 Dividenden Algemeen overzicht Soorten dividenden Eigenlijke dividenden Algemeen: voordelen aan aandelen Winstuitkeringen in natura Bonusaandelen Stockdividenden / keuzedividenden Bijzondere fiscale aspecten van winstuitkeringen in natura Aanwending van winst ter volstorting van het kapitaal Herkwalificatie aflossing rekening-courant schuld in dividend 499

27 Vennootschapsbelasting Interimdividend en tussentijds dividend Interimdividend Het tussentijds dividend Met dividenden gelijkgestelde terugbetalingen van maatschappelijk kapitaal, uitgiftepremies en winstbewijzen Principe Uitgiftepremies Terugbetaling van kapitaal door buitenlandse vennootschappen Met dividenden gelijkgestelde uitkeringen in geval van verdeling van het maatschappelijk vermogen of van verkrijging van eigen aandelen Met dividenden gelijkgestelde vergoedingen voor ontbrekende coupon van aandelen Tot dividenden geherkwalificeerde intresten van rentegevende voorschotten Principe Tijdstip van herkwalificatie Maximum toegelaten bedrag aan intrest wettelijke bepaling Dubbele grens Quid negatieve reserves? Globaal rekenen Fluctuaties Benoeming bedrijfsleider tijdens boekjaar Gevolgen overschrijding grens Kapitaalverhoging wordt gestimuleerd Incorporatie rekening-courant-schuld in kapitaal Interactie met artikel 55 WIB Het begrip marktrente Tijdstip van beoordeling Variabele of vaste rentevoet In het kader van abnormale of goedgunstige voordelen Bewijslast Tarief fictieve debetintresten = marktrente? Voorbeelden Verstrekker van het voorschot Wettelijke omschrijving Inzake rechtspersonen Verstrekt door Het begrip voorschot Voorschot = geldlening Al dan niet door effecten vertegenwoordigd Obligatieleningen Geldleningen aan coöperatieve vennootschappen Lijfrentecontract niet herkwalificeerbaar in geldlening Berekening rentegevende voorschotten Opsplitsing rentegevend en renteloos voorschot Ook ten aanzien van buitenlandse vennootschap Rekening-courant zonder intresten Voorbeeld Voorschotten zijn geen gestort kapitaal Ook voor vzw s onderworpen aan de vennootschapsbelasting Kwijting van de in te houden RV Belastbaar tijdstip inzake RV Vrijstellingen inzake RV blijven behouden Brutering bij berekening verschuldigde RV Verenigbaar met artikel 358? Verlaagd tarief inzake RV nooit van toepassing Dividenden toegekend aan certificaathouders Verjaarde dividenden overschatting van passief 515

28 28 Vennootschapsbelasting 3 Roerende voorheffing Overzicht van de tarieven Geen roerende voorheffing bij uitkering van bepaalde reserves Berekening verschuldigde RV in geval van meerdere tarieven en/of vrijgestelde reserves Belastbaar bedrag aan dividenden Algemeen Vrijgestelde dividenden in hoofde van coöperatieve vennootschappen Tijdelijke vrijstelling van vennootschapsbelasting (KB ) Fiscale behandeling van de dividenden in hoofde van de genieters Genieter is een vennootschap Genieter is een natuurlijk persoon Belegger is particulier Belegger is beroepsbelegger 522 DEEL 4 VASTSTELLING VAN HET BELASTBAAR RESULTAAT ( DE ACHT BEWERKINGEN ) 525 HOOFDSTUK 1 Inleiding 527 HOOFDSTUK 2 Opsplitsing van het resultaat naar oorsprong (tweede bewerking) Afsplitsing van winsten uit de zeescheepvaart Afsplitsing van bestanddelen waarop geen aftrek mag worden toegepast Omdeling van het resultaat naar oorsprong 528 HOOFDSTUK 3 Aftrekken van het fiscaal resultaat Niet-belastbare bestanddelen (derde bewerking) Inleiding Bij verdrag vrijgestelde winst van buitenlandse oorsprong Vrijgestelde giften Inleiding Kwantitatieve beperking Niet-overdraagbaar Voorwaarden Wettelijk erkende instellingen Andere instellingen Erkenningsmodaliteiten van de instellingen Vrijstelling voor aanwerving van bijkomend specifiek personeel Omschrijving Te vervullen formaliteiten Vrijstelling voor aanwerving bijkomend personeel in kmo s Principe Belastingplichtigen die in aanmerking komen: minder dan 11 werknemers Bedrag van de vrijstelling 535

29 Vennootschapsbelasting Aangroei Opstart Geen cumulatie Niet-overdraagbaar Personeelsbestand Overname Terugname Formaliteiten Historiek % van het stagebonus-loon Andere niet-belastbare bestanddelen Algemeen Meerwaarden op ongebouwde onroerende goederen verwezenlijkt door vennootschappen voor huisvesting Meerwaarden verwezenlijkt, of vastgesteld bij de verdeling van het vermogen van een ontbonden vennootschap, op aandelen van innovatievennootschappen Gespreid te belasten meerwaarden op bepaalde effecten, bedoeld in art. 513 WIB Volgorde van aftrek Definitief belaste inkomsten (DBI) en vrijgestelde roerende inkomsten (VRI) (vierde bewerking) Definitief belaste inkomsten (DBI) Historische situering Invoering Opeenvolgende wijzigingen Analyse van huidig stelsel Inkomsten die voor DBI in aanmerking komen Vaststelling van het als dividend belastbaar bedrag Het als DBI aftrekbaar bedrag Taxatievoorwaarde Participatievoorwaarde ( deelnemingsvoorwaarde ) Permanentievoorwaarde Kwalificatievoorwaarde (volle eigendom + FVA) %- beperking Overdraagbaarheid DBI-aftrek Beperking DBI-aftrek in functie van verworpen uitgaven Bijzondere toepassing: inkomsten die voortkomen uit een moeder-dochterfusie Geen aftrek op bepaalde winstbestanddelen Vrijgestelde roerende inkomsten (VRI) Inleiding Bedoelde inkomsten Als VRI in aanmerking te nemen basisbedrag Wat de inkomsten van preferente aandelen van de NMBS betreft Wat de interesten van vrij van alle belastingen uitgegeven overheidsfondsen of leningen betreft Wat de inkomsten uit effecten van herfinancieringsleningen betreft Aftrekbaar bedrag Aangifteformulier Aftrek voor inkomsten uit octrooien ( octrooiaftrek ) (vijfde bewerking) Algemeen Ratione materiae Octrooien Algemeen Onderzoekscentra Gekochte octrooien? Doorontwikkelde octrooien Door de zaakvoerder ingebracht octrooi 571

30 30 Vennootschapsbelasting Vruchtgebruik van een octrooi Octrooi in aanvraag / bij afloop Geografische vereisten Inkomsten uit een octrooi Het eigenlijk inkomen Het notioneel octrooi-inkomen (de inbegrepen royalty, het hypothetisch octrooi-inkomen) Ratione personae De vrijstelling Aftrek van 80 % Vrij te stellen bedrag Basis = ontvangen royalty s Af te trekken kosten en afschrijvingen Antimisbruikbepaling FBB Fiscaaltechnisch + formaliteit Overdraagbaarheid / volgorde van aftrek Bijzonderheden in verband met ruling Aftrek voor risicokapitaal (zesde bewerking) Inleiding Algemeen Onaantastbaarheidsvoorwaarde Vrijwillige verzaking Waarom verzaken? Praktisch Gevolgen op het vlak van overdraagbaarheid Berekening Risicokapitaal Vertrekpunt: het eigen vermogen Eerste correctie: bepaalde aandelen Tweede correctie: bepaalde buitenlandse activa Derde correctie: oneigenlijke activa Vierde correctie: herwaarderingsmeerwaarden, belastingkredieten en kapitaalsubsidies Vijfde correctie: maandgemiddelden bij wijzigingen Correctie voorraadaanpassing diamantairs Correctie ten name van hoofdzetel ontleende middelen waarvan de intresten ten laste van een Belgische vaste inrichting worden gelegd Fusie-inbrengmeerwaarden ( fusiegoodwill ) Optimalisatie rubriek uitgestelde belastingen Toepasselijk tarief NIA Basistarief Verhoging kleine vennootschappen Oprichting van een nieuwe vennootschap of boekjaar van minder dan 12 maanden Oprichting van een nieuwe vennootschap Boekjaar van meer of minder dan 12 maanden Nieuwe vennootschap / boekjaar minder dan 12 maanden / kapitaalverhoging Ontbinding en vereffening Overdraagbaarheid NIA Beperkte overdraagbaarheid Volgorde van overdracht Wijziging of overdracht controle Overdraagbaarheid bij belastingneutrale verrichting (fusie, splitsing ) Tijdstip van betwisting Personeel toepassingsgebied In principe algemene toepassing 594

31 Vennootschapsbelasting Uitgesloten vennootschappen Specifieke vennootschappen Keuze voor investeringsreserve Vereenvoudigde boekhouding Ook voor buitenlandse vennootschappen Ook voor vennootschappen in vereffening Vzw, Vof en Comm.OV Twijfelachtige toepassingen / rulings Simulatie Toepassing artikel 344, 1, WIB Double dip (intresten en NIA) geen probleem? Principe Voorbeelden van een double dip Toepassing artikel 49 WIB 92 op aftrekbare intresten Inbreng in natura van vruchtgebruik Tussengeschoven financieringsvennootschappen interne financiële stromen Omzetting van aandelen met latente meerwaarden in vorderingen parkeren van deelnemingen verhanging aandelenparticipatie Deelname in buitenlandse partnership Verkregen abnormale of goedgunstige voordelen Formaliteit Inwerkingtreding Cijfervoorbeelden Aftrek van vorige verliezen (zevende bewerking) Principe Algemeen Overschakeling RPB-Ven.B Overschakeling BNI-Ven.B Achtereenvolgens Recapturemaatregel Onbeperkte aftrek en overdraagbaarheid Formaliteiten Vermelding in aangifte Gevolg van niet vermelden in aangifte Belastingvrije inbreng, fusie, splitsing Inleiding Fusie door overname Splitsing Inbreng van een Belgische inrichting Fiscale nettowaarde = Verliesbeperking conform Europese richtlijnen? Overnemer of verkrijger = intra-europese vennootschap Voorbeelden Belaste inbreng, fusie, splitsing Verliesoverdracht bij zetelverplaatsing van een vennootschap Inleiding Samenvattend Verwerving of wijziging controle Verliesoverdracht bij een vennootschap met buitenlandse inrichtingen Tijdstip van wijziging van het bedrag aan overdraagbare verliezen Standpunt Administratie Rechtsleer bekritiseert administratief standpunt 608

32 32 Vennootschapsbelasting Grondwettelijk Hof ziet geen discriminatie Correctie verliezen op moment van aanwending door belastingplichtige niet mogelijk Tijdstip van betwisting van een wijziging van een bedrag aan overdraagbare verliezen Bewijs van de verliezen Principe Niet-bewijskrachtige boekhouding Geen bewijskracht, geen verliezen Geen bewijskracht, toch verliezen Bewijzen met jaarrekening niet mogelijk Invloed van wijziging van activiteit Continuïteit activiteit Verkregen abnormaal of goedgunstig voordeel? Geen aftrek op forfaitaire winst zeescheepvaart Historisch overzicht Vóór de Wet van De Wet van Beperkte overdraagbaarheid afgeschaft Proportionele aftrekbaarheid bij reorganisatie van ondernemingen De Wet van Invoering kwantitatieve beperking Begrip fiscale nettowaarde - onderlinge deelnemingen Introductie begrip rechtmatige financiële of economische behoeften Introductie rulingpraktijk De Fusiewet van De Wet van Kwantitatieve beperking afgeschaft Slapende vennootschappen Het KB van Verwerving of wijziging van controle Investeringsaftrek (achtste bewerking) Inleiding Principe Praktische draagwijdte sterk beperkt Ratione materiae Enkel voor specifieke investeringen Nieuwe activa Kosten voor onderzoek en ontwikkeling In België gebruikt Investeringsaftrek op vooruitbetalingen Investeringsaftrek op vruchtgebruik Uitgesloten investeringen In leasing gegeven activa Activa waarvan het recht van gebruik is afgestaan aan derden Niet-afschrijfbare activa Bepaalde voertuigen Bijkomende kosten Andere Bedrag Basispercentage Berekening Opnulzetting Investeringsaftrek voor specifieke investeringen (o.m. beveiliging) Verhoogde eenmalige investeringsaftrek Verhoogde gespreide investeringsaftrek voor milieuvriendelijk onderzoek en ontwikkeling Innovatievennootschappen 624

33 Vennootschapsbelasting Vast percentage van 3 % voor herbruikbare verpakkingen e.a Principe Materieel toepassingsgebied Personeel toepassingsgebied Bewijslast Inwerkingtreding Vast percentage van 30 % voor zeeschepen Overzichtstabellen van de tarieven Aanslagjaren 2008 en Aanslagjaar Aanslagjaar 2011 en Overdracht en uitvlakking investeringsaftrek Wijziging van controle Gevolgen vervreemding Gespreide investeringsaftrek Invloed op meer- of minderwaarden Wijziging gebruik Te vervullen formaliteiten Document 275 U Aanvraag attesten Milieuvriendelijke investeringen voor onderzoek en ontwikkeling Energiebesparende investeringen Investeringen in beveiliging Alternatief: belastingkrediet voor octrooien / investeringen in O&O Beperking of verlies van de aftrekken die in mindering komen van het fiscaal resultaat Winstbestanddelen waarop geen aftrek mag worden toegepast Verkregen abnormale of goedgunstige voordelen Doelstelling Wettelijke bepaling Bewijslast Strijdig met Europese richtlijn? Bedoelde aftrekken Abnormaal of goedgunstig Wederzijdse afhankelijkheid Voordelen verkregen van buitenlandse vennootschap Voordelen verkregen van bedrijfsleider Wisselwerking tussen artikel 207 en 185, 2, WIB Enkel uitstel, geen afstel? Fiscaaltechnische verwerking: voorbeelden Verkregen gelden uit omkoping Winst bestemd voor werknemersparticipatie Winst uit niet-naleving van investeringsreserve Winst uit opname oude vrijgestelde reserves en meerwaarden Afzonderlijk belastbare kapitaal- en intrestsubsidies verleend aan de landbouwsector Het in verworpen uitgaven opgenomen gedeelte van de VAA - bedrijfswagen Aangifte Verval van de aftrekken bij controlewijziging of -overdracht Principe Controle van een onderneming Wetboek van Vennootschappen Controle in rechte Controle in feite Certificering leidt niet tot controlewijziging 638

34 34 Vennootschapsbelasting Rechtmatige financiële of economische behoeften Administratief standpunt Rechtspraak over behoud van activiteit en tewerkstelling Bewijslast Onvrijwillige wijziging Tijdstip van weigering voor welke jaren? Geen schending vrijheid van vestiging Voorwaarde achtereenvolgens in mindering brengen Principe Overzicht Gevolgen van het niet respecteren van de voorwaarde Evenredig verlies van de aftrekken? of volledig verlies van de aftrekken? Voorbeeld 642 DEEL 5 BELASTBAAR RESULTAAT VAN VENNOOTSCHAPPEN MET INRICHTINGEN IN HET BUITENLAND 643 DEEL 6 BEREKENING VAN DE VERSCHULDIGDE VENNOOTSCHAPSBELASTING 645 HOOFDSTUK 1 Gewoon aanslagstelsel Belastingtarieven Basistarief Verlaagd opklimmend tarief Tarieven Uitsluitingen van het verlaagd opklimmend tarief Financiële vennootschappen Vennootschappen waarvan de aandelen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen Dividenduitkeringen hoger dan 13 % van het gestorte kapitaal Geen minimale bezoldiging toegekend aan een bedrijfsleider Vennootschappen die deel uitmaken van een groep waartoe een coördinatiecentrum behoort Beleggingsvennootschappen Andere uitsluitingen Formaliteit Vraag beantwoorden Bewijslast Wijziging tarief leidt niet tot belastingverhoging Verkeerde invulling is geen materiële vergissing Wijziging moet gebeuren binnen normale aanslagtermijn Afzonderlijk tarief van 5 % in het kader van steun aan landbouw Tarief van 5 % Materieel toepassingsgebied Tijdelijke maatregel Geen aftrekken en geen verrekening Geen aanvullende crisisbijdrage Vermeerdering bij gebrek aan voorafbetaling Sanctie bij vervreemding van het betrokken actief 658

35 Vennootschapsbelasting Retroactieve toepassing Fiscaaltechnische verwerking Bijzondere tarieven voor bijzondere vennootschappen verrichtingen Publiekrechtelijke vennootschappen (21,5 %) Principe Aangiftetechnisch Vennootschap met vast kapitaal voor belegging in onroerende goederen of in niet genoteerde aandelen ( exittaks (vastgoed)bevaks ) (16,5 % of 19,5 %) Principe Aangiftetechnisch Erkende kredietinstellingen (5 %) Principe Aangiftetechnisch % voor belastbare meerwaarden op aandelen bij verdeling van vermogen Geen verlaagd opklimmend tarief Verdelings- en vereffeningsverrichtingen van vóór Exittaks bij erkenning van een bestaande vennootschap tot vbevak of privak Aanvullende crisisbijdrage Toepassingsgebied Aard van de bijdrage Effect van de bijdrage op voorafbetalingen en minimum in te kohieren bedrag Vermindering van de belastingtarieven voor inkomsten van buitenlandse oorsprong (art. 217 WIB 92) Landen zonder verdrag Landen met verdrag Vermeerdering bij gebrek aan voorafbetalingen Principe Tarief van de vermeerdering Berekeningsgrondslag van de vermeerdering Aan vermeerdering onderhevige belastingen Grondslag Vergoeding tot volledig of gedeeltelijk herstel van een tijdelijke derving van winst, bezoldiging of baten Principe Praktisch Verschillen met personenbelasting Berekening van vermeerdering Drie stadia Voordelen gekoppeld aan voorafbetaling Algemeen Bijzonder geval - voorafbetaling VA Verrekening van overschotten en tekorten Uiterste data inzake voorafbetalingen Voorbeeld Geen vermeerdering voor nieuwe kleine vennootschappen Boekjaar valt niet samen met kalenderjaar Specifieke beschikkingen Berekening toe te passen vermeerderingspercentage Aangifte vennootschapsbelasting Nuttige gegevens i.v.m. de voorafbetalingen Wijze van voorafbetalen Rekeningnummer 674

36 36 Vennootschapsbelasting Geen formulier of registratienummer Terugbetaling aanwenden als voorafbetaling Bewijs van voorafbetaling Terugbetaling, overdracht of wijziging van de bestemming van een voorafbetaling Voorwaarden voor het wijzigen van de oorspronkelijke bestemming Belangrijke opmerking 676 HOOFDSTUK 2 Afzonderlijke aanslagen Afzonderlijke aanslag op niet-verantwoorde kosten en verdoken meerwinsten Principe Doelstelling Ook bij afwezigheid van kwade trouw Geen verband tussen artikel 219 WIB 92 en artikel 49 WIB Schending ongestoord genot van eigendom? Combinatie met belastingverhoging Strafrechtelijk karakter? Administratief of strafrechtelijk karakter Lagere rechtspraak Administratie + Cassatie Onderscheid personen- en vennootschapsbelasting niet-discriminerend karakter? Kenmerken van de aanslag Aftrekbaar als beroepskost Verbonden aanslagjaar Geen vermeerdering / geen verrekening Geen verliesaftrek of andere aftrekken Aanslagjaar belastbaar tijdperk Materieel toepassingsgebied Niet-verantwoorde kosten Voordelen van alle aard Verdoken meerwinsten Principe Geïnde en niet-doorgestorte btw Forfaitaire minimumwinsten Fictieve facturen Financiële voordelen of voordelen van alle aard zoals bedoeld in artikel 53, 24, WIB 92 - Sommen besteed aan omkoping Soms niet van toepassing Wettelijke uitzonderingen Kosten zijn aangegeven inkomsten Niet als verdoken meerwinsten kwalificerende reserves Administratieve uitzonderingen Wat betreft kosten - voordelen zonder fiche : soepelheid bij laattijdige fiches Restrictief beleid (later teruggeschroefd, zie hierna) Restrictief beleid teruggeschroefd door addendum Wat betreft meerwinsten Andere toleranties Door de minister van Financiën forfaitair vastgestelde belasting op geheime commissielonen Algemeen Niet aan buitenlandse ambtenaren Aangifte Voorbeelden 689

37 Vennootschapsbelasting 37 2 Afzonderlijke aanslag ten aanzien van vennootschappen die genieten van het tarief van 5 % Doelstelling van de afzonderlijke aanslag Tarief van de afzonderlijke aanslag Grondslag Afzonderlijke aanslag is niet aftrekbaar Onderworpen belastingplichtigen Kredietverenigingen en maatschappijen voor onderlinge borgstelling die tot aj genoten van het tarief van 5 % Beroepskrediet Landbouwkrediet Grondslag en tarief Inwerkingtreding Aangifte Andere vennootschappen die genieten van het verlaagd tarief van 5 % inzake vennootschapsbelasting Opsomming Belastbaar tijdstip Grondslag en tarief Inwerkingtreding Aangifte Alle vennootschappen die genieten van het verlaagd tarief van 5 %, die dividenden uitkeren Principe en doelstelling Tarief Inwerkingtreding Aangifte Geen vermeerdering / geen verrekening Afzonderlijke aanslag aanvullende heffing erkende diamantairs Afzonderlijke aanslag terugbetaling voorheen verleend belastingkrediet 693 HOOFDSTUK 3 Verrekenbare bestanddelen Voorheffingen Verrekening Principe van verrekening Mate van verrekening Tijdstip van verrekening Schending vrij verkeer van kapitaal? Overzichtsblad uit de aangifte (Fictieve) onroerende voorheffing Onroerende voorheffing Fictieve onroerende voorheffing (Fictieve) roerende voorheffing Principe van verrekening Pro rata temporis Principe Bijzondere probleemstelling in verband met vastgoedcertificaten Probleemstelling Arrest Grondwettelijk Hof Reactie Administratie 698

38 38 Vennootschapsbelasting Praktisch Voorbeeld Uitzondering Voorwaarden en uitsluitingen Volle eigendom Geen verrekening bij waardevermindering ingevolge toekenning dividend Principe Toch verrekening indien volle eigendom gedurende 12 maanden Geen verrekening in het kader van een aandelenlening Opname in de belastbare basis Fictieve roerende voorheffing Bijzondere vennootschapsvormen Andere Niet terugbetaalbaar Geen verrekening met de afzonderlijke aanslagen Geen verrekening van buitenlandse voorheffing Forfaitair gedeelte van de buitenlandse belasting ( FBB ) Algemeen Voor welke inkomsten? Intresten en royalty s Dividenden Omschrijving in dubbelbelastingverdrag Onderworpenheid aan de belasting effectieve belastingheffing Voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid in België gebruikt Verrekenbaar bedrag Inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen Algemeen Inkomsten die genieten van de aftrek voor octrooi-inkomsten Intresten Beperking tot 15 % Beperking in functie van schuldgraad Beperking in functie van bezitsduur Anti-channelingbepaling FBB bij zekerheidsovereenkomsten en leningen van effecten Verwijzing naar nationale wetgeving door verdrag Tax sparing credit Verrekenbaar maar niet terugbetaalbaar Geen verrekening met afzonderlijke aanslagen Verdragsverwijzingen naar FBB Belastingkredieten Het belastingkrediet voor inbrengen in kapitaal Afschaffing met ingang van aj Vernietiging criterium kmo-vennootschap Het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling Inleiding en inwerkingtreding Omschrijving van het begrip Keuzestelsel Beperking overgedragen investeringsaftrek Gespreid belastingkrediet voor milieuvriendelijk onderzoek en ontwikkeling Overdraagbaar en terugbetaalbaar Overdraagbaar 709

39 Vennootschapsbelasting Kwantitatieve beperking Terugbetaalbaar Wijziging van controle, inbreng, fusie, splitsing Wijziging van controle Inbreng, fusie en splitsing Overgangsbepaling Omzetting overdraagbare investeringsaftrek Omzetting gespreide investeringsaftrek Diverse Formaliteiten Afzonderlijke aanslag bij terugname Fiscaaltechnische verwerking Principes Voorbeelden Geen verrekening met afzonderlijke aanslagen 714 HOOFDSTUK 4 Belastingverhogingen en administratieve boetes 715 DEEL 7 INKOOP EIGEN AANDELEN GEDEELTELIJKE VERDELING ONTBINDING EN VEREFFENING FUSIE EN SPLITSING INBRENG 717 DEEL 8 FISCALE GUNSTREGIMES 719 DEEL 9 TOPICS 721 HOOFDSTUK 1 De rekening-courant Inleiding Omschrijving van de rekening-courant Fiscale aspecten van de rekening-courant Rekening-courant en intresten Debetintresten Creditintresten Rekening-courant en de toekenning van bezoldigingen Tenlasteneming van verliezen via de rekening-courant Rekening-courant en voordelen van alle aard Inboeking principieel aanvaard Ook voor regularisaties? Principieel niet toegestaan Boekingen en inschrijvingen op reservetabel bij regularisatie Verkieselijk? Rekening-courant en aanvullende pensioenopbouw Rekening-courant en het verlaagd opklimmend tarief inzake vennootschapsbelasting 725

40 40 Vennootschapsbelasting 3.7 Rekening-courant en abnormale of goedgunstige voordelen Verleende abnormale of goedgunstige voordelen Verkregen abnormale of goedgunstige voordelen Rekening-courant en de (niet-)aftrekbare beroepskosten Invloed op de verworpen uitgaven Invloed op de aftrekbare intresten Rekening-courant en de aftrek voor risicokapitaal (notionele intrestaftrek) Debetstand Creditstand Rekening-courant en de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen Problematiek van het bewijs van de creditstand van de rekening-courant Vermomde bezoldiging Overschatting passief Overdracht van de rekening-courant Schenking principieel mogelijk Fiscale aspecten van de overdracht rekening-courant Invloed overdracht op mogelijkheid tot taxatie voordeel alle aard fictieve debetintresten 728 HOOFDSTUK 2 De holding 729 DEEL 10 TREFWOORDENREGISTER 731

41 DEEL 1 Inleiding

42

43 DEEL 1 Inleiding 43 HOOFDSTUK 1 Situering van de personenbelasting HOOFDSTUK 1 Situering van de personenbelasting In België onderscheiden we vier belastingstelsels, namelijk: 1 De directe belastingen Deze belastingen worden jaarlijks geheven en omvatten: a. de personenbelasting (art. 3 t.e.m. 178 WIB 92); b. de vennootschapsbelasting (art. 179 t.e.m. 219bis WIB 92); c. de rechtspersonenbelasting (art. 220 t.e.m. 226 WIB 92); d. de belasting van niet-inwoners (personen en vennootschappen) (art. 227 t.e.m. 248 WIB 92). 2 De indirecte belastingen Deze belastingen worden geheven naar aanleiding van bepaalde handelingen en/of gebeurtenissen en omvatten: a. de belasting over de toegevoegde waarde (btw) ( Btw-Wetboek ); b. de successierechten ( Wetboek der successierechten, van de drie gewesten); c. de registratie-, hypotheek- griffierechten ( Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten van de drie gewesten; d. douanerechten ( Europees Douanewetboek, Nationale Bepalingen, Verdragen en Internationale akkoorden); e. accijnzen (Nationale bepalingen); f. diverse rechten en taksen ( Wetboek diverse rechten en taksen ). 3 De met de directe belastingen gelijkgestelde belastingen Deze belastingen komen meestal jaarlijks terug, maar zijn evenzeer afhankelijk van een bepaalde gebeurtenis en/of handeling. Zij zijn opgenomen in het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen (WIGB) en omvatten: a. de verkeersbelasting op de autovoertuigen; b. de belasting op de spelen en weddenschappen; c. de belasting op de automatische ontspanningstoestellen; d. de belasting op inverkeersstelling; e. de belasting op de deelname van de werknemers in de winst of in het kapitaal van de vennootschap. 4 De lokale en regionale belastingen Deze belastingen komen in de meeste gevallen jaarlijks terug, maar zijn, zoals de sub 3 bedoelde belastingen, eveneens afhankelijk van een bepaalde handeling en/of gebeurtenis. Zij omvatten o.m.: a. de belasting op drijfkracht; b. de belasting op riolering, reclameborden, onbebouwde percelen bouwgrond enz.; c. de belasting op tweede verblijven; d. de belasting op danspartijen; e. de belasting op braakliggende gronden enz. Zoals blijkt uit voorgaande situering behoort de vennootschapsbelasting tot de directe belastingen. De directe belastingen werden ingevoerd door de wet van 20 november 1962, die de fiscale hervorming tot voorwerp had en aldus de vroegere cedulaire belasting op de inkomsten van alle aard, alsmede de aanvullende personele belasting en de nationale crisisbelasting heeft vervangen ( Wetboek van de inkomstenbelastingen gevoegd bij het KB van tot coördinatie van de wetsbepalingen betreffende de inkomstenbelastingen, bekendgemaakt in het B.S. van ). In 1992 werd het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (WIB) gecoördineerd, waarna het werd herdoopt tot het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92).

44 44 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 2 Algemene kenmerken van de vennootschapsbelasting HOOFDSTUK 2 Algemene kenmerken van de vennootschapsbelasting De door een vennootschap behaalde of verkregen inkomsten worden in hun geheel aan een enige en definitieve belasting zijnde de vennootschapsbelasting onderworpen, ongeacht: de eigen aard van die inkomsten (onroerend, roerend, beroeps of divers); of die inkomsten worden uitgekeerd (kapitaalvergoedingen), dan wel in de vennootschap worden behouden (gereserveerd); de oorsprong van die inkomsten (Belgische of buitenlandse). De vennootschapsbelasting wordt juist zoals de personenbelasting geheven ten bate van het Rijk en is derhalve een territoriale belasting. De vennootschapsbelasting treft in de regel het inkomen van één bepaald boekjaar, al dan niet samenvallend met een kalenderjaar. Bijgevolg is de vennootschapsbelasting, juist zoals de personenbelasting, een éénjarige belasting. Een boekjaar wordt belastbaar tijdperk genoemd. Juist zoals dit het geval is in de personenbelasting zal de taxatie slechts kunnen plaatsvinden nadat alle belastbare inkomsten die de vennootschap tijdens het belastbaar tijdperk heeft behaald of verkregen, bekend zijn. In de regel is dit het jaar volgend op het jaar waarin de inkomsten werden verworven. Het is in beginsel ook in dat jaar dat de aanslag zal worden gevestigd, en het wordt vandaar ook het aanslagjaar genoemd. Het aanslagjaar is: het jaar dat volgt op dat waarin de inkomsten, die tot grondslag van de aanslag dienen, zijn behaald of verkregen, indien het boekjaar afsluit op (art. 200, littera b, KB/WIB 92); het jaar waarin het boekjaar, waarvan de inkomsten tot grondslag van de aanslag dienen, wordt afgesloten, indien dit gebeurt op een andere datum dan (art. 202 KB/WIB 92). De vennootschapsbelasting, in tegenstelling tot de personenbelasting, wordt in zeer beperkte mate geïnd door middel van voorschotten verder voorheffingen genoemd. Een systeem van voorafbetalingen is voorzien. Aangezien een vennootschap niets bezit dat niet tot verwezenlijking van haar doel zijnde winst te maken wordt aangewend, hebben alle door haar verworven inkomsten een beroepskarakter, ongeacht de eigen aard ervan (onroerend, roerend, beroeps of divers). Bijgevolg zullen ook de voorheffingen steeds een beroepskarakter hebben, ongeacht de eigen aard van de inkomsten waarop ze werden geheven.

45 DEEL 1 Inleiding 45 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 1 Aan de vennootschapsbelasting onderworpen vennootschappen 1.1 Algemeen Aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (art. 179 WIB 92): de binnenlandse vennootschappen; de gemeentespaarkassen (vanaf , artikel 124 van de Gemeentewet); met ingang van , de organismen voor de financiering van pensioenen bedoeld in artikel 8 van de Wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening. 1.2 Toelichting van begrippen Begrip vennootschap Als vennootschap wordt aangemerkt enigerlei vennootschap, vereniging, inrichting of instelling die (art. 2, 1, 5, a en b, WIB 92): regelmatig is opgericht; rechtspersoonlijkheid bezitten krachtens het Belgisch of buitenlands publiek- of privaatrecht; in België of in het buitenland een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard Begrip binnenlandse vennootschap In het kader van artikel 179 WIB 92 moeten als aan de vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen worden beschouwd, de naar Belgisch recht opgerichte vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die (art. 2, 1, 5, a en b, WIB 92): regelmatig zijn opgericht; rechtspersoonlijkheid bezitten; een onderneming exploiteren of zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard; hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer in België hebben; en die niet van de vennootschapsbelasting zijn uitgesloten. Lichamen met rechtspersoonlijkheid die naar Belgisch recht zijn opgericht en voor de toepassing van de inkomstenbelastingen worden geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten, worden niet als vennootschappen aangemerkt (art. 2, 5, a, lid 2, WIB 92) Fiscale woonplaats in België Een binnenlandse vennootschap is een vennootschap die haar fiscale woonplaats in België heeft, dit wil zeggen dat ze in België moet gelegen zijn (artikel 2, 1, 5, b, WIB 92): ofwel hun eigenlijke maatschappelijke zetel of hun voornaamste inrichting, zijnde de zetel van waaruit de bedrijvigheid wordt beheerd en geleid of, indien de vennootschap vestigingen heeft in zowel België als in het buitenland, de zetel van het algemeen beheer; ofwel hun zetel van bestuur of beheer, wanneer het om vennootschappen gaat die geen eigenlijke maatschappelijke zetel of voornaamste inrichting hebben. Samenvattend kan worden gesteld dat het algemeen bestuur moet worden waargenomen vanuit een Belgische bestuurszetel waar inzonderheid de kantoren van de directie zijn ondergebracht, de centrale boekhouding berust, de algemene vergadering van de aandeelhouders of van de vennoten wordt gehouden, kortom, van waaruit uiteindelijk de hogere leiding, het maatschappelijk beheer en de algemene belangen worden waargenomen en behartigd. Het Belgisch fiscaal recht huldigt de leer van de werkelijke zetel : de fiscale woonplaats van een vennootschap bevindt zich op de plaats van waaruit de vennootschap werkelijk wordt geleid. De vestiging van de maatschappelijke zetel of de plaats van oprichting ( incorporatieleer ) zijn slechts van ondergeschikt belang. Het is duidelijk dat de beoordeling van deze voorwaarde voor belastbaarheid in de vennootschapsbelasting een feitenkwestie is.

46 46 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Specifieke types van vennootschappen In het WIB zijn voor de toepassing van haar bepalingen een aantal types van vennootschappen gedefinieerd: art. 2, 1, 5, b)bis: intra-europese vennootschap: Iedere vennootschap van een Lidstaat van de Europese Unie: die geen binnenlandse vennootschap is; die een rechtsvorm heeft genoemd in de bijlage bij de richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten en voor de verplaatsing van de statutaire zetel van een SE of een SCE van een lidstaat naar een andere lidstaat, gewijzigd bij de richtlijn 2005/19/EG van de Raad van 17 februari 2005; die volgens de fiscale wetgeving van een lidstaat van de Europese Unie, andere dan België, wordt geacht fiscaal in die Staat te zijn gevestigd zonder volgens een met een derde Staat gesloten verdrag inzake dubbele belastingheffing te worden geacht fiscaal buiten de Europese Unie te zijn gevestigd; en die, zonder mogelijkheid van keuze en zonder ervan te zijn vrijgesteld, is onderworpen aan een van de belastingen gelijkaardig aan de vennootschapsbelasting opgesomd in artikel 3, c) van de voormelde richtlijn (ingevoegd door de Wet houdende de implementatie van de Fusierichtlijn in het WIB 92 van B.S ); de memorie van toelichting bij deze laatste wet geeft als voorbeeld dat een intercommunale omwille van deze reden niet als een intra-europese vennootschap kan worden aangemerkt; art. 2, 1, 5, d): financieringsvennootschap: enigerlei vennootschap die zich uitsluitend of hoofdzakelijk bezighoudt met dienstverrichtingen van financiële aard ten voordele van vennootschappen die met de dienstverrichtende vennootschap noch rechtstreeks noch onrechtstreeks een groep vormen; art. 2, 1, 5, e): thesaurievennootschap: enigerlei vennootschap waarvan de werkzaamheid uitsluitend of hoofdzakelijk bestaat in het verrichten van geldbeleggingen; art. 2, 1, 5, f): beleggingsvennootschap: enigerlei vennootschap die het gemeenschappelijk beleggen van kapitaal tot doel heeft; art. 2, 1, 5 bis: gemeenschappelijk beleggingsfonds: onder gemeenschappelijk beleggingsfonds wordt verstaan, het onverdeeld vermogen dat een beheersvennootschap van instellingen voor collectieve belegging beheert voor rekening van de deelnemers overeenkomstig de bepalingen van de Wet van 20 juli 2004 betreffende bepaalde vormen van collectief beheer van beleggingsportefeuilles of overeenkomstig analoge bepalingen van buitenlands recht Begrip buitenlandse vennootschap Art. 2, 1, 5, c, WIB 92 definieert een buitenlandse vennootschap als volgt: [ ] enigerlei vennootschap die in België geen maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer heeft Rechtspersoonlijkheid Omschrijving rechtspersoonlijkheid Opdat een entiteit aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen, moet zij vooreerst rechtspersoonlijkheid bezitten, waarmee wordt bedoeld een persoonlijkheid die juridisch onderscheiden is van die van de natuurlijke of rechtspersonen die er lid van zijn, zijnde haar aandeelhouders, vennoten of leden. Ter zake worden bedoeld: 1. de in België, in een van de vormen bepaald in het Wetboek van Vennootschappen, opgerichte burgerlijke-, handels- of gemengde vennootschappen, zijnde: eensdeels de nv (naamloze vennootschap) en de Comm.VA (commanditaire vennootschap op aandelen), alsmede, in voorkomend geval, de LV (landbouwvennootschap), de bvba (besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid, sinds een rechtspersoon aandeelhouder kan zijn en er een onbeperkt aantal vennoten kunnen zijn), de SCE (Europese coöperatieve vennootschap) en de SE (Societas Europae of Europese vennootschap) hierna kapitaalvennootschappen genoemd; anderdeels de vof (vennootschap onder firma), de GCV (gewone commanditaire vennootschap), en de CVBA en CVOHA (coöperatieve vennootschap met beperkte of onbeperkte hoofdelijke aansprakelijkheid), hierna personenvennootschappen genoemd; 2. de met Belgische kapitaalvennootschappen gelijkgestelde rechtspersonen naar Belgisch recht, te weten: de vzw (vereniging zonder winstoogmerk), die zich onderworpen heeft aan de vorm- en publicatievoorschriften bepaald in de Wet van en die hierdoor van rechtswege rechtspersoonlijkheid heeft verkregen; de openbare instellingen, de instellingen van openbaar nut en de beroepsverenigingen die in België anders zijn opgericht dan als een Belgische handelsvennootschap of als een vzw, maar waaraan door bijzondere wettelijke bepalingen rechtspersoonlijkheid wordt verleend of toegekend;

47 DEEL 1 Inleiding 47 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 3. de met Belgische kapitaalvennootschappen of personenvennootschappen gelijkgestelde buitenlandse vennootschappen, verenigingen enz., die rechtspersoonlijkheid bezitten naar buitenlands privaat- of publiekrecht Geen rechtspersoonlijkheid 1 Krachtens artikel 29 WIB 92 Daarentegen worden niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen omdat zij geen rechtspersoonlijkheid bezitten: 1. de tijdelijke verenigingen en de verenigingen in deelneming (art. 29, 1, WIB 92); 2. de feitelijke verenigingen, groeperingen of gemeenschappen die niet zijn opgericht als een handelsvennootschap of als een vzw en waaraan geen enkele bijzondere wet rechtspersoonlijkheid verleend (art. 29, 1, WIB 92); 3. de onregelmatig opgerichte handelsvennootschappen (art. 29, 2, 1, WIB 92); 4. de gemeentebedrijven of -regieën die niet krachtens een bijzonder statuut een rechtspersoonlijkheid, onderscheiden van die van de gemeenten zelf, bezitten; 5. de in het buitenland opgerichte vennootschappen, verenigingen enz. die geen rechtspersoonlijkheid bezitten krachtens de wetgeving van het land waar ze zijn opgericht; 6. de landbouwvennootschappen die niet geldig voor de vennootschapsbelasting hebben geopteerd (art. 29, 2, 2, WIB 92); 7. de Europese economische samenwerkingsverbanden en de economische samenwerkingsverbanden (art. 29, 2, 3 en 4, WIB 92; voor een bespreking van deze samenwerkingsverbanden, zie circulaire nr. Ci.RH.421/ dd ); 8. de verenigingen van mede-eigenaars die krachtens artikel 577-5, 1, van het Burgerlijk Wetboek rechtspersoonlijkheid bezitten (art. 29, 2, 5, WIB 92, ingevoerd door de Wet van B.S ). 2 Burgerlijke bosgroeperingsvennootschappen Een bosgroeperingsvennootschap is een burgerlijke vennootschap die de rechtsvorm van een handelsvennootschap heeft aangenomen, die erkend is door de minister van Financiën op advies van de minister van het betrokken gewest die de bossen onder zijn bevoegdheid heeft, en die uitsluitend tot maatschappelijk doel en activiteit heeft, de bosbouw op gronden waarvan ze eigenaar is, alsmede alle verrichtingen die met dat doel verband houden of er normaal uit voortvloeien op voorwaarde dat ze het burgerlijk karakter van de groepering niet wijzigen, met uitsluiting van het kappen van bomen en de verwerking van bosproducten (artikel 2 Wet van B.S ). Voor hun onderworpenheid aan de inkomstenbelastingen worden de bosgroeperingsvennootschappen geacht geen rechtspersoonlijkheid te bezitten wanneer aan al de volgende voorwaarden is voldaan (artikel 3 Wet van B.S ): 1 alle aandelen uitgegeven door de bosgroeperingsvennootschap vertegenwoordigen het maatschappelijk kapitaal, zijn vanaf hun uitgifte ingeschreven op naam van natuurlijke personen en verlenen slechts identieke rechten aan de houders ervan; 2 geen enkel bestanddeel van de bosgroeperingsvennootschap mag vóór de inbreng of zijn vervreemding aan de bosgroeperingsvennootschap bestemd geweest zijn voor de uitoefening van een beroepswerkzaamheid; 3 de door een bosgroeperingsvennootschap verkregen inkomsten integreren zich in het kader van het normaal beheer van een privévermogen; 4 de bosgroeperingsvennootschap kent geen enkel abnormaal of goedgunstig voordeel toe, noch verkrijgt een dergelijk voordeel. De bosgroeperingsvennootschap wordt aan de vennootschapsbelasting onderworpen met ingang van de eerste dag van het belastbaar tijdperk waarin (artikel 5 Wet van B.S ): - hetzij haar erkenning wordt ingetrokken; - hetzij aan een van de hiervoor vermelde voorwaardenniet langer is voldaan. Voor een verdere toelichting wordt verwezen naar de Wet van B.S en naar de circulaire nr. Ci.RH.421/ (AOIF 43/2010) dd Grond van beoordeling De beoordeling van deze eerste voorwaarde voor belastbaarheid in de vennootschapsbelasting is een rechtskwestie van Belgisch of van buitenlands recht. De rechtspersoonlijkheid van een buitenlands lichaam wordt bepaald door het land waar het lichaam is opgericht of haar werkelijke zetel heeft (lex societatis-beginsel). Als het lex societatis-principe geen uitdrukkelijk antwoord geeft op de vraag of een entiteit rechtspersoonlijkheid bezit, moet teruggegrepen worden naar een toetsing naar Belgisch recht (lex fori-principe).

48 48 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Voorbeeld Voorbeeld beoordeling rechtspersoonlijkheid buitenlandse entiteit De rulingdienst heeft besloten dat een Exempted Limited Partnership naar het recht van de Kaaimaneilanden als fiscaal transparant kan worden beschouwd voor Belgische belastingdoeleinden, conform artikel 29, 1, WIB 92 (ruling ). De rulingdienst oordeelde in dezelfde zin met betrekking tot een General Partnership naar Amerikaans recht (ruling ). De rulingdienst oordeelde in dezelfde zin met betrekking tot een Kommanditgesellschaft (KG) naar Duits recht (ruling ). Een administratieve trust naar Mexicaans recht kan voor Belgische belastingdoeleinden als fiscaal transparant worden beschouwd zodat de Belgische vennootschap die aandelen aan de trust heeft overgedragen voor de Belgische fiscaliteit geacht wordt de volle eigenaar van die aandelen te zijn (DBI, meerwaarden op aandelen, verzaking van de R.V.) (ruling nr dd ).Hoewel dit niet onmiddellijk betrekking heeft op vennootschapsbelasting, vermelden we toch even dat de rulingdienst zijn visie uiteen heeft gezet wat betreft de fiscale behandeling van de inkomsten die door Belgisch inwoners worden verkregen uit een UK Limited Liability Partnership (LLP) (ruling dd , nr ; zie ook ruling dd , nr ) Exploitatie of verrichtingen van winstgevende aard Verder moet een entiteit met rechtspersoonlijkheid en met fiscale woonplaats in België, zich bezighouden met de exploitatie van een onderneming of met verrichtingen van winstgevende aard, opdat zij aan de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen. Aan deze voorwaarde wordt voldaan zodra de entiteit zich inlaat met: hetzij winstgevende bezigheden met het oogmerk winst te behalen; hetzij met bezigheden van winstgevende aard zonder het oogmerk om winst te behalen, voor zover zij haar handelingen met aanwending van nijverheids- of handelsmethoden in voldoende mate herhaalt opdat er sprake zou kunnen zijn van nijverheids-, handels- of landbouwdaden. Deze tweede voorwaarde voor belastbaarheid in de vennootschapsbelasting wordt in feite beoordeeld zonder acht te slaan op de aard van de verrichtingen die de winsten of baten opleveren (burgerlijke, handels- of gemengde verrichtingen; geoorloofde of ongeoorloofde; overeenkomstig of strijdig met de statuten, enz.), noch op de wijze waarop die winsten of baten worden ontvangen (in specie, in natura, enz.). Uit cassatierechtspraak blijkt dat voor iedere verrichting door een burgerlijke vennootschap onder de vorm van een handelsvennootschap het winstoogmerk wordt geacht aanwezig te zijn (Cass., , F N). Het productief beheer van onroerende goederen onder de vorm van een handelsvennootschap of burgerlijke vennootschap, opgericht in de vorm van een handelsvennootschap, vormt een exploitatie of verrichtingen van winstgevende aard, ook al bezit de vennootschap geen personeel, worden er geen afschrijvingen geboekt op de onroerende goederen, is er geen financiering of markteting (zie voormeld cassatiearrest) Het begrip kleine vennootschap Inleiding Met ingang van aanslagjaar 2010 (behalve voor wat betreft de vermeerdering wegens ontbrekende voorafbetalingen: vanaf aj. 2011) is een uniformisering doorgevoerd wat betreft het begrip kleine vennootschappen. Hiervoor wordt uniform verwezen naar artikel 15 van het Wetboek van Vennootschappen, waarbij op geconsolideerde basis moet worden geoordeeld (Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van , B.S ). Voor een verdere bespreking, zie hierna. Deze geconsolideerde berekening is niet enkel van toepassing op moeder-dochtervennootschappen maar bijvoorbeeld ook op consortia (bv. meerderheid van de bestuurders van twee vennootschappen is dezelfde). De Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN) heeft omtrent de kleine vennootschap een advies gepubliceerd (advies van , nr. 2010/5). Daarin worden besproken, naast de hiervoor vermelde zaken, het begrip omzet en de voorwaarde dat de criteria moeten worden nagegaan voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar. Hierna wordt bijtijds verwezen naar dit advies.

49 DEEL 1 Inleiding 49 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Historische situering Reeds voor de voormelde wetswijziging van 2009 had het Grondwettelijk Hof, zowel in het kader van het belastingkrediet als de investeringsreserve, de hoogte van de belastbare winst (art. 215, tweede lid, WIB 92) niet pertinent beoordeeld om te beoordelen of een vennootschap al dan niet kwalificeert als een KMO-vennootschap (Grondwettelijk Hof , nr. 163/2007; idem, maar dan in de context van de voorafbetalingen : Grondwettelijk Hof , nr. 154/2011). Na dit arrest mocht ook hier reeds het criterium uit het Wetboek Vennootschappen worden weerhouden (artikel 15 W. Venn.). Voor benadeelde belastingplichtigen geldt deze rechtspraak als een nieuw feit in de procedure van ambtswege (artikel 376 WIB 92). Ook de reden dat niet aan ten minste één van hun bedrijfsleiders de voorgeschreven minimale bezoldiging werd toegekend (artikel 215, derde lid, WIB 92), is door het Grondwettelijk Hof als niet pertinent beoordeeld in het kader van de investeringsreserve (Grondwettelijk Hof , nr. 122/2010). Met de uitsluiting van het verlaagd tarief (in het kader van het belastingkrediet) op grond van het feit dat de aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen voor ten minste de helft in het bezit zijn van één of meer andere vennootschappen, heeft het Grondwettelijk hof geen problemen. Dit criterium vindt het hof pertinent om te vermijden dat bepaalde vennootschappen zich zouden splitsen met de uitsluitende bedoeling het belastingkrediet te kunnen genieten, waardoor het niet onevenredig is de gunst van het belastingkrediet uit te sluiten voor de voormelde vennootschappen (Grondwettelijk Hof , 156/2010). Een dividenduitkering van meer dan 13 % is nog niet niet pertinent' bevonden, en is dan ook een grond om de vrijstelling van de vermeerdering wegens gebrek aan voorafbetalingen te weigeren (Rb. Leuven, , 10/1237/A) Vak grootte van de vennootschap in de zin van het Wetboek van Vennootschappen Vanaf aanslagjaar 2010 is in het aangifteformulier een vak ingevoerd (vak grootte van de vennootschap in de zin van het Wetboek van Vennootschappen ), waar een aantal vragen moeten worden beantwoord op basis waarvan de Administratie kan beoordelen of de vennootschap een grote dan wel een kleine vennootschap is in de zin van artikel 15 KB/W.Venn. Zo wordt gevraagd aan te geven of de vennootschap verbonden is met één of meerdere vennootschappen in de zin van het Wetboek van Vennootschappen. Enkel verbonden vennootschappen moeten antwoorden (met ja ). Niet-verbonden vennootschappen hoeven niets in te vullen. Verder moeten een aantal inlichtingen op niet-geconsolideerde basis worden ingevuld, tenzij de vennootschap verbonden is met één of meerdere andere vennootschappen, in welk geval de criteria op geconsolideerde basis moeten worden vermeld. Het statuut van kleine of grote vennootschap is afhankelijk van het overschrijden van een aantal hierna vermelde criteria (inzake personeelsbestand, jaaromzet en balanstotaal) gedurende de twee voorgaande boekjaren. De fiscus heeft met de invoering van dit vak de bedoeling om op termijn automatisch te kunnen bepalen of een vennootschap voor een bepaald boekjaar groot of klein is (op basis van de gegevens van de twee voorgaande boekjaren) Belang kmo-begrip Het begrip kleine vennootschap steekt op verschillende plaatsen in het WIB 92 de kop op. Een aantal fiscale voordelen zijn voorbehouden voor kleine (kmo-)vennootschappen. Dit betreft onder meer volgende zaken: beveiligingskosten zijn voor 120 % aftrekbaar (art. 185quater WIB 92); afschrijvingen worden in het jaar van aanschaffing of inbreng van een actief niet pro rata beperkt en bijkomende kosten kunnen in één keer worden afgeschreven of op een andere wijze als de activa waarop ze betrekking hebben (art j, art. 62 WIB 92); het tarief van de notionele interestaftrek is 0,5 % hoger (art. 205quater 6 WIB 92); de mogelijkheid tot aanleg van een investeringsreserve (art. 194quater 1 WIB 92); er vindt geen vermeerdering wegens ontbrekende voorafbetalingen plaats gedurende de eerste drie boekjaren vanaf de oprichting (art WIB 92) Artikel 15 Wetboek Vennootschappen 1 Cijfers Kleine vennootschappen zijn deze vennootschappen met rechtspersoonlijkheid die voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar, niet meer dan één der volgende criteria overschrijden (art. 15, 1, W. Venn., zoals gewijzigd door art. 2 van de Wet van B.S.

50 50 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied ; van toepassing op de jaarrekeningen afgesloten vanaf 31 december 2004 en de Wet houdende diverse bepalingen van B.S ): 1 jaargemiddelde van het personeelsbestand: 50; 2 jaaromzet, exclusief de belasting over de toegevoegde waarde: ,00 EUR; 3 balanstotaal: ,00 EUR, tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt. Het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar Volgens de bewoordingen van artikel 15 is er sprake van een kleine vennootschap wanneer die voor het laatst en het voorlaatst afgesloten boekjaar niet meer dan één van de criteria overschrijdt. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen geeft hierbij meer uitleg (advies CBN van , nr. 2010/5). Volgens de Commissie houdt dit concreet in dat een vennootschap, die in de loop van twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één criterium overschrijdt, als klein beschouwd zal worden voor de hele duur van het derde boekjaar. De vennootschap blijft klein in de loop van het vierde boekjaar, indien ze tijdens het derde boekjaar nog steeds niet meer dan één criterium heeft overschreden. Overschrijdt de vennootschap daarentegen in het derde boekjaar meer dan één criterium, dan zal zij de komende twee jaren niet meer als kleine vennootschap beschouwd worden. Om als kleine vennootschap aangemerkt te worden, mag immers zowel in het laatst als het voorlaatst afgesloten boekjaar slechts één criterium overschreden zijn. Stel bijvoorbeeld dat een vennootschap tijdens de boekjaren 1, 2 en 3 de criteria niet overschrijdt. In de loop van boekjaar 4 wordt echter meer dan één van de criteria overschreden. Deze vennootschap zal toch nog als klein worden beschouwd gedurende het boekjaar 4, omdat ze dan voor het laatst afgesloten boekjaar (3) en het voorlaatst afgesloten boekjaar (2) niet meer dan één van de criteria overschreden heeft. Daarentegen zal ze niet meer als klein worden beschouwd vanaf boekjaar 5, ongeacht of ze de criteria op dat moment al dan niet overschrijdt, want één van de twee laatst afgesloten boekjaren (4) overschreed ze meer dan één criterium. De vennootschap zal ten vroegste in boekjaar 7 terug als kleine vennootschap kunnen aangemerkt worden, ongeacht of ze de criteria in boekjaar 7 al dan niet overschrijdt, op voorwaarde uiteraard dat in boekjaar 5 en 6 niet meer dan één van de criteria overschreden werd. Een tabel verduidelijkt het voorgaande: Jaar Meer dan één criterium overschreven* Nee Nee Nee Ja Nee Nee Ja Grootte van de Klein Klein Groot Groot Klein vennootschap * tenzij het jaargemiddelde van het personeelsbestand meer dan 100 bedraagt. Raming bij opstart Vennootschappen die met hun bedrijf starten schatten, voor de toepassing van de in 1 vermelde criteria, deze cijfers bij het begin van het boekjaar te goeder trouw (art. 15, 2, W.Venn.). Op balansdatum De kwantitatieve criteria moeten worden beoordeeld op balansdatum (cf. advies CBN nr. 2010/5). Boekjaar > of < dan twaalf maanden Wanneer het boekjaar een duur heeft van minder of meer dan twaalf maanden, dan wordt het bedrag van de omzet bedoeld in 1, geprorateerd in functie van het aantal maanden, waarbij elke begonnen maand voor een volle maand wordt geteld (art. 15, 3, W.Venn.). Berekening gemiddeld aantal werknemers Bij de berekening van het gemiddelde aantal werknemers wordt het gemiddelde gemaakt van het per einde van elke maand van het boekjaar in het personeelsregister ingeschreven aantal werknemers uitgedrukt in voltijdse equivalenten. Voor de vaststelling van het aantal werknemers uitgedrukt in voltijdse equivalenten wordt het arbeidsvolume teruggebracht tot voltijds tewerkgestelde equivalenten (art. 15, 4, W.Venn.).

51 DEEL 1 Inleiding 51 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Omzet Wanneer de opbrengsten die voorspruiten uit het gewoon bedrijf van een vennootschap voor meer dan de helft bestaan uit opbrengsten die niet aan de omschrijving beantwoorden van de post omzet, dan moet voor de toepassing van artikel 15, 1 onder omzet worden verstaan : het totaal van de opbrengsten met uitsluiting van de uitzonderlijke opbrengsten (art. 15, 4 W.Venn). Balanstotaal Het balanstotaal bedoeld in artikel 15, 1 is de totale boekwaarde van de activa zoals ze blijkt uit het balansschema dat vastgesteld is bij Koninklijk Besluit op grond van artikel 92, 1 (artikel 15, 4, W.Venn.). 2 Op geconsolideerde basis Als de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden is in de zin van artikel 11 W.Venn., worden de criteria inzake omzet en balanstotaal bedoeld in 1 berekend op geconsolideerde basis. Wat het criterium personeelsbestand betreft, wordt het aantal werknemers opgeteld dat door elk van de betrokken verbonden vennootschappen jaarlijks gemiddeld wordt tewerkgesteld (art. 15, 5, W.Venn.). Ingevolge de Wet houdende diverse bepalingen van (B.S ) wordt in het WIB verwezen naar artikel 15 W.Venn. (en niet langer naar artikel 15, 1, W.Venn.) wanneer het gaat om kleine vennootschappen. Hierdoor is wettelijk geregeld dat het begrip kleine vennootschap op geconsolideerde basis moet worden bekeken. Volgens de Administratie moet ook reeds vóór voormelde wetswijziging reeds rekening worden gehouden met een berekening op geconsolideerde basis (PV ). Voormelde wetgeving wordt bijgevolg enkel aanzien als interpretatieve wetgeving. De paragrafen 2 tot en met 5 geven verduidelijking bij paragraaf 1, en bijgevolg kan paragraaf 1 niet zonder de volgende paragrafen worden gelezen. Dit zou ook blijken uit de Memorie van toelichting (Parl. St. Kamer , nr /1). In de rechtsleer wordt betwist dat voor de voorgaande aanslagjaren bij de beoordeling van het begrip kleine vennootschap rekening moet worden gehouden met het volledige artikel 15 W.Venn. met inbegrip van artikel 15, 5, W.Venn. dat voorziet in een geconsolideerde beoordeling van het kmo-karakter van een vennootschap. De rechtbank van eerste aanleg te Luik is het niet eens met het administratieve standpunt (Rb. Luik ). In casu ging het over artikel 196, 2, WIB 92. De tekst van dat artikel was duidelijk en verwees naar artikel 15, 1.W.Venn. Een klare wet behoeft geen interpretatie. In dezelfde zin, zie Rb. Bergen , 10/1925/A, inzake het tarief van de notionele intrestaftrek. Uit dit laatste vonnis blijkt dat de Administratie zich heeft neergelegd bij het standpunt van de belastingplichtige, maar volgens de minister is dit niet het geval en blijft de administratie bij haar standpunt (PV , Integraal Verslag, Kamercommissie Financiën, , nr. CRIV 53 COM 326, 10). Er is ook beroep aangetekend tegen voormeld vonnis. De rechtbank van eerste aanleg te Hasselt is het hiermee wel eens (Rb. Hasselt ). Ook in deze casus gaat het over artikel 196, 2, WIB 92. Deze rechtbank is van oordeel dat het afzonderen van artikel 15, 1, W.Venn. van de andere paragrafen, gelijk staat met een erg kunstmatige, enge lezing die niet aansluit met de tekst van de wet die onbetwistbaar kruiselingse verwijzingen bevat in verschillende paragrafen naar 1. De rechtbank is ook van mening dat deze interpretatie strookt met de bedoeling van de wetgever. Verbonden vennootschappen Zie infra Overgangsregeling bij inwerkingtreding Een vennootschap wordt als groot beschouwd, tenzij ze twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één van de voormelde criteria overschrijdt. In dit geval wordt zij voor het daaropvolgende jaar beschouwd als een kleine vennootschap. Deze regeling is van toepassing met ingang van 9 januari 2006 (Wet B.S ). Voor boekjaren afsloten vanaf is voor één keer in een overgangsregeling voorzien. Daar wordt slechts gekeken naar één vorig jaar. Deze regeling geldt in de praktijk voor boekjaren afgesloten tot , dus voor aanslagjaar Voor aanslagjaar 2006 zijn de wetteksten onduidelijk, maar de minister heeft duidelijkheid geschapen door te stellen dat vennootschappen die afsluiten ná maar vóór 9 januari 2006, de regeling van één vorig boekjaar ook nog geldt (PV ).

52 52 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Criteria overschreden of niet? Klein of groot? (aj. 2005) (afsluiten vanaf ; één 2005 (aj. 2006) (afsluiten vanaf maar Alles afgesloten na ; twee vorige jaren) vorig jaar) vóór ; één vorig jaar) Onder Onder Onder K K K Boven K K K Boven Onder K G G Boven K G G Boven Onder Onder G K G Boven G K G Boven Onder G G G Boven G G G Het begrip verbonden vennootschap Criteria Het begrip verbonden vennootschap wordt omschreven in artikel 11 W.Venn. Daarin worden met een vennootschap verbonden vennootschappen omschreven als: a) de vennootschappen waarover zij een controlebevoegdheid uitoefent; b) de vennootschappen die een controlebevoegdheid over haar uitoefenen; c) de vennootschappen waarmee zij een consortium vormt; d) de andere vennootschappen die, bij weten van haar bestuursorgaan, onder de controle staan van de vennootschappen bedoeld in a), b) en c) Consortium Het begrip consortium wordt op zijn beurt omschreven in artikel 10 W.Venn. Er is sprake van een consortium wanneer een vennootschap enerzijds en één of meer andere vennootschappen naar Belgisch of buitenlands recht anderzijds, die geen dochtervennootschappen zijn van elkaar, noch dochtervennootschappen zijn van één en dezelfde vennootschap, onder centrale leiding staan (art. 10, 1, W.Venn.). Vennootschappen worden onweerlegbaar vermoed onder centrale leiding te staan wanneer de centrale leiding van deze vennootschappen voortvloeit uit tussen deze vennootschappen gesloten overeenkomsten of uit statutaire bepalingen of wanneer de bestuursorganen van de vennootschappen voor het merendeel bestaan uit dezelfde personen (art. 10, 2 W.Venn.) (bv. vennootschap 1 wordt bestuurd door bestuurder A, B en C en vennootschap 2 wordt bestuurd door bestuurder A, B en D. Beide vennootschappen zullen bijgevolg onweerlegbaar worden vermoed een consortium en dus verbonden te zijn). Daarnaast bestaat er ook nog een weerlegbaar vermoeden van centrale leiding indien de meerderheid van de aandelen van de vennootschap wordt aangehouden door dezelfde personen (art. 10, 3, W.Venn.) Dat laatste is bijvoorbeeld het geval in het hiernavolgende voorbeeld: De aandelen van vennootschap 1 worden voor 30 % gehouden door aandeelhouder A, voor 40 % door aandeelhouder B en voor 30 % door aandeelhouder C. De aandelen van vennootschap 2 worden voor 50 % gehouden door aandeelhouder A en voor 50 % door aandeelhouder B. Aandeelhouder A en B hebben zowel de meerderheid in vennootschap 1 als in vennootschap 2. Beide vennootschappen worden bijgevolg vermoed een consortium en dus verbonden te zijn Controle en controlebevoegdheid De begrippen controle en controlebevoegdheid worden omschreven in de artikelen 5 tot en met 9 W.Venn.

53 DEEL 1 Inleiding 53 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Op balansdatum Net zoals de cijfergegevens, moet het feit dat vennootschappen verbonden zijn worden nagegaan op balansdatum (cf. advies CBN nr. 2010/5). Is de verbondenheid pas in de loop van het boekjaar tot stand gekomen, dan moet volgens de Commissie evenwel slechts het deel van de omzet, evenredig aan de periode die loopt vanaf het ontstaan van de verbondenheid tot de afsluitdatum van het boekjaar, in aanmerking worden genomen voor de berekening van de criteria [...] op geconsolideerde basis. 1.3 Vennootschappen in oprichting Vennootschapsrechtelijk Als principe geldt dat een retroactieve oprichting van een vennootschap juridisch niet mogelijk is. In een oprichtingsakte kan geen vroegere datum van ontstaan worden ingeschreven. Wel laat artikel 60 Wetboek Vennootschappen toe dat vóór de oprichting van een vennootschap reeds handelingen worden gesteld in naam en voor rekening van een vennootschap in oprichting. Hierdoor kan een zekere retroactiviteit worden ingebouwd bij de oprichting van een vennootschap. In dat geval wordt in de oprichtingsakte voorzien dat alle verrichtingen van de eenmanszaak van een bepaalde voorgaande periode overgenomen worden. Deze periode mag niet langer duren dan twee jaar vanaf de datum waarop de vennootschap haar rechtspersoonlijkheid verkrijgt. De vennootschap moet ook deze handelingen bevestigen (door overname van de verbintenissen) binnen de twee maanden na het verwerven van de rechtspersoonlijkheid (art. 60 W. Venn.). Het Wetboek van Vennootschappen laat dus een retroactiviteit toe van twee jaar, maar door de fiscus wordt dat niet aanvaard. Fiscaalrechtelijk Een vennootschap in oprichting kan met terugwerkende kracht onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting. In beginsel is een retroactiviteitsclausule niet tegenstelbaar aan de fiscus (Cass ). Tot de effectieve oprichting van de vennootschap moeten de inkomsten bij de natuurlijke persoon belast worden. Een in een vennootschapsakte opgenomen retroactiviteitsbeding kan niet tot gevolg hebben dat de bepalingen van de belastingwetten, die van openbare orde zijn, zouden worden ontdaan van hun kracht. Per uitzondering aanvaardt de fiscus toch een retroactieve oprichting als: deze overeenstemt met de realiteit (bv. factureren in hoofde van een vennootschap in oprichting, inkomsten op een rekening in naam van de vennootschap in oprichting plaatsen ); betrekking heeft op een korte periode, en de juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat (Com.IB 340/82). Onder dat laatste verstaat men dat de oprichting en overdracht van verbintenissen binnen één fiscaal tijdperk dienen te gebeuren (bv X X: vennootschap in oprichting; X: oprichting vennootschap; X: overname verbintenissen van vennootschap in oprichting door vennootschap ). Uit het voorgaande volgt dat de retroactiviteit best wordt beperkt tot enkele maanden. Uit de rechtspraak (zie voorbeelden, hierna) blijkt dat wanneer de voorwaarden van de fiscus en die van de vennootschappenwet worden gerespecteerd, een fiscale retroactiviteit met succes kan worden toegepast. Voorbeeld vennootschap in oprichting / retroactiviteit niet aanvaard Als bewijs van overeenstemming met de realiteit moet kunnen worden aangetoond dat de verrichtingen die werden gedaan vóór het effectieve bestaan van de vennootschap gedaan werden in naam en voor rekening van de vennootschap in oprichting (facturen op naam van de vennootschap, betalingen op rekening van de vennootschap ). Bij gebrek aan voldoende bewijs zullen de inkomsten nog belast worden in naam van de éénmanszaak. Het Antwerpse hof van beroep aanvaardt de in de oprichtingsakte opgenomen retroactiviteit niet in het geval van een tandarts die op een vennootschap oprichtte, met retroactieve inwerkingtreding op Uit getuigschriften bleek dat de oprichting effectief slechts vanaf een feit was.

54 54 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Ook de balans van de vennootschap of het feit dat er voor de kwestieuze periode bestuurdersbezoldigingen werden uitgekeerd of dat door de vennootschap een aangifte in de vennootschapsbelasting werd ingediend, vormen geen bewijs van het feit dat de belastingplichtige in de periode vóór de oprichting reeds handelde voor de vennootschap in oprichting. Het feit dat de belastingplichtige in een eigenhandig geschreven aanvraag voor getuigschriften voor verstrekte hulp stelt dat hij zijn praktijk zal onderbrengen in een bvba vanaf een datum die zich situeert na de oprichting van de vennootschap, zal in casu doorslaggevend zijn geweest om de retroactiviteit niet te aanvaarden (Antwerpen , ar.69). Voorbeeld vennootschap in oprichting / retroactiviteit wel aanvaard In het geval van een ingenieur die zijn professionele activiteit uitoefent als natuurlijk persoon, maar in 1985 besluit zijn activiteit onder te brengen in een vennootschap, daartoe een vennootschap opgericht op en een clausule inzake retroactiviteit opneemt op die voorziet dat alle activiteiten vanaf voor rekening van de vennootschap zijn, wordt de retroactiviteit aanvaard. Nochtans zag het dossier er niet goed uit voor de belastingplichtige. De fiscus aanvaardde de retroactiviteit niet omdat zij elf maand niet aanvaardt als een korte periode. Daarenboven werden de facturen die in de eerste helft van 1985 opgemaakt met de hoofding van de eenmanszaak en niet van de vennootschap in oprichting. Bovendien werd artikel 60 W.Venn. geschonden, dat eist dat de verbintenissen aangegaan als vennootschap in oprichting moeten worden overgenomen door de opgerichte vennootschap binnen de twee maand na haar oprichting (i.c ), terwijl dit slechts gebeurde op De fiscus belast de winst van de eenmanszaak tot , dag waarop de vennootschap bij notariële akte werd opgericht, in de personenbelasting. Het hof van beroep te Brussel (Brussel ) is het niet eens met de fiscus om reden dat: de opmaak van de facturen is niet van doorslaggevend belang; de overschrijding van de grens van twee maand (cf. artikel 60 W.Venn.) is niet van doorslaggevend belang vermits die regel niet van openbare orde is, waardoor de fiscus deze regel niet kan inroepen om te weigeren de overeenkomst te erkennen. De fiscus is immers geen derde bij het vestigen van de belasting; de partijen wel degelijk de bedoeling hadden vanaf de activiteit onder te brengen in een vennootschap : dit blijkt uit de boekhouding, die vanaf werd gevoerd binnen de vennootschap, de schrapping van het btw nummer van de eenmanszaak met terugwerkende kracht vanaf , de afschrijvingen werden geboekt binnen de vennootschap, de werkend vennoot gaf bezoldigingen uit de vennootschap aan in zijn personenbelasting, Het hof vindt dat de fiscus de gevolgen van het retroactiviteitsartikel moet aanvaarden. Voorbeeld vennootschap in oprichting / retroactiviteit wel aanvaard De rechtbank van eerste aanleg te Hasselt (Rb. Hasselt ) aanvaardt eveneens de tegenstelbaarheid aan de fiscus van de retroactieve werking van een inbreng in een vennootschap van meer dan 10 maanden, rekening houdend met volgende vaststellingen : de retroactiviteitsclausule stemt ongetwijfeld overeen met de werkelijkheid (vanaf de aanvang werden er facturen opgemaakt met de vermelding nv in wording ); de oprichting van een vennootschap met inbreng van een eenmanszaak vraagt de nodige tijd (advisering, besprekingen, positionering, tussenkomst bedrijfsrevisor, notaris) en in casu kan geen abnormale vertraging worden vastgesteld; de retroactiviteit is beperkt gebleven tot één belastingjaar, zodat de retroactiviteit een juiste toepassing van de belastingwet niet in de weg heeft gestaan. Voorbeeld vennootschap in oprichting / overname borgstelling door vennootschap De overname van een verbintenis, zoals in casu een borgstelling, door de vennootschap kan zonder bijzondere vormvereisten, zelfs stilzwijgend. Wel moet dit blijken uit de stukken. In casu werd de overname van de persoonlijke borgstelling, aangegaan door de bestuurder, aanvaard door de raad van bestuur, maar uit de feiten achteraf blijkt dat deze overname nooit effectief heeft plaatsgevonden. De natuurlijke persoon zelf werd uitgewonnen, de kredietdocumenten werden niet aangepast en het is de natuurlijk persoon zelf die overgaat de dagvaarding van een tegenpartij in het kader van de uitwinning van de borgstelling. De borgstelling werd geboekt als oprichtingskost, maar de afschrijving ervan wordt niet als beroepskost aanvaard (Gent , 2007/AR/726). 1.4 Emigratie van een vennootschap Geen neutraliteit voorzien Voor de emigratie werd geen neutraliteitsregeling voorzien bij de implementatie van de fusie-richtlijn, omdat deze door de richtlijn niet zou zijn vereist.

55 DEEL 1 Inleiding 55 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Wanneer een vennootschap haar maatschappelijke zetel verplaatst naar het buitenland, geldt mutatis mutandis hetgeen van toepassing is bij ontbinding en vereffening (art. 210, 1, 4, WIB 92). Een Belgische vennootschap die emigreert, rekent af aan de grens: de vennootschap wordt belast op alle al dan niet uitgedrukte meerwaarden, belastingvrije reserves en verdoken reserves, zelfs wanneer de zetelverplaatsing plaatsgrijpt onder volledige juridische continuïteit en er van een liquidatie geen sprake is. In de rechtsleer wordt betwijfeld of de belastbaarheid in de vennootschapsbelasting van het dividend haalbaar is vermits er geen uitkeringen plaatsvinden. Een belastbaar dividend is een uitkering aangemerkt als dividenden door art. 209 WIB 92. Artikel 210 stelt artikel 209 van toepassing bij zetelverplaatsing, maar doet geen afbreuk aan het feit dat het moet gaan om een uitkering. Wanneer de vennootschap na de emigratie een vaste inrichting in België behoudt, is zij vanaf de datum van emigratie onderworpen aan de BNI-venn Kritiek van de Europese Commissie De Europese Commissie acht deze afrekening strijdig met het EU-Verdrag (vrijheid van vestiging, artikel 43 EU-verdrag) (persbericht ). Een vennootschap die verhuist van West-Vlaanderen naar Limburg wordt immers anders behandeld dan een vennootschap die verhuist van West-Vlaanderen naar Frankrijk. De Commissie dreigt ermee deze aangelegenheid aanhangig te maken bij het Europees Hof van Justitie. Op basis van de Europese echtspraak zou een exitheffing toegestaan zijn, maar mag deze slechts worden geheven bij de effectieve realisatie of vervreemding van de activabestanddelen (en dus niet op het moment van de zetelverplaatsing) Roerende voorheffing niet verschuldigd? In beginsel is roerende voorheffing verschuldigd op de gelijkgestelde liquidatie-uitkering, maar in de praktijk wordt getwijfeld aan afdwingbaarheid vermits er bij een emigratie geen sprake is van een toekenning of betaalbaarstelling, waardoor er ook geen RV inhoudingsplicht zou zijn Wel neutraliteit bij behoud Belgische inrichting Wettelijke uitzondering Niettegenstaande artikel 210, 1, 4, vindt in geval van overbrenging van de maatschappelijke zetel, de voornaamste inrichting of de zetel van bestuur of beheer door een binnenlandse vennootschap naar een andere lidstaat van de Europese Unie, geen belastingheffing ingevolge artikel 208, tweede lid, of artikel 209 plaats (artikel 214bis WIB 92, ingevoegd door de Wet houdende de implementatie van de Fusierichtlijn in het WIB 92 van B.S en uitgebreid van Europese (coöperatieve) vennootschappen tot binnenlandse vennootschappen met ingang van door de Wet houdende diverse bepalingen van B.S ; zie ook circulaire AFZ nr. 6/2011 dd (AFZ/ ) - Bijlage 2): voor wat betreft de bestanddelen die blijvend worden aangewend binnen een in artikel 229, 1, bedoelde Belgische inrichting waarover de vennootschap in België, al dan niet ten gevolge van deze verrichting, beschikt, en die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233 in aanmerking worden genomen voor de bepaling van de belastinggrondslag; in de mate dat de vrijgestelde reserves van de binnenlandse vennootschap vóór deze overbrenging, die niet verbonden zijn aan een buitenlandse inrichting, als dusdanig teruggevonden worden binnen het eigen vermogen van de Belgische inrichting van deze vennootschap Commentaar Artikel 214bis WIB 92 voorziet in een stelsel van fiscale neutraliteit voor wat betreft de bestanddelen die in het netto vermogen van een Belgische inrichting worden behouden (vb. latente) meerwaarden op vermogensbestanddelen aanwezig in het vermogen van een Belgische inrichting, belastingvrije reserves die terug te vinden zijn in het eigen vermogen van een Belgische inrichting, ), met overneming van de fiscale kenmerken verbonden aan deze elementen en van de eigen vermogensstructuur zoals deze tevoren binnen de vennootschap aanwezig was (kapitaal, vrijgestelde reserves, belaste reserves). Naast de specifieke bepalingen vervat in het artikel 214bis, WIB 92, worden de andere gevolgen van deze verrichting nader uitgewerkt in de artikelen 229, 4, WIB 92, voor wat betreft de overname van de passiefstructuur, en artikel 240bis, WIB 92, voor wat betreft het behoud van de vorige beroepsverliezen. 1.5 Immigratie van een vennootschap De immigratie van een buitenlandse vennootschap is een vorm van inbound reorganisatie. Voor de fiscale gevolgen van de immigratie van een buitenlandse vennootschap naar België zijn vastgelegd in de Fusiewet van

56 56 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Wat betreft het boekhoudrecht heeft de Commissie voor Boekhoudkundige Normen in een advies de boekhoudkundige gevolgen uiteengezet van een zetelverplaatsing van een buitenlandse vennootschap naar België (CBN-advies nr. 2011/2). Vennootschapsrechtelijk wordt de overbrenging van de zetel van een buitenlandse vennootschap naar België beheerst door de continuïteitsgedachte. Onder bepaalde voorwaarden heeft de overbrenging gemeenrechtelijk geen ontbinding van de betrokken vennootschap met wederoprichting in België tot gevolg, zodat haar rechtspersoonlijkheid niet wordt onderbroken. Zo zal een in het buitenland opgerichte vennootschap verder blijven bestaan als rechtspersoon op voorwaarde dat zij de vorm en statuten aanneemt van een Belgische vennootschap (Cass , Pas. 1966, I, 336 (arrest Lamot)). 2 Uit het toepassingsveld van de vennootschapsbelasting gesloten rechtspersonen 2.1 Publiekrechtelijke rechtspersonen en vzw s (artikel 180 tot 182 WIB 92) Wettelijke bepalingen Uit het toepassingsveld van de vennootschapsbelasting worden gesloten (art. 180 t.e.m 182 WIB 92): de publiekrechtelijke rechtspersonen die onvoorwaardelijk uit de vennootschapsbelasting zijn gesloten (art. 180 WIB 92); verenigingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven en die onder bepaalde voorwaarden uit de vennootschapsbelasting zijn gesloten (art. 181 WIB 92); verenigingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven en die zich beperken tot bepaalde toegelaten verrichtingen (art. 182 WIB 92). Deze rechtspersonen worden onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (R.P.B.) (art. 220, 2 en 3, WIB 92). Merk op dat binnen de Federale Overheidsdienst Financiën met inwerkingtreding op een cel wordt opgericht die belast is met het uitwerken en het opvolgen van een actieplan om oneigenlijke vzw s, dit wil zeggen vzw s die in feite (omwille van hun activiteit) niet voldoen aan de voorwaarden om onderworpen te zijn aan de rechtspersonenbelasting, daadwerkelijk te onderwerpen aan de vennootschapsbelasting (art. 31 van de Wet van B.S ) Publiekrechtelijke rechtspersonen (art. 180 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen Sommige publiekrechtelijke rechtspersonen zijn onvoorwaardelijk uit het toepassingsveld van de vennootschapsbelasting gesloten. Ter zake gaat het om volgende rechtspersonen: 1. de intercommunales beheerst door de Wet van betreffende de intercommunales, alsmede intercommunales beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 5 december 1996 betreffende de Waalse intercommunales, samenwerkingsverbanden, met uitzondering van interlokale verenigingen, beheerst door het decreet van de Vlaamse Gemeenschap van 6 juli 2001 houdende de intergemeentelijke samenwerking, en de projectverenigingen beheerst door het decreet van het Waalse Gewest van 19 juli 2006 tot wijziging van Boek V van het eerste deel van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie en betreffende de wijzen van samenwerking tussen gemeenten; Deze uitsluiting geldt niet voor autonome gemeentebedrijven, waarbij geval per geval moet worden onderzocht of deze aan de rechtspersonen- dan wel aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn. Er werd een prejudiciële vraag gesteld of deze verschillende behandeling van instellingen die dezelfde taak van gemeentelijk belang verrichtingen, geen verboden discriminatie uitmaakt (Gent , 2010/AR/2528, Ber. 7983). 2. de publiekrechtelijke verenigingen opgericht tot exploitatie van de havens, met name: de Waterwegen en Zeekanaal nv, de cvba Autonome Haven du Centre et de l Ouest, de Maatschappij der Brugse Zeevaartinrichtingen, de Haven van Brussel, de gemeentelijke autonome havenbedrijven van Antwerpen, Oostende en Gent en de autonome havens van Luik, Charleroi en Namen (art. 180, 2, WIB 92, zoals die bepaling werd gewijzigd bij art. 360 van de Programmawet van B.S ) 1 ; 3. de Nationale Delcrederedienst; 4. de Belgische Maatschappij voor de Financiering van de Nijverheid; 5. het Participatiefonds 2 ; 1. Deze bepaling heeft uitwerking met ingang van het aanslagjaar 2001 wat betreft de CVBA Autonome Haven du Centre et de l Ouest en vanaf 1 juli 2004 wat betreft de Waterwegen en Zeekanaal NV (art. 180, 2, WIB 92, zoals die bepaling werd gewijzigd bij art. 361 van de Programmawet van B.S ). 2. Vanaf art. 82 Wet (B.S ) en art. 1 KB (B.S ).

57 DEEL 1 Inleiding 57 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 6. de Waalse Regionale Maatschappij voor Openbaar Personenvervoer en de exploitatiemaatschappijen die eraan zijn verbonden; 7. de Vlaamse Vervoermaatschappij en de autonome exploitatie-entiteiten binnen de Maatschappij; 8. de Maatschappij voor het Intercommunaal Vervoer te Brussel; 9. de waterzuiveringsmaatschappijen beheerst door de Wet van ; 10. de vennootschap van publiek recht met sociaal oogmerk Belgische Technische Coöperatie. Deze rechtspersonen worden onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (art. 220 en volgende WIB 92) Belastbare grondslag Zij zijn uitsluitend belastbaar ter zake van (art. 221 WIB 92): 1. het kadastraal inkomen van hun in België gelegen onroerende goederen wanneer dit kadastraal inkomen niet van onroerende voorheffing is vrijgesteld (art. 221, 1, WIB 92); 2. de inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen (art. 221, 2, WIB 92); 3. de volgende diverse inkomsten (art. 221, 2, WIB 92): a) de inkomsten uit de onderverhuring of de overdracht van huur van al dan niet gemeubelde onroerende goederen of uit de concessie van het recht om een plaats die van nature onroerend is en niet is gelegen binnen de omheining van een sportinrichting te gebruiken om er plakbrieven of andere reclamedragers te plaatsen (art. 90, 5, WIB 92); b) de loten van effecten van leningen, met uitzondering van de loten die van elke Belgische zakelijke of personele belasting of van elke belasting zijn vrijgesteld (art. 90, 6, WIB 92); c) de opbrengsten uit de verhuring van jacht-, vis- en vogelvangstrecht (art. 90, 7, WIB 92); d) de vergoedingen voor ontbrekend coupon of voor ontbrekend lot betreffende financiële instrumenten die het voorwerp uitmaken van een zakelijke zekerheidsovereenkomst of van een lening (art. 90, 11, WIB 92). De belasting op voornoemde inkomsten is gelijk aan de onroerende en roerende voorheffing (art. 225, eerste lid, WIB 92). Daarnaast zijn ze eveneens belastbaar ter zake van (art. 223 WIB 92): kosten als vermeld in de artikelen 57 en 195, 1, eerste lid, die niet worden verantwoord door individuele fiches en een samenvattende opgave; de werkgeversbijdragen en -premies ten behoeve van een aanvullend pensioen voor zover de daartoe gestelde grenzen niet worden gerespecteerd. De belasting op de achter het eerste gedachtestreepje vermelde kosten is gelijk aan 300 % (art. 225, 4, WIB 92) en op de onder het tweede gedachtestreepje vermelde bijdragen en premies 33 % (art. 225, 5, WIB 92) Verenigingen zonder winstoogmerk en andere (art. 181 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen Aan de vennootschapsbelasting zijn evenmin onderworpen, verenigingen zonder winstoogmerk en andere rechtspersonen die geen winstoogmerk nastreven en die onder bepaalde voorwaarden uit het toepassingsveld van de vennootschapsbelasting zijn gesloten. Die voorwaarden zijn dat die: 1. uitsluitend of hoofdzakelijk het bestuderen, het beschermen en het bevorderen van de professionele of interprofessionele belangen van hun leden tot doel hebben, zijnde de erkende beroepsverenigingen, alsmede de beroepsgroeperingen en de ermee gelijkgestelde professionele en interprofessionele groeperingen; 2. het verlengstuk of de emanatie zijn van rechtspersonen als bedoeld sub 1, hiervoor, wanneer ze uitsluitend of hoofdzakelijk tot doel hebben het vervullen, in naam en voor rekening van hun aangeslotenen, van alle of van een deel van de verplichtingen of formaliteiten die aan die aangeslotenen zijn opgelegd wegens het feit dat zij personeel tewerkstellen of ter uitvoering van de fiscale of sociale wetgeving, of het helpen van hun aangeslotenen bij het vervullen van die verplichtingen of formaliteiten, zoals de erkende sociale werkgeverssecretariaten; 3. ter uitvoering van de sociale wetgeving, belast zijn met het innen, centraliseren, kapitaliseren en verdelen van fondsen bestemd voor de toekenning van de in die wetgeving bepaalde voordelen, met name de sociale verzekeringskassen die door de professionele of interprofessionele verenigingen werden opgericht; een tariferingsdienst (instantie die verplicht tussenkomt bij de inning door een apotheder van het saldo van de verkoopprijs (verschil tussen verkoopprijs en remgeld) kwalificeert als een hier bedoelde instelling (Rb. Antwerpen , 09/7755/A); 4. uitsluitend of hoofdzakelijk het verstrekken of het steunen van onderwijs tot doel hebben; de wet maakt hierbij geen onderscheid tussen het officieel dan wel het onderwijs georganiseerd in de private sector (Antwerpen , ar.499); uiteraard mag de vzw ook in het geval van het onderwijs in de private sector geen winstoogmerk nastreven; 5. uitsluitend of hoofdzakelijk het organiseren van handelsbeurzen of tentoonstellingen tot doel hebben;

58 58 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 6. door de bevoegde organen van de Gemeenschappen als dienst voor gezins- en bejaardenhulp zijn erkend, met inbegrip van de verenigingen die erkend zijn als diensten voor verzorging ten huize (al dan niet met verpleging); 7. erkend zijn voor de toepassing van artikel 104, 3, b, d, e, h, i, j, k en l, 4 en 4 bis, WIB 92 of erkend zouden zijn indien ze daartoe een aanvraag indienden of omdat ze aan alle voorwaarden voldoen waaraan de erkenning is onderworpen behoudens die welke erin bestaat de bedrijvigheid op nationaal vlak te ontwikkelen of een invloedssfeer te hebben die één van de gemeenschappen of gewesten of het gehele land bestrijkt, naar het geval 1. Ter zake zijn bedoeld, de volgende instellingen die erkend zijn wat betreft het ontvangen van belastingvrije giften: de koninklijke academiën, het Nationaal Fonds voor Wetenschappelijk Onderzoek, zomede de instellingen voor wetenschappelijk onderzoek die erkend zijn door de minister van Financiën en door de minister tot wiens bevoegdheid het beleid en de programmatie inzake wetenschap behoren, uitgezonderd de instellingen die rechtstreeks verbonden zijn met een politieke partij of lijst (art. 104, 3, b, WIB 92); de culturele instellingen waarvan het invloedsgebied één van de gemeenschappen of het gehele land bestrijkt en die door de Koning erkend zijn (art. 104, 3, d, WIB 92); de instellingen die de oorlogsslachtoffers, de mindervaliden, de bejaarden, de beschermde minderjarigen of de behoeftigen bijstaan en die, na advies van de raadgevende instellingen van de Staat of van de Gemeenschappen tot wiens bevoegdheid die bijstand behoort, worden erkend door de bevoegde organen van de Staat of van de Gemeenschappen waaronder die instellingen ressorteren en, voor de toepassing van de belastingwet, door de minister van Financiën (art. 104, 3, e, WIB 92); de beschutte werkplaatsen die ter uitvoering van de wetgeving betreffende de sociale reclassering van de mindervaliden opgericht of erkend zijn door de regering of door de bevoegde instelling (art. 104, 3, h, WIB 92); de instellingen die zich bezighouden met het natuurbehoud of de bescherming van het leefmilieu en die als dusdanig erkend zijn door de minister van Financiën en de minister tot wiens bevoegdheid het leefmilieu behoort (art. 104, 3, i, WIB 92); de instellingen die het behoud of de zorg voor monumenten en landschappen ten doel hebben, waarvan het invloedsgebied het gehele land, één van de gewesten of de Duitstalige Gemeenschap bestrijkt en die door de Koning erkend zijn (art. 104, 3, j, WIB 92); de vzw s waarvan het doel erin bestaat dierenasielen te beheren, die de erkenning hebben gekregen bedoeld in artikel 5 van de Wet van 14 augustus 1986 betreffende de bescherming en het welzijn der dieren en die voldoen aan de voorwaarden door de Koning vastgesteld op voorstel van de minister van Financiën (art. 104, 3, k WIB 92); de instellingen die zich bezig houden met duurzame ontwikkeling in de zin van de Wet van 5 mei 1997 betreffende de coördinatie van het federale beleid inzake duurzame ontwikkeling en die als dusdanig erkend zijn door de minister van Financiën en de minister tot wiens bevoegdheid de Duurzame Ontwikkeling behoort (art. 104, 3, l, WIB 92); instellingen voor hulpverlening aan ontwikkelingslanden die als dusdanig erkend zijn door de minister van Financiën en door de minister tot wiens bevoegdheid de ontwikkelingssamenwerking behoort (art. 104, 4, WIB 92); de door de minister van Financiën en door de minister van Buitenlandse Zaken erkende verenigingen en instellingen die hulp verlenen aan slachtoffers van zeer grote industriële ongevallen (art. 104, 4 bis, WIB 92); 8. opgericht zijn met toepassing van de Wet van 27 juni 1921 betreffende de verenigingen zonder winstoogmerk, de internationale verenigingen zonder winstoogmerk, en de stichtingen, voor zover hun activiteit louter bestaat in certificatie in de zin van de Wet van 15 juli 1998 betreffende de certificatie van effecten uitgegeven door handelsvennootschappen, en de door hen uitgegeven certificaten krachtens artikel 13, 1, eerste lid, van dezelfde wet voor de toepassing van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 gelijkgesteld worden met de effecten waarop ze betrekking hebben. Het uitsluitend of hoofdzakelijk actief zijn in de sub 1, 4 en 5, hiervoor, bedoelde bezigheden wordt in feite beoordeeld aan de hand van een vergelijking tussen de inkomsten behaald in het kader van het vrijgesteld maatschappelijk doel en de inkomsten van de exploitatie of van verrichtingen van winstgevende aard die niet ressorteren onder dat maatschappelijk doel. Deze rechtspersonen worden eveneens onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (art. 220 en volgende WIB 92) Belastbare grondslag Deze rechtspersonen zijn belastbaar ter zake van dezelfde inkomsten als de publiekrechtelijke rechtspersonen (zie hiervoor). De belasting op deze inkomsten is eveneens gelijk. Zij zijn bovendien belastbaar ter zake van (art. 222 WIB 92): 1. de inkomsten van hun in het buitenland gelegen onroerende goederen, behalve indien het onroerende goederen betreft waarvan het kadastraal inkomen zou vrijgesteld zijn van onroerende voorheffing indien die goederen in België gelegen waren; het belastbare bedrag van die inkomsten wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 7 tot 11 en 13 WIB 92; 1. Art. 181, 7, WIB 92 zoals deze bepaling laatst werd gewijzigd door art. 4 van de Wet van B.S

59 DEEL 1 Inleiding 59 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 2. het deel van het nettobedrag van de huurprijs en de huurvoordelen van in België gelegen onroerende goederen dat meer bedraagt dan het kadastraal inkomen van die goederen, behoudens indien het betreft: goederen verhuurd aan natuurlijke personen die die goederen noch geheel, noch gedeeltelijk gebruiken voor het uitoefenen van hun beroepswerkzaamheid; het belastbaar bedrag van die inkomsten wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 7 tot 11 en 13 WIB 92; goederen verhuurd overeenkomstig de pachtwetgeving en die door de huurder voor land- of tuinbouw worden gebruikt; andere goederen mits de huurder geen winstoogmerken nastreeft en die goederen worden gebruikt voor het openbaar uitoefenen van een eredienst of van de vrijzinnige morele dienstverlening, voor onderwijs, voor het vestigen van hospitalen, klinieken, dispensaria, rusthuizen, vakantiehuizen voor kinderen of gepensioneerden, of andere soortgelijke weldadigheidsinstellingen; het belastbaar bedrag van die inkomsten wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 7 tot 11 en 13 WIB 92; 3. de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten betreffende in België of in het buitenland gelegen onroerende goederen, behoudens de uitzonderingen vermeld sub 2. het belastbaar bedrag van die inkomsten wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 7 tot 11 en 13 WIB 92; 4. de meerwaarden op in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of zakelijke rechten met betrekking tot zulke onroerende goederen die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel worden verwezenlijkt (art. 90, 8, WIB 92); het belastbaar bedrag van die meerwaarden wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 101 en 103, 2, WIB 92; 5. de meerwaarden op belangrijke deelnemingen die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel worden verwezenlijkt (art. 90, 9, WIB 92); het belastbaar bedrag van die meerwaarden wordt vastgesteld overeenkomstig artikel 102 WIB 92; 6. de vergoedingen toegekend voor ontbrekende coupon als vermeld in art. 18, eerste lid, 3 WIB 92 (art. 222, 5, WIB 92); 7. de meerwaarden op in België gelegen gebouwde onroerende goederen of op zakelijke rechten met betrekking tot zulke onroerende goederen die naar aanleiding van een overdracht onder bezwarende titel worden verwezenlijkt (art. 90, 10 art. 222, 6, WIB 92); 8. het belastbaar bedrag van die meerwaarden wordt vastgesteld overeenkomstig de artikelen 101, 2 en 3, en 103, 3, WIB 92; Het belastbaar bedrag van voornoemde inkomsten wordt op dezelfde manier vastgesteld als inzake personenbelasting. De belasting op voornoemde inkomsten is gelijk aan (art. 225, tweede lid, 1 t.e.m 3, WIB 92): op de sub 1, 24 en 5 bedoelde inkomsten: 39 %, te vermeerderen met de aanvullende crisisbijdrage (art. 225, tweede lid, 1 WIB 92); op de sub 4 bedoelde meerwaarden: 33 % of 16,5 %, te vermeerderen met de aanvullende crisisbijdrage, naargelang de vervreemding plaatsvindt binnen de 5 jaar dan wel tussen het 5 de en het 8 ste jaar vanaf de verkrijging onder bezwarende titel (art. 225, tweede lid, 2, WIB 92); op de sub 5 en 6 bedoelde meerwaarden: 16,5 %, te vermeerderen met de aanvullende crisisbijdrage (art. 225, tweede lid, 3, WIB 92) Verenigingen of groeperingen zonder winstoogmerk die zich beperken tot bepaalde toegelaten handelingen (art. 182 WIB 92) Bedoelde belastingplichtigen 1 Wettelijke bepaling Hier worden de vzw s en de andere rechtspersonen bedoeld, die geen winst nastreven en maar die wel een onderneming exploiteren of handelsverrichtingen stellen, doch die zich beperken tot: alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen, d.w.z., verrichtingen waarvan niet kan worden gesteld dat ze zo vaak worden herhaald dat ze een bezigheid vormen; verrichtingen die bestaan in het beleggen van fondsen die werden verkregen bij het volbrengen van de statutaire opdracht, d.w.z., de roerende of onroerende beleggingsverrichtingen waarvan in hoofde van natuurlijke personen zou kunnen worden aangenomen dat het gaat om verrichtingen die behoren tot het normaal beheer van een privaat patrimonium; verrichtingen die bestaan in een bedrijvigheid die slechts bijkomstig op nijverheids-, handels- of landbouwverrichtingen betrekking heeft of nog, niet volgens nijverheids-, handels- of landbouwmethoden wordt uitgevoerd. 2 Bijkomstig karakter: verwantheids- en kwalificatief criterium Het bijkomstige karakter van de uitgeoefende bedrijvigheid moet worden beoordeeld ten opzichte van het geheel van de belangeloze maatschappelijke werkzaamheid van de betrokken rechtspersoon. Die voorwaarde is geval per geval (dus per rechtspersoon) na te gaan, rekening houdend met de bijzonderheden die er eigen aan zijn. Om uit te maken of een bedrijvigheid al dan niet bijkomstig is, suggereert de Administratie het verwantheidscriterium en het kwantitatief criterium (Com.IB., nr. 182/10 e.v.).

60 60 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Het verwantheidscriterium impliceert dat de bedrijvigheid een noodzakelijk corollarium is van de onbaatzuchtige hoofdwerkzaamheid, d.i. wanneer deze laatste gewoonweg onmogelijk is zonder de uitoefening van de betrokken bedrijvigheid. Die bedrijvigheid vloeit dan eenvoudig voort uit de onbaatzuchtige (sociale, liefdadige, culturele, enz.) werkzaamheid, in die zin dat ze slechts samen met die werkzaamheid voorkomt, d.w.z. terzelfder tijd en op dezelfde plaats. Zo kan bv. als bijkomstig worden beschouwd het uitgeven van publicaties voor het kenbaar maken van de sociale, culturele, enz., oogmerken van de rechtspersoon. Ook kan in beginsel worden aanvaard dat aan het verwantheidscriterium is voldaan wanneer de industriële-, commerciële of landbouwactiviteit wordt verricht in het kader van een therapie en voor zover zij er een wezenlijk bestanddeel van vormt. Het kwantitatief citerium heeft bv. betrekking op het aantal ingezette personen, waarbij de vergelijking moet worden gemaakt tussen het aantal personen tewerkgesteld in de uitgeoefende beroepswerkzaamheid en het aantal personen dat deelneemt aan de onbaatzuchtige werkzaamheid. Ook de gebruikte materiële middelen kunnen een criterium zijn, dat op dezelfde manier als de ingezette personen moet worden beoordeeld. Uit cassatierechtspraak blijkt dat in hoofde van een vereniging mag worden verondersteld afwezig te zijn wanneer deze zich slechts met winstgevende handelingen inlaat om haar toe te laten haar onbaatzuchtig maatschappelijk doel te realiseren. Daarnaast moeten de de inkomsten die ze op die manier verwerft geheel aan dit doel worden besteed, en mogen deze vooral niet worden verdeeld onder haar leden, of uitgekeerd aan derden of aan andere verenigingen die wel met winstoogmerk handelen (Cass., , R.G.F. 1984, 41). Uit de rechtsleer (vb. VAN DEN EECKHOUT, R., Raakpunten vennootschapsbelasting rechtspersonenbelasting, Fiscaal praktijkboek directe belastingen, , p ) blijkt dat naast objectieve (statutaire doelomschrijving, het al of niet verdelen van de winsten onder de leden, ) ook subjectieve (aard van de bedrijvigheid, aangewende methoden, ) criteria worden aangewend ter bepaling van de op de door een vzw behaalde voordelen toepasselijke inkomstenbelasting. Voor een omstandige uitwerking van de beoordeling van dit criterium, zie Rb. Brussel , 2007/6877/A, waarin wordt geoordeeld dat de uitbating van een camping door de Christelijke arbeidersbeweging niet onderworpen dient te worden aan de vennootschapsbelasting. 3 Bewijslast Het komt aan de Administratie toe om te bewijzen dat verrichtingen het bestaan van winstoogmerk bevatten, en dat de inkomsten uit de commerciële activiteiten niet complementair maar overwegend zijn. De Administratie moet bewijzen dat de winsten van het statutair doel werden afgewend, of dat er winstenuitkeringen aan de leden plaatsvonden (Gent , 2009/AR/2117). Andere rechtspraak is van oordeel dat wanneer vaststaat dat wanneer een onderneming wordt geëxploiteerd of handelsverrichtingen worden gesteld, het aan de belastingplichtige is om te bewijzen dat één van de uitzonderingsituaties van artikel 182 WIB 92. In casu slaagde de belastingplichtige, actief in de geestelijke gezondheidszorg (geneeskunde) daar niet in (Antwerpen , 2007/AR/1158). 4 Winstoogmerk niet vereist om belastbaar te zijn in Ven.B. Uit de redactie van artikel 182 WIB 92 blijkt dat vzw s zonder winstoogmerk aan de vennootschapsbelasting onderworpen kunnen zijn als ze verrichtingen van winstgevende aard stellen die meer zijn dan alleenstaande of uitzonderlijke verrichtingen in de zin van artikel 182, 1, WIB 92 (bv. Antwerpen , ar.3011). Het zich bezighouden met verrichtingen van winstgevende aard dekt niet alleen het zich bezighouden met bezigheden met winstoogmerk, maar ook een bezigheid zonder winstoogmerk, die gekenmerkt wordt door een voortdurende beroepswerkzaamheid. Kenmerkend hierbij zijn het herhaald karakter van deze bezigheden en het feit dat hierbij nijverheids- of handelsmethoden worden aangewend. 5 Voorbeelden Voor de feitelijke beoordeling van deze verrichtingen steunt de Administratie op een aantal criteria zoals de aard van het cliënteel, het voeren van reclame, de aard van de inkomsten, het gebruik van rationele beheersmethoden, de opbrengsten en de rentabiliteit, enz. Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / manège Een vzw houdt zich bezig met de verhuur van paardenboxen, vol pension voor paarden van leden en niet-leden, paardrijlessen, ruiterstages die voor iedereen openstaan en exploitatie van een bar. De rechtbank oordeelt dat deze winstgevende bezigheden niet bijkomstig zijn zodat de uitzondering vervat in artikel 182 WIB 92 niet kan worden ingeroepen en de vzw onderworpen is aan de vennootschapsbelasting.

61 DEEL 1 Inleiding 61 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Een belastingverhoging moet niet worden opgelegd omdat er geen sprake is van kwade trouw en er ook geen sprake is van het niet indienen van een aangifte in de rechtspersonenbelasting (Rb. Luik ; in dezelfde zin Rb. Leuven , 10/732/A). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / Oxfam wereldwinkel Een vzw die een wereldwinkel uitbaat, is onderworpen aan de rechtspersonenbelasting omdat de handelsactiviteit bijkomstig is aan het hoofddoel (Brussel , ar.515). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / erkende dienstenchequeonderneming De minister van Financiën stelt dat het niet uitgesloten is dat een erkende dienstenchequeonderneming, ingevolge de aard van haar activiteiten, onderworpen is aan de vennootschapsbelasting (PV ). Anderzijds vonnist de rechtbank van eerste aanleg te Bergen dat een plaatselijk werkgelegenheidsagentschap (PWA), dat ook met 'dienstencheques' werkt, niet om die reden uit de rechtspersonenbelasting kan worden geweerd (Rb. Bergen ). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / plaatselijk werkgelegenheidsagentschap ( PWA ) De PWA s zijn in beginsel niet onderworpen aan de vennootschapbelasting, behalve wanneer ze zich als commerciële ondernemingen zouden gedragen (Integraal Verslag, Kamercommissie voor Sociale Zaken, , nr. CRIV 53 COM 019, 2). Los van het voorgaande staat in de administratieve commentaar te lezen dat de door "de gemeentelijke, provinciale of dergelijke overheden opgerichte VZW's in beginsel gelijk te stellen zijn met intercommunales en bijgevolg niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn" (Com.IB 92, nr. 179/31, met verwijzing naar hetgeen ter zake ook nog te lezen staat in het randnummer 179/30). Volgens de rechtbank moet een VZW die door de stad Moeskroen werd opgericht om als PWA te fungeren, gelet op de voormelde commentaar, met een intercommunale worden gelijkgesteld. Deze geniet dus van de vrijstelling van de vennootschapsbelasting (Rb. Bergen ). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / infrastructuurverstrekker in socio-culturele sector Een vzw die een onroerend goed aankoopt, dat accommodatie zal bieden aan verschillende theatergezelschappen overeenkomstig het doel van de vzw dat bestaat uit het voorzien van infrastructuur voor de culturele en socio-culturele sector, zal volgens de rulingcel onderworpen zijn aan vennootschapsbelasting. Aangezien uit de verstrekte inlichtingen blijkt dat de vzw: het gebouw gaat verhuren aan diverse partijen; het gebouw zal verhuren aan zowel commerciële als aan non-profitorganisaties; een halftijds personeelslid zal aanwerven voor de bediening van het materiaal en administratief werk; geen aanvraag zal indienen om erkend te worden door de Vlaamse Gemeenschap; de ruimtes zal verhuren tegen een redelijke vergoeding; gelijke vergoedingen zal vragen aan de verschillende toekomstige gebruikers; vergoedingen zal vragen die gelijk zullen zijn aan de vergoedingen die gangbaar zijn voor dergelijke accommodaties; voor haar werking niet zal kunnen steunen op jaarlijkse subsidies; de inkomsten en uitgaven zal opnemen in een financieel plan; besluit de rulingcel dat de vzw zal werken volgens nijverheids- en handelsmethoden en bijgevolg niet is uitgesloten van de vennootschapsbelasting (ruling ). Voorbeeld vzw organisator paardenwedrennen Het inrichten van paardenrennen (1 x per jaar in Waregem) en het aannemen van weddenschappen door een vzw via een handelsvennootschap, brengt het hof tot het besluit dat de vzw gehandeld heeft uit economisch oogpunt en daarvoor een organisatie en strategie heeft uitgewerkt. De organisatie is niet eenmalig omdat ze één keer per jaar plaatsvindt. De wedrennen vinden immers elk jaar opnieuw plaats. De handelsbedrijvigheid van de vzw is niet bijkomstig. Er wordt gewerkt volgens handelsmethoden. De vzw heeft geen (ook niet gedeeltelijk) belangeloze werkzaamheid. Het is niet bewezen dat de betrokkenheid van de vzw bij de organisatie van weddenschappen onontbeerlijk is voor de uitoefening van haar hoofdactiviteit, namelijk het organiseren van paardenwedrennen (Gent ; zie ook Gent , ar.565, bevestigd door Cass, , F N/2). Het éénjarigheidsbeginsel verzet er zich niet tegen dat men voor de kwalificatie van belastbare feiten rekening houdt met wat in vroegere tijdperken is gebeurd (Cass , Arr.Cass. 1970, 3). In dezelfde zin, eveneens omtrent het organiseren van paardenwedrennen en het aannemen van weddenschappen, maar dan in Oostende, (Gent ).

62 62 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / patrimoniumvennootschap Het beheer van een onroerend goed in een vennootschap waarvan het voorwerp van burgerlijke aard is en welke zonder dit karakter te verliezen, de vorm van een handelsvennootschap heeft ontleen, een winstgevende bezigheid is (Cass., , Arr.Cass., 1959, 11). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / patrimoniumvennootschap Een handelsvennootschap met een statutair doel dat beperkt is tot louter beheer van haar patrimonium, is onderworpen aan de vennootschapsbelasting, zelfs wanneer geen afschrijvingen worden geboekt of bezoldigingen worden betaald (Gent , ar1174). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / keuring elektrische installaties - opleidingen Een vzw die zich hoofdzakelijk bezighoudt met de keuring van elektrisch installaties, en accessoir met opleidingen, wordt terecht onderworpen aan de vennootschapsbelasting (Brussel ). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / consultant inzake veiligheid - opleidingen Een vzw die zich hoofdzakelijk bezighoudt met consulting inzake veiligheid, en daarnaast in beperkte mate opleidingen verzorgt, wordt terecht onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het feit dat de vzw erkenningen verwierf als onderwijsinstelling door verschillende overheden, doet hieraan geen afbreuk (Gent , ar2251). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / dansschool Voor een voorbeeld van een dansschool onder de vorm van een vzw die onderworpen is aan de vennootschapsbelasting, zie Antwerpen , 2009/AR/2109. In de marge merken we op dat een afzonderlijke aanslag geheime commissielonen werd opgelegd op betalingen aan dansleraren waarvoor geen factuur kon worden voorgelegd, en een belastingverhoging van 50 % wegens het jarenlang en op grote schaal niet indienen van fiches. Ook een dansschool : Rb. Hasselt , 09/2211/A. Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / keuringsorganisme Een keuringsorganisme dat wettelijk verplicht is onder de vorm van een vzw te opereren, is niet automatisch aan de rechtspersonenbelasting onderworpen. De vzw exploiteert een onderneming en houdt zich bezig met verrichtingen van winstgevende aard. Dit is, op grond van artikel 182 WIB 92, voldoende voor onderwerping aan de vennootschapsbelasting, zelfs al is er geen winstoogmerk aanwezig. Voor een uitgebreide toelichting van de feitelijke omstandigheden, zie het arrest (Antwerpen , ar.3011). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / cafetaria vzw De inkomsten van een cafetaria verbonden aan een vzw, van wie resp. 91 en 86 % van de inkomsten voortkomen uit de cafetaria, wordt terecht aan de vennootschapsbelasting onderworpen (Antwerpen , 2001/AR/1360). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / cafetaria vzw In een andere casus werd geoordeeld dat de inkomsten van een cafetaria verbonden aan een vzw, die ook groter waren de inkomsten uit de belangeloze activiteit, terecht aan de rechtspersonenbelasting werden onderworpen. Inzonderheid werd geoordeeld dat het café niet werd gerund volgens de gebuikelijke nijverheids- en handelsmethoden (werklozen, studenten, ), en er werd in casu ook een subsidie toegekend door de Vlaamse overheid (Gent , 2010/AR/1128). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / beheer van een familiaal vermogen De inkomsten van een Stichting, gevestigd in Liechtenstein, worden terecht onderworpen aan de BNI-vennootschappen en niet aan de BNI- RPB (Brussel , 2008/AR/2668). Voorbeeld vzw Ven.B. / R.P.B. / organisator popfestival In hoofde van een vzw die zich bezighoudt met de organisatie van een muziekfestival (i.c. Graspop en andere kleinere festivials) staat vast deze activiteit niet bijkomstig en rechtstreeks onderschikt was ten aanzien van haar onbaatzuchtige doelstellingen, met name het inrichten van optredens van binnenlandse en buitenlandse artiesten met het doel deze bij een breder publiek bekend te maken (Rb. Antwerpen , 07/3140/A) Belastbare grondslag Voor deze rechtspersonen geldt dezelfde fiscale regeling als voor de verenigingen zonder winstoogmerk en andere.

63 DEEL 1 Inleiding 63 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Overgang van R.P.B. naar Ven.B. De Administratie heeft in een circulaire verduidelijkt wat de fiscale gevolgen zijn van de overgang van onderworpenheid aan de rechtspersonenbelasting naar de vennootschapsbelasting (circulaire nr. Ci.D.19/ dd , zie ook PV ). De hierna volgende principes worden in voormelde circulaire weergegeven Belaste reserves Overgedragen winsten De winsten die voortkomen uit verrichtingen die door een vzw werden verwezenlijkt tijdens de periode waaraan zij aan de rechtspersonenbelasting was onderworpen, vormen belaste reserves op de eerste dag van het belastbare tijdperk tijdens hetwelk de betrokken vzw voor het eerst aan de vennootschapsbelasting onderworpen is. In de aanvangsperiode mogen ook sommen van vennootschapsbelasting worden vrijgesteld, die, alhoewel ze tijdens een belastbaar tijdperk zijn ontvangen waarvoor de vennootschapsbelasting reeds van toepassing is, ofwel reeds tijdens een vorig boekjaar definitief waren verworven, ofwel de vergoeding zijn van prestaties verricht tijdens jaren waarvoor de vereniging of groepering niet volgens het gemeen recht aan de Ven.B. was onderworpen (zie voormelde circulaire, nr. 73) Voorzieningen De bestaande voorzieningen voor risico s en kosten die werden aangelegd tijdens de periode dat de vzw onderworpen was aan de rechtspersonenbelasting, moeten op datzelfde tijdstip eveneens als belaste reserves worden aangemerkt Latente meerwaarden Veronderstel dat een vzw, op het ogenblik dat zij overgaat van de rechtspersonen- naar de vennootschapsbelasting, 20 jaar in bezit is van een gebouw. Na twee jaar onderworpen te zijn geweest aan de vennootschapsbelasting, wordt het gebouw verkocht met een meerwaarde. Deze meerwaarde is in beginsel volledig belastbaar in de vennootschapsbelasting. Desalniettemin mag deze meerwaarde worden verondersteld evenredig te zijn ontstaan in de periode dat de rechtspersoon onderworpen was aan de R.P.B. en in de periode dat de rechtspersoon onderworpen was aan de Ven.B. De voormelde circulaire voorziet dat latente meerwaarden die zijn ontstaan vóór de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting bij een latere realisatie niet zullen worden belast in de vennootschapsbelasting. Om dit praktisch te realiseren worden de activa en passiva van de vereniging of groepering geacht te zijn ingebracht op de eerste dag van het tijdperk waarvoor die vereniging of groepering aan de Ven.B. gemeen recht is onderworpen, en dit tegen een waarde die in overleg met de betrokken belastingplichtige moet worden bepaald (zie voormelde circulaire, nr. 73). De circulaire vermeldt nog dat hiervoor desnoods kan worden gesteund op de jaarlijkse aangifte in de taks tot vergoeding der successierechten Praktisch Fiscaal-technisch moeten deze bedragen in het eerste jaar van de onderworpenheid aan de vennootschapsbelasting, worden opgenomen in de Toestand van de belastbare gereserveerde winst bij het begin van het belastbare tijdperk (en dit onder hun eigen benaming). Dus geen aanpassing in meer van de begintoestand der reserves Overdraagbare verliezen De verliezen geleden in de periode dat de vzw aan de rechtspersonenbelasting onderworpen was, kunnen niet worden afgetrokken van de belastbare grondslag in de vennootschapsbelasting Invordering van de belasting Hoewel dit buiten het bestek valt van deze Monografie, vermelden we dat ook op het vlak van de invordering de (gedwongen) overgang van R.P.B. naar Ven.B. gevolgen heeft. Zolang de vzw wordt geacht een burgerlijke en geen handelsactiviteit uit te oefenen, zijn de bestuurders enkel proportioneel aansprakelijk. Vanaf het moment dat het gaat om een handelsactiviteit geldt de hoofdelijke aansprakelijkheid, met als gevolg dat wanneer de fiscus meent dat een vzw onderworpen is aan de Ven.B. in plaats van aan de R.P.B., en zij een aanslag vestigt in de Ven.B., deze aanslag in zijn totaliteit kan worden ingevorderd bij elk van de bestuurders van de vzw.

64 64 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied 2.2 De landbouwvennootschap (lv) Inleiding De landbouwvennootschap is een vennootschap naar burgerlijk recht die de exploitatie van een land- of tuinbouwbedrijf tot doel heeft en die is opgericht overeenkomstig de bepalingen van de Wet van Voor de toepassing van de inkomstenbelasting wordt zij evenwel geacht geen fiscale rechtspersoonlijkheid te bezitten, waardoor haar resultaat zijnde de werkelijke opnemingen van de vennoten, vermeerderd met hun deel in de verdeelde of onverdeelde winst of verminderd met hun deel in het verlies van het belastbaar tijdperk ten name van de vennoten als winst in de personenbelasting wordt belast (art. 23, 1, 1, WIB 92). Evenwel kan een landbouwvennootschap, onder de voorwaarden gesteld in de artikelen 12 tot 16 van het KB/WIB 92, opteren voor de fiscale rechtspersoonlijkheid, waardoor haar resultaat in de vennootschapsbelasting wordt belast (art. 29, 2, 2, WIB 92) Bijzonderheden i.v.m. de optie voor de vennootschapsbelasting Optievoorwaarden Voorwaarden ten gronde Een landbouwvennootschap kan slechts kiezen voor de fiscale rechtspersoonlijkheid en bijgevolg voor de belastbaarheid in de vennootschapsbelasting, indien zij op de eerste dag van het eerste belastbare tijdperk waarvoor de optie wordt uitgeoefend (art. 12 KB/WIB 92): tenminste drie vennoten telt; een maatschappelijk kapitaal heeft van tenminste EUR. Vormvoorwaarden Daartoe moet zij die optie uitdrukken in een beslissing die met eenparigheid van stemmen wordt getroffen door de personen die vennoot zijn op de eerste dag van het eerste belastbare tijdperk waarvoor de optie uitwerking moet hebben, beslissing die zij op straffe van nietigheid bij aangetekend schrijven moet toezenden aan de hoofdcontroleur van het ambtsgebied binnen de eerste 30 dagen van het eerste belastbare tijdperk waarvoor de optie uitwerking moet hebben (art. 13 en 14 KB/WIB 92). Om geldig te zijn moet voornoemde beslissing die door alle erbij betrokken personen moet worden ondertekend o.m. volgende gegevens bevatten (art. 14, tweede lid, KB/WIB 92): de juiste datum van de beslissing; de volledige identiteit en het volledig adres van elke persoon die vennoot is op de eerste dag van het eerste belastbare tijdperk waarvoor de optie uitwerking moet hebben of, in geval van overlijden van een vennoot, van hun rechthebbenden; het belastbare tijdperk met ingang waarvan de optie uitwerking moet hebben; het maatschappelijk kapitaal op de eerste dag van dat tijdperk Onherroepelijkheid van de optie Behoudens wanneer de landbouwvennootschap wordt omgezet in een handelsvennootschap in welk geval de optie van ambtswege wordt beëindigd met ingang van het belastbaar tijdperk waarin de akte van omzetting uitwerking heeft (art. 16 KB/WIB 92) is een geldige optie voor de vennootschapsbelasting onherroepelijk voor een cyclus van drie opeenvolgende belastbare tijdperken, zelfs wanneer op de eerste dag van één van de twee volgende belastbare tijdperken, de voorwaarden ten gronde betreffende het aantal vennoten en het bedrag van het maatschappelijk kapitaal niet meer zijn vervuld (art. 15 KB/WIB 92) Ambtshalve hernieuwing van de optie Bij het verstrijken van elke cyclus van drie opeenvolgende belastbare tijdperken wordt het optiestelsel ambtshalve hernieuwd voor een nieuwe cyclus van drie opeenvolgende belastbare tijdperken, tenzij (art. 15 KB/WIB 92): de vennoten een einde stellen aan de optie door met eenparigheid van stemmen een nieuwe beslissing te treffen onder dezelfde voorwaarden als die waarbij het optierecht werd uitgeoefend; op de laatste dag van het eerste belastbaar tijdperk van een nieuwe cyclus, de voorwaarden betreffende het aantal vennoten en het bedrag van het maatschappelijk kapitaal sinds tenminste één jaar niet meer zijn vervuld.

65 DEEL 1 Inleiding 65 HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Belastingregeling voor landbouwvennootschappen die geldig kiezen voor de fiscale rechtspersoonlijkheid Landbouwvennootschappen die geldig opteren voor de fiscale rechtspersoonlijkheid worden gerangschikt onder de Belgische kapitaalvennootschappen Overgang vennootschapsbelasting - personenbelasting Wanneer een landbouwvennootschap niet langer kiest voor de fiscale rechtspersoonlijkheid of niet langer aan de daartoe gestelde eisen voldoet, en dus niet langer in aanmerking komt voor onderwerping aan de vennootschapsbelasting, gaat zij over naar de personenbelasting. Volgens de Administratie moet deze overgang worden aangemerkt als een ontbinding (Com.IB 208/8). In voorkomend geval zal moeten worden overgegaan tot de hiermee gepaard gaande belastingheffing (heffing van belasting over tot dan toe vrijgestelde reserves, liquidatiebonus ). 2.3 De burgerlijke maatschap Omschrijving De burgerlijke maatschap is een burgerlijke vennootschap zonder rechtspersoonlijkheid met een burgerlijk doel. Het is een vennootschapsrechtelijke onverdeeldheid waarbij partijen iets in gemeenschap brengen om een gemeenschappelijk doel te bereiken. Door de grote wilsautonomie is de burgerlijke vennootschap, in combinatie met een schenking, een handig instrument in het kader van successieplanning Fiscaal De hierna vermelde fiscale kenmerken van de burgerlijke maatschap zijn bevestigd door de rulingcel (ruling nr van ) Fiscale transparantie Een burgerlijke maatschap wordt als fiscaal transparant aangemerkt. Bijgevolg is de burgerlijke maatschap niet onderworpen aan de vennootschaps- of rechtspersonenbelasting. De inkomsten van de maatschap worden geacht rechtstreeks door de deelgenoten ontvangen te zijn, en ondergaan bij hen hun fiscale lot Geen inkomensconversie Ingevolge de fiscale transparantie behouden de inkomsten hun aard. Intresten blijven intresten, dividenden blijven dividenden, etc. Artikel 29 WIB 92 volgens hetwelk winsten of baten van een burgerlijke vennootschap als zodanig belastbaar zijn in hoofde van de vennoten is niet van toepassing, voor zover blijkt dat de burgerlijke maatschap effectief geen winsten of baten verkrijgt (bv. de maatschap doet uitsluitend aan passief beheer van een beleggingsportefeuille binnen een familiale sfeer) Belastbaar tijdstip De inkomsten die de burgerlijk maatschap ontvangt, zijn onmiddellijk belastbaar ten name van de leden van de burgerlijke maatschap, ook al worden deze inkomsten niet onmiddellijk verdeeld tussen de leden. Boekhoudkundige reservering leidt dus niet tot een uitstel van belastingheffing Hoedanigheid deelgerechtigde De fiscale transparantie wordt niet beïnvloed door de hoedanigheid van de deelgerechtigden van de burgerlijke maatschap (vruchtgebruiker en volle eigenaar). De inkomsten van de burgerlijke maatschap zijn rechtstreeks belastbaar ten name van de houders van de deelgerechtigden.

66 66 DEEL 1 Inleiding HOOFDSTUK 3 Toepassingsgebied Voorheffing en woonstaatheffing De naar aanleiding van de toekenning of uitbetaling van roerende inkomsten aan de burgerlijke maatschap ingehouden roerende voorheffing vormt tevens de eindheffing ten name van de deelgerechtigden van de burgerlijke maatschap wanneer het gaat om een Belgische rijksinwoner natuurlijke persoon deelgenoot. De roerende inkomsten die niet aan een bevrijdende roerende voorheffing onderworpen zijn geweest naar aanleiding van de toekenning of uitkering van roerende inkomsten aan de burgerlijke maatschap moeten verplicht in de aangifte personenbelasting van de Belgische rijksinwoner natuurlijke persoon deelgenoot (vruchtgebruiker en volle eigenaar) worden aangegeven. Hierbij kan de ingehouden Europese woonstaatheffing naar aanleiding van de toekenning of uitkering van buitenlandse roerende inkomsten aan de burgerlijke maatschap in de aangifte personenbelasting van de Belgische rijksinwoner natuurlijke persoon deelgenoot (vruchtgebruiker en volle eigenaar), worden aangegeven en verrekend.