DE WERKKOSTENREGELING

Transcriptie

1 MASTER SCRIPTIE DE WERKKOSTENREGELING De weg naar vereenvoudiging? Universiteit van Tilburg Faculteit Economie en Bedrijfswetenschappen Departement Fiscale Economie Naam: M.C. Damen ANR: Examencommissie: Prof. dr. A.C. Rijkers Mr. E. Alink Datum: donderdag 28 juli 2011 Tijd: uur Zaal: DZ 6

2 Inhoudsopgave Lijst met afkortingen... V 1 Inleiding Aanleiding voor het onderzoek Probleemstelling Toetsingscriterium Afbakening van het onderzoek Verantwoording van de opzet Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer De definitie van loon tot 1 januari Het causaliteitvereiste Het bewustheidvereiste De definitie van loon per 1 januari Loon in natura De waardering tot 1 januari De waardering per 1 januari Vrijgesteld loon tot 1 januari Vrijgesteld loon per 1 januari Intermediaire kosten De fiscale behandeling tot 1 januari De fiscale behandeling per 1 januari Een definitie ontbreekt Eindheffing van de werkgever Bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura tot 1 januari Bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura per 1 januari Een vergelijking Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen tot 1 januari Vrije vergoedingen Ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking Naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel ervaren Een verduidelijking van de definitie Vrije verstrekkingen De werkkostenregeling per 1 januari Het algemeen forfait Gerichte vrijstellingen Eindheffing van de werkgever bij overschrijding II

3 2.8 Deelvraag Uitleiding Verschillenanalyse De werkplek Consumpties tijdens werktijd resp. consumpties op de werkplek De fiscale behandeling onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale behandeling onder de werkkostenregeling Een samenvattend overzicht Eenvoud in uitvoering Personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen De fiscale behandeling onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale behandeling onder de werkkostenregeling Een samenvattend overzicht Eenvoud in uitvoering Vergoeding voor reizen met eigen vervoer van maximaal 0,19 per kilometer De fiscale behandeling onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale behandeling onder de werkkostenregeling Een samenvattend overzicht Eenvoud in uitvoering Cursussen, congressen en dergelijke De fiscale behandeling onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale behandeling onder de werkkostenregeling Een samenvattend overzicht Eenvoud in uitvoering Werkkleding De fiscale behandeling onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale behandeling onder de werkkostenregeling Een samenvattend overzicht Eenvoud in uitvoering Deelvraag Uitleiding Alternatieven voor de werkkostenregeling Invoeren algemene open norm Eenvoud in uitvoering Herinvoeren arbeidskostenforfait Eenvoud in uitvoering III

4 4.3 Verhogen arbeidskorting Eenvoud in uitvoering Invoeren vrijstelling voor de werkgever in de vorm van een vaste kostenvergoeding Eenvoud in uitvoering Invoeren forfaitaire vrijstelling voor de werkgever per bedrijfssector Eenvoud in uitvoering Deelvraag Uitleiding Eindconclusie Deelvraag Deelvraag Deelvraag Probleemstelling Bijlage Bijlage Literatuurlijst Jurisprudentieregister IV

5 Lijst met afkortingen aant. aantekening Arbowet Arbeidsomstandighedenwet art. artikel AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen B. Beslissingen in Belastingzaken (tot 1953) BNB Beslissingen in Belastingzaken (vanaf 1953) dga directeur-grootaandeelhouder EIM Economisch Instituut voor Midden- en Kleinbedrijf FM Fiscale Monografie Forfaitair Forfaitair, Fiscaal studenten weekblad hfdst. hoofdstuk HR Hoge Raad der Nederlanden jo. juncto MBB Maandblad Belastingbeschouwingen mld miljard mln miljoen MvT Memorie van Toelichting NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht nr. nummer NTFR-B Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen p. pagina resp. respectievelijk Stb. Staatsblad Stcrt. Staatscourant TFO Tijdschrift Fiscaal Ondernemingsrecht UB LB 1965 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 UR LB 2001 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 UR LB 2011 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 Wet IB 1964 Wet inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht V

6 1 Inleiding 1.1 Aanleiding voor het onderzoek Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet LB 1964 ingevoerd. 1 De werkkostenregeling geldt voor vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen en voor verstrekkingen, met inbegrip van personeelskortingen. 2 De werkkostenregeling heeft een sterk forfaitair karakter: binnen een algemeen forfait van 1,4 procent van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) mag een werkgever 3 naar eigen inzicht vergoedingen en verstrekkingen vrij van loonbelasting aan zijn werknemers toekennen. 4 Binnen dit algemeen forfait worden dertien verstrekkingen op nihil dan wel op een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. 5 Daarnaast wordt het algemeen forfait aangevuld met zes gerichte vrijstellingen voor absoluut en relatief omvangrijke zakelijke kosten. 6 Deze vergoedingen en verstrekkingen mag een werkgever ook vrij van loonbelasting aan zijn werknemers toekennen. Alleen indien en voor zover het totale bedrag aan vergoedingen en verstrekkingen die de werkgever aan zijn werknemers toekent het algemeen forfait overschrijdt, vindt er over het meerdere een eindheffing naar een tarief van 80 procent plaats die voor rekening van de werkgever komt. 7 Deze loonbelasting mag de werkgever niet op de werknemers verhalen. De kern van de werkkostenregeling zit dus in het door de werkgever (vóór het fiscale genietingsmoment) aanwijzen van vergoedingen en verstrekkingen als eindheffingsbestanddeel. 8 De werkkostenregeling heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet LB 1964 vervangen. Echter, pas per 1 januari 2014 komt het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen definitief te vervallen en wordt de werkkostenregeling voor iedere werkgever verplicht. 9 Nu geldt een overgangsregime: elke werkgever kan voor de jaren 2011, 2012 en 2013 kiezen de werkkostenregeling toe te passen dan wel het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen te continueren Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 2 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Met de term werkgever bedoel ik de inhoudingsplichtige in de zin van art. 6, lid 1, onderdeel a Wet LB Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Art. 13, lid 3 Wet LB 1964 jo. art. 3.7 tot en met 3.10 UR LB Art. 31a, lid 2 Wet LB Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Hoogstraten Art. Vbis van de wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010) bepaalt dat art. 39c Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2014 vervalt. 10 Art. 39c, lid 1 Wet LB

7 Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen onderscheidt 29 kostensoorten. Elke kostensoort kent zijn specifieke normeringen en beperkingen om te voorkomen dat een werknemer van zijn werkgever een vrije (onbelaste) vergoeding of verstrekking ontvangt die in feite een verkapte (belaste) beloning is. 11 Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen moet een werkgever dan ook per individuele werknemer en bij elke kostensoort aan de hand van de gedetailleerde regels de grens afbakenen tussen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen enerzijds en loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) anderzijds. Dit legt een aanzienlijke druk op de administratieve lasten van de werkgever Probleemstelling Met de werkkostenregeling beoogt de wetgever de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen substantieel te vereenvoudigen, zodat administratieve lastenverlichting kan worden bereikt. 13 Bij de werkkostenregeling ligt de focus daarom niet meer op werknemersniveau maar op werkgeversniveau: een werkgever hoeft de (waarde van) vergoedingen en verstrekkingen binnen het algemeen forfait niet meer aan de individuele werknemer toe te rekenen. 14 Hierdoor kunnen veel gedetailleerde regelingen vervallen. Met deze vereenvoudiging komt de wetgever tegemoet aan een veel gehoorde wens van werkgevers op dit punt. 15 De Staatssecretaris van Financiën ging er al in november 2009 van uit dat circa een derde tot de helft van de werkgevers per 1 januari 2011 direct zou overstappen op de werkkostenregeling. 16 Echter, deze verwachting is niet uitgekomen: slechts tien tot vijftien procent van de werkgevers past per 1 januari 2011 de werkkostenregeling toe. 17 Zelfs de rijksoverheid heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen nog niet verruild voor de werkkostenregeling en het is nog onduidelijk of dit wel per 1 januari 2012 gebeurt. 18 Ook staat voor verschillende wetenschappers nog niet op voorhand vast dat de werkkostenregeling voor een substantiële vereenvoudiging zorgt. 19 Voor hen is er eerder sprake van oude wijn in nieuwe zakken: de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen wordt anders gepresenteerd maar is niet wezenlijk veranderd. 11 Werger De administratieve lasten (voor werkgevers) die werden opgeroepen rond deze 29 kostensoorten bedroegen in 2008 ruim 331 mln; EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, p Er is een lastenverlichting van 124 mln becijferd; Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Brief Staatssecretaris van Financiën 18 november 2009, nr. AFP/2009/0740U. 17 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 66, p Kamerstukken II 2010/11, , nr. 66, p Bijvoorbeeld: Bentohami 2010, Kawka 2010, Verploegh 2010 en Van Schendel

8 Met dit onderzoek beoog ik na te gaan of de invoering van de werkkostenregeling daadwerkelijk leidt tot een vereenvoudiging van de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen. Indien dit niet het geval is wil ik met dit onderzoek tevens nagaan of er andere alternatieven zijn voor de werkkostenregeling die wel tot meer vereenvoudiging leiden. De probleemstelling die in dit onderzoek centraal staat luidt: Leidt de werkkostenregeling zoals deze per 1 januari 2011 is ingevoerd tot de door de werkgevers gewenste vereenvoudiging van de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen? Zo nee, zijn er alternatieven die wel tot meer vereenvoudiging leiden? Deze probleemstelling beantwoord ik aan de hand van de volgende drie deelvragen: 1. In welk(e) opzicht(en) verschillen de werkkostenregeling en het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen van elkaar? 2. Wordt met de werkkostenregeling de door de werkgevers gewenste vereenvoudiging van de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen bereikt? 3. Zo nee, zijn er alternatieven die wel tot meer vereenvoudiging leiden? 1.3 Toetsingscriterium In de Nota Zicht op wetgeving zijn zes kwaliteitseisen voor het overheidsoptreden via wetgeving geformuleerd. 20 Eén van die kwaliteitseisen is eenvoud, duidelijkheid en toegankelijkheid. Deze kwaliteitseis is tevens neergeslagen in aanwijzing 10 van de Aanwijzingen voor de regelgeving: gestreefd wordt naar duidelijkheid en eenvoud van regelingen en naar een bestendig karakter daarvan. 21 Met de werkkostenregeling beoogt de wetgever de systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen substantieel te vereenvoudigen. Anders gezegd: er moet eenvoud in de uitvoering worden bereikt. Hieraan wordt voldaan indien de werkkostenregeling resulteert in een wettelijke systematiek die begrijpelijker, duidelijker en toegankelijker is dan het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Eenvoud in uitvoering komt tot uitdrukking in minder gedetailleerde, duidelijke en ondubbelzinnige wet- en regelgeving. 22 Aan de hand van de volgende drie voorwaarden toets ik of de werkkostenregeling aan het criterium eenvoud in uitvoering voldoet: 20 Kamerstukken II 1990/91, , nr. 1 en 2, hfdst. 2, p Circulaire van de Minister-President van 18 november 1992, Stcrt. 1992, 230, p. 5 (laatstelijk gewijzigd bij Regeling van de Minister-President van 27 april 2005, Stcrt. 2005, 87). 22 Werger 2011, p

9 1. Minder gedetailleerde regels, maar meer open normen. Uit de Nota Zicht op wetgeving blijkt dat onnodig sterke gedetailleerdheid in de regelgeving ontstaat doordat de wetgever het heffingsproces volledig in de greep wil houden of uiterste rechtvaardigheid voor alle gevallen wil bereiken. 23 Werger is er daarom voorstander van dat de wetgever zich zoveel mogelijk beperkt tot het scheppen van noodzakelijke randvoorwaarden, het stellen van minimumeisen en het waken tegen ongewenste en ontoereikende resultaten. 24 De bescherming van de werkgever tegen willekeur van de overheid is namelijk ook bij wetgeving met open normen gewaarborgd, daar de rechter de individuele gevallen toetst aan de hand van rechtsbeginselen. 25 Met Werger ben ik het eens dat open normen leiden tot minder gedetailleerde regelgeving en een bijdrage leveren aan begrijpelijkere en toegankelijkere wetgeving. 26 Dit is dan ook de reden dat ik in dit onderzoek voor het criterium eenvoud in uitvoering de voorwaarde minder gedetailleerde regels, maar meer open normen hanteer. 2. Duidelijkere invulling van wettelijke begrippen. Uit wetgeving moet duidelijk blijken wat de wetgever wil en bedoelt. Alleen uit een scherpe en begrijpelijke norm kan een werkgever afleiden wat hij mag, moet of juist moet nalaten. 27 Een norm die eenduidig is geformuleerd (voor één uitleg vatbaar) en duidelijk is omlijnd (de reikwijdte ervan is afgebakend) levert een bijdrage aan begrijpelijkere en toegankelijkere wetgeving. Dit is dan ook de reden dat ik in dit onderzoek voor het criterium eenvoud in uitvoering de voorwaarde een duidelijkere invulling van wettelijke begrippen hanteer. 3. Minder administratieve verplichtingen voor de werkgever. Over het algemeen betekent een eenvoudig systeem een besparing van tijd, geld en energie. 28 Een eenvoudig systeem kent minder administratieve verplichtingen voor de werkgever. Een verschuiving van de focus op werknemersniveau naar een focus op werkgeversniveau moet naar mijn mening minder administratieve verplichtingen voor de werkgever met zich meebrengen. Dit is dan ook de reden dat ik in dit onderzoek voor het criterium eenvoud in uitvoering de voorwaarde minder administratieve verplichtingen voor de werkgever hanteer. Aan deze drie voorwaarden ken ik een weging toe opdat ik kan beoordelen of aan het criterium eenvoud in uitvoering is voldaan, indien niet aan elke voorwaarde is voldaan. 23 Kamerstukken II 1990/91, , nr. 1 en 2, hfdst. 2, p Werger 2011, p Werger 2011, p Werger 2011, p Witteveen 2002, p Witteveen 2002, p

10 De eerste voorwaarde is voor mij de meest zwaarwegende voorwaarde. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen kent een hoog detailniveau doordat elke kostensoort zijn specifieke normeringen en beperkingen heeft. Met de werkkostenregeling beoogt de wetgever deze systematiek van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen te vereenvoudigen. De werkkostenregeling moet daarom minder gedetailleerde regels, maar meer open normen hebben. De tweede voorwaarde is voor mij de minst zwaarwegende voorwaarde. Door de complexiteit van de materie van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen is een bepaalde mate van ingewikkelde en ondoorzichtige wetgeving immers niet te vermijden. 29 Het belang van de derde voorwaarde zit voor mij tussen het belang van de eerste en tweede voorwaarde in. Bij het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen ligt de focus op werknemersniveau: een werkgever moet de (waarde van) vergoedingen en verstrekkingen aan de individuele werknemer toerekenen. Daarnaast schrijft art. 28, lid 1, onderdeel c Wet LB 1964 (2010) jo. art. 68, lid 1 UR LB 2001 voor dat de werkgever de toekenning van bepaalde vergoedingen en verstrekkingen per individuele werknemer bij de loonadministratie moet administreren. Bij de werkkostenregeling ligt de focus op werkgeversniveau. Dit moet dan ook tot minder administratieve verplichtingen voor de werkgever leiden. Schematisch kan het bovenstaande als volgt worden samengevat: Criterium Voorwaarden Volgorde van belang Eenvoud in uitvoering 1. Minder gedetailleerde regels, maar meer open normen. 2. Duidelijkere invulling van wettelijke begrippen. 3. Minder administratieve verplichtingen voor de werkgever Afbakening van het onderzoek Vanwege de omvang van deze scriptie is het onderzoek beperkt tot de (al dan niet vereenvoudigde) fiscale behandeling van vijf kostensoorten, te weten: 29 Kamerstukken II 1990/91, , nr. 1 en 2, hfdst. 2, p

11 1. consumpties tijdens werktijd; personeelsfeesten, personeelsreizen en dergelijke incidentele voorzieningen; 3. vergoeding voor reizen met eigen vervoer van maximaal 0,19 per kilometer; 4. cursussen, congressen en dergelijke; 5. werkkleding. De fiscale behandeling van bovenstaande vergoedingen en verstrekkingen onder zowel het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen als onder de werkkostenregeling is naar mijn mening uiterst interessant, daar zij in 2008 het meest door werkgevers aan werknemers zijn aangeboden. 31 Dit blijkt uit het onderzoek naar de 29 kostensoorten van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen dat het EIM begin 2009 op verzoek van het Ministerie van Financiën heeft verricht. 32 Elk van deze vijf vergoedingen en verstrekkingen is in 2008 door meer dan werkgevers aan (een deel van) hun werknemers aangeboden. Als naar het gebruik van deze vergoedingen en verstrekkingen onder werknemers wordt gekeken, is het beeld vergelijkbaar: deze vijf vergoedingen en verstrekkingen werden in 2008 tevens het meest door werknemers gebruikt. 33 Dit is dan ook de reden dat ik de fiscale behandeling van juist deze vijf kostensoorten in mijn scriptie onderzoek. Ook besteed ik vanwege de omvang van deze scriptie geen aandacht aan de toekenning van onbelaste vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers in grensoverschrijdende situaties. 1.5 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze scriptie is als volgt. In hoofdstuk 2 staat het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling centraal, alsook de plaats van vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Achtereenvolgens besteed ik aandacht aan de definitie van loon, loon in natura, vrijgesteld loon, intermediaire kosten, eindheffing via de werkgever, de systematiek van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen alsmede de systematiek van de werkkostenregeling. Daarnaast beantwoord ik deelvraag 1 (zie paragraaf 1.2). In hoofdstuk 3 voer ik een verschillenanalyse uit: ik toets of de fiscale behandeling van de vijf kostensoorten die ik in deze scriptie onderzoek (zie paragraaf 1.4) onder de werkkostenregeling eenvoudiger in de uitvoering (zie paragraaf 1.3) is dan de fiscale behandeling van deze vijf kostensoorten onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Ook beantwoord ik deelvraag 2 (zie paragraaf 1.2). 30 In het onderzoek van het EIM wordt weliswaar over consumpties op de werkplek gesproken maar in 2008 ging het om consumpties tijdens werktijd, zie paragraaf Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli Het rapport van het EIM is als bijlage bij de MvT van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 gevoegd; Kamerstukken II 2009/10, , nr EIM, Rapport vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer, juli 2009, p. 5. 6

12 In hoofdstuk 4 bespreek ik enkele alternatieven voor de werkkostenregeling en toets ik of deze alternatieven eenvoudiger in de uitvoering (zie paragraaf 1.4) zijn dan de werkkostenregeling. Achtereenvolgens bespreek ik het invoeren van de algemene open norm een hoofdzakelijk zakelijk belang, het herinvoeren van het arbeidskostenforfait, het verhogen van de arbeidskorting, het invoeren van een vrijstelling voor de werkgever in de vorm van een vaste kostenvergoeding alsook het invoeren van een forfaitaire vrijstelling per bedrijfssector voor de werkgever. Daarnaast beantwoord ik deelvraag 3 (zie paragraaf 1.2). In hoofdstuk 5 besteed ik achtereenvolgens aandacht aan deelvraag 1, deelvraag 2 en deelvraag 3 en sluit ik het onderzoek af met een antwoord op de probleemstelling (zie paragraaf 1.2). 7

13 2 Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer Per 1 januari 2001 werd het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet LB 1964 ingevoerd. 1 Destijds was het door het vervallen van de mogelijkheid aftrekbare kosten in de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen en daardoor het vervallen van het begrip aftrekbare kosten in de loonbelasting, noodzaak een zelfstandig regime te ontwikkelen dat voor de werkgever de mogelijkheid in stand hield om kostenvergoedingen belastingvrij aan werknemers toe te kennen. In dit verband werden de termen vrije vergoedingen (in geld) en vrije verstrekkingen (in natura) in hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 opgenomen. Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet LB 1964 ingevoerd. 2 De werkkostenregeling heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen. Echter, pas per 1 januari 2014 komt het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen definitief te vervallen en wordt de werkkostenregeling voor iedere werkgever verplicht. 3 Nu geldt een overgangsregime: elke werkgever kan voor de jaren 2011, 2012 en 2013 kiezen de werkkostenregeling toe te passen dan wel het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen te continueren. 4 In dit hoofdstuk zoek ik een antwoord op deelvraag 1: in welk(e) opzicht(en) verschillen de werkkostenregeling en het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen van elkaar (zie paragraaf 1.2). Ter beantwoording van deze deelvraag staan in dit hoofdstuk het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling centraal, alsmede de plaats van vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. De opbouw van dit hoofdstuk is als volgt. In paragraaf 1 bespreek ik de definitie van loon. Voorts zet ik in paragraaf 2 loon in natura met de bijbehorende waarderingsregels uiteen. In paragraaf 3 sta ik kort stil bij vrijgesteld loon. Daarna besteed ik in paragraaf 4 aandacht aan intermediaire kosten. In paragraaf 5 licht ik eindheffing via de werkgever toe. Hierna werk ik in paragraaf 6 de systematiek van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen uit. In paragraaf 7 besteed ik aandacht aan de systematiek van de werkkostenregeling. Tot slot beantwoord ik in paragraaf 8 deelvraag 1. 1 Wet van 11 mei 2000, Stb. 2000, 216 (Invoeringswet Wet Inkomstenbelasting 2001). 2 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 3 Art. Vbis van de wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010) bepaalt dat art. 39c Wet LB 1964 met ingang van 1 januari 2014 vervalt. 4 Art. 39c, lid 1 Wet LB

14 2.1 De definitie van loon tot 1 januari 2011 Voor de loonbelasting geldt als maatstaf van heffing het loon. 5 Wat onder loon moet worden verstaan volgt uit art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010): loon is al hetgeen uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten. 6 Deze definitie van loon vormt de basis van het fiscale loonbegrip zoals dat is neergelegd in hoofdstuk II van de Wet LB 1964 (2010): diverse artikelen brengen hier nog uitbreidingen en beperkingen op aan. De bron van het loon moet de dienstbetrekking zijn en niet de in dienstbetrekking verrichte arbeid of de bedoeling van de werkgever om de werknemer voor die arbeid te belonen. 7 Dit betekent dat er sprake kan zijn van loon, zonder dat de werknemer voor het verkrijgen van het voordeel arbeid heeft verricht. 8 Het is ook niet van belang in welke vorm de werknemer een voordeel geniet of welke naam de werkgever aan het voordeel geeft. De definitie van loon is bewust zo ruim gehouden. 9 Wel moet loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) worden afgebakend aan de hand van twee vereisten, te weten: (1) het causaliteitvereiste en (2) het bewustheidvereiste Het causaliteitvereiste In de eerste plaats dient er een (voldoende) causaal verband tussen het loon en de dienstbetrekking aanwezig te zijn. Aan deze open norm geeft de leer van de redelijke toerekening een nadere invulling: er is sprake van loon als een voordeel, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. 10 Anders gezegd: alleen voordelen die voortkomen uit de relatie werkgever-werknemer kunnen aan de dienstbetrekking worden toegerekend en als zodanig loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) vormen. Echter, er kan tussen een werkgever en een werknemer ook sprake zijn van een andere relatie waaruit voordelen voortkomen, zoals de relatie crediteur-debiteur of de relatie huurder-verhuurder. De rente of de huur die de werknemer in die gevallen van zijn werkgever ontvangt kunnen niet aan de dienst- 5 Uit art. 9, lid 1 en lid 2 Wet LB 1964 volgt dat loonbelasting van de werknemer wordt geheven over zijn belastbare loon en dat zijn belastbare loon het gezamenlijke bedrag aan loon is. 6 Tot het loon behoren ingevolge art. 10, lid 2 Wet LB 1964 ook aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde één of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen. Daarnaast behoren ingevolge art. 10, lid 4 Wet LB 1964 ook tot het loon uitkeringen en verstrekkingen die voortkomen uit een aanspraak die in het verleden ten onrechte niet tot het loon is gerekend. 7 HR 11 juni 1952, B en HR 15 februari 1956, nr , BNB 1956/98. 8 Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar art. 10, aant. 1, < artikelen alleen toegankelijk voor abonnees, laatst geraadpleegd op 30 juni Kamerstukken II 1952/53, 3034, nr. 3, p Van der Wiel-Rammeloo 2011, p

15 betrekking worden toegerekend en vormen daardoor geen loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010), indien en voor zover de werknemer deze voordelen onder gelijke omstandigheden van een derde zou (hebben) kunnen ontvangen. Ook kan worden gedacht aan de relatie dader-slachtoffer uit het smeerkuilarrest. De Hoge Raad besliste in dit arrest dat de door de werkgever aan zijn werknemer betaalde vergoeding voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als gevolg van een ongeval van de werknemer in de smeerkuil, niet zozeer haar grond vond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moest worden aangemerkt. 11 De vergoeding kon dus niet aan de dienstbetrekking worden toegerekend en daardoor was er geen sprake van loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) Het bewustheidvereiste In de tweede plaats dient het voor de werkgever kenbaar te zijn dat de werknemer een voordeel heeft genoten. 12 Zo besliste de Hoge Raad in het verduisteringsarrest dat het voordeel dat niet door de werkgever was verstrekt, maar dat de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde, niet tot het loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) behoorde. 13 Dit is logisch omdat een werkgever geen loonbelasting kan inhouden op voordelen die hij niet kent. 14 Echter, dit betekent niet dat een werkgever het voordeel rechtstreeks aan de werknemer dient te verstrekken: er kan ook sprake zijn van loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) indien het voordeel met medeweten van de werkgever door een ander is verstrekt. 15 Zo besliste de Hoge Raad in het touringcararrest dat het voordeel dat de chauffeurs behaalden met de verkoop van consumpties aan hun passagiers en dat door de werkgever aan hen werd gelaten, door de werkgever verstrekt loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) vormde. 16 De chauffeurs konden zich namelijk niet aan de verkoop van consumpties onttrekken, daar dit door de werkgever aan de passagiers in het vooruitzicht werd gesteld. Het is daarentegen niet noodzakelijk dat de werknemer zich van het voordeel bewust is. In een arrest over niet-opgevraagd vakantiegeld van uitzendkrachten besliste de Hoge Raad dat het uitzendbureau ook over dit vakantiegeld loonbelasting moest inhouden en afdragen. 17 Dit betekent dat ook indien 11 HR 29 juni 1983, nr , BNB 1984/2. 12 Van Ruiten HR 24 juni 1992, nr , BNB 1993/ De werknemer moet wel aangifte doen voor de inkomstenbelasting. De wederrechtelijk verkregen voordelen behoren voor hem tot het resultaat uit overige werkzaamheden in de zin van art Wet IB Heithuis, Kavelaars en Schuver 2010, p HR 24 juli 1995, nr , BNB 1995/ HR 18 december 1985, nr , BNB 1986/46. 10

16 een werknemer niet met een voordeel bekend is, er sprake kan zijn van loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) De definitie van loon per 1 januari 2011 Met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is aan de definitie van loon in art. 10, lid 1 Wet LB 1964 de zinsnede toegevoegd dat mede onder loon moet worden verstaan hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 18 Met deze zinsnede wil de wetgever verduidelijken dat alle vergoedingen en verstrekkingen die een werkgever aan zijn werknemer toekent tot het loon behoren, dus ook vergoedingen voor uitgaven die een werknemer in redelijkheid voor het vervullen van zijn dienstbetrekking heeft gedaan en evenzo vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren (zie paragraaf 2.3.1). 19 Werger merkt op dat de wetgever met deze uitbreiding van de definitie van loon een beweging lijkt te maken in de richting van de leer van de conditio sine qua non: de (vroegere) dienstbetrekking stelt de werknemer in staat het voordeel te genieten en dus is het voordeel loon. 20 Toch is de wetgever duidelijk: aan het causaliteitvereiste (zie paragraaf 2.1.1) blijft de leer van de redelijke toerekening een nadere invulling geven. 21 De wetgever licht dit toe aan de hand van de rouwkrans voor een overleden werknemer en de fruitmand aan een zieke werknemer. De wetgever stelt dat de rouwkrans en de fruitmand onder de werkkostenregeling geen loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 vormen, daar deze voordelen niet voortkomen uit de relatie werkgever-werknemer, maar eerder uit een persoonlijke relatie van de werkgever met de werknemer dan wel uit wellevendheid, sympathie of piëteit met de (overleden) werknemer. 22 Echter, diezelfde wellevendheid, sympathie of piëteit kan zich voordoen bij de verjaardag van de werknemer dan wel bij een andere persoonlijke feestdag van de werknemer, zoals de bruiloft of de geboorte van een kind. Aannemelijk is dat deze voordelen onder de werkkostenregeling wel loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 vormen: dit onderscheid is naar mijn mening arbitrair. 2.2 Loon in natura Het fiscale loonbegrip omvat ook loon in natura (loon dat anders dan in euro s wordt genoten zoals in zaken, rechten of diensten). Het onderscheid tussen loon in geld en loon in natura is van belang omdat 18 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 19 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Werger 2011, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p

17 loon in geld altijd tegen de nominale waarde wordt gewaardeerd, terwijl loon in natura in de regel tegen de waarde in het economische verkeer wordt gewaardeerd. Bij loon in natura kan de waardering daardoor afwijken van de kosten die de werkgever voor de verstrekking heeft gemaakt De waardering tot 1 januari 2011 Art. 13, lid 1 Wet LB 1964 (2010) geeft als hoofdregel dat loon in natura wordt gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Dit is de verkoop- of winkelwaarde en dus niet de kostprijs voor de werkgever. Van de Merwe definieert de waarde in het economische verkeer als de waarde die de meest gegadigde bereid is te betalen, rekening houdend met de omstandigheden van het geval. 24 Als nuancering op de hoofdregel bepaalt art. 13, lid 1 Wet LB 1964 (2010) ook dat ingeval het verwerven van het loon in natura het ge- of verbruik ervan meebrengt, de besparingswaarde als uitgangspunt mag worden genomen. 25 Werger omschrijft de besparingswaarde als hetgeen de werknemer zich met de verstrekking bespaart ten opzichte van de uitgaven van personen die in vergelijkbare omstandigheden verkeren (wat betreft hun financiën en gezin). 26 Van de Merwe merkt naar mijn mening terecht op dat de besparingswaarde een slecht uitvoerbaar criterium is voor een werkgever, daar een werkgever niet op de hoogte is van alle relevante financiële en gezinsomstandigheden van zijn werknemers, laat staan dat hij voldoende inzicht heeft in het uitgavenpatroon van vergelijkbare personen. 27 Indien een werknemer een eigen bijdrage aan de werkgever betaalt voor het loon in natura, mag hij die op grond van art. 13, lid 4 Wet LB 1964 (2010) in mindering brengen op de waarde van het loon in natura, echter niet verder dan tot nihil. De eigen bijdrage kan daardoor nooit tot een aftrekpost leiden De waardering per 1 januari 2011 Ook na de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 geeft art. 13, lid 1 Wet LB 1964 de hoofdregel dat loon in natura wordt gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer. Wel is de besparingswaarde als nuancering op deze hoofdregel vervallen: art. 13, lid 1 Wet LB 1964 bepaalt nu dat de werkgever bij de waardering van loon in natura moet aansluiten bij hetgeen een (onafhankelijke) derde aan hem in rekening brengt (de factuurwaarde inclusief omzetbelasting). Indien een 23 Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar art. 13, aant. 1.1, < artikelen alleen toegankelijk voor abonnees, laatst geraadpleegd op 30 juni Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar art. 13, aant. 2.1, < artikelen alleen toegankelijk voor abonnees, laatst geraadpleegd op 30 juni De besparingswaarde mag echter niet tot een hogere waarde van het loon in natura leiden dan de waarde in het economische verkeer; zie de woorden met dien verstande in art. 13, lid 1, Wet LB 1964 (2010). 26 Werger 2011, p Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar art. 13, aant. 2.2, < artikelen alleen toegankelijk voor abonnees, laatst geraadpleegd op 30 juni

18 factuur ontbreekt dan wel er niet op zakelijke gronden wordt gehandeld, moet het loon in natura naar de waarde in het economische verkeer worden gewaardeerd. De wetgever wil met deze bepaling discussies over de waarde in het economische verkeer voorkomen. 28 Het aansluiten bij de factuurwaarde dient naar mijn mening inderdaad de eenvoud. 29 Indien een werknemer een eigen bijdrage aan de werkgever betaalt voor het loon in natura, mag hij die op grond van art. 13, lid 6 Wet LB 1964 ook onder de werkkostenregeling in mindering brengen op de waarde van het loon in natura, maar wederom niet verder dan tot nihil. Echter, dit vereist wel een administratie op werknemersniveau: de werkgever moet per werknemer de (eventuele) eigen bijdrage in mindering brengen op het loon in natura. 2.3 Vrijgesteld loon tot 1 januari 2011 In art. 11 Wet LB 1964 (2010) worden bepaalde aanspraken, bijdragen, uitkeringen en verstrekkingen van het fiscale loonbegrip uitgezonderd. 30 Zo volgt uit art. 11, lid 1, onderdeel a en onderdeel b Wet LB 1964 (2010) dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren niet tot het loon van de werknemer worden gerekend. Dit zijn de zogenaamde (belasting)vrije vergoedingen en (belasting)vrije verstrekkingen. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 (2010) geeft een nadere invulling aan deze twee termen (zie paragraaf 2.6) Vrijgesteld loon per 1 januari 2011 Per 1 januari 2011 is het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet LB 1964 door de werkkostenregeling vervangen. 31 Als gevolg hiervan zijn art. 11, lid 1, onderdeel a en onderdeel b Wet LB 1964 (2010) vervallen: vergoedingen en verstrekkingen die naar algemeen maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren vormen daardoor onder de werkkostenregeling loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (zie paragraaf 2.3.1). 32 Wel kan de werkgever die vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsbestanddelen (zie paragraaf 2.7). 28 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Zie in gelijke zin: Van Schendel 2010 en Hoogstraten Zie voor een uitgebreide bespreking van deze loonbestanddelen: Van Westen 2010, paragraaf C, p. 128 en paragraaf 2.2.2, p Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 32 Tevens zijn art. 11, lid 1, onderdeel i, onderdeel q en onderdeel t Wet LB 1964 (2010) vervallen, inzake studiekosten ter zake van een opleiding of studie die de werknemer volgt met het oog op verwerven van inkomen, de verstrekking van inrichting van werkruimte in de woning en de tijdelijke verstrekking van ander vervoer vanwege wegwerkzaamheden. Ook deze loonbestanddelen kan de werkgever onder de werkkostenregeling aanwijzen als eindheffingsbestanddelen. 13

19 2.4 Intermediaire kosten Intermediaire kosten zijn kosten die de werknemer ten behoeve van zijn werkgever heeft gemaakt. De werknemer schiet de kosten voor en krijgt deze (meestal op declaratiebasis) weer door de werkgever terugbetaald. Dankaart merkt al op dat de term intermediaire kosten strikt genomen niet juist is daar de kosten zelf niet intermediair zijn, maar de werknemer de intermediair is. 33 De werknemer fungeert als een verlengstuk van de werkgever. Het geijkte voorbeeld van intermediaire kosten is de situatie dat een werknemer met de door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto tankt, zelf afrekent en vervolgens de kosten bij zijn werkgever declareert De fiscale behandeling tot 1 januari 2011 De terugbetaling van intermediaire kosten door de werkgever aan de werknemer vormt geen loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010). 35 Er is namelijk niet voldaan aan het causaliteitvereiste (zie paragraaf 2.1.1): de terugbetaling komt niet voort uit de relatie werkgever-werknemer maar uit de relatie debiteur-crediteur. Het is dan ook van belang intermediaire kosten te onderscheiden van kostenvergoedingen. De terugbetaling van intermediaire kosten door de werkgever aan de werknemer speelt zich namelijk altijd buiten de loonsfeer af, terwijl kostenvergoedingen alleen niet tot het loon van de werknemer in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) behoren, indien zij voldoen aan de normeringen en beperkingen van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen (zie paragraaf 2.6) De fiscale behandeling per 1 januari 2011 Ook na de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 vormt de terugbetaling van intermediaire kosten door de werkgever aan de werknemer geen loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB Er is namelijk ook nu niet aan het causaliteitvereiste voldaan (zie paragraaf 2.1.4): de terugbetaling komt niet voort uit de relatie werkgever-werknemer maar uit de relatie debiteur-crediteur. Het is dan ook van belang intermediaire kosten te onderscheiden van kostenvergoedingen die de werkgever aanwijst als eindheffingsbestanddelen. De terugbetaling van intermediaire kosten door de werkgever aan de werknemer speelt zich namelijk altijd buiten de loonsfeer af, terwijl de werkgever over de eindheffingsbestanddelen alleen geen eindheffing verschuldigd is, indien deze onderdeel 33 Dankaart Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Dit is alleen anders indien de werkgever de werknemer meer vergoedt dan het precieze bedrag van de uitgaven. In dat geval wordt het meerdere aangemerkt als loon voor de werknemer. 36 Dit is alleen anders indien de werkgever de werknemer meer vergoedt dan het precieze bedrag van de uitgaven. In dat geval wordt het meerdere aangemerkt als loon voor de werknemer. 14

20 uitmaken van het algemeen forfait of van de gerichte vrijstellingen (zie paragraaf resp. paragraaf 2.7.2) Een definitie ontbreekt Ondanks het belang van het onderscheid tussen intermediaire kosten enerzijds en (door de werkgever aangewezen) kostenvergoedingen anderzijds, is een definitie van intermediaire kosten niet in de Wet LB 1964 of in de parlementaire geschiedenis gegeven. De wetgever heeft wel met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 intermediaire kosten omschreven als zijnde uitgaven die een werknemer doet in opdracht en voor rekening van zijn werkgever: het initiatief tot het maken van deze kosten ligt dus bij de werkgever. 37 Daarnaast geeft de wetgever aan dat sprake is van intermediaire kosten bij kosten die zien op de aanschaf of het onderhoud van zaken die tot het vermogen van de werkgever behoren alsook kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en niet met de persoon of het functioneren van de werknemer). 38 Een verdergaande definitie van intermediaire kosten acht de wetgever mogelijk noch noodzakelijk, daar intermediaire kosten enerzijds en vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer anderzijds niet elkaar uitsluitende begrippen zijn. 39 Als voorbeeld van een dergelijke mengvorm geeft de wetgever de situatie van het zakelijke etentje van de werknemer met cliënten. 40 Enkel het gedeelte van de rekening dat toerekenbaar is aan de cliënten kan dan worden aangemerkt als intermediaire kosten en kan de werkgever buiten de loonsfeer om aan de werknemer terugbetalen. Hoewel uit de door de wetgever gegeven omschrijving van intermediaire kosten anders blijkt, stelt Werger naar mijn mening terecht dat het geen strikt vereiste is dat het initiatief tot het maken van kosten bij de werkgever ligt: indien de werknemer namelijk binnen de reguliere taakomschrijving die hij van zijn werkgever heeft gekregen en zijn plichtbesef als goed werknemer op eigen initiatief bepaalde kosten voor zijn werkgever maakt die hij (achteraf) door zijn werkgever krijgt vergoed, is er ook sprake van intermediaire kosten. 41 In de regel is het namelijk ook in dat geval voor alle betrokken partijen duidelijk dat de werknemer niet namens zichzelf maar (impliciet) namens zijn werkgever handelt. 37 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Werger 2011, p

21 2.5 Eindheffing van de werkgever 42 In beginsel wordt van de werknemer over zijn belastbare loon loonbelasting geheven via inhouding op het loon, gevolgd door afdracht door de werkgever. 43 Voor eindheffingsbestanddelen geldt echter dat zij wel tot het fiscale loonbegrip behoren, maar dat de loonbelasting over die loonbestanddelen via een eindheffing van de werkgever wordt geheven. 44 Dit betekent dat deze loonbestanddelen dan niet meer tot het belastbaar loon van de werknemer behoren: hij ontvangt deze afsplitsing van zijn loon netto. 45 De werkgever mag de van hem via eindheffing geheven loonbelasting niet op de werknemer verhalen. Een ander kenmerk van eindheffing via de werkgever is dat de werkgever individuele berekeningen achterwege kan laten, mits dat leidt tot een beduidende vereenvoudiging van de vaststelling van de verschuldigde loonbelasting. 46 De werkgever draagt over de eindheffingsbestanddelen dan niet de per individuele werknemer toegerekende loonbelasting af, maar de globaal vastgestelde loonbelasting voor de betreffende werknemers gezamenlijk. De eindheffingsbestanddelen worden in dat geval niet tegen het progressieve tarief per werknemer belast maar tegen één vlak tarief. De werkgever hoeft de eindheffingsbestanddelen in beginsel niet per individuele werknemer te administreren Bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura tot 1 januari 2011 Art. 31 Wet LB 1964 (2010) geeft een limitatieve lijst met (mogelijke) eindheffingsbestanddelen. 47 Per 1 januari 2005 zijn aan deze lijst de belaste vergoedingen en verstrekkingen toegevoegd, voor zover ze niet meer belopen dan 200 per werknemer per maand en voor zover ze niet al in art. 31 Wet LB 1964 (2010) als (mogelijk) eindheffingsbestanddeel zijn genoemd. 48 De werkgever kan de loonbelasting over bovenmatige kostenvergoedingen (vergoedingen die zien op kosten die niet onbelast te vergoeden zijn of vergoedingen waar geen kosten tegenover staan) en over loon in natura (belaste verstrekkingen) geheel of gedeeltelijk via eindheffing voor zijn rekening nemen. De eindheffing over deze loonbestanddelen is niet verplicht: de werkgever kan ook de verschuldigde loonbelasting op het loon van de werknemer inhouden. 42 Ook wel lumpsumheffing of loonsomheffing genoemd. 43 Art. 27, lid 1 en lid 5 Wet LB De geheven loonbelasting kan de werknemer ingevolge art. 9.2, lid 1 onderdeel a Wet IB 2001 als voorheffing met zijn verschuldigde inkomstenbelasting verrekenen. 44 Art. 27a, lid 1 en lid 2 Wet LB De eindheffingsbestanddelen zijn ingevolge art Wet IB 2001 niet aan de inkomstenbelasting onderworpen en de werknemer kan ingevolge art. 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 de door eindheffing van zijn werkgever geheven loonbelasting niet als voorheffing met zijn verschuldigde inkomstenbelasting verrekenen. 46 Art. 31, lid 9 Wet LB 1964 (2010) resp. art. 31, lid 7 Wet LB Zie voor een uitgebreide bespreking van deze (mogelijke) eindheffingsbestanddelen: Van Westen 2010, paragraaf A, p Art. 31, lid 1, onderdeel h Wet LB 1964 (2010) jo. art. 82a UR LB

22 De wetgever heeft de grens van 200 per werknemer per maand opgenomen om te voorkomen dat de werkgever een deel van het reguliere loon van de werknemer als belaste kostenvergoeding of loon in natura gaat uitbetalen. 49 Om te monitoren of de grens van 200 per werknemer per maand niet wordt overschreden moet de werkgever op werknemersniveau deze eindheffingsbestanddelen vastleggen. Voor zowel het bepalen van de grens van 200 per werknemer per maand als voor het vaststellen van de verschuldigde loonbelasting moet het loon in natura worden gewaardeerd naar de waarde in het economische verkeer, tenzij art. 13, lid 2 Wet LB 1964 (2010) nadere waarderingsvoorschriften geeft. 50 De bovenmatige kostenvergoedingen en het loon in natura worden bij de werkgever belast tegen het gebruteerde (tabel)tarief Bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura per 1 januari 2011 Met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 hebben enkele in art. 31 Wet LB 1964 (2010) opgesomde (mogelijke) eindheffingsbestanddelen hun betekenis verloren en zijn zij komen te vervallen. 52 Zo ook de belaste vergoedingen en verstrekkingen. Onder de werkkostenregeling geldt dat de werkgever bovenmatige kostenvergoedingen en loon in natura kan aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Er geldt dan geen grens meer van 200 per werknemer per maand en daarom hoeft de werkgever deze eindheffingsbestanddelen ook niet meer per individuele werknemer te administreren. Wel beperken de desbetreffende vergoedingen of verstrekkingen het algemeen forfait (zie paragraaf 2.7.1). De werkgever is bij overschrijding van dit forfait 80 procent eindheffing verschuldigd (zie paragraaf 2.7.3) Een vergelijking Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen mag een werkgever tot 200 per maand ( per jaar) naar eigen inzicht aan belaste vergoedingen en verstrekkingen vrij van loonbelasting aan een werknemer toekennen. Onder de werkkostenregeling heeft de werkgever hiervoor een forfaitaire vrijstelling van 1,4 procent van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) (zie paragraaf 2.7.1). Een vergelijking tussen beiden leert mij dat een werknemer onder de werkkostenregeling een (bruto) jaarsalaris van ,57 moet hebben, opdat zijn werkgever onder de werkkostenregeling dezelfde vergoedingen en verstrekkingen vrij van loonbelasting aan hem kan toekennen als onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Echter, Jan Modaal heeft in Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p Art. 31, lid 2, onderdeel a, ten vijfde Wet LB 1964 (2010). 52 Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, p

23 een (bruto) jaarsalaris van Dit betekent dat de forfaitaire vrijstelling van 1,4 procent van de fiscale loonsom (exclusief eindheffingsbestanddelen) onder de werkkostenregeling voor de werkgever een beperking vormt ten opzichte van de 200 per werknemer per maand onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. 2.6 Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen tot 1 januari 2011 Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is neergelegd in hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964 (2010) en is verder uitgewerkt in hoofdstuk 4 van de UR LB Het regime onderscheidt niet alleen vergoedingen en verstrekkingen die geheel belast dan wel geheel onbelast zijn, maar ook vergoedingen en verstrekkingen met een drempel (deze zijn vrijgesteld vanaf een bepaald bedrag) of met een plafond (deze zijn vrijgesteld tot een bepaald bedrag). Dit komt doordat het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen ziet op puur zakelijk toegekende vergoedingen en verstrekkingen, op puur ter beloning toegekende vergoedingen en verstrekkingen en op vergoedingen en verstrekkingen met een gemengd karakter (zogenaamd zwak loon). 55 Bij deze mengvormen is het telkens de vraag in welke mate er sprake is van (onbelaste) zakelijkheid dan wel van een (belaste) beloning. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen onderscheidt 29 kostensoorten. Elke kostensoort kent zijn specifieke normeringen en beperkingen om te voorkomen dat een werknemer van zijn werkgever een vrije (onbelaste) vergoeding of verstrekking ontvangt die in feite een verkapte (belaste) beloning is. 56 Een werkgever moet per individuele werknemer en bij elke kostensoort aan de hand van de gedetailleerde regels de grens afbakenen tussen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen enerzijds en loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) anderzijds. In deze paragraaf komt enkel de systematiek van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen aan bod, opdat ik deelvraag 1 kan beantwoorden (zie paragraaf 2.8). In hoofdstuk 3 werk ik de fiscale behandeling van de vijf kostensoorten die ik in deze scriptie onderzoek (zie paragraaf 1.4) inhoudelijk uit. 53 Rijksoverheid, documenten en publicaties, vragen en antwoorden, wat is het bruto modaal inkomen, < laatst geraadpleegd op 30 juni De UR LB 2001 is met ingang van 1 januari 2011 ingetrokken, zie Stcrt. 2010, (Vaststelling van de Uitvoeringsregeling 2011). 55 Kamerstukken II 1952/53, 3034, nr. 3, p Werger