De werkkostenregeling

Transcriptie

1 De werkkostenregeling Heeft de werkkostenregeling geleid tot minder administratieve vastlegging voor werkgevers ten opzichte van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen? Masterthesis Naam: J.L. (Joep) Dams ANR: Studie: Master Fiscale economie Scriptiebegeleider: Mr. E. Alink

2 Inhoudsopgave Lijst van gebruikte afkortingen Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Inleiding Loonbegrip Intermediaire kosten Hoofdlijnen van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Redelijkheidscriterium Loon in natura Vaste kostenvergoedingen Cafetariasysteem Afschaffing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Uitleiding De werkkostenregeling Inleiding Doelstellingen werkkostenregeling Hoofdlijnen werkkostenregeling Beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium Bepalen vrije ruimte eens per jaar Concernregeling Korting op eigen producten Onderscheid vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen Uitbreiding loonbegrip Intermediaire kosten Gerichte vrijstellingen Waardering loon in natura Nihilwaarderingen Forfaitaire waarderingen Gebruikelijkheidstoets

3 3.9 Vaste kostenvergoedingen Cafetariasysteem Uitleiding Analyse verschillen in fiscale behandeling voor inhoudingsplichtigen Inleiding Reiskostenvergoeding eigen vervoer tot 0,19 per kilometer De fiscale gevolgen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale gevolgen onder de werkkostenregeling Resultaten Consumpties op de werkplek resp. consumpties tijdens werktijd De fiscale gevolgen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale gevolgen onder de werkkostenregeling Resultaten Personeelsfeesten, personeelsreizen, afdelingsuitjes e.d De fiscale gevolgen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale gevolgen onder de werkkostenregeling Resultaten Werkkleding De fiscale gevolgen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale gevolgen onder de werkkostenregeling Resultaten Kosten voor onderhoud van kennis en/of vaardigheden De fiscale gevolgen onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De fiscale gevolgen onder de werkkostenregeling Resultaten Schematisch overzicht Uitleiding Horizontaal toezicht Inleiding Ontstaan van horizontaal toezicht Samenhang horizontaal toezicht en de werkkostenregeling Uitleiding Conclusie Inleiding

4 6.2 Deelvraag Deelvraag Probleemstelling Alternatieven voor de werkkostenregeling Literatuurlijst Jurisprudentieregister

5 Lijst van gebruikte afkortingen ARBO aant. art. AWR BNB etc. EIM HR jo. MvA MvT NDFR nr. Arbeidsomstandigheden Aantekening artikel Algemene wet inzake rijksbelastingen Beslissingen in Nederlandse Belastingrechtsspraak et cetera Economisch Instituut voor Midden- en Kleinbedrijf Hoge Raad der Nederlanden juncto memorie van antwoord memorie van toelichting Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht nummer p. pagina resp. respectievelijk UR LB 2001 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 UR LB 2011 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht 5

6 1. Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Zoals blijkt uit art. 6 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) zijn werkgevers in Nederland aangewezen als inhoudingsplichtigen ten aanzien van de loonbelasting. Zij zijn verantwoordelijk voor het inhouden en afdragen van de loonbelasting. Het inhouden en afdragen van de loonbelasting door werkgevers is een zogenaamde herendienst, dat wil zeggen dat de werkgevers hiervoor geen tegenprestatie ontvangen. De werkgever dient alle vergoedingen en verstrekkingen, die de werknemers ontvangen, te kwalificeren om te bepalen of hierover loonbelasting is verschuldigd. Verwacht zou mogen worden dat deze dienst enigszins eenvoudig is uit te voeren. Echter is gebleken dat werkgevers in Nederland anno 2008 te maken hadden met ruim 331 miljoen aan administratieve lasten. 1 Tot 1 januari 2011 was het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen van kracht. Dit regime onderscheidt maar liefst 29 verschillende kostensoorten. Elke kostensoort heeft zijn eigen specifieke normeringen en beperkingen, die tot doel hebben te voorkomen dat een werkgever aan zijn werknemer een vrije vergoeding of verstrekking toekent, terwijl er eigenlijk sprake is van een belaste beloning. 2 Uit art. 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) jo. art. 68, lid 1 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001) volgt dat de werkgever een vergoeding of verstrekking administratief per individuele werknemer diende vast te leggen. Deze manier van werken leidde tot een fors bedrag aan administratieve lasten voor werkgevers. 3 Administratieve lastenverlichting en vereenvoudiging op fiscaal gebied waren enkele redenen voor de wetgever om de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 tot stand te brengen. De werkkostenregeling is een van de onderdelen die in deze wet zijn opgenomen. Met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling zouden belangrijke stappen worden gezet in verdere vereenvoudiging van de loonheffingen ; bovendien zou een substantiële reductie van de administratieve lasten van werkgevers en van de uitvoeringslasten van de Belastingdienst worden bereikt. 4 De werkkostenregeling houdt kort gezegd in, dat een werkgever werknemers naar eigen inzicht vergoedingen en verstrekkingen mag toekennen die vrij zijn van loonbelasting. Hierbij moet worden opgemerkt dat binnen de werkkostenregeling een aantal gerichte vrijstellingen en nihilwaarderingen 1 J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009, p F.M. Werger, Onderling vertrouwen en de kunst van het weglaten; om te beginnen bij de beroepskosten, WFR 2009/ Zoals dus in 2008: ruim 331 miljoen. 4 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 2 (MvT). 6

7 van toepassing is. De vergoedingen en verstrekkingen waarvoor geen gerichte vrijstelling of nihilwaardering geldt moeten bovendien binnen een algemeen forfait van 1,2% 5 van de totale loonsom blijven. Dit totaal bedrag van 1,2% van de loonsom wordt aangeduid als de vrije ruimte. Wanneer de vergoedingen en verstrekkingen de vrije ruimte van 1,2% overschrijden dient de werkgever over het meerdere een eindheffing van 80% te betalen. 6 Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet LB 1964 ingevoerd. 7 Deze regeling heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet LB 1964 vervangen. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen kwam echter niet per direct te vervallen. In eerste instantie was het de bedoeling dat in de jaren 2011, 2012 en 2013 er een overgangsregime zou gelden en werkgevers de keuze hadden om de werkkostrenregeling al dan niet toe te passen. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen zou dan pas per 1 januari 2014 definitief komen te vervallen. 8 Echter is bij de Overige fiscale maatregelen 2014 deze datum gewijzigd in 1 januari 2015; sindsdien hebben werkgevers geen keuzemogelijkheid meer en is de werkkostenregeling voor iedere werkgever verplicht Probleemstelling In deze scriptie wil ik onderzoeken of de werkkostenregeling voldoet aan de beoogde doelstelling van de wetgever om vereenvoudiging voor werkgevers te realiseren. Deze vereenvoudiging zou voor werkgevers moeten leiden tot een structurele reductie van circa 124 miljoen aan administratieve lasten. 10 Bovendien beoog ik met dit onderzoek de consequenties van de veranderingen, die per 1 januari 2015 zijn ingevoerd, in kaart te brengen. De probleemstelling die in deze scriptie centraal staat luidt: Heeft de werkkostenregeling geleid tot minder administratieve vastlegging voor werkgevers ten opzichte van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen? Deze probleemstelling beantwoord ik aan de hand van de volgende deelvragen: 1. Wat is er met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling veranderd ten opzichte van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen? 2. Heeft de werkkostenregeling geleid tot de gewenste vereenvoudiging voor werkgevers? 5 Per 1 januari 2015 veranderd van 1,5% naar 1,2%, zie paragraaf Art. 31a, lid 2 Wet LB Wet van 23 december 2009, Stb. 2009,611 (Fiscale Vereenvoudigingswet 2010). 8 Art. Vbis van de wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 9 Art. XVI van de wet van 18 december 2013, Stb. 2013, 566 (Overige fiscale maatregelen 2014). 10 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p. 4. 7

8 1.3 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze scriptie is als volgt. In hoofdstuk twee zal ik terugblikken op het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Ik zal uiteenzetten hoe dit regime in elkaar zit zodat een goede vergelijking kan worden gemaakt met de werkkostenregeling. Tot slot wordt stilgestaan bij de kritiek die is geuit op het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Wat waren de doorslaggevende redenen voor de wetgever om over te gaan tot afschaffing van dit regime? In hoofdstuk drie zullen eerst de doelstellingen die de wetgever had bij de inwerkingtreding van de werkkostenregeling in kaart worden gebracht. Nadien worden de hoofdlijnen van de werkkostenregeling besproken, waarbij de aandacht vooral uitgaat naar de veranderingen in de werkkostenregeling die per 1 januari 2015 zijn ingevoerd. Vervolgens worden verschillende belangrijke aspecten van de werkkostenregeling behandeld. Allereerst zal de uitbreiding van het loonbegrip worden geïntroduceerd en zal aandacht worden besteed aan kosten die buiten dit vernieuwde loonbegrip vallen. Tevens onderzoek ik hoe verschillende kostensoorten onder de werkkostenregeling moeten worden gewaardeerd. In hoofdstuk 4 maak ik een analyse over de verschillen in fiscale behandeling van verschillende kostensoorten. Ik onderzoek hier of de werkkostenregeling heeft geleid tot de gewenste vereenvoudiging. Tevens zullen de verschillen in administratieve vastlegging tussen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling in kaart worden gebracht. Ik beperk me hierbij tot een analyse over de vijf vergoedingen en verstrekkingen die in 2011 het vaakst door werkgevers aan werknemers zijn aangeboden. 11 De staatssecretaris heeft in de memorie van toelichting (hierna: MvT) aangegeven dat de vereenvoudiging, die de werkkostenregeling met zich mee zou brengen, goed past in de ontwikkelingen op het gebied van horizontaal toezicht. 12 In hoofdstuk 5 wordt dit verder onderzocht. Tot slot zal ik in hoofdstuk 6 een antwoord geven op de door mij gekozen deelvragen en probleemstelling. Bovendien zal ik in dit hoofdstuk een aantal alternatieven voor de werkkostenregeling voorleggen. 11 J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Evaluatie werkkostenregeling, Zoetermeer: augustus 2012, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT). 8

9 2. Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen 2.1 Inleiding Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is met ingang van 1 januari 2001 in de Wet LB 1964 ingevoerd. Sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen opgenomen in de Wet LB Dit regime vormt sinds 1 januari 2011 geen onderdeel meer van de Wet LB Wel kon tot 1 januari 2015 op grond van art. 39c Wet LB 1964, het oude regime via overgangsrecht nog worden toegepast. De werkkostenregeling heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen. In dit hoofdstuk wordt besproken hoe de werkkosten van werknemers onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen werden behandeld. Allereerst komt het loonbegrip aan bod en vervolgens zullen de regels van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen behandeld worden. Tot slot wordt de kritiek op het oude regime in kaart gebracht en worden de redenen weergegeven die ten grondslag liggen aan de afschaffing van dit regime. 2.2 Loonbegrip Tot 1 januari 2011 werd loon als volgt in art. 10, lid 1 Wet LB 1964 gedefinieerd: loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Deze definitie van loon vormt het uitgangspunt voor het fiscale loonbegrip zoals dat is geregeld in hoofdstuk 2 van de Wet LB 1964 (2010). Wanneer we het loonbegrip nader bekijken komen twee vragen aan bod: de bronvraag en de causaliteitsvraag. Bij de bronvraag is het de vraag of de arbeid óf de dienstbetrekking de bron van het loon is. De Hoge Raad oordeelde dat de dienstbetrekking de bron van het loon is. 13 De beloning die de werknemer ontvangt hangt dus samen met de dienstbetrekking en niet zozeer met de arbeid die de werknemer verricht. Ten aanzien van de causaliteitsvraag is het van belang dat er een (voldoende) causaal verband aanwezig is tussen het loon en de dienstbetrekking. Aan deze open norm geeft de leer van de redelijke toerekening een nadere invulling: onder het begrip loon valt al het voordeel dat, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. 14 Anders gezegd: alleen voordelen die de werknemer ontvangt in de relatiesfeer van werkgever-werknemer vormen loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010). 13 HR 11 juni 1952, B en HR 15 februari 1956, BNB 1956/ D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2013, p

10 Tevens behoort tot het begrip loon dat de voordelen die een werknemer geniet, als zodanig kenbaar zijn voor de werkgever. Zo oordeelde de Hoge Raad in het verduisteringsarrest dat het voordeel dat niet door de werkgever was verstrekt, maar de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde, niet tot het loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) behoorde. 15 Omdat de werkgever onmogelijk loonbelasting kan inhouden over voordelen waarvan hij geen weet heeft, is dit een logische uitspraak van de Hoge Raad. Voor de werknemer geldt dit bewustheidsvereiste niet. De Hoge Raad oordeelde in een arrest over niet opgevraagd vakantiegeld van uitzendkrachten dat het uitzendbureau ook over dit vakantiegeld loonbelasting moest inhouden en afdragen. 16 Het is dus niet noodzakelijk dat een werknemer weet dat hij een voordeel heeft genoten, om dit voordeel te kwalificeren als loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010). 2.3 Intermediaire kosten Intermediaire kosten zijn kosten die een werknemer maakt in opdracht én voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. De werknemer schiet deze kosten voor en de werkgever betaalt op zijn beurt de kosten terug aan de werknemer. Dankaart merkt terecht op dat de term intermediaire kosten niet helemaal goed aansluit bij de betekenis. De kosten zelf zijn namelijk niet intermediair, maar het is de werknemer die als intermediair van de werkgever optreedt. 17 Een voorbeeld van intermediaire kosten is de situatie waarin een werknemer in opdracht van de werkgever viltstiften voorschiet voor het beschrijven van een whiteboard tijdens een vergadering. In de wet wordt de definitie van intermediaire kosten niet gegeven. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 wordt deze term wel beschreven. Daar staat dat sprake is van intermediaire kosten bij: - de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren; - kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld); - kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer) HR 24 juni 1992, nr , BNB 1993/ HR 18 december 1985, nr , BNB 1986/ E.P.J. Dankaart, Intermediaire kosten, Forfaitair 2009/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 61 (MvT). 10

11 De definitie van intermediaire kosten is van belang vanwege het verschil in fiscale behandeling van kostenvergoedingen en intermediaire kosten. Omdat de werknemer optreedt in de hoedanigheid van intermediair komt de terugbetaling niet voort uit de relatie werkgever-werknemer, maar uit de relatie debiteur-crediteur. De terugbetaling vloeit met andere woorden niet voort uit de dienstbetrekking en is daarom niet aan te merken als loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010). Kostenvergoedingen vloeien daarentegen wel voort uit de relatie werkgever-werknemer. Om die reden behoren kostenvergoedingen wel tot het loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010). Intermediaire kosten kunnen volledig belastingvrij aan de werknemer worden vergoed. De normeringen en beperkingen van de Wet LB 1964 (2010) zijn niet van toepassing op deze kosten omdat zij niet tot het loon behoren Hoofdlijnen van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Met ingang van 1 januari 2001 is in de Wet LB 1964 een nieuw regime ingevoerd, te weten het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Binnen dit regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen worden 29 verschillende kostensoorten onderscheiden. Om te voorkomen dat een werknemer van zijn werkgever een vrije vergoeding of verstrekking ontvangt terwijl dit eigenlijk een verkapte beloning is, zijn er verschillende normeringen en beperkingen opgesteld. 20 Werkgevers moeten, aan de hand van gedetailleerde regels per individuele werknemer en voor iedere kostensoort, bepalen of er sprake is van een vrije vergoeding of verstrekking enerzijds en belastbaar loon in de zin van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) anderzijds. De wetgever heeft twee lijsten opgesteld om te bepalen of een bepaalde kostenpost belastingvrij mag worden vergoed of verstrekt. De ene lijst bevat kostenposten die te allen tijde belastingvrij mogen worden vergoed of verstrekt, terwijl de andere lijst juist kostenposten bevat die nooit belastingvrij mogen worden vergoed of verstrekt. 21 Uit art. 11, lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 (2010) volgt dat vergoedingen die, naar algemeen maatschappelijke opvattingen, niet als beloningsvoordeel worden ervaren, niet tot het loon van de werknemer behoren. Er was sprake van een beloningsvoordeel als de kostenvergoeding een aanmerkelijk privévoordeel voor de werknemer oplevert. Dit was het geval in een situatie waarbij het aannemelijk was dat, door de bekostiging van een werkgever, de privé-uitgaven van een werknemer 19 E.P.J. Dankaart, Intermediaire kosten, Forfaitair 2009/ F.M. Werger, Onderling vertrouwen en de kunst van het weglaten; om te beginnen bij de beroepskosten, WFR 2009/ Hoofdstuk IIA Wet LB 1964 (2010) (art. 15 t/m 17a). 11

12 454 (op jaarbasis) minder bedroegen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare personen. 22 De wettekst voor vrije verstrekkingen is analoog aan die van de vrije vergoedingen en staat beschreven in art. 11, lid 1 onderdeel b Wet LB 1964 (2010). Hierbij moet worden opgemerkt dat wel voldaan moet worden aan de gestelde normeringen en beperkingen die zijn neergelegd in hoofdstuk IIA Wet LB (2010). In art. 15 tot en met art. 16c Wet LB 1964 (2010) worden de vrije vergoedingen nader uitgewerkt. De vrije verstrekkingen worden in art. 17 en art. 17a Wet LB 1964 (2010) uitgewerkt. Vrije vergoedingen en verstrekkingen worden in eerste instantie gedefinieerd als vergoedingen en verstrekkingen die dienen ter voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen die nodig zijn voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. 23 Maar ook andere vergoedingen en verstrekkingen, voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren, behoren tot de vrije vergoedingen en verstrekkingen Redelijkheidscriterium Het redelijkheidscriterium is door de wetgever als aanvullende voorwaarde opgenomen, om te voorkomen dat extreem hoge kosten belastingvrij worden vergoed. 25 De vergoedingen die in art. 15a Wet LB 1964 (2010) zijn opgenomen én de verstrekkingen die genoemd zijn in art. 17a Wet LB 1964 (2010) kunnen altijd belastingvrij worden vergoed, mits voldaan wordt aan de toets van de redelijkheid. De Hoge Raad heeft het redelijkheidscriterium als volgt gedefinieerd: De uitgaven van de werknemer zijn alleen dan niet aftrekbaar als zij kennelijk onredelijk zijn in die zin, dat een zodanige wanverhouding bestaat tussen het beloop dier uitgaven en de inkomsten, dat geen redelijk denkend mens kan volhouden die uitgaven daarvoor te doen. 26 Deze uitspraak van de Hoge Raad ziet op de aftrek van kosten en gaat niet over de mogelijkheid om onbelast kosten te vergoeden. Met de invoering van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is er voor gekozen om het begrip aftrekbare kosten te laten vervallen. 27 Desondanks is de definitie ook onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen relevant. Bij de behandeling van belastingvrije vergoedingen speelde het begrip aftrekbare kosten een belangrijke rol. Het schrappen van dit begrip heeft ingrijpende gevolgen gehad voor de wettelijke vormgeving van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Tot het loon behoorden 22 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Art. 15, onderdeel a Wet LB 1964 (2010) en art. 17, lid 1 onderdeel a Wet LB 1964 (2010). 24 Art. 15, onderdeel b Wet LB 1964 (2010) en art. 17, lid 1 onderdeel b Wet LB 1964 (2010). 25 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p HR 9 januari 1980, BNB 1980/74 en HR 7 maart 1980, BNB 1980/ Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p

13 namelijk niet vergoedingen van kosten, die aftrekbaar zouden zijn indien zij niet zouden worden vergoed. 28 Het laten vervallen van het begrip aftrekbare kosten heeft geleid tot de ontwikkeling van een zelfdragend vergoedingenregime. Ondanks dat er sprake is van een gewijzigde uitgangssituatie leidt dit nieuwe regime tot eenzelfde resultaat als het verlaten stelsel zoals dat was neergelegd in wet en jurisprudentie Loon in natura Al het loon dat in een andere vorm dan geld wordt genoten, wordt aangemerkt als loon in natura. Loon in de vorm van geld wordt altijd voor het nominale bedrag in aanmerking genomen. Er is bijvoorbeeld sprake van loon in geld als een werkgever salaris, provisie of prestatiegeld aan een werknemer betaalt. Zoals blijkt uit art. 13, lid 1 Wet LB 1964 (2010) wordt loon in natura gewaardeerd op de waarde in het economisch verkeer. Als uitzondering op deze hoofdregel mag, ingevolge art. 13, lid 1 Wet LB 1964 (2010), ingeval het verwerven van het loon in natura het verbruik ervan meebrengt, de besparingswaarde als uitgangspunt worden genomen. Bij de waardering van loon in natura kunnen waarderingsproblemen ontstaan. Onder de besparingswaarde wordt volgens Werger het volgende verstaan: de besparingswaarde is al hetgeen de werknemer door de verstrekking bespaart ten opzichte van de uitgaven van personen in vergelijkbare situaties op zowel financieel als gezinsgebied. 30 Ik sluit mij bij Van de Merwe aan dat waardering aan de hand van de besparingswaarde geen bruikbare waarderingsmethode is, omdat het onwaarschijnlijk is dat de werkgever op de hoogte is van de relevante financiële en gezinsomstandigheden van zijn werknemers. Daar komt nog bij dat de werkgever dan ook zou moet beschikken over gegevens over uitgavenpatronen van personen in vergelijkbare situaties. 31 Van Ballegooijen acht het wenselijk dat een vergelijking wordt gemaakt met andere werknemers binnen dezelfde organisatie in plaats van een vergelijking met andere belastingplichtigen in vergelijkbare situaties. Doordat de werkgever de hoogte van het loon en meestal de gezinssamenstelling van zijn werknemers kent kan hij een schatting maken van de besparing de werknemer Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p F.M. Werger, Loonsomheffing, Deventer: Kluwer 2011, p Fiscale encyclopedie NDFR, deel loonbelasting, commentaar art. 13, aant. 2.2, 32 C.W.M. van Ballegooijen, Een gratis vakantiereis voor de werknemer, WFR 1980/

14 2.7 Vaste kostenvergoedingen Een veelal maandelijkse vergoeding aan de werknemer, waarin verschillende kostensoorten zijn opgenomen, wordt een vaste kostenvergoeding genoemd. 33 Zo n vaste kostenvergoeding kan belastingvrij worden vergoed aan de werknemer. Uit art. 47 UR LB 2001 blijkt dat een vaste kostenvergoeding niet tot het loon behoort, voor zover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten is gespecificeerd en daaraan voorts, op verzoek van de inspecteur, een steekproefsgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Een onderzoek naar de werkelijke kosten is, onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen, niet verplicht. Van belang is wel dat de vaste kostenvergoeding, uiterlijk op het moment van betaling, naar aard en veronderstelde omvang is gespecifieerd. De vaste kostenvergoeding kan op verschillende manieren onderbouwd worden. Zo kan de vaste kostenvergoeding worden onderbouwd op basis van eerder door de werknemer ingeleverde declaraties of gebaseerd op declaraties van andere werknemers die vanuit kostenoogpunt vergelijkbaar zijn. 34 Verder kan de Belastingdienst op grond van art. 47 UR LB 2001 verzoeken om een steekproefsgewijs onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten te doen. Een onderzoek over twee tot drie maanden is veelal voldoende. 35 Indien de inhoudingsplichtige de vaste kostenvergoeding niet tot het loon heeft gerekend en deze kosten niet kan onderbouwen volgt naheffing van loonbelasting. 2.8 Cafetariasysteem Een cafetariasysteem is een beloningssysteem waarbij de werknemer kan bepalen op welke wijze hij zijn beloning wil genieten. 36 Binnen een cafetariasysteem kan een beloningsbestanddeel, zoals brutoloon, vakantiedagen of een eindejaarsuitkering worden geruild tegen een fiscaal vriendelijke beloning, zoals een fiets, een auto of een pensioenregeling. In de meeste gevallen gaat het om een ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die zijn vrijgesteld van loonbelasting óf waarvoor een lagere waardering geldt vergeleken met de waarde in het economisch verkeer. 37 De werknemer kan zo een belastingvoordeel behalen. 33 F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p HR 7 maart 2008, BNB 2008/ Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, NTFR 2001/1101, V-N 2001/ D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p

15 Aan dit cafetariasysteem zijn verschillende voorwaarden verbonden. Zo moet een cafetariasysteem schriftelijk zijn vastgelegd, wat meestal gebeurt in de (aanvullende) arbeidsovereenkomst. 38 Bovendien moet een cafetariasysteem voldoen aan de zogenoemde realiteitswaarde. Met realiteitswaarde wordt bedoeld dat een wijziging van een arbeidsvoorwaarde feitelijk een nieuwe arbeidsovereenkomst inhoudt en dat de gevolgen van deze wijziging door moeten werken in andere loongerelateerde onderdelen. 39 De werkgever kan een premievoordeel behalen door invoering van een cafetariasysteem. Dit voordeel kan worden behaald, omdat sprake is van een verlaging van de grondslag van de premies werknemersverzekeringen. Dit komt door de verlaging van het fiscaal loon. Een cafetariasysteem brengt echter wel een administratieve lastenverzwaring met zich mee, doordat voor iedere werknemer de gevolgen van het gebruik van een cafetariasysteem in de salarisstrook verwerkt dienen te worden. De werkgever zal dus een afweging moeten maken tussen enerzijds het belastingvoordeel dat hij kan behalen en anderzijds de administratieve lastenverzwaring. 2.9 Afschaffing van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen De Wet LB 1964 kende tot 1 januari 2011 liefst 29 categorieën van vergoedingen en verstrekkingen. Iedere kostensoort in dit oude systeem heeft zijn eigen normeringen en beperkingen. Bovendien heeft iedere categorie eigen voorwaarden. Uit art. 52 AWR jo. art. 68, lid 1 UR LB 2001 volgt dat een vergoeding of verstrekking administratief per individuele werknemer moet worden vastgelegd. Voor iedere werknemer dient te worden nagegaan of hij aan de gestelde voorwaarden voldoet en bovendien moeten deze gegevens per werknemer worden bewaard bij de loonadministratie. In art. 68, lid 2 UR LB 2001 is bepaald dat de werkgever deze gegevens ook op een andere plaats mag administreren, mits de werkgever dit vooraf aan de inspecteur meldt, onder vermelding van de nieuwe bewaarplaats en de gegevens, op verzoek van de inspecteur, voor controle beschikbaar komen op de plek waar de loonadministratie wordt gevoerd. Voor werkgevers die een groot aantal werknemers in dienst hebben, is dit een flinke administratieve last. De werkgever dient namelijk, bij een controle van de Belastingdienst, aannemelijk te maken dat de vergoeding of de verstrekking ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking is geweest. Als dit aannemelijk wordt gemaakt is de vergoeding of verstrekking terecht als vrije vergoeding of verstrekking aangemerkt. Dit kan de werkgever aantonen door declaraties te administreren. Overigens geldt dit niet voor zowel vergoedingen die genoemd worden in art. 15a Wet LB 1964 (2010), als verstrekkingen die genoemd 38 Besluit directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën, 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M. 39 HR 1 december 1976, BNB 1977/19 en HR 18 februari 1998, BNB 1998/

16 worden in art. 17a Wet LB 1964 (2010). Deze vergoedingen en verstrekkingen zijn, mits voldaan is aan de toets van de redelijkheid, altijd vrij van loonbelasting omdat ze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Zoals in de inleiding al is vermeld bedroegen de administratieve lasten van werkgevers ten aanzien van vergoedingen en verstrekkingen ruim 331 miljoen in De vele administratieve lasten waarmee de werkgevers te maken hadden waren voor de wetgever een reden om het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen af te schaffen. Niet alleen de administratieve lasten voor werkgevers waren erg hoog, ook de Belastingdienst had te maken met flinke uitvoeringskosten. De Belastingdienst moest de kosten en de wijze van vergoeden of verstrekken in de administratie van de werkgever controleren. Deze controle was een zware last voor de Belastingdienst omdat de wettelijke regels erg gedetailleerd waren. Voor alle veel voorkomende kosten was er, via art. 15c Wet LB 1964 (2010), detailwetgeving opgenomen in de UR LB De wetgever beoogde door middel van een lange lijst met kostensoorten duidelijkheid te scheppen. 41 Echter was het gevolg van de vele gedetailleerde regels dat het een vrij onoverzichtelijk geheel was geworden. 42 Tevens golden sommige vrijstellingen pas onder aanvullende voorwaarden. Ik ben het met de wetgever eens dat gedetailleerde regelgeving tot meer duidelijkheid en zekerheid zou kunnen leiden. 43 Echter, gelet op de hoogte van de administratieve lasten, lijkt het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen haar doel om duidelijkheid te scheppen voorbij te schieten Uitleiding Uit dit hoofdstuk blijkt dat de werkgever onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen voor iedere werknemer afzonderlijk dient te beoordelen of een bepaalde voorziening vrij van loonbelasting kan worden toegekend. De wetgever is van mening dat het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen tot een vrij onoverzichtelijk en gedetailleerd geheel is uitgegroeid. Deze gedetailleerde regelgeving uit zich in het feit dat alle bepalingen hun eigen normeringen en beperkingen hebben. Bovendien zijn de toetsingscriteria ingewikkeld. Naast toetsing aan de vele normeringen en beperkingen om de zakelijkheid te bepalen, is het van belang of, en in welke mate, sprake is van een privévoordeel bij vergoedingen en verstrekkingen. Tevens is een redelijkheidscriterium van kracht. De gedetailleerde regelgeving heeft ertoe geleid dat het regime 40 J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 8 (MvT). 42 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 8 (MvT). 43 Kamerstukken II 2012/13, , nr. 54, p

17 van vrije vergoedingen en verstrekkingen onoverzichtelijk is geworden en een grote druk legt op de administratieve lasten van de werkgever. In het volgende hoofdstuk onderzoek ik in welke opzichten de werkkostenregeling verschilt van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. 17

18 3. De werkkostenregeling 3.1 Inleiding Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling in de Wet LB 1964 ingevoerd. 44 Tot 1 januari 2015 gold op grond van art. 39c Wet LB 1964 een overgangsregime. Dit overgangsregime werd vormgegeven door middel van een keuzeregeling waarbij men de keuze had tussen toepassing van enerzijds het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en anderzijds toepassing van de werkkostenregeling. Met de invoering van de werkkostenregeling beoogde de wetgever een structurele reductie van circa 124 miljoen aan administratieve lasten te realiseren. 45 Met de invoering van de werkkostenregeling verdwijnt een groot aantal regels dat tijdens het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen van toepassing was. Bovendien heeft de werkkostenregeling een sterk forfaitair karakter. 46 Alle vergoedingen en verstrekkingen die door de werkgever als eindheffingsbestanddeel zijn aangewezen, vallen onder de werkkostenregeling. Werkgevers kunnen voortaan een vast percentage (1,2%) 47, de zogenoemde vrije ruimte, van de totale fiscale loonsom per bedrijf belastingvrij vergoeden en verstrekken aan de werknemers, ongeacht of daarin een beloningselement te onderkennen valt. Onder de werkkostenregeling hoeven vergoedingen en verstrekkingen niet meer te worden bijgehouden op werknemersniveau, maar volstaat verantwoording op werkgeversniveau. 48 Dit geldt overigens niet voor vergoedingen en verstrekkingen waarvoor een gerichte vrijstelling van toepassing is. Deze vergoedingen en verstrekkingen moeten onder de werkkostenregeling nog steeds verplicht op werknemersniveau worden vastgelegd. 49 Wat boven het vaste percentage (1,2%) van de fiscale loonsom wordt vergoed of verstrekt wordt belast met een eindheffing van 80%. In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op deelvraag 1: Wat is er met de inwerkingtreding van de werkkostenregeling veranderd ten opzichte van het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen? Om deze vraag te beantwoorden zal ik allereerst de doelstellingen en hoofdlijnen van de werkkostenregeling bespreken waarbij de aandacht vooral uitgaat naar de veranderingen die per 1 januari 2015 zijn ingevoerd. In de paragrafen die daarop volgen zal ik de systematiek van de werkkostenregeling behandelen. 44 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 45 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT). 47 Bij de invoering in 2011 gold een vast percentage van 1,4%. 48 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT). 49 Kamerstukken II 2014/15, , nr. 10, p

19 3.2 Doelstellingen werkkostenregeling Invoering van nieuwe belastingwetgeving gaat altijd gepaard met extra kosten voor de Belastingdienst en het bedrijfsleven. Voorwaarde voor invoering van deze nieuwe regeling was natuurlijk dat de werkkostenregeling een oplossing zou bieden voor de bestaande bezwaren. Om dit te bereiken heeft de wetgever verschillende doelstellingen opgesteld bij de ontwikkeling van de werkkostenregeling. Zo zouden de administratieve lasten voor werkgevers structureel worden gereduceerd met circa 124 miljoen. 50 De hoofddoelstelling van de wetgever was vereenvoudiging. Vereenvoudiging zou onduidelijkheden weg moeten nemen en de lasten voor werkgevers moeten verlichten. De onder het oude regime geldende wettelijke verplichtingen, zorgden voor administratieve lasten en nalevingskosten. In het EIM rapport (2009) worden drie verschillende verplichtingen voor inhoudingsplichtige werkgevers beschreven die het gevolg zijn van de wettelijke verplichtingen rondom de loonheffingen: 1. De inhoudelijke verplichting tot betaling van het werkgeversdeel en het inhouden en afdragen van het werknemersdeel van de Loonheffing. 2. De inhoudelijke verplichting tot het voldoen aan standaarden, normen met betrekking tot gebouwen, productiemiddelen, registraties en het gedrag van personen, evenals het informeren van derden, bijvoorbeeld het eigen personeel. 3. De verplichting tot het informeren van de overheid met betrekking tot de Loonheffing. 51 Zowel in het tweede punt als in het derde punt worden verplichtingen voor werkgevers beschreven die gezien kunnen worden als administratieve lasten. Alle kosten die voortvloeien uit de verplichtingen van het derde punt zijn louter administratieve lasten. Voor het tweede punt geldt echter dat alleen de kosten die als gevolg van een overheidsvoorschrift worden gemaakt, gezien kunnen worden als administratieve lasten. De wetgever wilde deze kosten gaan reduceren door invoering van de werkkostenregeling. De doelstelling van lastenverlichting wil de wetgever realiseren door minder complexe en gedetailleerde wetten op te stellen. De wetgever wil de 29 categorieën van vergoedingen en verstrekkingen terugbrengen en vereenvoudigen. De staatssecretaris heeft in de MvT bij het wetsvoorstel dat tot de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 heeft geleid, vermeld dat vergoedingen en verstrekkingen onder de werkkostenregeling niet meer aan de individuele werknemer hoeven te 50 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p J.P. Vendrig e.a., EIM Rapport; Vergoedingen en verstrekkingen in de loonsfeer. Aantallen, omvang en administratieve lasten, Zoetermeer: juli 2009, p

20 worden toegerekend. 52 Een administratie op werkgeversniveau zou volstaan. Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen dienden werkgevers de vergoedingen en verstrekkingen per individuele werknemer te administreren. Met de invoering van de werkkostenregeling zouden veel regels komen te vervallen. Met deze veranderingen zouden zowel de administratieve lasten van de werkgevers als de uitvoeringslasten van de Belastingdienst worden gereduceerd. 53 De lastenverlichting moet gepaard gaan met een andere belangrijke financiële doelstelling: budgetneutraliteit. In eerste instantie lijkt het een lastige opgave om budgetneutraliteit te realiseren én de administratieve lasten te verlichten. Het gaat hier echter om budgetneutraliteit over alle kosten die werkgevers maken aan vergoedingen en verstrekkingen. Werkgevers zouden dus niet meer belasting moeten gaan betalen over vergoedingen en verstrekkingen na de inwerkingtreding van de werkkostenregeling. De wetgever wilde dit realiseren door middel van het forfaitaire karakter van de werkkostenregeling en de allocatie van vergoedingen en verstrekkingen binnen de werkkostenregeling. 3.3 Hoofdlijnen werkkostenregeling In een brief 54 aan de Tweede kamer heeft de staatssecretaris weergegeven hoe hij de verdere uitwerking van de werkkostenregeling voor ogen heeft. In deze brief schrijft hij dat de systematiek van de werkkostenregeling goed is. Uit zowel de brede consultatie als uit het overleg dat de staatssecretaris met de verschillende branches heeft gehad, blijkt dat een brede waardering bestaat voor het uitgangspunt van de werkkostenregeling. 55 Verder kondigt de staatssecretaris aan dat hij per 1 januari 2015 vijf specifieke aanpassingen in de werkkostenregeling zal doen om de eerdere bezwaren weg te nemen en de uitvoerbaarheid aanzienlijk te verbeteren. Deze aanpassingen zijn: 1. Beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium 2. Bepalen vrije ruimte eens per jaar 3. Concernregeling 4. Korting op eigen producten 5. Onderscheid vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen 52 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 7 (MvT). 53 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p. 2 (MvT). 54 Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/ Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p

21 Om de genoemde aanpassingen budgetneutraal te kunnen invoeren moet de vrije ruimte verlaagd worden van 1,5% naar 1,2%. 56 De aangekondigde maatregelen zijn meegenomen in het Belastingplan 2015 en zijn ook allemaal per 1 januari 2015 ingevoerd Beperkte introductie van het noodzakelijkheidscriterium Om te zorgen dat het loonbegrip beter aansluit bij de maatschappelijke opvattingen is het noodzakelijkheidscriterium in de Wet LB 1964 geïntroduceerd. Per 1 januari 2015 maakt het noodzakelijkheidscriterium ingevolge art. 31a, lid 2 onderdeel g Wet LB 1964 onderdeel uit van één van de gerichte vrijstellingen binnen de Wet LB Het noodzakelijkheidscriterium gaat uit van de gedachte dat alle vergoedingen en verstrekkingen die de werkgever noodzakelijk acht in het kader van de bedrijfsvoering buiten het loonbegrip blijven, ongeacht of de werknemer hier een privévoordeel mee heeft behaald. 58 Voorlopig is het noodzakelijkheidscriterium enkel ingevoerd voor vergoedingen en verstrekkingen van gereedschappen, computers, mobiele communicatiemiddelen en dergelijke apparatuur. De beweegreden van de staatssecretaris voor een beperkte invoering van dit criterium is, dat zo ervaring kan worden opgedaan in de uitvoering van deze nieuwe regeling, binnen een overzichtelijk gebied. Bovendien kunnen op deze wijze de veel in de brede consultatie genoemde problemen worden opgelost die spelen bij het verschil in de zakelijk gebruikseis tussen de portable computer, de tablet met een diameter groter dan 7 inch (meer dan 90% zakelijk gebruik) en de kleinere tablet, de smartphone en de mobiele telefoon (meer dan 10% zakelijk gebruik). 59 De staatssecretaris heeft besloten het noodzakelijkheidscriterium in eerste instantie beperkt te introduceren. 60 Ondanks dat in de brede consultatie een ruime meerderheid van de respondenten de voorkeer heeft geuit het noodzakelijkheidscriterium in brede algemene zin in te voeren. De flexibiliteit die dit criterium verschaft is voor de respondenten de belangrijkste reden om te stemmen vóór een brede algemene introductie. 61 Echter bleek dat, bij een groot aantal van deze voorstanders, ook de wens bestaat aan duidelijkheid vooraf. Dit zou dan gerealiseerd moeten worden door middel van lijstjes waarin limitatief voorzieningen worden genoemd die zonder meer als noodzakelijk worden beschouwd. 62 Bovendien bestaat bij veel respondenten de vrees veel tijd kwijt te zijn met de afstemming met de inspecteur, vooral als er geen lijstjes zijn gemaakt. De Belastingdienst is het 56 Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Zie paragraaf 3.5 voor alle gerichte vrijstellingen. 58 Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p

22 hiermee eens en voorziet een stijging van de uitvoeringslasten. Deze onzekerheden zijn voor de staatssecretaris nog een reden om het noodzakelijkheidscriterium in beperkte mate te introduceren Bepalen vrije ruimte eens per jaar Met ingang van 1 januari 2015 is de jaarlijkse afrekensystematiek vereenvoudigd. Waar de werkkostenregeling eerst nog verschillende administratieve mogelijkheden bood om de eindheffing en de vrije ruimte van 1,2% van de loonsom te berekenen, is nu bepaald dat een inhoudingsplichtige nog maar één keer per jaar hoeft vast te stellen wat zijn verschuldigde belasting in het kader van de werkkostenregeling is. Als het kalenderjaar ten einde is kan de werkgever in één keer toetsen of de vrije ruimte in dat jaar overschreden is, en bepalen hoeveel de eventueel verschuldigde belasting bedraagt die hij bij de aangifte over het eerste aangiftetijdvak van het volgende jaar moet afdragen. Doordat er nu niet meer na elk aangiftetijdvak hoeft te worden getoetst of de vrije ruimte is overschreden ben ik van mening dat hierdoor de administratieve lasten van de inhoudingsplichtigen worden verlaagd Concernregeling Met de introductie van de zogenoemde concernregeling wordt als het ware een collectieve vrijstelling (met andere woorden: vrije ruimte) gecreëerd waaruit alle vergoedingen en verstrekkingen, die door de daartoe betrokken inhoudingsplichtigen zijn aangewezen, belastingvrij worden vergoed of verstrekt. Met de invoering van de concernregeling verdwijnt de splitsing van vergoedingen en verstrekkingen tussen de verschillende concernonderdelen. Vergoedingen en verstrekkingen die deels ten behoeve van werknemers van het ene concernonderdeel zijn gemaakt en deels ten behoeve van een ander concernonderdeel, vallen nu in dezelfde vrije ruimte. Voorwaarde voor toepassing van deze concernregeling is dat er sprake is van vrijwel volledig eigendom (95%-eis) van de moedermaatschappij in de dochter- en/of kleindochtermaatschappijen. De regeling is van toepassing op alle concernonderdelen die het gehele kalenderjaar aan deze 95%- eis hebben voldaan Korting op eigen producten Ten tijde van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen bestond er een zogenoemde vrijstelling voor personeelskortingen. Werkgevers konden aan hun werknemers onbelast korting geven op producten uit het eigen bedrijf onder de volgende voorwaarden: Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p

23 - De producten of diensten zijn niet branchevreemd - De korting bedraagt maximaal 20% van de waarde in het economisch verkeer (inclusief BTW) - De totale korting per werknemer is maximaal 500 per kalenderjaar Onder de werkkostenregeling tot 1 januari 2015 vormde de korting op branche-eigen producten een probleem, met name voor de detailhandel. De korting op branche-eigen producten viel namelijk onder het loonbegrip en was dus belast. Voor branche-eigen producten gold ook geen gerichte vrijstelling of nihilwaardering waardoor het voordeel toch in de vrije ruimte of onder de eindheffing viel. In de detailhandel hebben werkgevers relatief veel deeltijders in dienst en daardoor een relatief lage loonsom. 65 Een lage loonsom heeft tot gevolg dat de vrije ruimte relatief klein is, terwijl de vergoedingen en verstrekkingen niet per definitie lager zijn. Door het verstrekken van branche-eigen producten zal de vrije ruimte van 1,2% van de fiscale loonsom snel worden overschreden. De staatssecretaris heeft de werkgevers met relatief veel deeltijders tegemoet willen komen door per 1 januari 2015 de personeelskorting te continueren in de vorm van een gerichte vrijstelling in de werkkostenregeling. 66 Door de gerichte vrijstelling zal het verstrekken van branche-eigen producten zodoende niet meer ten koste gaan van de vrije ruimte Onderscheid vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen Alles wat wordt vergoed of verstrekt kan worden ondergebracht in de vrije ruimte, dat is het uitgangspunt in de systematiek van de werkkostenregeling. Om te voorkomen dat bijvoorbeeld de waarde van consumpties op de werkplek of van het gebruik van de fitnessruimte in het kantoorpand in de vrije ruimte of onder de eindheffing valt, is de nihilwaardering geïntroduceerd. 67 Zodoende maakte de werkkostenregeling tot 1 januari 2015 onderscheid tussen het vergoeden of verstrekken van voorzieningen die geheel of gedeeltelijk op de werkplek worden gebruikt of verbruikt en terbeschikkingstelling van diezelfde voorziening. Ongeacht of sprake is van een ter beschikking gestelde voorziening of een verstrekking of vergoeding, zijn onder de werkkostenregeling geen vastleggingen op werknemersniveau in de loonadministratie vereist. De vereenvoudigingsgedachte van de werkkostenregeling ligt hieraan ten grondslag. Uit de consultatie blijkt echter dat een aantal werkgevers dergelijke voorzieningen prefereert te vergoeden in plaats van ter beschikking te stellen. De bijkomende administratieve lasten nemen zij voor lief. Om aan deze wens tegemoet te komen en de begrijpelijkheid van de werkkostenregeling te verbeteren heeft de staatssecretaris besloten om een nieuwe gerichte 64 Art. 41, lid 1 en lid 2 URLB 2001 (2010). 65 Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p Zie paragraaf 3.5 voor alle gerichte vrijstellingen. 67 Brief staatssecretaris van Financiën, 3 juli 2014, nr. DB2014/272, p

24 vrijstelling te introduceren voor een aantal werkplek gerelateerde voorzieningen waarvoor in het verleden een nihilwaardering van toepassing was. 68 Zodoende is per 1 januari 2015 voor een aantal voorzieningen op de werkplek het onderscheid tussen vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen weggenomen. Door deze maatregel keren ook de administratieve lasten terug. 3.4 Uitbreiding loonbegrip De essentie van het loonbegrip van art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010) is onder de werkkostenregeling hetzelfde gebleven, echter is er wel een zinsnede toegevoegd aan dit artikel. Tot 1 januari 2011 stond in art. 10, lid 1 Wet LB 1964 (2010): Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Aan dit lid is de volgende passage toegevoegd: daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 69 De wetgever heeft op deze wijze willen verduidelijken dat alle vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers tot het loon behoren. Dit geldt voor zowel vergoedingen en verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Ten opzichte van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is dit een verschil. Onder dit oude regime bleven namelijk bepaalde vergoedingen en verstrekkingen buiten het loonbegrip. Doordat echter per 1 januari 2011 art. 15 tot en met 17a wet LB 1964 (2010) zijn vervallen, vallen alle vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip. De causaliteitsvraag is onveranderd onder de werkkostenregeling. Als het causaal verband ontbreekt tussen de beloning en de dienstbetrekking, behoort de beloning niet tot het loon. De staatssecretaris van Financiën heeft hierover een besluit gepubliceerd met als doel meer duidelijkheid te verschaffen. 70 Op basis van dit besluit kan worden geconcludeerd dat een geschenk niet tot het loon behoort als dit geschenk voortkomt uit een persoonlijke relatie van werkgever werknemer. Zo zouden ook anderen dan de werkgever in een dergelijke situatie eenzelfde soort geschenk geven. Daarbij moet worden opgemerkt dat het geschenk maximaal een factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) van 25 heeft en bovendien niet mag bestaan uit waardebonnen of geld. Een geschenk uit hoofde van het werkgeverschap behoort wel tot het loonbegrip; een voorbeeld hiervan is een viering van bijvoorbeeld een jubileum van de werknemer. 68 Zie paragraaf 3.5 voor alle gerichte vrijstellingen. 69 Wet van 23 december 2009, Stb (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 70 Besluit staatssecretaris van 18 september 2013, BLKB2013/0799M. 24