Werkkostenregeling nieuwe wagens kraken altijd?!

Transcriptie

1 fn 2011 Werkkostenregeling nieuwe wagens kraken altijd?! Masterthesis Naam: Ard Hartman ANR: Departement: Fiscale Economie Datum: November 2011 Examencommissie: Mr. E. Alink

2 Master Thesis Fiscale Economie De werkkostenregeling nieuwe wagens kraken altijd?! Naam: Ard Hartman ANR: Departement: Fiscale Economie Datum: november 2011 Examencommissie: Mr. E. Alink - 2 -

3 Inhoudsopgave 3 Lijst met afkortingen 5 Voorwoord 6 Hoofdstuk Eén Inleiding 7 - Paragraaf 1.1 Motivering voor de keuze van dit onderwerp 7 - Paragraaf 1.2 Probleemstelling 8 - Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet 8 Hoofdstuk Twee Wat is loon? 10 - Paragraaf 2.1 Het loonbegrip 10 - Paragraaf Tot 1 januari Paragraaf Vanaf 1 januari Paragraaf 2.2 Loon in natura 14 - Paragraaf Tot 1 januari Paragraaf Vanaf 1 januari Paragraaf 2.3 Geen loon of onbelast loon 15 - Paragraaf Intermediaire vergoedingen 15 - Paragraaf Uitgesteld loon 16 - Paragraaf Voordelen buiten de dienstbetrekking 16 Hoofdstuk Drie Vrije vergoedingen en verstrekkingen 17 - Paragraaf 3.1 Karakteristieken van het systeem 17 - Paragraaf 3.2 Systematiek vrije vergoedingen en verstrekkingen 18 - Paragraaf 3.3 Administratieve lasten 20 - Paragraaf 3.4 Knelpunten

4 Hoofdstuk Vier De werkkostenregeling 24 - Paragraaf 4.1 Inleiding 24 - Paragraaf 4.2 Loon in natura met bijzondere waarderingsregels 24 - Paragraaf Nihilwaarderingen voor werkplekvoorzieningen 25 - Paragraaf Forfaitaire waarderingen voor werkplekvoorzieningen 26 - Paragraaf Andere dan werkplekvoorzieningen met hun waardering 26 - Paragraaf 4.3 De forfaitaire vrije ruimte 27 - Paragraaf 4.4 Gerichte vrijstellingen 28 - Paragraaf 4.5 Eindheffing 30 - Paragraaf 4.6 Vaste kostenvergoedingen 31 - Paragraaf 4.7 Gebruikelijkheidstoets 32 - Paragraaf 4.8 Administratieve lasten 33 - Paragraaf 4.9 Knelpunten 35 - Paragraaf 4.10 Slotopmerking 36 Hoofdstuk Vijf Conclusie 39 - Paragraaf 5.1 Samenvatting 39 - Paragraaf 5.2 Conclusie 40 Bijlagen 42 Literatuurlijst 47 Jurisprudentielijst 49 Parlementaire stukken

5 Lijst met afkortingen Art. Artikel AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in belastingzaken btw belasting over de toegevoegde waarde c.a. cum annexis e.d. en dergelijke etc. etcetera EVC Erkenning van Verworven Competenties EVRM Europees Verdrag van de Rechten van de Mens FB Federatie Belastingadviseurs IVBPR Internationaal Verdrag Inzake Burgerrechten en Politieke Rechten MKB Midden en Kleinbedrijf MvA Memorie van Antwoord MvT Memorie van Toelichting NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht NOB Nederlandse Orde van Belastingadviseurs NTFR-B Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht Beschouwingen NV Nota naar aanleiding van het verslag NvW Nota van Wijziging o.a. onder andere p. pagina r.o. rechtsoverweging Stb. Staatsblad UR LB 2001 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 UR LB 2011 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 UvT Universiteit van Tilburg VAO Verslag Algemeen Overleg VN Vakstudie Nieuws Wfsv Wet financiering sociale verzekeringen WKR Werkkostenregeling WUL Wet uniformering loonbegrip ZGO Zeer grote onderneming Zvw Zorgverzekeringswet - 5 -

6 Voorwoord Voor u ligt mijn laatste afgeronde opdracht ter voltooiing van mijn studie Fiscale Economie aan de Universiteit van Tilburg. Na vijf jaar Tilburg is het tijd voor een korte terugblik. Het eerste jaar aan de UvT was meteen een bewogen jaar. Waar ik de middelbare school met de spreekwoordelijke twee vingers in de neus doorliep, was het eerste jaar aan de universiteit aanpoten. Uiteindelijk mocht ik met de minimale score van 36 studiepunten door naar het tweede studiejaar. In dit tweede jaar bleek ik niet veel te hebben geleerd van de werkwijze van het jaar ervoor. Na twee jaar stond ik op het studiepuntentotaal van 72 (van de 120(!)). Een puntentotaal om niet heel trots op te zijn, maar wel een moment waarop het belletje ging rinkelen. In de wetenschap dat verloren tijd niet meer is in te halen, was mijn doelstelling de studie in vijf jaar af te ronden in plaats van de voorgeschreven vier jaar. Met als uiteindelijk resultaat dat de bachelor in vier jaar en de master in één jaar is afgerond. Achteraf wel iets om trots op te zijn Na deze korte terugblik rest mij niets meer dan u veel leesplezier toe te wensen, maar niet voordat ik een aantal mensen heb bedankt die hebben bijgedragen aan het behalen van mijn academische graad. Allereerst wil ik mijn ouders bedanken, die het deze vijf jaar niet altijd even gemakkelijk zullen hebben gehad. Waar ik vaker thuis was dan in Tilburg, heb ik het idee dat mijn moeder dat altijd wel gezellig vond. Bakkiestijd zal altijd een begrip blijven in huize Hartman. Daarnaast wil ik mijn zus bedanken voor de je kan het- kaartjes voor een tentamen en de ik ben trots op je- kaartjes na een succesvol tentamen. Daarnaast ook een bedankje aan mijn vriendin die het altijd begreep als ik druk was met de studie en afspraakjes in het weekend of doordeweeks niet door konden gaan. Als één na laatste wil ik Flynth adviseurs en accountants B.V. bedanken, waar ik sinds april 2010 de mogelijkheid heb gekregen een dag in de week praktijkervaring op te doen en waar ik mijn carrière als belastingadviseur ga starten. Tenslotte wil ik de heer Alink, met zijn scherpe feedback op ingeleverde conceptstukken, bedanken voor het begeleiden van deze thesis. Allen bedankt! Vriendelijke groet, Ard Hartman - 6 -

7 - In this world nothing can be said to be certain, except death and taxes - Benjamin Franklin ( ) - 7 -

8 Hoofdstuk Eén Paragraaf 1.1 Inleiding Motivering voor de keuze van dit onderwerp Op 1 januari 2011 is de WKR in werking getreden. Voor werkgevers die daar gebruik van wensen te maken biedt deze regeling een ander fiscaal regime voor wat betreft de behandeling van vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers dan voorheen. De WKR, welke onderdeel is van de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, is een nieuwe systematiek voor zogenoemde werkkosten, waarvoor een algemene, forfaitaire vrijstelling van 1,4% van de fiscale loonsom geldt, in combinatie met een eindheffing van 80% indien het forfait wordt overschreden. De WKR vervangt het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat tot 1 januari 2011 gold. Het doel van de WKR is een administratieve lastenverlichting, waarbij het regime van vergoeden en verstrekken in de loonsfeer sterk wordt vereenvoudigd. Die vereenvoudiging komt tegemoet aan de breed levende wens in de samenleving en past in de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht, aldus de wetgever 1. De wetgever raamt deze structurele lastenverlichting op 124 miljoen, waarbij tevens de Belastingdienst gaat besparen op haar uitvoeringskosten 2. Deze schatting gaf aanleiding een onderzoek in te stellen naar het antwoord op de vraag of sprake is van een eenvoudiger regime dan voorheen en of überhaupt wel sprake is van een lastenverlichting met de invoering van de WKR. Aan de nieuwe regeling is overgangsrecht verbonden. Dit houdt in dat de keuze gemaakt kan worden het regime, zoals dat tot 1 januari 2011 gold, te blijven hanteren tot uiterlijk Met als gevolg dat er met ingang van 2011 twee systemen van vergoeden en verstrekken naast elkaar bestaan. Op de invoering van de WKR zou je het Oud-Hollandse gezegde nieuwe wagens kraken altijd kunnen toepassen. Dit gezegde betekent dat personen in het begin van het huwelijk altijd aan elkaar moet wennen. Zorgelijker wordt het als blijkt dat er geen klik is en achteraf het huwelijk nooit tot stand had moeten komen Ik ben voor het eerst in aanraking gekomen met de WKR op mijn werk bij Flynth adviseurs en accountants B.V. te Ridderkerk. Een cliënt had de intentie over te stappen op de WKR, maar wilde eerst de gevolgen van deze regeling in kaart hebben. Bij deze overgang op de WKR heb ik ondersteunende werkzaamheden verricht. Op deze manier ben ik geïnteresseerd geraakt in deze nieuwe fiscale regeling en wist ik definitief dat dit het onderwerp van mijn thesis moest worden. 1 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT) 2 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p. 4 (NV) - 8 -

9 Paragraaf 1.2 De probleemstelling Doelstelling van deze thesis is het onderzoeken of de wetgever met de invoering van de WKR geslaagd is een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen, waarbij de systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer sterk is vereenvoudigd. De probleemstelling van deze thesis luidt dan ook: Is met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 een eenvoudiger stelsel gecreëerd op het terrein van vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer en wordt met dit stelsel een substantiële reductie van de administratieve lasten van werkgevers en van de uitvoeringslasten van de Belastingdienst bereikt, zoals de wetgever suggereert? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet De opzet van de thesis is al volgt. In hoofdstuk twee zal allereerst het loonbegrip uiteengezet worden. De reden hiervan is dat per 1 januari 2011, als gevolg van de invoering van de WKR, de wettekst in art. 10 Wet LB 1964 is aangepast. Om tot een eenduidig antwoord te komen op de probleemstelling zal ook het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat tot 1 januari 2011 gold, en waar op grond van het overgangsrecht nog steeds voor gekozen kan worden, worden uiteengezet. Dit gebeurt in hoofdstuk drie. Er moet immers een vergelijking worden gemaakt tussen het oude en het nieuwe regime, waarbij bespreking van de knelpunten van het oude regime niet achterwege kan blijven, omdat juist deze knelpunten aanleiding zijn geweest tot invoering van de WKR. In hoofdstuk vier wordt de WKR besproken. Allereerst wordt de achtergrond en opzet van de regeling besproken. Vervolgens zal de systematiek van de WKR worden behandeld om tenslotte in paragraaf 4.8 de administratieve lasten van de WKR te bespreken. Deze paragraaf is naar mijn mening het belangrijkste onderdeel uit deze thesis, omdat hieruit moet blijken of de WKR daadwerkelijk een lastenverlichting op zal leveren, zoals door de wetgever wordt gesuggereerd. Tot slot wordt in hoofdstuk vijf afgesloten met een samenvatting en de conclusie. Rest mij nog op te merken dat deze thesis is afgesloten op 20 november

10 Hoofdstuk Twee Paragraaf 2.1 Wat is loon? Het loonbegrip Van Dijck en Van Vijfeijken 3 openen hun boek met de volgende zinsnede: Het loonbegrip is zowel maatschappelijk als budgettair veruit het belangrijkste begrip van het belastingrecht. De reden waarom zij deze stelling innemen is dat vrijwel de gehele beroepsbevolking in hun kwaliteit van werkgever of werknemer met het loonbegrip te maken krijgt en omdat de verschillende loonheffingen samen een zeer hoge opbrengst genereren. Als gevolg van de invoering van de WKR is het loonbegrip uit art. 10 Wet LB 1964 (tekst 2010) aangepast. Tot 1 januari 2011 was loon al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Aan dit loonbegrip is per 1 januari 2011 toegevoegd hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Daarnaast is hoofdstuk IIa Wet LB 1964 (tekst 2010) vervallen, waarin werd bepaald dat vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen niet tot het loon behoorden. De uitbreiding van het loonbegrip heeft veel vragen opgeroepen 4. Voordat inhoudelijk wordt ingegaan op de WKR wordt eerst het loonbegrip besproken zoals dat gold voor invoering van de WKR en het loonbegrip zoals dat geldt na invoering van de WKR. Tevens zal in dit hoofdstuk het loon in natura en het onbelast loon aan bod komen. Paragraaf Het loonbegrip tot 1 januari 2011 Op grond van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (tekst 2010) wordt onder loon verstaan al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten. In beginsel maakt het niet uit of de betaling voor, tijdens of na het bestaan van de dienstbetrekking plaatsvindt. De woorden al hetgeen brengen mee dat het loonbegrip ruim opgevat moet worden. De woorden uit een dienstbetrekking wijzen erop dat er sprake moet zijn van een (voldoende) causaal verband tussen het voordeel en de dienstbetrekking (het causaliteitsvereiste). De Hoge Raad heeft in het smeerkuilarrest 5 een nadere invulling gegeven aan dit causale verband. In dit arrest is geoordeeld dat de schadevergoeding die een werkgever aan de werknemer betaalde als gevolg van een ongeluk van de werknemer niet zozeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat deze als daaruit genoten moest worden beschouwd. 3 Van Dijck & Van Vijfeijken 2007 p. 1 4 Onder meer commentaar NOB op het wetsvoorstel Belastingplan 2010 c.a., Hoogstraten 2010 en Mertens Hoge Raad 29 juni 1983, BNB 1984/2-10 -

11 Vervolgens blijkt uit het verduisteringsarrest 6 dat voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt, maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde, niet tot het loon van art. 10 Wet LB 1964 (tekst 2010) wordt gerekend. Het moet dus voor de werkgever duidelijk en kenbaar zijn dat de werknemer een voordeel heeft genoten (het bewustheidsvereiste). Binnen het loonbegrip zou je twee groepen kunnen onderscheiden. Een groep die het loonbegrip o zo ruim vindt en een (kleinere) groep 7 die van mening is dat pas belasting en premies zijn verschuldigd over beloningsvoordelen. Van Schendel is van mening dat wij niet eens een loonbegrip hanteren, omdat in beginsel alles belast is, tenzij de loonbelastingwet uitdrukkelijk anders bepaalt of het Ministerie van Financiën anders beslist. 8 Van Schendel en Van Dijck 9 zijn van mening dat het loonbegrip anders behoort te zijn. Volgens beide auteurs is loon al hetgeen als beloningsvoordeel uit de dienstbetrekking of de vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Hierbij moet worden uitgegaan van de objectieve vaststelling of het voordeel naar maatschappelijke opvattingen al dan niet als beloningsvoordeel kan worden aangemerkt. Niet de (niet te toetsen) subjectieve bevoordelingsbedoeling van de werkgever bepaalt de belastbaarheid. Bij deze toets kan het criterium vergroting van de beschikkingsmacht van de werknemer een handvat zijn. De grenzen liggen daar waar geen redelijk denkende werkgever kan volhouden dat hij de betreffende kosten niet heeft gemaakt ter beloning van de arbeid. Volgens bovengenoemde auteurs zou ter verduidelijking maar twee woorden hoeven te worden toegevoegd aan de tekst van art. 10 Wet LB 1964 (oud): Loon is al hetgeen ter beloning uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. De toevoeging aan het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 zoals van Schendel en Van Dijck dat zich voorstellen komt mijn inziens (al) in art. 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB 1964 (tekst 2010) aan de orde en behoeft dan ook niet te worden vermeld in art. 10 Wet LB In de volgende paragraaf zal een nadere uiteenzetting volgen over mijn visie op het loonbegrip. Paragraaf Het loonbegrip vanaf 1 januari 2011 Per 1 januari 2011 is, als gevolg van de invoering van de WKR, het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 (tekst 2010) aangepast. De vraag is of de tekstuele toevoeging aan art. 10 Wet LB 1964 een uitbreiding of een verduidelijking van het loonbegrip moet zijn. Ik ben van mening dat art. 10 Wet LB 1964 niet is uitgebreid. Immers werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werden ervaren voorheen in eerste instantie 6 Hoge Raad 24 juni 1992, BNB 1993/19 7 Van Schendel Van Schendel Van Schendel

12 ook al tot het loon gerekend op grond van art. 10 Wet LB 1964 (tekst 2010), waarna deze door art. 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB 1964 (tekst 2010) werden vrijgesteld. Nu de onderdelen a en b van art. 11, lid 1 Wet LB (tekst 2010) zijn vervallen als gevolg van de komst van de WKR, blijven dergelijke vergoedingen en verstrekkingen per 1 januari 2011 hangen in art. 10 Wet LB Op grond hiervan is art. 10 Wet LB 1964 op zichzelf niet uitgebreid. In tegenstelling tot Mertens 10 en Hoogstraten 11 ben ik, net als Kawka 12, van mening dat het loonbegrip van art. 10 Wet LB 1964 in samenhang met art. 11 Wet LB 1964 wel is uitgebreid. Dit maak ik op uit de memorie van toelichting 13 : Het nieuwe stelsel ( ) gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 ( ) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren ( ), binnen het bereik van het loonbegrip ( ). Hierna heeft de staatssecretaris 14 gereageerd over de inhoud van het loonbegrip naar aanleiding van het commentaar van de NOB op de WKR: De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetgeschiedenis en de jurisprudentie gevormd is. Mertens en Hoogstraten stellen dat er per 1 januari 2011 niets is veranderd aan het loonbegrip (art. 10 en art. 11 Wet LB 1964). Ik deel deze visie niet. Indien werkgevers op grond van art. 39c Wet LB 1964 het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat tot 1 januari 2011 gold, gebruiken, moeten zij immers nog steeds gebruik maken van het oude loonbegrip. Indien er écht niks zou veranderd zou zijn, hadden ze het nieuwe loonbegrip uit art. 10 en art. 11 Wet LB 1964 kunnen gebruiken. Dit is 10 Mertens Hoogstraten Kawka Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 6 (MvT) 14 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p. 4 (NV)

13 echter niet het geval. Daarnaast stelt Hoogstraten 15 dat vergoedingen en verstrekkingen, die onder het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat tot 1 januari 2011 gold, ook al niet tot het loon behoorden, omdat de grens van het loonbegrip niet werd gepasseerd en niet omdat daarvoor een expliciete vrijstelling gold, nu ook niet tot het loon behoren. Maar wat was dan het nut van art. 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB 1964 (tekst 2010)? Indien immers een vergoeding of verstrekking geen voordeel oplevert voordat het aanklopt op de loonpoort van art. 10 Wet LB 1964, dan zal ook niet meer toegekomen kunnen worden aan art. 11, lid 1 onderdeel a en b Wet LB 1964 (tekst 2010). Naar mijn mening is deze gedachte van Hoogstraten expliciet verworpen door de Hoge Raad 16 in r.o 3.3 van zijn arrest: Het onderdeel berust op de opvatting ( ) dat met betrekking tot een betaling die een werknemer van zijn werkgever ontvangt, van loon eerst sprake is al de betaling een beloning is voor de door de werknemer verrichte werkzaamheden. Die opvatting is onjuist. Op grond van artikel 10, lid 1, van de Wet is beslissend of sprake is van een betaling die uit een dienstbetrekking (of vroegere dienstbetrekking) wordt genoten. In mijn visie moet (nog steeds) al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten tot het loon worden gerekend, met uitzondering van de in paragraaf 2.3 besproken bestanddelen, waarna in art. 11 Wet LB 1964 (tekst 2010) moet worden gekeken of de vergoeding of verstrekking naar maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel wordt ervaren. Zo ja, dan is er sprake van loon. Zo nee, geldt de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel a en b Wet LB 1964 (2010). Onder de WKR is de vrijstelling van art. 11, lid 1 onderdeel a en b Wet LB 1964 (2010) vervallen. Nu worden de vergoedingen dan wel verstrekkingen tot het loon van art. 10 Wet LB 1964 gerekend, waarna moet worden gekeken of er een forfaitaire of nihilwaardering of een gerichte vrijstelling voor geldt. Is deze er niet, dan kan de vergoeding of verstrekking aangewezen worden en onder de forfaitaire vrije ruimte worden gebracht of individueel worden belast bij de werknemer. Verwarring is mijn inziens ontstaan door de publicatie van de tussenevaluatie 17 van de WKR. In een aparte paragraaf gaat de staatssecretaris van Financiën in op het loonbegrip en tracht dit begrip te verduidelijken. Dit acht hij nodig naar aanleiding van de vragen die zijn ontstaan over de grenzen van het loonbegrip. Zo gaat hij in op de vraag of er sprake is van loon als werknemers geen privévoordeel hebben van een voorziening die de werkgever treft. Ik citeer: Niet alle voorzieningen die een werkgever voor werknemers treft vormen loon. Naast het feit dat sprake moet zijn van een voldoende oorzakelijk verband tussen de voorziening en de dienstbetrekking, moet de voorziening een privévoordeel voor de werknemer meebrengen (voordeelcriterium). Voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen vormen geen loon en blijven daarom onbelast, onafhankelijk van de vraag of ze op de werkplek worden gebruikt of verbruikt. Dit citaat is (niet alleen) opmerkelijk (omdat het 15 Hoogstraten Hoge Raad 8 februari 2008, BNB 2008/82c 17 Brief Minister van Financiën, 24 oktober 2011, DB/2011/

14 wetgeving via een Kamerbrief betreft, maar ook) omdat de staatssecretaris hier het zogenaamde voordeelcriterium aanhaalt. Dit komt niet overeen met de eerder aangehaalde passage uit de memorie van toelichting en is naar mijn mening niet conform de wettekst. Paragraaf 2.2 Loon in natura Het fiscale loonbegrip uit art. 10 Wet LB 1964 omvat niet alleen het loon dat is genoten in de vorm van geld, maar ook het zogenaamde loon in natura. De waardering van loon in natura wordt behandeld in art. 13 Wet LB Met de invoering van de WKR heeft, in tegenstelling tot het loonbegrip uit art. 10 Wet LB 1964, de behandeling van loon in natura wel degelijk een verandering ondergaan. Paragraaf Loon in natura tot 1 januari 2011 Loon in natura wordt op grond van de hoofdregel in art. 13 Wet LB 1964 (tekst 2010) tot 1 januari 2011 gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Deze hoofdregel geldt van oudsher in de Wet LB 1964 en sluit volgens de parlementaire behandeling aan bij de maatschappelijke realiteit en hiermee wordt de objectieve inhoud van het begrip benadrukt 18. Voor zover de verwerving van het loon het ge- of verbruik van dat loon in natura met zich meebrengt, wordt de waarde gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Deze waarde wordt ook wel de besparingswaarde genoemd. Volgens de Hoge Raad 19 gaat het bij de vaststelling van deze waarde om de vraag of en in hoeverre het verstrekte goed past in het normale bestedingspatroon van personen die, wat betreft hun financiële situatie in gezin, in vergelijkbare omstandigheden verkeren. Naast de waarde in het economisch verkeer, kent de wet voor de veelvoorkomende vormen van loon in natura enkele forfaitaire waarderingen. Deze zijn te vinden in de Wet UR LB 2001 en zullen nader worden besproken in hoofdstuk drie bij de uiteenzetting van het regime van vergoeden en verstrekken tot 1 januari Paragraaf Loon in natura vanaf 1 januari 2011 Met de invoering van de WKR gaat art. 13 Wet LB 1964 bij de waardering van loon in natura niet meer uit van de besparingswaarde, maar van de factuurwaarde. De factuurwaarde is het bedrag dat de werkgever voor het goed of de dienst heeft betaald (inclusief omzetbelasting). Voorwaarde is wel dat er sprake is van een derde, niet zijnde een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap, die de factuur in rekening brengt. Het hanteren van de factuurwaarde komt volgens de wetgever de 18 Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p. 51 (MvA) 19 Hoge Raad 20 november 1974, BNB 1975/6; Hoge Raad 5 maart 1980, BNB 1980/106; Hoge Raad 2 februari 1983, BNB 1983/

15 duidelijkheid ten goede. 20 Art. 10a, lid 7 Wet LB 1964 verduidelijkt wat onder een verbonden vennootschap moet worden verstaan. Verploegh 21 stelt dat de hoofdregel voor het waarderen van loon in natura is gewijzigd. Ik ben het hier niet mee eens. Ik maak (nog steeds) uit art. 13, lid 1 Wet LB 1964 op dat de hoofdregel voor de waardering van loon in natura de waarde in het economisch verkeer is. Tekstueel gezien is er namelijk niets veranderd in de eerste twee regels van dit artikel ten opzichte van de wettekst Evenals onder de oude regeling geldt, op grond van art. 13, lid 6 Wet LB 1964, de regel dat de waarde van loon in natura wordt verminderd met het bedrag dat de werkgever hiervoor aan de werknemer in rekening gebracht. Als gevolg van de invoering van de WKR zijn diverse waarderingsregels voor voorzieningen via de delegatiebepaling in art. 13 lid 3 Wet LB 1964 opgenomen in art. 3.7 tot en met 3.11 UR LB In de UR LB 2011 is de term ter beschikking gesteld opgenomen om te verduidelijken dat de bijzondere waarderingsregels niet van toepassing zijn in het geval dat de eigendom van de voorziening overgaat op de werknemer. De voorzieningen worden op grond van de waarderingsregels op nihil, dan wel op een forfaitair bedrag gewaardeerd dat lager ligt dan de waarde in het economisch verkeer. Daarnaast is er voor een drietal zaken een bijzondere waardering vastgesteld. In hoofdstuk vier komt aan bod voor welke voorzieningen en zaken een bijzondere waardering geldt. Paragraaf 2.3 Geen loon of onbelast loon Ondanks dat er een ruim loonbegrip gehanteerd wordt, is niet alles wat de werknemer van zijn werkgever ontvangt loon. In deze subparagrafen wordt besproken welke vergoedingen dan wel verstrekkingen, die de werknemer ontvangt, niet tot het loon behoren of onbelast zijn. Paragraaf Intermediaire vergoedingen Ondanks een ruim loonbegrip is het niet zo dat elke geldstroom van werkgever naar werknemer als loon moet worden gekwalificeerd. Zo zal het bedrag dat de werknemer heeft voorgeschoten voor het kopen van bijvoorbeeld schrijfgerei, en terugkrijgt van de werkgever, niet als loon worden bestempeld bij de werknemer. De terugbetaling speelt zich af buiten de loonsfeer. Het gaat hier om een intermediaire vergoeding. Bij deze vorm van kosten doet de werknemer uitgaven in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. De geldstroom die ontstaat als gevolg van het vergoeden van intermediaire kosten vloeit voort uit de 20 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 62 (MvT) 21 Verploegh 2010 &

16 verhouding debiteur-crediteur, waarbij de werknemer de crediteur is en de werkgever de debiteur, en vloeit niet voort uit de dienstbetrekking 22. Paragraaf Uitgesteld loon In art. 11 Wet LB 1964 wordt een aantal aanspraken, bijdragen, uitkeringen en verstrekkingen van het fiscale loonbegrip uitgezonderd. Met betrekking tot de aanspraken zijn alleen deze vrijgesteld waarop de omkeerregel 23 van toepassing is. Een belangrijke groep aanspraken waarvoor de omkeerregel geldt betreft de pensioenaanspraken 24. Als gevolg van de invoering van de WKR is art. 11 Wet LB 1964 (tekst 2010) aangepast. Dit artikel bevatte uitzonderingsbepalingen voor vergoedingen en verstrekkingen, zodat deze niet tot het loon werden gerekend. Hoofdstuk IIA Wet LB 1964 gaf vervolgens een nadere invulling aan deze vergoedingen en verstrekkingen. De volgende onderdelen uit art. 11, lid 1 Wet LB 1964 (tekst 2010) zijn als gevolg van de invoering van de WKR komen te vervallen: a, b, i, q, t 25. Paragraaf Voordelen buiten de dienstbetrekking Volgens de wetgever is de rouwkrans van de werkgever of de fruitmand aan een zieke werknemer eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap. Recentelijk is er een nieuw besluit gepubliceerd met betrekking tot o.a. kleine geschenken die door de werkgever aan de werknemers worden verstrekt 26. Hierin geeft de wetgever toe dat het in de praktijk niet altijd eenvoudig is vast te stellen in hoeverre een geschenk niet zozeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat geen sprake is van loon. Er is nu besloten dat de Belastingdienst in gevallen waarin een werkgever een werknemer een persoonlijke attentie geeft in situaties waarin ook anderen dan de werkgever een dergelijke attentie plegen te geven bij de desbetreffende gelegenheid dit niet als loon aanmerkt en: het geen geld of waardebonnen betreft; en de attentie niet een factuurwaarde (incl. omzetbelasting) heeft die hoger is dan Bik Mr. E. Alink vraagt zich zelfs af of de omkeerregel nog wel bestaat. Tot 1 januari 1995 was deze in zoveel woorden opgenomen in de Wet LB Als gevolg van bepaalde wetswijzigingen is op diverse onderdelen inbreuk gemaakt op deze regel. Zo is ten aanzien van Prepensioen- en vutregelingen de omkeerregel inmiddels volledig achterhaald. Zo kan het voorkomen dat de uit de aanspraak voortvloeiende uitkeringen belast zijn bij de (ex)-werknemer, terwijl de werkgever die de premiestortingen doet ter dekking van de aanspraak ook belast wordt via de eindheffing. In andere, bewust door de wetgever gekozen gevallen, is zowel de aanspraak als de daaruit voortvloeiende uitkering onbelast. De omkeerregel maakt geen onderdeel uit van de thesis. Ik verwijs u, bij interesse, naar het tijdschrift Tribuut 2007, nr. 1, artikel 3: vereenvoudiging LB: omkeerregeling. 24 Dankaart, Werger & Meester 2011, Kamerstukken II 2009/2010, , nr. 3, p. 61 (MvT) 26 Brief Staatssecretaris van Financiën, 5 juli 2011, nr. BLKB2011/618M

17 Hoofdstuk Drie Paragraaf 3.1 Vrije vergoedingen en verstrekkingen Karakteristieken van het systeem Sinds de komst van de Wet inkomstenbelasting 2001 zijn werkelijke kosten die worden gemaakt ter verwerving van arbeidsinkomen niet meer aftrekbaar op inkomsten- en loonbelastingniveau. De achterliggende gedachte deze aftrek niet meer toe te staan is dat de regel uitvoeringsproblemen met zich mee bracht en te conflictgevoelig was. Daarnaast werd maar door twee procent van de belastingplichtigen gebruik gemaakt van de aftrek 27. Het vervallen van de mogelijkheid kosten als aftrekbare kosten in mindering te brengen op het inkomen en loon van werknemers enerzijds en de wens tot het in stand houden van de mogelijkheid van het toekennen van belastingvrije kostenvergoedingen anderzijds, maakte het noodzakelijk een geheel zelfstandig vergoedingen- en verstrekkingenregime op te nemen in de Wet LB 1964 (tekst 2010). Dit regime was tot 1 januari 2011 opgenomen in hoofdstuk IIA (art. 15 t/m art. 17a) van de Wet LB 1964 (tekst 2010). In de UR LB 2001 staan verdere (detail)bepalingen omtrent de vergoedingen en verstrekkingen. De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2005/310 geoordeeld dat het niet in aftrek kunnen brengen van beroepskosten, terwijl diezelfde kosten wel belastingvrij door de werkgever mogen worden vergoed niet in strijd is met het bepaalde in art. 26 IVBPR en art. 14 EVRM in verbinding met art. 1 van het Eerste protocol bij dat verdrag. In r.o. 5.6 oordeelt de Hoge Raad: De wetgever heeft zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid kunnen menen dat, voorzover hier al sprake is van gelijke gevallen, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om enerzijds in de nieuwe Wet IB 2001 aan werknemers die hun arbeidskoten niet van hun werkgever vergoed krijgen niet meer de mogelijkheid te bieden hun werkelijke ter verwerving van hun inkomsten uit dienstbetrekking gemaakte kosten op hun inkomsten in aftrek te brengen, en anderzijds in de Wet op de loonbelasting 1964 de vrijstelling voor vergoedingen van bepaalde arbeidskosten te handhaven. Daarnaast oordeelt de Hoge Raad in ditzelfde arrest (r.o. 6) dat ook van discriminatie ten opzichte van belastingplichtigen die resultaat uit overige werkzaamheden genieten, die wel kosten kunnen aftrekken, geen sprake is. In dat geval is er geen sprake is van gelijke gevallen. Tezamen met art. 15 Wet LB 1964 (tekst 2010) vormde art. 17 Wet LB 1964 (tekst 2010) de basis van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals dat vanaf 2001 was vormgegeven. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat de jurisprudentie en het beleid onder het oude regime (van vóór 2001) het uitgangspunt bleven 28. Op grond van het regime van vergoeden en verstrekken had iedere kostensoort zijn specifieke normeringen en beperkingen. De verschillende kostensoorten die onder dit regime van toepassing waren zijn opgenomen in bijlage I. 27 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p. 29 (MvT) 28 Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p. 5 en p. 6 (MvT)

18 De wetgever beoordeelt het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen als volgt: Wij menen dat deze aanpak een uitvoerbaar, goed communiceerbaar en praktisch concept oplevert dat ruimte geeft aan het volgen en begeleiden van maatschappelijke ontwikkelingen. Met de aangepaste opzet wordt een systeem geïntroduceerd dat zoveel mogelijk aansluit bij de op een ontwikkeling van vele decennia gebaseerde heffing van loonbelasting zoals deze plaatsvindt. Dat betekent dat de bestaande jurisprudentie en het bestaande beleid uitgangspunt blijven na de voorliggende wijzigingen. Naar onze mening zijn er echter ruimere mogelijkheden om in de toekomst vanuit dat vertrekpunt adequater en gerichter maatschappelijke trends en wenselijkheden te kunnen volgen 29. Paragraaf 3.2 Systematiek vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen Binnen het regime van vergoeden en verstrekken wordt op grond van art. 11, lid 1 onderdeel a en b Wet LB 1964 (tekst 2010) vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIA gestelde normeringen en beperkingen, aangeduid met vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen 30. In de UR LB 2001 is in hoofdstuk vier (art. 22 t/m 53) een nadere uitwerking opgenomen van hoofdstuk IIA Wet LB 1964 (tekst 2010). Vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen worden in de Wet LB 1964 fiscaal zoveel mogelijk gelijk behandeld. Niet voor niets dat art. 17, lid 2 Wet LB 1964 (tekst 2010) de artikelen 15a t/m 16a Wet LB 1964 (tekst 2010) van overeenkomstige toepassing verklaart. De aanduiding vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen is echter te open om voor de praktijk rechtstreeks bruikbaar te zijn 31. Om die reden worden deze twee begrippen nader uitgewerkt in art. 15 t/m 16c Wet LB 1964 (tekst 2010) respectievelijk art. 17 en art. 17a Wet LB 1964 (tekst 2010). In art. 15 Wet LB 1964 (tekst 2010) wordt inhoud gegeven aan het begrip vrij vergoedingen. Volgens dit artikel zijn vrije vergoedingen: a. vergoedingen voorzover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; b. andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Allereerst staat in art. 15, onderdeel a Wet LB 1964 (tekst 2010) de woorden voorzover zij geacht kunnen worden te strekken. Deze woorden betekenen dat het vergoedingen- en verstrekkingenbegrip meer objectief dan subjectief moet worden benaderd. Dat is nodig omdat het de werkgever is die 29 Kamerstukken II 1998/ , nr. 3, p. 6 (MvT) 30 Ondanks dat art 11, lid 1, onderdeel b, Wet LB 1964 (tekst 2010) het begrip vrije verstrekking analoog definieert aan de definitie van vrije vergoeding is er toch een wezenlijk verschil tussen deze twee. Vrije vergoedingen zijn kosten die gemaakt zijn door de werknemer in verband met zijn dienstbetrekking en daarna vergoed worden door de werkgever. Vrij verstrekkingen zijn de voordelen in natura die de werknemer geniet, waarbij de werkgever de kosten draagt. Aangezien vrije verstrekkingen economisch gezien hetzelfde karakter hebben als vrije vergoedingen dienen zij zo veel mogelijk op dezelfde manier te worden behandeld. 31 Kamerstukken II 1998/ , nr. 3, p. 27 (MvT)

19 moet beoordelen of een vergoeding al dan niet tot het loon behoort en deze zich niet en detail kan verdiepen in de exacte kostenpatronen en vooral de precieze privé-uitgaven van zijn werknemers 32. Art. 15, onderdeel b Wet LB 1964 (tekst 2010) bepaalt de algemene voorwaarde voor de vrijstelling en vult hiermee onderdeel a van ditzelfde artikel aan. De bedoeling is een dynamische ontwikkeling van de vrijstelling van vergoedingen mogelijk te maken. Uit de memorie van toelichting 33 blijkt dat de woorden algemene maatschappelijke opvattingen moeten betekenen dat het niet zozeer van belang is of de werkgever en werknemer een bepaalde vergoeding niet als beloningsvoordeel ervaart, maar of een dergelijk gevoelen in het algemeen wordt gedeeld door de maatschappij als geheel. Hieruit blijkt dat het geen subjectief maar een te objectiveren criterium is. Om deze benadering kracht bij te zetten is gekozen voor de nieuwe term beloningsvoordeel. Dit woord geeft kort gezegd aan dat het voordeel alleen dan tot het loon behoort indien het objectief als beloning is bedoeld. Op deze manier wordt een aanzienlijk privévoordeel voor de werknemer geïndiceerd als beloningsvoordeel. Van een aanmerkelijk privévoordeel is in ieder geval sprake, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privé-uitgaven van de werknemer, op jaarbasis bezien, 454,- minder zullen bedragen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare werknemers 34. Ter verduidelijking van art. 15 Wet LB 1964 (tekst 2010) is in art. 15a Wet LB 1964 (tekst 2010) een opsomming van kostenposten opgenomen die indien voldaan aan de voorwaarden in elk geval vrij vergoed kunnen worden. De voorwaarde uit art. 15a Wet LB 1964 (tekst 2010) is dat de vergoedingen in redelijkheid worden gegeven. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat deze redelijkheidstoets dient om in extreme gevallen vast te stellen dat er geen sprake is van het vergoeden van kosten, maar van het belonen van een werknemer. Als voorbeeld wordt genoemd de werknemer die naar New York mag voor het kopen van een cadeautje dat hij ook in Amsterdam had kunnen krijgen. Jurisprudentie over dit onderwerp dateert uit en In art. 15b Wet LB 1964 (tekst 2010) wordt aangegeven welke vergoedingen in ieder geval niet, of voor een aangegeven deel niet vrij vergoed kunnen worden. De systematiek van art. 15a en art. 15b Wet LB 1964 (tekst 2010) is geen gesloten systeem. Volgens de wetgever is dit open systeem noodzakelijk in een rechtssysteem ten behoeve van een maatschappij die zich voortdurend ontwikkelt en waarin zich steeds weer nieuwe kostensoorten aandienen. Naar aanleiding hiervan is art. 15c Wet LB 1964 (tekst 2010) in de wet opgenomen. Daar waar interpretatieverschillen optreden omtrent de vraag of een bepaalde uitgave zich al dan niet leende voor een belastingvrije vergoeding had de Minister van Financiën in dit artikel de bevoegdheid om bij ministeriele regeling art. 15a en art. 15b Wet LB 1964 (tekst 2010) als het ware aan te vullen met nieuwe posten Artikelsgewijs commentaar op art. 15 Wet LB 1964, aantekening Kamerstukken II 1988/99, , nr. 3, p (MvT) 34 Kamerstukken II 1988/99, , nr. 3, p (MvT) 35 Hoge Raad 30 november 1977, BNB 1978/7 36 Hoge Raad 7 mei 1980, BNB 1980/ Kamerstukken II 1988/99, , nr. 3, p (MvT)

20 De inhoudingsplichtige heeft ook de mogelijkheid via art. 15d Wet LB 1964 (tekst 2010) juncto art. 47 UR LB 2001 een vaste kostenvergoeding te verstrekken. Een vaste kostenvergoeding moet op basis van een steekproef getoetst worden op de werkelijkheid om te voorkomen dat structureel een te hoge kostenvergoeding werd gegeven die niet overeenkomt met de werkelijkheid. De vergoedingen en verstrekkingen die in 2008 het meest verstrekt zijn door werkgevers, zijn die voor 38 : consumpties tijdens werktijd; personeelsfeesten, personeelsreizen e.d.; reizen met eigen vervoer van 0,19 per kilometer; bijscholing, cursussen, congressen, training e.d.; werkkleding, uniformen e.d.; maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden, dienstreizen e.d; Paragraaf 3.3 Administratieve lasten Op grond van art. 52, lid 1 AWR dient de werkgever op een zodanige wijze een administratie te voeren dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken. Op grond van art. 28, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964 (tekst 2010) jo. art. 68 UR LB 2001 dient de inhoudingsplichtige volgens bij ministeriele regeling te stellen regels een loonadministratie te voeren en daarbij de gegevens te administreren met betrekking tot de bij ministeriele regeling aan te wijzen uitkeringen, verstrekkingen en vergoedingen welke op grond van art. 11 Wet LB 1964 (tekst 2010) niet tot het loon behoren. Het regime van vergoeden en verstrekken wordt door werkgevers als belastend en ingewikkeld ervaren omdat het van een hoog detailniveau is. Vanwege dit hoge detailniveau (zo kan er bijvoorbeeld geen belastingvrije vergoeding worden verstrekt voor werkkleding indien het daarop gebrachte logo van de inhoudingsplichtige kleiner is dan 70cm²) zijn hier ook relatief hoge administratieve lasten aan verbonden. Zo moeten werkgevers bij elke vergoeding dan wel verstrekking die zij een werknemer toekennen afzonderlijk bekijken in hoeverre deze het karakter heeft van een vrije vergoeding dan wel vrije verstrekking en of aan alle voorwaarden is voldaan om te kwalificeren als zodanig. Kort gezegd moeten de volgende werkzaamheden worden uitgevoerd 39 : het classificeren van vergoedingen en verstrekkingen; het waarderen van verstrekkingen; het bepalen welke vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij zijn en welke (gedeeltelijk) belast; het administratief verwerken van de vergoedingen en verstrekkingen. 38 EIM 2009, p Brief Minister van SZW, 8 oktober 2007, nr. DEREG/2007/32947, bijlage

21 Hieronder wordt voor drie van de meest verstrekte vergoedingen en verstrekkingen in 2008 de administratieve lasten onder het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat tot 1 januari 2011 gold, uiteengezet. Het betreft: de reiskostenvergoeding; consumpties tijdens werktijd; bijscholing, cursussen, congressen, trainingen etc. De reiskostenvergoeding De werkgever kan op basis art. 15b, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 (tekst 2010) voor de werknemer tot 0,19 per kilometer een vrije vergoeding vormen voor reizen met eigen vervoer. Tot 0,19 per kilometer is er op grond van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (tekst 2010) geen sprake van loon. De onbelaste kostenvergoeding tot 0,19 per kilometer geldt voor zakelijke reizen die de werknemer met eigen vervoer aflegt. Op welke manier deze reis wordt afgelegd is niet van belang. Recentelijk is door de Hoge Raad 40 geoordeeld dat noch in de wettekst, noch in de wetsgeschiedenis een aanknopingspunt is te vinden voor de uitleg dat onder woon-werkverkeer alleen moet worden begrepen de ritten vanaf het woonadres naar het werkadres om aldaar werkzaamheden te verrichten en de ritten in omgekeerde richting aan het einde van de werkdag na het beëindigen van de werkzaamheden. De ritten tijdens de pauze om thuis te lunchen vallen dus ook onder het woon-werkverkeer. Naast het woon-werkverkeer bestaan er ook nog de zogenaamde dienstreizen. Administratief diende de werkgever te bepalen of de vergoeding geheel of gedeeltelijk tot het loon moet worden gerekend. Hij dient aannemelijk te maken dat niet meer dan de normering van 0,19 per kilometer is vergoed aan de werknemer. Op basis van art. 52 AWR jo art. 68, lid 1, onderdeel a UR LB 2001 dient de werkgever dit administratief per werknemer vast te leggen in de loonadministratie. Hierbij kan worden gedacht aan bescheiden waaruit blijkt wat de reisafstand is van de werknemer, aantal reisdagen e.d. Daarnaast moet het aantal dienstreizen met bijbehorende aantal kilometers worden geadministreerd. Niet zelden zal een reiskostenvergoeding echter verstrekt worden in de vorm van een vaste reiskostenvergoeding, waarmee de administratieve lasten worden gereduceerd. Consumpties tijdens werktijd De werkgever kan op basis van art. 15a, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 (tekst 2010) consumpties tijdens werktijd vergoeden dan wel verstrekken als vrije vergoeding dan wel vrije verstrekking, in het geval de consumpties geen deel uitmaken van een maaltijd. Consumpties tijdens werktijd hebben op grond van art. 46, lid 1 UR LB 2001 een normbedrag. De bedrag is 2,75 per gewerkte week of wel 0,55 per gewerkte dag als niet op vijf dagen per week wordt gewerkt. Administratief dient hier de werkgever te bepalen of de vergoeding dan wel verstrekking tot het loon van de werknemer moet worden gerekend. Hij dient aannemelijk te maken dat de vergoeding dan wel verstrekking voor consumpties tijdens werktijd terecht als vrije vergoeding dan wel als vrije 40 Hoge Raad 11 november 2011, nr. 10/05389, LJN: BU

22 verstrekking is aangemerkt. Hij moet op grond van art. 52 AWR jo. art. 68, lid 1, onderdeel a URBL 2001 per werknemer administreren of hij of zij boven het normbedrag van art. 46, lid 1 UR LB 2001 uitkwam. Niet zelden zal ook de vergoeding van consumpties tijdens werktijd in de administratie opgenomen worden als vaste kostenvergoeding. Bijscholing, cursussen, congressen, trainingen etc. De werkgever kan op basis art. 15a, lid 1, onderdeel e Wet LB 1964 (tekst 2010) voor de werknemer een vrije vergoeding vormen voor bijscholing, cursussen, congressen, trainingen etc. met inbegrip van de desbetreffende reizen en het desbetreffende verblijf indien deze werden gevolgd ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Art. 17, lid 2 Wet LB 1964 (tekst 2010) verklaart art. 15a Wet LB 1964 (tekst 2010) van overeenkomstige toepassing en dus is ook een verstrekking voor bijscholing, cursussen, congressen, trainingen etc. ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking een vrije verstrekking. Administratief dient de werkgever ook hier te bepalen of de verstrekking of vergoeding tot het loon van de werknemer moet worden gerekend. Hij dient aannemelijk te maken dat de vergoeding dan wel de verstrekking van bijscholing, cursussen, congressen, trainingen etc. terecht als vrije vergoeding dan wel vrije verstrekking is aangemerkt. Aannemelijk moet worden gemaakt dat ze dienden ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Dit kan de werkgever doen door het administreren van bonnen, facturen en nota s van studies. Hiermee kan hij bewijzen dat het ging om cursussen die gericht waren op de uitvoering van de functie van de werknemer. Net als bovengenoemde reiskostenvergoeding en vergoeding voor consumpties op de werkplek, moet de werkgever dit op basis van art. 52 AWR jo art. 68, lid 1, onderdeel a UR LB 2001 administratief per werknemer vast te leggen in de loonadministratie. Paragraaf 3.4 Knelpunten Zoals hierboven beschreven zijn er een reeks handelingen noodzakelijk om te bepalen welke vergoedingen (gedeeltelijk) belast of onbelast zijn. Dit wordt door werkgevers als grootste obstakel gezien en veroorzaakt veel irritatie 41. Zo zal er een verschil per werknemer zijn of het aannemelijk is dat de kosten gemaakt zijn ter vervulling van de dienstbetrekking. Niet zelden zal deze toets arbitrair zijn. De fijnmazige uitwerking van het regime van vergoeden en verstrekken in de Wet LB 1964 (tekst 2010) draagt niet bij aan een overzichtelijk systeem voor de werkgever. Daarnaast was het bijhouden welke kosten zijn gemaakt door welke werknemer heeft administratieve lasten tot gevolg voor de werkgever. 41 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT)

23 Het Ministerie van Financiën heeft het EIM 42 verzocht om nader onderzoek te verrichten in de loonadministratie van werkgevers naar de omvang en frequentie van vergoedingen en verstrekking en naar de administratieve lasten van deze verstrekkingen en vergoedingen. Uit dit EIM-rapport 43 van juli 2009 blijkt dat de totale omvang van de vergoedingen in ,7 miljard bedroeg. Dit bedrag komt ongeveer overeen met 3,6 procent van de totale loonsom. Tevens blijkt dat de administratieve lasten voor de 29 categorieën vergoedingen en verstrekkingen ruim 331 miljoen bedragen. Dit is ongeveer een kwart van de totale administratieve lasten die voortvloeien uit de loonheffingen ( miljoen) VNO-NCW en MKB-Nederland plaatsen grote vraagtekens bij de uitkomst van dit onderzoek. Volgens hen heeft het EIM iets in beeld moeten brengen waar geen centrale gegevens over bestaan. Zie commentaar VNO-NCW en MKB-Nederland op het wetsvoorstel Belastingplan 2010 c.a., p EIM 2009, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 35 (MvT)

24 Hoofdstuk Vier De werkkostenregeling 45 Paragraaf 4.1 Inleiding De WKR is voor het eerst geïntroduceerd op Prinsjesdag Het was de overheid al langer een doorn in het oog dat bij het vergoeden van kosten van de werknemer door de werkgever moest worden voldaan aan allerlei ingewikkelde regeltjes. In hoofdstuk drie is uiteengezet dat het regime van vergoeden en verstrekken, zoals dat gold tot 1 januari 2011, gekenmerkt werd door onoverzichtelijke en fijnmazige regelgeving die veel administratieve lasten voor de werkgever met zich meebracht. Het doel van de WKR is een administratieve lastenverlichting voor de werkgever en hiermee een vermindering van de uitvoeringskosten voor de Belastingdienst. Volgens de wetgever wordt met de WKR tegemoet gekomen aan een breed levende wens in de samenleving, die tevens past in de ontwikkelingen rond horizontaal toezicht. Voor de WKR gaat een algemene, forfaitaire vrijstelling gelden in combinatie met een eindheffing indien het forfait wordt overschreden. Hoewel de WKR per 1 januari 2011 is ingevoerd zijn inhoudingsplichtigen niet verplicht dit te volgen regime in hun administratie. Tot 1 januari 2014 hebben ze de keuze gebruik te maken van het regime van vergoeden en verstrekken zoals dat gold tot 1 januari De keuze of de inhoudingsplichtige wenst over te stappen op de WKR moet aan het begin van het kalenderjaar gemaakt worden. Gedurende de loop van een kalenderjaar mag niet worden overgestapt op het oude regime of andersom. De keuze over te stappen op de WKR hoeft niet expliciet aan de Belastingdienst bekend gemaakt te worden, maar moet zijn af te leiden uit de administratie. In dit hoofdstuk zal het regime van de WKR besproken worden. De nieuwe fiscale begrippen zoals nihilwaarderingen, aanwijzen als eindheffingsbestanddeel, eindheffingsloon, gerichte vrijstelling en forfaitaire vrije ruimte zullen de revue passeren. Deze begrippen zullen in aparte paragrafen besproken worden. Aan het einde van dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de administratieve lasten en de knelpunten van de WKR. Uit deze paragraaf zal blijken of de lasten daadwerkelijk een stuk minder zijn dan onder het oude regime, zoals de wetgever suggereert. Paragraaf 4.2 Loon in natura met bijzondere waarderingsregels Voor de behandeling van loon in natura onder de WKR verwijs ik naar paragraaf Hieronder zullen de voorzieningen besproken worden met een forfaitaire of nihilwaardering en de zaken die een bijzondere waardering kennen. 45 Zie bijlage II voor een schematische weergave van de WKR