Bachelor thesis. Invoering van de werkkostenregeling: Zijn de doelstellingen behaald met betrekking tot de cafetariaregelingen?

Transcriptie

1 Bachelor thesis Invoering van de werkkostenregeling: Zijn de doelstellingen behaald met betrekking tot de cafetariaregelingen? Naam : R.F. Brouwer Adres : Dr. Cuijpershof 1 Tilburg Telefoonnummer : Studierichting : Fiscale Economie Faculteit : Economie en Bedrijfswetenschappen Administratienummer : Examencommissie : Prof. dr. A.C. Rijkers : Mr. E. Alink Datum : 22 april 2011

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding... 4 Paragraaf 1.1 Motivering keuze van het onderwerp 4 Paragraaf 1.2 Probleemstelling... 4 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet... 5 Hoofdstuk Twee Cafetariaregelingen 6 Paragraaf 2.1 Definitie cafetariaregelingen 6 Paragraaf 2.2 Systematiek van de cafetariaregelingen 6 Paragraaf 2.3 Voorbeelden van cafetariaregelingen... 7 Paragraaf 2.4 Voor- en nadelen voor de werknemer... 7 Paragraaf 2.5 Voor- en nadelen voor de werkgever 8 Hoofdstuk Drie Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen.. 9 Paragraaf 3.1 Systematiek van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen... 9 Paragraaf 3.2 Vrijstellingen. 9 Paragraaf Vrije vergoedingen 10 Paragraaf Vrije verstrekkingen.. 10 Paragraaf 3.3 Vaste (on)kostenvergoedingen.. 11 Hoofdstuk Vier De werkkostenregeling Paragraaf 4.1 Overgangsregime.. 13 Paragraaf 4.2 Systematiek van de werkkostenregeling 13 Paragraaf 4.3 Loonbegrip 14 Paragraaf 4.4 Vaste (on)kostenvergoedingen.. 14 Paragraaf 4.5 Intermediaire kosten. 15 Hoofdstuk Vijf Gevolgen invoering van de werkkostenregeling op cafetariaregelingen.. 17 Paragraaf 5.1 Actualisatie Besluit van 5 augustus Paragraaf 5.2 Administratieve lasten Paragraaf 5.3 Budgetneutraliteit. 18 Paragraaf 5.4 Arbeidsvoorwaarden. 19 Hoofdstuk Zes Conclusie.. 21 Paragraaf 6.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek.. 21 Bijlage I Stroomschema keuzes werkgever met betrekking tot de werkkostenregeling. 23 Literatuurlijst

3 Jurisprudentieregister.. 25 Gepubliceerd beleid

4 Hoofdstuk Een Inleiding Paragraaf 1.1 Motivering keuze van het onderwerp Per 1 januari 2011 heeft er een wetswijziging plaatsgevonden in de Wet op de loonbelasting 1964 betreffende de vergoedingen en verstrekkingen die werknemers van hun werkgever verkrijgen. De nieuwe regeling, genaamd de werkkostenregeling, vervangt het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De werkkostenregeling maakt deel uit van de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, waarin men van een systeem van 29 afzonderlijk te toetsen vrije vergoedingen en verstrekkingen naar een forfaitaire regeling, aangevuld door gerichte vrijstellingen, gaat. Terwijl de regeling voor vrije vergoedingen en verstrekkingen per individuele werknemer wordt toegepast, wordt de werkkostenregeling per inhoudingsplichtige toegepast. Zoals blijkt uit de naam van de wet, Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, moet de nieuwe regeling leiden tot vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting voor de werkgever. De vraag is of het met de komst van de werkkostenregeling allemaal eenvoudiger gaat worden voor de werkgever om te vergoeden en/of te verstrekken. De doelstellingen van de werkkostenregeling, eenvoud en administratieve lastenverlichting, wil ik gaan toespitsen op de cafetariaregelingen. In veel arbeidsvoorwaarden zijn deze regelingen opgenomen, die ook wel aangeduid worden als keuzeloon. In cafetariaregelingen kan de werknemer een keuze maken over de vorm van zijn te genieten loon. Vaak zal hij belaste loonbestanddelen omzetten in onbelaste loonbestanddelen, om zo tot een fiscaal voordeel te komen. Een belangrijke vraag is: Blijft het onder de invoering van de werkkostenregeling mogelijk om van deze regelingen gebruik te maken? Het zal blijken dat dit mogelijk blijft, maar er zullen wel enkele aanpassingen gedaan moeten worden. Tevens is het de vraag of cafetariaregelingen onder de nieuwe wetgeving net zo voordelig zullen zijn als onder het oude regime, voor zowel de werkgever, als de werknemer. Paragraaf 1.2 Probleemstelling In deze scriptie ga ik onderzoeken wat de gevolgen zijn van de invoering van de werkkostenregeling op cafetariaregelingen die opgenomen zijn in arbeidsvoorwaarden. Ik wil mij in mijn onderzoek voornamelijk toespitsen op de administratieve lasten en de financiële gevolgen voor de werkgever/inhoudingsplichtige. 4

5 De probleemstelling die in deze scriptie wordt uitgewerkt luidt: Welke invloed heeft de invoering van de werkkostenregeling op cafetariaregelingen en leidt dat tot een verlichting van de administratieve lasten voor de werkgever en wat zijn de financiële gevolgen ervan? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet In hoofdstuk twee zal ik een toelichting geven over wat cafetariaregelingen zijn, wat deze inhouden en waarom ze in arbeidsvoorwaarden opgenomen worden. Daarna zal ik in de volgende twee hoofdstukken de twee verschillende systemen omtrent vergoedingen en verstrekkingen uiteenzetten. Zo wordt in hoofdstuk drie het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen behandeld, dit systeem was van toepassing tot En wordt in hoofdstuk vier de nieuwe wetgeving omtrent de werkkostenregeling uiteengezet, deze is per 1 januari 2011 ingevoerd. Er is een overgangsregime mogelijk tot In hoofdstuk vijf zullen de gevolgen van de invoering van de werkkostenregeling op de cafetariaregelingen onderzocht worden. Vervolgens zal ik in hoofdstuk zes met mijn conclusie komen of door de invoering van de werkkostenregeling, de doelstellingen vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting onder de randvoorwaarde budgetneutraliteit, behaald zijn omtrent de cafetariaregelingen. 5

6 Hoofdstuk Twee Cafetariaregelingen Paragraaf 2.1 Definitie cafetariaregelingen Cafetariaregelingen zijn te definiëren als de optimalisering van de arbeidsvoorwaarden tussen werkgever en werknemer waarbij optimaal gebruik wordt gemaakt van de mogelijkheden die de Wet op de loonbelasting 1964 biedt. 1 Andere termen die gebruikt worden om cafetariaregelingen aan te duiden zijn: cafetariasystemen, keuzeloon, keuzemodel arbeidsvoorwaarden of belonen à la carte. In deze scriptie zal gebruik worden gemaakt van de term cafetariaregeling. Paragraaf 2.2 Systematiek van de cafetariaregelingen Uit bovenstaande definitie volgt dat werkgevers en werknemers afspraken kunnen maken om belast loon om te zetten in een geheel of gedeeltelijk vrijgestelde vergoeding of verstrekking. De keuze hoe het loon genoten wordt, ligt bij de werknemer. Een belangrijk besluit betreffende cafetariaregelingen is het Besluit van 5 augustus 2009, nr. CCP2009/1458M, BNB 2009/ In dit besluit wordt een algemeen toetsingskader geschetst voor aan werknemers geboden keuzes van arbeidsvoorwaarden of beloningsbestanddelen. Een cafetariaregeling moet naar het oordeel van de staatssecretaris van Financiën realiteitswaarde hebben. Er is sprake van een realiteitswaarde als de aanpassing van de brutobeloning invloed heeft op diverse grondslagen, zoals die voor de hoogte van een diensttijdvrijstelling, die voor berekening van het vakantiegeld, het premieloon werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke voorzieningen (zorg-, huurtoeslag en kindgebonden budget). Er is geen sprake van realiteitswaarde als het overeengekomen in wezen geen wijziging in de onderlinge rechtsverhouding heeft aangebracht, dan is er sprake van een betalingsovereenkomst. Bij de totstandkoming van de dienstbetrekking kunnen cafetariaregelingen worden gemaakt, maar ook bij tussentijdse wijziging. Dit kan op individueel niveau worden vastgelegd of in een collectieve arbeidsovereenkomst. Maakt een werknemer gebruik van een cafetariaregeling, dan wijzigt de samenstelling van zijn loon. Deze wijziging moet vastgelegd worden in de arbeidsovereenkomst of een aanvulling daarop. De opzet van een cafetariaregeling en de aanvulling op de 1 De werkkostenregeling, alle fiscale vergoedingen en verstrekkingen op een rij. Mr. F.W. van Toor (red.), pagina 97 2 Per 28 januari 2011 is dit besluit geactualiseerd 6

7 arbeidsovereenkomst zijn vormvrij, dit houdt in dat een en ander niet per se schriftelijk hoeft te worden vastgelegd. 3 Paragraaf 2.3 Voorbeelden van cafetariaregelingen Een werknemer kan zoals hierboven gezegd belaste loonbestanddelen omruilen met andere loonbestanddelen die geheel of gedeeltelijk niet tot het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 en het premieloon voor de verzekeringen behoren. Deze doen zich voor in de vorm van geld, kostenvergoedingen, verstrekkingen in natura of vrije tijd. Voorbeelden van de belaste loonbestanddelen die geruild kunnen worden zijn: een deel van het normale maandloon, een eindejaarsuitkering, een tantième, een provisie of de vakantietoeslag. Dergelijke loonbestanddelen kan de werknemer inzetten ter verkrijging van een fiets, spaarloon, een vergoeding voor kosten van kinderopvang, een vergoeding of verstrekking van de inrichting van een werkruimte, een vergoeding voor regelmatig woon-werkverkeer of andere zakelijke reizen, een vergoeding van de kosten van een studie of een vergoeding van vakbondscontributie. 4 Een uitgewerkt voorbeeld van een cafetariaregeling 5 Een werknemer heeft recht op een dertiende maanduitkering in december. Hij krijgt een vergoeding van 0.10 per kilometer voor zijn woon-werkverkeer. Hij reist per jaar kilometer tussen zijn woning en werk. De fiscaal toegestane vergoeding voor deze werknemer is x 0.19 = , maar hij krijgt van u een vrijgestelde vergoeding van 428. Het verschil tussen de beide vergoedingen is In maart komt u met de werknemer overeen dat hij voor een bedrag van afziet van zijn dertiende maand. In plaats daarvan krijgt de werknemer een aanvullende vergoeding voor het woon-werkverkeer van Deze aanvullende vergoeding is vrijgesteld. Paragraaf 2.4 Voor- en nadelen voor de werknemer Het opnemen van een cafetariaregeling in de arbeidsvoorwaarden heeft verschillende voordelen voor de werknemer. De (secundaire) arbeidsvoorwaarden van de werknemer worden beter afgestemd op zijn persoonlijke behoeften. Hij kan zoals al eerder genoemd zelf bepalen hoe hij zijn loon geniet. Bij de constructie van de cafetariaregeling wordt er optimaal gebruik gemaakt van fiscale mogelijkheden waardoor de werknemer doorgaans fiscaal beter af is. Dit doordat de werknemer belaste loonbestanddelen omruilt voor onbelaste bestanddelen. Tevens kan door verlaging van de grondslag van zijn loon een werknemer in aanmerking komen voor inkomensafhankelijke subsidies. 3 Besluit 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M, BNB 2009/255 4 Besluit 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1548M, BNB 2009/255 5 Cafetariaregeling, 7

8 Een nadeel van het opnemen van een cafetariaregeling kan zijn dat sommige inkomensafhankelijke uitkeringen en verstrekkingen lager worden. Voorbeeld van zo`n uitkering of verstrekking is het vakantiegeld of loon dat doorbetaald wordt bij verlof of ziekte. De pensioengrondslag hoeft onder bepaalde voorwaarden geen schade te lijden. 6 Paragraaf 2.5 Voor- en nadelen voor de werkgever Voor de werkgever ligt het voordeel van een cafetariaregeling gelegen in zijn concurrentiekracht op de arbeidsmarkt. Door het aanbieden van gunstige fiscale regelingen voor werknemers verbetert hij zijn positie. Tevens hoeft de werkgever voor werknemers, die met hun loon beneden het maximum premieloon vallen, lagere premies werknemersverzekeringen af te dragen. Nadelig voor de werkgever is dat hij de administratieve lasten draagt. Hij zal de cafetariaregeling moeten opstellen, in de arbeidsvoorwaarden moeten verwerken en er voor moeten zorgen dat de cafetariaregeling op de juiste wijze wordt nagekomen. 6 Besluit 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, BNB 2008/263 8

9 Hoofdstuk Drie Het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen Paragraaf 3.1 Systematiek van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen De loonbelasting is een belasting die wordt geheven door inhouding op het loon. Onder het oude loonbegrip van vóór de invoering van de werkkostenregeling werd loon gedefinieerd als: al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten 7. Uit deze definitie blijkt dat er twee criteria zijn waar loon aan moet voldoen: - Ten eerste moet er sprake zijn van een dienstbetrekking. De werknemer moet het loon op grond van zijn dienstbetrekking ontvangen. Er is dus sprake van een causaal verband tussen de dienstbetrekking en het loon. - Ten tweede gaat het om al hetgeen, dit impliceert dat alles wat uit de dienstbetrekking voorvloeit onder loon verstaan moet worden. Maar is dit wel wat de wetgever voor ogen heeft? Dit zou betekenen dat zowel loon in geld, loon in natura én vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking belast zouden worden. Om te voorkomen dat de laatste genoemde categorie vergoedingen en verstrekkingen geheel belast wordt heeft de wetgever enkele bepalingen opgenomen in de wet die hieraan tegemoetkomen. Deze bepalingen zijn opgenomen in art. 11 en hoofdstuk IIA van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010). In de volgende paragraaf zal ik kort deze vrijstellingen uitwerken. Paragraaf 3.2 Vrijstellingen In de wettekst van de loonbelasting komt het begrip vrijstelling niet voor. De wet spreekt van: tot het loon behoren niet 8. Dit heeft een direct voordeel, er hoeft geen loonheffing te worden ingehouden op het loonbestanddeel waardoor de werknemer bruto voor netto ontvangt. Art. 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) somt de loonbestanddelen op die tot het vrijgestelde loon behoren: - lid 1, sub a. verwijst naar de vrije vergoedingen, die uitgewerkt zijn in hoofdstuk IIA; - lid 1, sub b. verwijst naar de vrije verstrekkingen, tevens uitgewerkt in hoofdstuk IIA; - enkele andere belangrijke vrijgestelde loonbestanddelen zijn: de tegemoetkomingen voor bijzondere ziektekosten, arbeidsongeschiktheid en werkloosheid 9, de schade-uitkeringen met betrekking tot persoonlijke goederen 10, de fondsuitkeringen 11 en de jubileumuitkeringen Art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 8 Art. 11 Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 9 Art. 11, lid 1, onderdeel e, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 10 Art. 11, lid 1, onderdeel k, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 9

10 Paragraaf Vrije vergoedingen De wettekst spreekt van vrije vergoedingen voor zover het gaat om vergoedingen die geacht worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, of andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 13 De eerste voorwaarde, het zakelijkheidscriterium, houdt in dat de vergoeding onbelast is voor zover zij geacht kan worden te strekken tot bestrijding van noodzakelijke kosten en daarmee zorgt voor een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Bij de tweede voorwaarde, het beloningscriterium, moet er getoetst worden aan een objectief criterium: de vergoeding moet, gelet op de algemene maatschappelijke opvattingen, in redelijkheid zijn verstrekt en niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 14 Hiermee beoogt de wetgever vergoedingen waarvoor geldt dat de werkgever een groter belang heeft bij het verschaffen ervan dan de werknemer heeft bij het ontvangen ervan, vrij te stellen. Indien er een aanmerkelijk privévoordeel wordt genoten door de werknemer is er wél sprake van een beloningsvoordeel. Hier is in ieder geval sprake van, indien aannemelijk is dat, als gevolg van de bekostiging door de werkgever, de privéuitgaven van de werknemer, op jaarbasis gezien, 454 minder zullen bedragen dan de privé-uitgaven van met hem vergelijkbare werknemers. 15 Art. 15a Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) werkt de aangewezen vrije vergoedingen uit, deze vergoedingen komen dus belastingvrij in aanmerking. Art. 15b Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) geeft een overzicht van de kosten die niet tot de vrije vergoedingen behoren, en daarmee dus niet belastingvrij zijn. Deze twee artikelen vormen een open systeem, naar gelang de omstandigheden kunnen verschillende posten wel of niet vrij vergoed worden. Dit is afhankelijk van de twee criteria zoals hierboven genoemd: het zakelijkheidscriterium en het beloningscriterium. Paragraaf Vrije verstrekkingen Art. 17 Wet op de loonbelasting 1964 betreft de definitie van de vrije verstrekkingen. Deze is identiek aan de definitie van vrije vergoedingen. Wat hiervoor opgemerkt is over de vrije vergoedingen geldt ook voor de vrije verstrekkingen. 11 Art. 11, lid 1, onderdeel n, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 12 Art. 11, lid 1, onderdeel o, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 13 Art. 15 Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 14 Loonheffingen 2010, Van der Wiel-Rammeloo e.a., pagina Loonheffingen 2010, Van der Wiel-Rammeloo e.a., blz.183 en Kamerstukken II, 1998/99, 26728, nr. 3, pagina

11 Het verschil tussen vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen zit hier in dat vrije vergoedingen bedoeld zijn ter compensatie van gedane uitgaven voor arbeidsgerelateerde activiteiten of zaken. Verstrekkingen voorkomen juist deze uitgaven. De activiteit of zaak wordt door de werkgever zelf verstrekt of betaald. Bij verstrekkingen gaat het dus om loon in natura. De waardering van loon in natura staat uitgewerkt in artikel 13 Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010): Niet in geld genoten loon wordt in aanmerking genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voorzover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing. Uitgangspunt is de waarde in het economische verkeer, deze waarde is inclusief omzetbelasting. Dit is de vermoedelijke prijs die de meestbiedende gegadigde zou willen betalen voor een goed wanneer de verkoop daarvan op de meeste gebruikelijke wijze en onder normale omstandigheden zou plaatsvinden. De verkoop- of winkelwaarde is dus het uitgangspunt en niet de kostprijs van het goed. De tweede regel van artikel 13 houdt de besparingswaarde in. Door na te gaan of het verstrekte loon in natura past in het normale bestedingspatroon van de werknemer kan de hoogte van de besparingswaarde gevonden worden. Er moet een vergelijking gemaakt worden met een persoon die ongeveer in dezelfde financiële- en gezinsomstandigheden verkeerd als de werknemer. De werknemer bespaart zich niks als de vergelijkende persoon een dergelijke aanschaf nooit zou doen. Er is dan geen sprake van een besparingswaarde en er hoeft dan niets tot het loon gerekend te worden. Paragraaf 3.3 Vaste (on)kostenvergoedingen De Wet op de loonbelasting 1964 geeft de werkgever een mogelijkheid om vaste vergoedingen vrij te verstrekken. 16 Aan deze mogelijkheid zijn voorwaarden gesteld bij ministeriële regeling. Art. 47 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 luidt: Vaste vergoedingen behoren niet tot het loon, voorzover deze per kostencategorie naar aard en veronderstelde omvang van de kosten zijn gespecificeerd en daaraan voorts op verzoek van de inspecteur een steekproefgewijs onderzoek van de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. De vaste kostenvergoedingen moeten uiterlijk bij betaling van de eerste vergoeding onderbouwd zijn. 17 De onderbouwing kan op verschillende manieren. De meest voorkomende methode is de methode zoals genoemd in de wettekst waarin een steekproefsgewijs onderzoek wordt gehouden naar de werkelijk gemaakte uitgaven van de werknemer. Een onderzoek over twee tot drie maanden kan veelal voldoende zijn. 18 Een andere mogelijkheid van onderbouwing van de vaste vergoeding is op basis van declaraties van de werknemer, die deze in het 16 Art. 15d Wet op de loonbelasting HR 7 maart 2008, BNB 2008/ Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, NTFR 2001/1101, V-N 2001/

12 verleden heeft ingeleverd, of op basis van declaraties van werknemers die vergelijkbaar zijn met de betreffende werknemers vanuit kostenoogpunt. Voldoet de vergoeding niet aan de voorwaarden gesteld in art. 47 Uitv.reg. LB 2001 dan wordt de vergoeding belast als loon. 12

13 Hoofdstuk Vier De werkkostenregeling Met ingang van 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd, deze regeling komt in de plaats van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De werkkostenregeling maakt deel uit van de Fiscale Vereenvoudigingswet Het doel van de werkkostenregeling is een administratieve lastenverlichting bij de werkgevers en een vermindering van de uitvoeringslasten voor de Belastingdienst. Paragraaf 4.1 Overgangsregime Werkgevers kunnen op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 nog drie jaar lang gebruik maken van het overgangsregime. 19 Werkgevers kunnen gedurende deze periode de werkkostenregeling uitstellen en het systeem van vergoedingen en verstrekkingen tijdelijk behouden, met bijbehorende vrijstellingen, beperkingen en normeringen. Per 1 januari 2014 vervalt het overgangsregime, en zal er alleen gebruik gemaakt kunnen worden van de werkkostenregeling. Paragraaf 4.2 Systematiek van de werkkostenregeling 20 Met de werkkostenregeling introduceert het kabinet een vrij te besteden ruimte van 1,4 procent van de totale loonsom voor vergoedingen en verstrekkingen. Tot dit percentage mag de werkgever kosten vergoeden aan zijn werknemer, zonder dat dit fiscale gevolgen heeft voor de werkgever of werknemer. De vergoedingen en verstrekkingen die de werkgever in het forfait wil laten vallen, moet de werkgever aanduiden als eindheffingsbestanddeel. Indien de werkgever de forfaitaire ruimte overschrijdt, wordt hij over het meerdere belast tegen een tarief van 80% door middel van eindheffing. Dit houdt in dat de loonbelasting voor rekening van de werkgever komt en niet verhaald mag worden op de werknemer. De volgende loonbestanddelen worden niet als eindheffingbestanddelen aangemerkt 21 : de auto van de zaak behoudens voor zover het voordeel daarvan toerekenbaar is aan buitengewone beveiligingsmaatregelen. In dit loonbestanddeel is een beloningsvoordeel te onderkennen; een woning, hier is tevens een beloningsvoordeel te onderkennen; vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten. 19 Art. 39c, Wet op de loonbelasting Ter verduidelijking is in bijlage I een stroomschema met de keuzes van de werkgever opgenomen 21 Art. 31 lid 4 onderdeel a t/m g, Wet op de loonbelasting

14 Voor een beperkt aantal veel voorkomende kostencategorieën blijven gerichte vrijstellingen bestaan. 22 Deze vrijstellingen worden uitgezonderd van de vrije ruimte. Het betreft onder andere vergoedingen van kosten op het gebied van: vervoer (waaronder woon-werkverkeer) of tijdelijk verblijf in het kader van de dienstbetrekking, scholingsactiviteiten en zakelijke verhuiskosten. Alleen gebruikelijke vergoedingen en verstrekkingen kunnen in de vrije ruimte vallen of voor 80% eindheffingstarief worden aangemerkt, dit ter bestrijding van oneigenlijk gebruik. Deze gebruikelijkheidstoets is opgenomen in art. 31, lid 1, onderdeel f, Wet op de loonbelasting 1964: ( ) voor zover deze vergoedingen en verstrekkingen niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is. De bewijslast hiervoor ligt bij de inspecteur. 23 Paragraaf 4.3 Loonbegrip Artikel 10, lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 geeft de definitie van loon: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Onder de wettekst van vóór de invoering van de werkkostenregeling luidde de definitie: Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 24 Opvallend is de uitbreiding van de wettekst van het begrip loon. Het causale verband dat het loon uit een dienstbetrekking moet voortvloeien blijft bestaan. Maar in de nieuwe definitie van het loonbegrip gaat het erom of het voordeel (nadeel in geval van negatief loon), rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kan worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend, met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. 25 Een rouwkrans bij overlijden of de fruitmand aan de zieke werknemer, die door de werkgever verstrekt wordt kan dan ook niet als loon worden belast. Immers, worden deze eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit of op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan op basis van de relatie werkgever-werknemer. Paragraaf 4.4 Vaste (on)kostenvergoedingen Vaste kostenvergoedingen zijn onder de werkkostenregeling, voor zover het gaat om gericht vrijgestelde kostensoorten, alleen dan vrijgesteld indien aan de vaste kostenvergoedingen een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten ten grondslag ligt. Indien dit onderzoek ontbreekt, valt 22 Art. 31a lid 2, onderdeel a t/m f, Wet op de loonbelasting MvA Kamerstukken I, , , enz, nr. E, p Art. 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2010) 25 De werkkostenregeling, alle fiscale vergoedingen en verstrekkingen op een rij. Mr. F.W. van Toor (red.), pagina 20 14

15 de vaste kostenvergoeding ook voor gericht vrijgestelde kostensoorten in de forfaitaire ruimte van 1,4 procent. In de Memorie van Toelichting is besloten dat alle bestaande afspraken met de Belastingdienst omtrent vergoedingen en verstrekkingen waarvoor geen gerichte vrijstelling geldt, worden geacht niet meer te gelden voor de belastingheffing over latere jaren. Dergelijke afspraken zijn gemaakt op basis van de op dat moment geldende wet- en regelgeving en passen niet meer in de nieuwe systematiek. 26 Paragraaf 4.5 Intermediaire kosten Door de invoering van de werkkostenregeling is het begrip intermediaire kosten belangrijker geworden. In de Wet op de loonbelasting 1964 is geen omschrijving van dit begrip gegeven, daarom heeft de wetgever ter verduidelijking, in de MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, een omschrijving gegeven van het begrip intermediaire kosten. Intermediaire kosten zijn: Kosten van de inhoudingsplichtige, gemaakt ten behoeve van derden, die de werknemer voorschiet en die hij (meestal op declaratiebasis) terugkrijgt, vallen net als thans niet onder het ruime loonbegrip. Bij deze zogeheten intermediaire kosten doet een werknemer uitgaven in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. Van intermediaire kosten is sprake bij: de aanschafkosten van zaken die tot het vermogen van de werkgever gaan behoren; kosten die gemaakt worden voor zaken die behoren tot het vermogen van de werkgever (en die aan de werknemer ter beschikking zijn gesteld); kosten die specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (en dus niet specifiek met het functioneren van de werknemer). 27 Ter verduidelijking worden nog enkele voorbeelden genoemd in de MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010: de werknemer die met de ter beschikking gestelde bedrijfsauto tankt, zelf afrekent en vervolgens de benzine declareert, de werknemer die viltstiften voor het beschrijven van een whiteboard bij een vergadering voorschiet of de werknemer die namens de werkgever op een beurs staat en aldaar kosten voorschiet. 28 Intermediaire kosten staan los van de (on)kostenvergoedingen. De overeenkomst tussen beide bedragen is dat er sprake is van een betaling van de werkgever aan de werknemer ter zake van kosten. Maar het wezenlijke verschil zit hem in de vraag of de kosten zich in de werkgevers- of werknemerssfeer afspelen en aan wiens goederen de uitgaven zijn besteed. Kosten gemaakt in de sfeer 26 MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p

16 van de werkgever zijn intermediaire kosten. Kosten gemaakt in de sfeer van de werknemer zijn kostenvergoedingen. Het onderscheid tussen de intermediaire kosten en de kostenvergoedingen is van belang voor de fiscale behandeling. De eerste categorie is onbelast omdat deze zich niet in de loonsfeer bevindt. De tweede categorie kan zich wel in de loonsfeer bevinden, als deze niet voldoet aan de eisen gesteld in artikel 47 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting

17 Hoofdstuk Vijf Gevolgen invoering van de werkkostenregeling op cafetariaregelingen De werkkostenregeling is als onderdeel van de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 ingevoerd met als hoofddoelstellingen voor vereenvoudiging en lastenverlichting te zorgen binnen het kader van de vergoedingen en verstrekkingen. De wetgever beoogt dit te doen onder de randvoorwaarde dat dit budgetneutraal geschiedt. In dit hoofdstuk zal ik in gaan op de gevolgen van de invoering van de werkkostenregeling op cafetariaregelingen. En of de doelstellingen betreffende de invoering van de werkkostenregeling ook daadwerkelijk gerealiseerd worden met betrekking tot de cafetariaregelingen. Paragraaf 5.1 Actualisatie Besluit 5 augustus 2009 Met het Besluit van 28 januari 2011 heeft de staatssecretaris van Financiën het volgende besloten inzake wijziging beloningen betreffende cafetariaregeling: Met ingang van 2011 kunnen, onder het regime van de werkkostenregeling, cafetariaregelingen voorzien in een ruil waardoor belaste loonbestanddelen als gerichte vrijstelling buiten de belastingheffing blijven. Ook is ruil mogelijk als de werkgever de heffing bij de werknemer voorkomt door een vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. Paragraaf 5.2 Administratieve lasten Onder de werkkostenregeling vervalt de eis dat werkgevers de vergoedingen en verstrekkingen op het niveau van de individuele werknemer moeten toetsen. Voortaan hoeft de werkgever zich alleen nog maar op werkgeversniveau te verantwoorden. Zo vervallen, ter toelichting, de eisen betreffende de fietsregeling dat de werkgever rekening moet houden met het fietsgedrag van de werknemer (ten minste 50% voor woon-werkverkeer), de waarde van de fiets (749 euro) én of er in voorgaande jaren een verstrekking of vergoeding voor een fiets heeft plaatsgevonden. Óf in de regeling voor bedrijfsfitness, de eis dat de werknemer alleen bij een sportschool mag fitnessen waar zijn werkgever een overeenkomst mee gesloten heeft. Doordat deze voorwaarden vervallen, lijkt de werkkostenregeling administratief gezien tot een lastenverlichting te leiden. Maar als de werkgever er voor kiest de werkkostenregeling toe te passen, zal hij eerst met vele administratieve lasten opgezadeld worden. Hij zal zijn gehele administratieve systeem aan moeten passen zodat deze is opgezet naar de eisen van de werkkostenregeling. Er zal bijvoorbeeld geïnvesteerd moeten worden in nieuwe software. 17

18 De doelstelling van een administratieve lastenverlichting zal in eerste instantie dan ook niet bereikt worden, maar pas gerealiseerd worden als de werkkostenregeling al enkele jaren wordt toegepast. Paragraaf 5.3 Budgetneutraliteit Onder de werkkostenregeling blijft het mogelijk voor de werkgever en de werknemer om onderling afspraken vast te leggen in de arbeidsvoorwaarden, waarbij de werknemer onbelast loon geniet in ruil voor belast loon. Wil dit echter onbelast kunnen, dan zal de werkgever het loonbestanddeel aan moeten merken als eindheffingbestanddeel, zodat het loonbestanddeel ten laste van de forfaitaire ruimte kan vallen. Dit leidt niet tot extra kosten voor de werkgever, mits er voldoende vrije ruimte is. Aan de hand van het volgende voorbeeld wil ik dit toelichten. Voorbeeld fiets van de zaak 29 Een onderneming heeft 20 medewerkers, 15 medewerkers verdienen euro en 5 medewerkers euro per jaar. Stel dat alle werknemers in 2011 een fiets ter waarde van 749 euro willen aanschaffen. Is het dan nog interessant om dit door middel van een aanpassing in de arbeidsvoorwaarden te doen? En zo ja, voor wie is dit interessant? Wil een werknemer een fiets kopen zonder fiscale faciliteiten dan moet hij deze uit zijn netto-inkomsten bekostigen. Dit betekent dat: - een werknemer die euro verdient bruto euro moet verdienen om na aftrek van 564 euro loonheffing 749 euro te kunnen betalen, tarief 2010: 42,2 procent; - een werknemer die euro verdient bruto euro moet verdienen om na aftrek van 811 euro loonheffing 749 euro te kunnen betalen, tarief 2010: 52 procent. Als de werknemer en werkgever onder de werkkostenregeling de cafetariaregeling toepassen dan leidt dit tot een verlaging van het brutoloon van de werknemer met 749 euro (een hoger bedrag is ook mogelijk). 29 De werkkostenregeling, alle fiscale vergoedingen en verstrekkingen op een rij, Mr. F.W. van Toor (red.) pagina

19 Berekening vrije ruimte 20 fietsen à 749 euro: Berekening vrije ruimte : 15 x euro x euro Totaal vrije ruimte 1,4 procent van -/ euro Niet vrije ruimte : Eindheffing over euro x 80 procent (Ter wille van de eenvoud is in dit voorbeeld het brutoloon gelijkgesteld aan het fiscale loon.) Zoals uit het voorbeeld blijkt, verbruikt alleen de vergoeding dan wel verstrekking van de fietsen de gehele forfaitaire ruimte van euro al, ook al geeft deze werkgever geen enkele vergoeding of verstrekking die binnen het algemene forfait van 1,4 procent valt. Dit leidt voor de werkgever tot extra kosten! Hij moet immers over het niet vrije deel van euro het eindheffingspercentage van 80 procent dat in de werkkostenregeling geldt toepassen. Heeft hij helemaal geen vrije ruimte meer en heeft hij de fietsen aangewezen dan kost de verstrekking van de fietsen hem euro x 80 procent = euro aan eindheffing. Deze kosten zou de werkgever onder het regime van de vergoedingen en verstrekkingen niet maken. De doelstelling met betrekking tot de budgetneutraliteit van de werkkostenregeling wordt niet gehaald. De werkgever zal alleen budgetneutraal uitkomen, als hij niet zijn volledige forfaitaire ruimte benut. Paragraaf 5.4 Arbeidsvoorwaarden Het fiscale regime betreffende vergoedingen en verstrekkingen is gewijzigd door de inwerkingtreding van de werkkostenregeling. Uiterlijk 1 januari 2014 zal de werkgever moeten kiezen voor de invoering van de werkkostenregeling, daarom doet de werkgever er verstandig aan nu al zijn arbeidsvoorwaarden door te lopen, zodat hij per 1 januari 2014 niet voor een zeer financieel nadelige verrassing komt te staan. Valt de werkkostenregeling nadelig voor de werkgever uit, dan zal hij in eerste instantie, gebruik maken van het overgangsregime en pas per 1 januari 2014 de werkkostenregeling toe gaan passen. Dit betekent drie jaar uitstel van een voor hem nadelige situatie en voor de werknemer een voortzetting van de voordelen die het oude systeem betreffende vergoedingen en verstrekkingen betekende. 19

20 Blijkt dat de invoering van de werkkostenregeling financieel nadelig gaat werken voor de werkgever, door overschrijding van de forfaitaire ruimte, dan zal de werkgever zijn arbeidsvoorwaarden die hij individueel of collectief afgesproken heeft, willen wijzigen. Over het algemeen zal de werkgever dit door middel van een eenzijdige wijziging van de arbeidsvoorwaarden willen bewerkstelligen. Maar de rechterlijke macht is van oordeel dat een wetswijziging die voor werkgevers duurder uitpakt niet automatisch voldoende grond vormt voor een wijziging in arbeidsvoorwaarden. Daarmee lijkt het tot het bedrijfsrisico van de werkgever te horen. 30 Er zijn wel degelijk mogelijkheden om arbeidsvoorwaarden te wijzigen. Om de arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen heeft de Hoge Raad in het arrest Stoof/Mammoet 31 beslist dat de werkgever aan twee voorwaarden moet voldoen: i. Heeft de werkgever, handelend als goed werkgever, aanleiding kunnen vinden tot het doen van een voorstel tot wijziging van arbeidsvoorwaarden? De werkgever moet met objectieve (financiële) gegevens aan kunnen tonen dat hij gegronde redenen heeft voor een wijziging van zijn arbeidsvoorwaarden. ii. Kan aanvaarding van het door de werkgever gedane redelijke voorstel in het licht van de omstandigheden van het geval in redelijkheid van de werknemer gevergd worden? De werkgever kan bijvoorbeeld komen met een overgangs- of afbouwregeling, zodat de werknemer kan wennen aan de vermindering van zijn loon. De eerste voorwaarde: de gegronde redenen voor wijziging van de arbeidsovereenkomst, kan de werkgever aantonen door te laten zien dat hij, bij het blijven verstrekken van alle cafetariaregelingen die hij opgenomen heeft in zijn arbeidsvoorwaarden onder de werkkostenregeling, de forfaitaire ruimte van 1,4 procent ruim overschrijdt. De tweede voorwaarde: aanvaarding van het door de werkgever gedane redelijke voorstel, kan de werkgever aan voldoen door met de werknemer af te spreken pas over te gaan op de werkkostenregeling per 1 januari De werkgever maakt dan nog drie jaar gebruik van het heersende regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en houdt daarmee voor de werknemer de cafetariaregelingen open zonder dat de werkgever hoge kosten maakt voor het verstrekken van deze cafetariaregelingen. 30 I.L. Gerrits en A.A. Gude, De nieuwe werkkostenregeling; niet alleen voer voor fiscalisten, Tijdschrift Arbeidsrecht Praktijk, 2010/7 31 Hoge Raad 11 juli 2008, JAR 2008/204 (Stoof/Mammoet) 20

21 Hoofdstuk Zes Conclusie Cafetariaregelingen brachten onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals deze van toepassing was tot 1 januari 2011, voor zowel de werkgever als de werknemer voordelen mee. De werkgever had de mogelijkheid belaste loonbestanddelen, onbelast aan de werknemer te vergoeden of te verstrekken. Daardoor had de werknemer fiscaal een voordeel en kreeg de werkgever als voordeel zijn concurrentiekracht op de arbeidsmarkt te versterken. Er waren ook nadelen, de werkgever werd onder andere opgezadeld met administratieve rompslomp. Met de invoering van de werkkostenregeling, die het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangt per 1 januari 2011 (met een overgangstermijn van drie jaar), is dit ingrijpend veranderd. De werkkostenregeling is ingevoerd met het doel voor vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting te zorgen voor de werkgever onder de randvoorwaarde dat dit budgetneutraal gebeurt. Paragraaf 6.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek De cafetariaregelingen blijven mogelijk onder het regime van de werkkostenregeling. Voor de werkgever wordt het makkelijker om aan de eisen van cafetariaregelingen te voldoen, doordat de werkgever niet meer individueel, op het niveau van de werknemer hoeft te toetsen aan de voorwaarden die gesteld zijn per cafetariaregeling. Alle vergoedingen en verstrekkingen (waaronder de cafetariaregelingen) die de werkgever als eindheffingsbestanddeel aanmerkt, worden opgenomen in de forfaitaire ruimte van 1,4 procent. Doordat de voorwaarden vervallen, lijkt de werkkostenregeling administratief gezien tot een lastenverlichting te leiden. Hierbij moet wel aangetekend worden dat, wanneer de werkgever er voor kiest de werkkostenregeling toe te passen, hij eerst een aantal administratieve zaken geregeld moeten hebben. Zo zal hij zijn gehele systeem om moeten zetten naar een systeem dat voldoet aan de eisen van de werkkostenregeling. Dit zal kosten met zich meebrengen, zowel financieel als economisch vanwege de administratieve wijzigingen. De doelstellingen vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting kunnen naar mijn mening dan ook voor de werkgever pas aangetoond en ervaren worden als de werkkostenregeling al een tijd is ingevoerd. De kost gaat voor de baat uit. Ten aanzien van de inhoud van de werkkostenregeling zal mijn inziens de werkgever een afweging gaan maken welke loonbestanddelen, hij als eindheffingsbestanddeel wil gaan aanmerken. Hierbij zal centraal staan of hij binnen de forfaitaire ruimte van 1,4 procent van de loonsom blijft of dat hij deze bewust overschrijdt. De werkgever zal namelijk belast worden met een percentage van 80 % over het 21

22 meerdere van de forfaitaire ruimte bij overschrijding. Dit is voor de werkgever zeer nadelig, hij maakt dan extra fiscale kosten, die hij onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen niet zou maken. Daarmee zijn cafetariaregelingen bij overschrijding van de forfaitaire ruimte erg kostbaar geworden voor de werkgever. Het is volgens mij, in de nieuwe situatie, te verwachten dat de werkgever de arbeidsvoorwaarden eenzijdig zal gaan wijzigen om binnen de forfaitaire ruimte te blijven. De rechterlijke macht heeft in het verleden aangegeven dat een wetswijziging die voor werkgevers duurder uitpakt niet automatisch voldoende grond vormt voor een wijziging in de arbeidsvoorwaarden. 32 Maar als de werkgever aan de eisen die gesteld zijn in het arrest Stoof/Mammoet 33 voldoet (zie blz. 20), zal de werknemer de wijziging van de arbeidsvoorwaarden betreffende de cafetariaregelingen moeten accepteren. Tot 1 januari 2011 is de werkgever naar mijn mening, met de mogelijkheid om van cafetariaregelingen gebruik te maken, de werknemer jarenlang tegemoet gekomen in de vorm van belastingvrije inkomensbestanddelen. De werknemer kon zelf aangeven hoe hij een deel van zijn loon genoot en kon daarmee zijn loon optimaal afstemmen op zijn persoonlijke behoeften (à la carte). Nu, inzake de invoering van de werkkostenregeling, het verstrekken van cafetariaregelingen te kostbaar is geworden voor de werkgever, komt er voor de werknemer een einde aan deze fiscaal voordelige beloningen, voor zover ze buiten de forfaitaire ruimte van de werkgever vallen. 32 I.L. Gerrits en A.A. Gude, De nieuwe werkkostenregeling; niet alleen voer voor fiscalisten, Tijdschrift Arbeidsrecht Praktijk, 2010/7 33 Hoge Raad 11 juli 2008, JAR 2008/204 (Stoof/Mammoet) 22

23 Bijlage I: Stroomschema keuzes werkgever met betrekking tot de werkkostenregeling. 34 Betreft het intermediaire kosten? Nee, ga verder. Ja Intermediaire kosten kunnen onbelast worden vergoed. Alle vergoedingen en verstrekkingen ter zake van kosten tot verwerving, inning en behoud van het loon zijn aangemerkt als belast loon, ongeacht het zakelijk karakter. Is de vergoeding of verstrekking door de werkgever aangewezen als eindheffingsbestanddeel? Ja, ga verder. Valt de vergoeding of verstrekking (geheel) in een gerichte vrijstelling? Nee Ja Vergoeding of verstrekking moet individueel bij de werknemer worden belast via de loonadministratie, ongeacht de zakelijkheid. Vergoeding of verstrekking is onbelast. Nee De vergoeding of verstrekking valt in de werkkostenregeling. Tegen welke waarde valt de vergoeding of verstrekking in de afgetopte ruimte? Is er een specifieke waarderingsregel in de lagere regelgeving opgenomen voor de vergoeding of verstrekking? Nee De waarde van de vergoeding of verstrekking is de factuurwaarde of waarde in het economische verkeer. Ja Pas de specifieke waarderingsregel toe om de waarde van de vergoeding of verstrekking te bepalen. Ja Wordt met het totaal van de verstrekkingen en vergoedingen de grens van de afgetopte ruimte overschreden? Nee Pas eindheffing toe over het gedeelte waarmee de afgetopte ruimte wordt overschreden. De gedane vergoedingen en verstrekkingen zijn onbelast. 34 Commentaar VNO-NCW op het belastingplan 2010, pagina 9. 23

24 Literatuurlijst Van der Wiel-Rammeloo e.a., Loonheffingen, Deventer: Kluwer P.H. Eenhoorn, Wegwijs in de loonbelasting, Amersfoort: SDU Rijkers e.a., Inleiding belastingheffing ondernemingen en particulieren, Amersfoort: SDU F.W. van Toor (red.), De werkkostenregeling, alle fiscale vergoedingen en verstrekkingen op een rij, Deventer: Kluwer Jac. Hijma, C.C. van Dam, W.A.M. van Schendel, W.L. Valk, Rechtshandeling en overeenkomst, Deventer: Kluwer I.L. Gerrits en A.A. Gude, De nieuwe werkkostenregeling; niet alleen voer voor fiscalisten, Tijdschrift Arbeidsrecht Praktijk, 2010/7. S. Bentohami, De werkkostenregeling: meer vereenvoudiging of meer irritatie?, Forfaitair 2010/206. M.L. Kawka, De werkkostenregeling: Klaar voor de start? Af!, Weekblad Fiscaal Recht, 2010/1433. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, Weekblad Fiscaal Recht, 2010/288. Nieuwe werkkostenregeling (WKR): wat u moet weten voor 1 januari 2011, De Belastingdienst, oktober D.I. van Praag en J.M. van Slooten, De fiscale werkkostenregeling: een arbeidsrechtelijke splijtzwam?, ArbeidsRecht, 2010/54. A. van de Gevel, Werkkostenregeling in de praktijk: Fijn voor de fiscus, lastig voor de werkgever, Accountancynieuws, nr Commentaar VNO-NCW en MKB Nederland op het wetsvoorstel Belastingplan 2010 c.a. 24

25 Jurisprudentieregister Hoge Raad 11 juli 2008, JAR 2008/204 (Stoof/Mammoet) Hoge Raad 7 maart 2008, BNB 2008/118 Hof Amsterdam 11 juli 2001, nr. 00/1137, NTFR 2001/1101, V-N 2001/50.15 Gepubliceerd beleid Besluit 28 januari 2011, nr. DGB 2011/1M Besluit 5 augustus 2009, nr. CPP2009/1458M, BNB 2009/255 Besluit 8 september 2008, nr. CPP2008/1727M, BNB 2008/263 Kamerstukken II, 1998/99, 26728, nr. 3, blz MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 MvA Kamerstukken I, , , enz, nr. E, p.16 25