Bachelor thesis De werkkostenregeling: Lastenverlichting bereikt?

Transcriptie

1 Bachelor thesis De werkkostenregeling: Lastenverlichting bereikt? Naam : P.S. Kadirbaks Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : 18 mei 2010 Departement : Fiscale Economie Examencommissie : Prof. dr. A.C. Rijkers Mr. E. Alink Faculteit : Economie en Bedrijfswetenschappen

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding 3 Hoofdstuk Twee Vrije vergoedingen en verstrekkingen 5 Paragraaf 2.1 Het loonbegrip 5 Paragraaf 2.2 Vrijstellingen 5 Paragraaf Geleden schade aan persoonlijke eigendommen 5 Paragraaf Overlijdensuitkeringen 6 Paragraaf Fondsuitkeringen 6 Paragraaf Dienstjubileum 6 Paragraaf 2.2 Vrije vergoedingen 6 Paragraaf 2.3 Vaste kostenvergoedingen 7 Paragraaf 2.4 Vrije verstrekkingen 8 Hoofdstuk Drie De werkkostenregeling 9 Paragraaf 3.1 Systematiek werkkostenregeling 9 Paragraaf 3.2 Waardering loon in natura 11 Paragraaf 3.3 Uitbreiding loonbegrip 11 Paragraaf 3.4 Intermediaire kosten 12 Hoodstuk Vier Gevolgen invoering werkkostenregeling 13 Paragraaf 4.1 Gevolgen voor de werkgever 13 Paragraaf 4.2 Gevolgen voor de werknemer 15 Paragraaf 4.3 Commentaar op de werkkostenregeling 15 Hoofdstuk Vijf Conclusie 17 Paragraaf 5.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek 17 Bijlage 1 Stroomschema met keuzes werkgever betreffende 19 toepassing van de werkkostenregeling Literatuurlijst 20 2

3 Hoofdstuk Één Inleiding In de arbeidsverhouding tussen de werkgever en werknemer komt het in de praktijk regelmatig voor dat de werkgever kosten van de werknemer voor zijn rekening neemt. Deze kosten dienen dan wel ten behoeve van de uitoefening van de dienstbetrekking te worden gemaakt. Terzake hiervan dient er een vaste kostenvergoeding te zijn overeengekomen. De waardering hiervan geschied tegen de waarde in het economisch verkeer. Tenslotte dient er bewijs voorhanden te zijn dat deze kosten ook daadwerkelijk gemaakt worden. Discussies tussen de inhoudingspichtige en de fiscus spitsen zich vooral toe op de onderbouwing en de aard en omvang van een vaste kostenvergoeding. Vanuit het bedrijfsleven is er al jaren een roep om administratieve lastenverlichting. Om voor het bedrijfsleven een administratieve lastenverlichting mogelijk te maken omtrent deze vaste kostenvergoedingen is de werkkostenregeling geïntroduceerd als onderdeel van de Fiscale Vereenvoudigingswet Deze regeling treedt op 1 januari 2011 in werking. Om het bedrijfsleven tegemoet te komen geldt vanaf bovenstaande datum eerst een tijd nog een overgangsrecht. Vanaf deze datum mag tot en met 2013 gekozen worden om de werkkostenregeling toe te passen of de huidige systematiek van vrije vergoedingen en verstrekkingen toe te passen. Vanaf 2014 geldt dan standaard de werkkostenregeling. Met deze werkkostenregeling worden enkele grote veranderingen doorgevoerd. Het huidige systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt aan de kant gezet. In de werkkostenregeling zijn de vaste kostenvergoedingen vrij te verstrekken voor zover deze in totaal niet groter zijn dan 1,5% van de fiscale loonsom van de onderneming. Hetgeen hierboven uitkomt wordt door middel van eindheffing belast bij de werkgever tegen een percentage van 80. Om niet alle kosten onderdeel van dit forfait te laten zijn, zijn er vrijstellingen opgenomen. De belastingheffing over de kostenvergoeding verschuift van werknemer naar werkgever. De werkgever kan aanwijzen welke kosten hij onder dit forfait wil laten vallen. Enkel vergoedingen waarvoor van te voren is aangewezen dat deze onder de werkkostenregeling moeten vallen is eindheffing voor rekening van de werkgever. Vanuit verschillende organisaties is er al kritiek geuit op deze regeling. Om aan de nieuwe regeling te voldoen moeten ondernemingen in veel gevallen de arbeidscontracten met werknemers aanpassen en aanpassingen doen aan de huidige administratie. In deze scriptie ga ik onderzoeken of door de invoering de voorgestelde lastenverlichting überhaupt wel wordt bereikt? De centrale vraag van de scriptie luidt: Zorgt de invoering van de werkkostenregeling er daadwerkelijk voor dat de verwachte lastenverlichting voor het bedrijfsleven wordt bereikt? In hoofdstuk twee zal ik de huidige wetgeving omtrent vrije vergoedingen en vaste kostenvergoedingen behandelen om duidelijk te maken hoe de regeling eruitziet, in hoofdstuk drie 3

4 komt de werkkostenregeling aan bod. Hierdoor wordt het duidelijk wat er allemaal verandert omtrent de kostenvergoedingen. Vervolgens zal in hoofdstuk vier op de gevolgen van en commentaar op de werkkostenregeling in worden gegaan om uiteindelijk de centrale vraag te beantwoorden in hoofdstuk vijf. 4

5 Hoofdstuk Twee Vrije vergoedingen en verstrekkingen Paragraaf 2.1. Het loonbegrip In de loonbelasting is de belangrijkste vraag: wanneer is er sprake van loon? Volgens de Wet op de loonbelasting 1964 is loon: al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 1 Strikte toepassing van de wettekst zou betekenen dat zowel het loon in geld, loon in natura en vergoedingen in het kader van de dienstbetrekking belast zouden worden. Voor de laatste categorie is het niet wenselijk dat deze belast wordt aangezien het draait om een vergoeding voor kosten die de werknemer heeft moeten maken om de dienstbetrekking te kunnen vervullen. Om hieraan tegemoet te komen heeft de wetgever in de wet vrijstellingen, vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen opgenomen. Ik zal in de volgende paragrafen de vrijstellingen en vrije vergoedingen bespreken. Paragraaf 2.2. Vrijstellingen Zoals eerder vermeld zijn er in de loonbelasting vrijstellingen opgenomen omtrent het loonbegrip. 2 Deze worden in de wet niet aangeduid als vrijstellingen, maar worden aangeduid door het zinnetje tot het loon behoren niet 3. Dit heeft een aantal voordelen. Op de vrijstelling hoeft geen loonbelasting te worden ingehouden en levert de werknemer een netto voordeel op. Het artikel noemt een hoop vrijstellingen. De meest bekende hiervan zijn: - Geleden schade aan persoonlijke eigendommen in verband met de dienstbetrekking; 4 - Overlijdensuitkeringen; 5 - Fondsuitkeringen; 6 - Uitkering bij dienstjubileum. 7 Paragraaf Geleden schade aan persoonlijke eigendommen De werkgever kan onbelast vergoedingen toekennen welke strekken tot het dekken van geleden schade aan persoonlijke eigendommen. De schade dient wel te zijn geleden in verband met de dienstbetrekking. Er moet daadwerkelijk waar te nemen schade zijn aan een tastbaar goed om een vergoeding onbelast te mogen toekennen. Geldt er bijvoorbeeld een wettelijke beperking voor een bepaalde soort schade dan is de vergoeding slechts belastingvrij voor zover deze de beperking niet te boven gaat. 1 Art. 10 Wet op de loonbelasting Art. 11 Wet op de loonbelasting Eerste volzin art Wet op de loonbelasting Art. 11, lid 1, onderdeel k, Wet op de loonbelasting Art. 11, lid 1, onderdeel m, Wet op de loonbelasting Art. 11, lid 1, onderdeel n, Wet op de loonbelasting Art. 11, lid 1, onderdeel o, Wet op de loonbelasting

6 Paragraaf Overlijdensuitkeringen Terzake van het overlijden van de werknemer, zijn partner of zijn (pleeg)kinderen kan de werkgever zonder belastingheffing een vergoeding geven. Deze vergoeding mag niet meer bedragen dan drie keer het maandloon van de werknemer. Betreffende de uitleg van het begrip partner wordt er aangesloten bij de inkomstenbelasting. 8 Voor het hierboven bedoelde maandloon geldt dat de pensioenpremies en tantièmes, bijzondere beloningen en aanspraken niet mogen worden meegenomen. 9 Paragraaf Fondsuitkeringen Als een onderneming een fonds heeft dat in bijzondere gevallen werknemers een uitkering verstrekt kunnen deze verstrekkingen belastingvrij plaatsvinden. Dit is de zogenoemde fondsvrijstelling. Om hiervan gebruik te maken dient er voldaan te worden aan de volgende voorwaarden: - de werkgever heeft de afgelopen vijf kalenderjaren evenveel of minder ingelegd in het fonds dan de werknemers; - de uitkeringen geschieden onverplicht; - de uitkeringen mogen geen betrekking hebben op kosten voor ziekte, invaliditeit, bevalling of overlijden. Er is in de praktijk sprake van een fonds als het vermogen gescheiden is van het ondernemingsvermogen. Paragraaf Dienstjubileum Bij een jubileum van 25 of 40 jaar kan een vergoeding van één maandloon belastingvrij worden verstrekt. De diensttijd dient doorgebracht te zijn bij de werkgever die de uitkering doet. In situaties waarin de werkgever formeel wijzigt, maar materieel niet geldt dat deze wordt aangemerkt als één dienstbetrekking. Voor het begrip maandloon moet worden aangesloten bij hetgeen geldt voor de overlijdensuitkering. Paragraaf 2.2 Vrije vergoedingen Van een vrije vergoeding spreken we als een (kosten)vergoeding aan de volgende twee bij de wet gestelde voorwaarden voldoet: 8 Art Wet Inkomstenbelasting Art. 8 Uitvoeringsregeling loonbelasting

7 - Vergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking; - Andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 10 In de praktijk zullen de meeste vergoedingen wel voldoen aan de eerste voorwaarde, maar de tweede voorwaarde zal in de praktijk getoetst moeten worden. Bij voorwaarde twee zal objectief bepaald moeten worden of de vergoeding een beloningsvoordeel tot gevolg heeft. Is dat voordeel er dan is de vergoeding niet belastingvrij te verstrekken en is het gewoon belastbaar loon. Bij voorwaarde twee is er geen sprake van beloningsvoordeel indien het privévoordeel van ondergeschikte betekenis is. Er dient dan aannemelijk te worden gemaakt dat de persoonlijke uitgaven hierdoor niet of nauwelijks veranderen. Er is sprake van een aanmerkelijk privévoordeel indien aannemelijk is dat de uitgaven van de werknemer op jaarbasis 454 minder zouden zijn ten opzichte van vergelijkbare collega s, indien de werkgever deze kosten voor zijn rekening zou nemen. 11 In art. 15a Wet op de loonbelasting 1964 wordt aangegeven welke vergoedingen vrij te verstrekken zijn door de werkgever en onder welke voorwaarden. In art. 15b Wet op de loonbelasting 1964 vinden we de kosten die slechts gedeeltelijk of helemaal niet vrij kunnen worden vergoed. Bij een gedeeltelijk vrije vergoeding dient het niet vrije gedeelte bij het loon geteld te worden. Wat als het niet vrije gedeelte kwalificeert verschilt per kostenpost. Paragraaf 2.3. Vaste kostenvergoedingen Op grond van de Wet op de loonbelasting 1964 kan de werkgever een vrije, vaste kostenvergoeding verstrekken. 12 Deze kostenvergoeding dient te voldoen aan de in de uitvoeringsregeling opgenomen regels, anders wordt de vergoeding niet als vrije kostenvergoeding gezien. 13 De vaste kostenvergoeding dient per kostensoort te worden aangegeven en voor welk bedrag. Tevens dient er een looncontrole te zijn uitgevoerd door de fiscus. In 2008 is door de Hoge Raad bepaald dat de werkgever bij de eerste uitbetaling over de vereiste gegevens dient te beschikken. 14 Onderbouwing omtrent de hoogte van een vaste kostenvergoeding kan op verschillende manieren gebeuren. Grofweg zijn er drie mogelijkheden te onderscheiden: - Vaste vergoeding op basis van declaraties van de werknemer uit het (recente) verleden bij de werkgever; 10 Art. 15, lid b, Wet op de loonbelasting Kamerstukken II, , 26728, nr. 3, p Art. 15d, Wet op de loonbelasting Art. 47, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting HR 7 maart 2008, nr , NTFR 2008/470. 7

8 - De vaste vergoeding kan verstrekt worden op basis van de declaraties van werknemers die een vergelijkbare groep vormen; - Een steeksgewijs onderzoek naar de kosten. De derde mogelijkheid is het meest simpele en wordt daarom het meest toegepast in de praktijk. De werknemers houden bij hoeveel kosten ze daadwerkelijk maken. Zij leveren de bonnen in en leveren daarnaast een toelichting in van hun kosten. Een dergelijke steekproef duurt meestal ongeveer drie maanden. Hierin worden ook kosten meegenomen die eens per jaar worden gemaakt. Paragraaf 2.4 Vrije verstrekkingen Naast vaste kostenvergoedingen kan de werkgever onder andere kleine consumpties en werkkleding verstrekken aan de werknemer. 15 Onder kleine consumpties vallen bijvoorbeeld thee, koffie en fruit. Vergoedingen voor bovenstaande consumpties zijn ook vrijgesteld tot een bedrag van 2,75 per week. Deze zullen meestal gegeven worden aan werknemers die veel onderweg zijn. Ook werkkleding kan belastingvrij door de werkgever verstrekt worden. De kleding dient dan wel aan aanvullende regels te doen om in fiscale zin als werkkleding aangemerkt te kunnen worden. Deze moet nagenoeg of meer geschikt zijn om tijdens het werk te kunnen dragen of door derden met een bepaald beroep in verband worden gebracht. Als hieraan niet voldaan kan worden geldt dat het beeldmerk van de werkgever op de werkkleding moet staan van tenminste 70 cm2, deze regel geldt per kledingstuk. 16 Een vergoeding terzake van werkkleding is alleen vrijgesteld indien aan bovengenoemde voorwaarden is voldaan. Wordt er niet aan de voorwaarden voldaan dan dient de waarde in het economisch verkeer van de werkkleding tot het loon gerekend te worden. 15 Art. 15a, Wet op de loonbelasting Art. 24, Uitvoeringsregeling loonbelasting

9 Hoofdstuk Drie De werkkostenregeling Tijdens Prinsjesdag 2009 is de werkkostenregeling voorgesteld. Deze maakt deel uit van de Fiscale Vereenvoudigingswet Bij het bedrijfsleven heerst al jaren irritatie over de administratieve lasten die het heeft om de kostenvergoedingen per werknemer te kunnen onderbouwen richting de belastingdienst. Om aan de wens om meer duidelijkheid van het bedrijfsleven tegemoet te komen is de wetgever met de werkkostenregeling gekomen. Met de invoering van de werkkostenregeling wordt ingezet op administratieve lastenverlichting voor het bedrijfsleven. Paragraaf 3.1 Systematiek werkkostenregeling Onder de naam werkkostenregeling wordt een nieuwe regeling ingevoerd omtrent de behandeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting. Als gevolg van de invoering van de werkkostenregeling mag de werkgever kosten vrij vergoeden tot 1,5% van de fiscale loonsom van de gehele onderneming per jaar (exclusief eindheffingsbestanddelen). 17 Over het meerdere dat wordt vergoed wordt bij de werkgever loonbelasting geheven tegen een tarief van 80% door middel van eindheffing. Deze vrij te vergoeden kosten dienen door de inhoudingsplichtige aangewezen te worden als eindheffingsbestanddelen. Uitgezonderd van de eindheffingsbestanddelen worden het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten, deze zijn ook niet opgenomen als vrijstelling. Voor deze uitgezonderde vergoedingen geldt dat deze tot het loon blijven behoren, omdat hierin een beloningsvoordeel is te onderkennen. Het privégebruik van de auto van de zaak, bij 500 of meer privé gereden kilometers, blijft belast bij de werknemer. Voor de criminele activiteiten geldt dat de overheid crimineel gedrag niet wil stimuleren en daar niet aan wenst mee te betalen. De basis voor de hoogte van het forfait en het eindheffingspercentage is het EIM-onderzoek omtrent de hoogte van de huidige onbelaste vergoedingen. Het eindheffingstarief van 80% komt overeen met een gemiddelde marginale druk van 44%, welke vergelijkbaar is met de gemiddelde marginale druk op het loon. Uit het eerdergenoemde onderzoek is gebleken dat de werkkostenregeling kostenneutraal kan worden ingevoerd bij het gekozen forfait in combinatie met het eindheffingstarief. Voor toepassing van de werkkostenregeling wordt geen onderscheid gemaakt in welke mate er een beloningsvoordeel in de vergoeding valt te onderkennen, wel dient de vergoeding niet uitgezonderd te zijn als eindheffingsbestanddeel. In geval de vergoeding door de inhoudingsplichtige is aangewezen als eindheffingsbestanddeel valt de gehele vergoeding binnen het forfait van de werkkostenregeling. De regeling dient per inhoudingsplichtige te worden toegepast, binnen een concern dient de 17 Het forfait was oorspronkelijk 1,5%, maar is verlaagd naar 1,4%. In de nota van wijziging Wet uniformering loonbegrip, nr , pagina 4 wordt voorgesteld het forfait weer te verhogen naar 1,5. 9

10 werkkostenregeling op het niveau van de inhoudingsplichtige te worden toegepast en niet op concernniveau. 18 Het is eveneens niet mogelijk om een overschrijding van het forfait door te schuiven naar een later jaar waarin verwacht wordt dat er genoeg ruimte in het forfait beschikbaar is. 19 Om duidelijk te kunnen maken welke keuzes een werkgever heeft bij toepassing van de werkkostenregeling is er in bijlage 1 een stroomschema met mogelijke keuzes voor de werkgever opgenomen. Naast de forfaitaire regeling van 1,5% zijn er ook gerichte vrijstellingen in de werkkostenregeling opgenomen voor de volgende posten: abonnementen voor openbaar vervoer; reiskosten (tot 0,19 cent per kilometer); tijdelijke verblijfskosten; cursus- en studiekosten; extraterritoriale kosten; outplacementkosten; maaltijden als gevolg van overwerk, koopavonden en dienstreizen; verhuiskosten; losse kaartjes voor zakelijke reizen per openbaar vervoer. De voorwaarden waaronder deze vrijstellingen als zakelijke kosten aan te merken zijn zullen gehandhaafd blijven onder de werkkostenregeling. Voorzover er sprake is van een bedrijfsverplaatsing zijn de verhuiskosten vrijgesteld, anders vallen deze in de forfaitaire regeling. De vrijstellingen zijn in de werkkostenregeling opgenomen om ervoor te zorgen dat deze vergoedingen voor zakelijke kosten niet binnen de forfaitaire regeling worden gebracht. Tenslotte blijven vaste vergoedingen betreffende de gerichte vrijstellingen enkel buiten het forfait indien er een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten aan de vergoeding ten grondslag ligt. Voor de beoordeling van de kosten geldt enkel nog een gebruikelijkheidstoets. Dit houdt in dat de aangewezen vergoeding in relatie dient te staan met de te vergoeden kosten en de dienstbetrekking. Door de werkkostenregeling zijn individuele afspraken met de belastingdienst vervallen en vervalt de jurisprudentie omtrent de kostenvergoedingen. De werkkostenregeling zal per 1 januari 2011 ingaan. Voor de jaren 2011 tot en met 2013 wordt een overgangsregeling geboden waarbij de inhoudingsplichtige kan kiezen voor toepassing van de huidige regeling omtrent vrije vergoedingen of voor de werkkostenregeling. 20 De werkkostenregeling zal per 1 januari 2014 definitief in werking treden en de huidige regeling vervangen. 18 Memorie van antwoord, Kamerstukken I, , , enz., nr. E, p Brief staatssecretaris van Financiën van 5 november 2009, kenmerk: AFP/2009/0699U, Kamerstukken II, , , nr. 16, p Brief van staatssecretaris, 29 oktober 2009, kenmerk nr. AFP/ 2009 / 681, p

11 Paragraaf 3.2. Waardering loon in natura Niet in geld genoten loon dient ter toepassing van de werkkostenregeling te worden gewaardeerd in geld. Hiervoor gelden waarderingsregels. Uitgangspunt is dat het loon in natura wordt gewaardeerd tegen de waarde in het economisch verkeer. Bij een verstrekking die door een derde aan de werkgever wordt gebracht geldt dat het factuurbedrag als uitgangspunt mag worden genomen voor de bepaling van de waarde van de verstrekking. Door dit uitgangspunt kan direct een aansluiting met de administratie van de werkgever worden gemaakt. De besparingswaarde als in aanmerking te nemen loon komt te vervallen als waarderingsgrondslag in de werkkostenregeling. In een systeem waar de heffing plaatsvindt op werkgeversniveau is het niet nodig om de besparing van een individuele werknemer als grondslag in aanmerking te nemen. Voor producten uit eigen bedrijf geldt dat deze gewaardeerd dienen te worden op het bedrag dat aan een derde in rekening zou worden gebracht. De waarde van het loon in natura valt bij toepassing van de werkkostenregeling binnen de forfaitaire regeling. Paragraaf 3.3. Uitbreiding loonbegrip Met de invoering van de werkkostenregeling wordt ook het fiscale loonbegrip gewijzigd. Aan de reeds bestaande tekst wordt per 1 januari 2011 de volgende zin toegevoegd: Daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Door het opnemen van deze zin wordt het huidige loonbegrip aan de kant geschoven. In beginsel zullen alle vergoedingen tot het loon behoren indien deze niet zijn vrijgesteld door deze als eindheffingsbestanddeel op te nemen. Uit de memorie van toelichting kan worden opgemaakt dat er geen grens wordt gesteld aan het loonbegrip. Door het ontbreken van een grens kan iedere vergoeding tot het loon gerekend worden. Voor vergoedingen voorzover deze niet als beloningsvoordeel worden ervaren geldt geen uitzondering op het loonbegrip. Zakelijke vergoedingen voor vakliteratuur kunnen onder het nieuwe loonbegrip niet meer belastingvrij vergoed worden als er niet geopteerd wordt voor eindheffing door de werkgever. verstrekkingen op de werkplek lijken door deze definitie eveneens tot het loon gerekend te moeten worden. Onder het loon vallen in ieder geval niet: indien een betaling van de werkgever aan de werknemer niet plaatsvindt uit hoofde van de dienstbetrekking, maar als schadevergoeding. Ook denkbaar is als de werkgever een huurder is van de werknemer. Een rouwkrans of fruitmand ontvangen van de werkgever worden eerder uit wellevendheid, sympathie of piëteit, op grond van een persoonlijke relatie verstrekt dan uit hoofde van het werkgeverschap en is derhalve niet als loon te kwalificeren. 11

12 Paragraaf 3.4. Intermediaire kosten Door de invoering van de werkkostenregeling is de term intermediaire kosten erg belangrijk geworden. Deze term wordt gebruikt voor uitgaven die door de werknemer zijn gedaan ten behoeve van zijn werkgever. In deze situatie is de werknemer de intermediair tussen de werkgever en de verkopende partij. De werknemer fungeert hier als verlengstuk van de werkgever. Terugbetaling van deze kosten vindt niet plaats uit hoofde van een relatie tussen de werkgever en de werknemer, maar uit die van de relatie tussen debiteur en crediteur. De werkgever is de debiteur en de werknemer is de crediteur. De dienstbetrekking is hier niet de oorzaak van de betaling en daarom is er geen sprake van loon. Er dient rekening gehouden te worden dat de werknemer de intermediair is en hij de kosten voorschiet aan de werkgever. In de Wet op de loonbelasting 1964 is het begrip intermediaire kosten niet gedefinieerd. Criteria om te kunnen vaststellen wanneer er sprake is van intermediaire kosten zijn in het wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 opgenomen. Intermediaire kosten zijn: Kosten van de inhoudingsplichtige, gemaakt ten behoeve van derden, die de werknemer voorschiet en die hij (meestal op declaratiebasis) terugkrijgt, vallen net als thans niet onder het ruime loonbegrip. Bij deze zogeheten intermediaire kosten doet een werknemer uitgaven in opdracht en voor rekening van zijn werkgever. Het initiatief tot het maken van de kosten ligt bij de werkgever. 21 Van intermediaire kosten is uitsluitend sprake bij betalingen die de werknemer namens, althans in opdracht en voor rekening van, de werkgever aan derden verricht. 22 Een voorbeeld wordt in de memorie van toelichting genoemd. Een werknemer schiet het bedrag voor viltstiften voor het beschrijven van een whiteboard tijdens de vergadering voor. De werknemer heeft de viltstiften voorgeschoten zodat deze in de bedrijfsuitoefening van de werkgever gebruikt kunnen worden. 23 Tussen de intermediaire kostenvergoeding en de vaste kostenvergoeding is er een wezenlijk verschil in fiscale behandeling. De eerste kan altijd belastingvrij aan de werknemer worden uitbetaald en voor de tweede gelden beperkingen in de Wet op de loonbelasting Binnen de werkkostenregeling maakt de intermediaire kostenvergoeding dan ook geen deel uit van het forfait of de gerichte vrijstellingen aangezien deze niet uit de dienstbetrekking wordt genoten en daarom niet gekwalificeerd kan worden als loon. 21 MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p Hof Amsterdam, MK III, 31 mei 2006, nr. 05/0321, gepubliceerd in VN 2006/ MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p

13 Hoofdstuk Vier Gevolgen invoering werkkostenregeling Na het bekend worden van het voorstel tot invoering van de werkkostenregeling hebben verscheidene organisaties zich gebogen over de te verwachten gevolgen van het invoeren van de werkkostenregeling. De belangrijkste hiervan zijn de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna NOB) en het VNO-NCW. In dit hoofdstuk zullen de belangrijkste gevolgen behandeld worden om uiteindelijk te kunnen concluderen of het doel van de invoering, administratieve lastenverlichting, bereikt zal kunnen worden. Er zal worden gekeken naar de gevolgen voor zowel werkgever als werknemer. Tevens wordt er gekeken naar hetgeen in fiscale literatuur is geschreven over de verwachte gevolgen van de werkkostenregeling. Paragraaf 4.1. Gevolgen voor de werkgever De werkkostenregeling is erop gericht om de administratieve lasten van het bedrijfsleven te verminderen met ongeveer 333 miljoen per jaar. 24 Dit zou moeten worden bereikt door het overboord gooien van de huidige regels inzake vrije vergoedingen en verstrekkingen. Aangewezen vergoedingen mogen vrij van heffing worden uitbetaald tot ten hoogste 1,5% van de fiscale loonsom, over het meerdere is de werkgever 80% eindheffing verschuldigd. Echter, onder de huidige regeling worden de vergoedingen welke niet belastingvrij tot het loon van de werknemer gerekend. De invoering brengt ten eerste teweeg dat de belastingheffing over het teveel aan kostenvergoeding van de werknemer naar de werkgever wordt verschoven. De werknemer krijgt de kosten vrij van heffing vergoed en de werkgever betaalt 80% belasting voor zover het totaal van de kostenvergoedingen 1,5% van de fiscale loonsom overschrijdt. Er ontstaat dan een situatie waarin de werkgever een kostenvergoeding aan de werknemer uitbetaalt en tevens de belasting voor zijn rekening neemt. Het moge duidelijk zijn dat dit ten opzichte van de huidige regeling een nadeel oplevert voor de werkgever, want hij is meer geld kwijt aan de werknemer en ziet dus zijn loonkosten stijgen. Tevens is het forfait van 1,5% een probleem. Dit forfait is namelijk geen forfait. Bij een forfait mag de belastingplichtige indien de kosten lager zijn dan het forfait, het hele forfait toepassen. In het geval dat een onderneming een totaal aan kostenvergoedingen uitbetaalt dat lager ligt dan 1,5% van de fiscale loonsom dan is er geen belasting verschuldigd en vindt er op dit gebied geen verandering plaats. Echter, de eindheffing die verschuldigd is bij het overschrijden van 1,5% van de loonsom is aan te merken als een bovengrens waarbinnen de onderneming kostenvergoeding belastingvrij kan uitbetalen aan de werknemers zonder dat er voor alle werknemers apart een administratie hoeft worden bijgehouden. In de praktijk zullen veel bedrijven geconfronteerd worden met eindheffing Er wordt hierbij geen rekening gehouden met specifieke kostenvergoedingen die in de branche gebruikelijk zijn en onder de huidige regels 24 MvT, Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, p

14 belastingvrij gegeven kunnen worden. Het kan voor ondernemingen die verhoudingsgewijs veel kostenvergoedingen uitbetalen betekenen dat ze direct aan eindheffing toekomen. Dit kan een grote kostenpost worden voor de werkgever in combinatie met het tarief van 80%. De staatssecretaris geeft in zijn brief aan dat er vergroving van de belastingheffing op zou kunnen treden. 25 Deze ontstaat door de versimpeling van de wetgeving, waardoor de invoering van de werkkostenregeling voor een onderneming een voordeel kan zijn maar voor een andere onderneming niet. Voorts geeft de staatssecretaris niet aan of en hoe hij de vergroving gaat aanpakken. Vooralsnog lijkt er op dat punt geen verandering plaats te vinden. Tenslotte komt de kostenpost in verband met de werkkostenregeling in mindering op de winst voor de vennootschapsbelasting dan wel de inkomstenbelasting. 26 Vorenstaande hangt af van de rechtsvorm van de onderneming. Om de werkkostenregeling te kunnen implementeren in de onderneming zullen deze moeten investeren. Het gaat daarbij onder meer om het heronderhandelen van arbeidsovereenkomsten, herinrichting cafetariamodel en herinrichting administratieve processen. Ter controle van het forfait van 1,5% dient er een centrale administratie te zijn welke gekoppeld is aan de loonadministratie. Deze zijn bij veel ondernemingen vaak nog niet gekoppeld en dit zal ook weer de nodige investering met zich meebrengen. Uit het commentaar van het VNO-NCW blijkt dat er vraagtekens gezet kunnen worden omtrent de administratieve lastenverlichting. Dit vindt zijn oorzaak vooral in de wettekst en de toelichting welke weinig praktische punten geven omtrent de toepassing in de praktijk. Door de invoering van de werkkostenregeling zijn de individuele afspraken met de belastingdienst niet meer geldig. Dit geldt tevens voor de jurisprudentie omtrent de huidige onbelaste vergoedingen. Ondernemingen dienen opnieuw de onderhandelingen te openen met de belastingdienst indien ze een redelijke mate van zekerheid omtrent de gevolgen van de werkkostenregeling voor hun onderneming willen verkrijgen. Met betrekking tot de waardering van de loon in natura zijn er enkele regels die terug te vinden zijn in hoofdstuk drie van deze thesis. De toepassing van deze regels in de praktijk is op het moment nog niet duidelijk. Verwacht wordt dat er dan ook in voorkomende gevallen discussie met de belastingdienst zal rijzen omtrent de vraag hoe het loon in natura gewaardeerd dient te worden. In de memorie van toelichting wordt hiervoor de factuurwaarde genoemd, maar in geval deze ontbreekt is er geen bepaling in de Wet op de loonbelasting 1964 opgenomen die aangeeft tegen welke waarde er dan gewaardeerd dient te worden. Dit dient dus nog geregeld te worden in de Wet op de loonbelasting De bewering van de staatssecretaris dat er beperkt nieuwe afspraken met de belastingdienst nodig zullen zijn lijkt wat voorbarig, want het is nog niet duidelijk hoeveel werkgevers graag enige vorm van zekerheid vooraf willen hebben omtrent de waardering van het door hen uit te betalen loon in natura. 25 Brief van de staatssecretaris, 29 oktober 2009, AFP/2009/681, p. 2, alinea Zie M.J. Rolleman, Wetsvoorstel Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, NTFR 2009/1987, punt

15 Paragraaf 4.2. Gevolgen voor de werknemer In de vorige paragraaf kwamen de gevolgen voor de werkgever aan bod. Voor de werknemer verandert ook het een en ander door de invoering van de werkkostenregeling. De grootste verandering voor de werknemer is dat de vergoeding bij hem onbelast is indien de werkgever ervoor opteert om deze tot de eindheffingsbestanddelen te rekenen vóór het eerste genietingsmoment. Indien het aanwijzen van eindheffingsbestanddelen gebeurt na het eerste genietingsmoment dan dient, volgens de strikte toepassing van het nieuwe loonbegrip, de vergoeding tot het loon te worden gerekend. Dit betekent dat de werknemer zelfs in een slechtere positie als voorheen kan komen te zitten, ervan uitgaande dat de ontvangen kostenvergoeding in het verleden geheel zakelijk en onbelast verstrekt kon worden. In het geval dat de werkgever het forfait van 1,5% overschrijdt kan de werkgever het bij de werknemer laten belasten door ervoor te kiezen deze vergoeding niet onder de eindheffing te laten vallen. De werknemer betaalt dan per saldo meer belasting en houdt netto minder over, zijn koopkracht zal als gevolg hiervan derhalve afnemen. Tevens wordt hiermee niet voldaan aan belastingheffing op grond van het draagkrachtbeginsel, welke inhoudt dat de welvaartsverhoudingen voor en na belastingheffing gelijk dienen te zijn. Of de vergoeding bij de werknemer zal veelal in de praktijk afhangen hoe deze zaken zijn geregeld in het arbeidscontract en dient eventueel te worden aangepast met de invoering van de werkkostenregeling. Paragraaf 4.3 Commentaar op de werkkostenregeling Wil een werkgever een vaste kostenvergoeding kunnen geven aan een werknemer dan dient er in ieder geval een onderbouwing aanwezig te zijn. Op dit punt treedt er geen verandering op. Een belangrijk gevolg van de invoering van de werkkostenregeling is het feit dat de huidige jurisprudentie niet meer geldt in de werkkostenregeling. De ontwikkeling die door de jurisprudentie is ontwikkeld wordt weer teruggedraaid onder de werkkostenregeling. In de praktijk kan het voor bepaalde sectoren nadelig zijn om huidige onbelaste vergoedingen onder te brengen in het forfait van 1,5%. Als de werkgever deze vergoedingen niet onder kan brengen in het forfait kan de vergoeding worden geweigerd of kan de vergoeding bij de werknemer worden belast. Met betrekking tot het forfait van 1,5% zijn enkele kritische kanttekeningen te plaatsen. Dit percentage is ontstaan uit een onderzoek in opdracht van het Ministerie van Financiën naar het niveau van vergoedingen en verstrekkingen. Uit dit onderzoek is gebleken dat er grote verschillen zijn per bedrijfssector en per ondernemingsgrootte. Desondanks heeft de wetgever gekozen voor slechts één percentage omwille van de eenvoud. Om alle bedrijven gelijk te 15

16 behandelen met betrekking tot de hoogte van het forfait, omdat nu iedere onderneming wordt verplicht om ervoor te zorgen dat de onbelaste vergoedingen binnen het forfait blijven en er geen rekening wordt gehouden met de zakelijkheid van de vergoeding. Deze vereenvoudiging zal naar verwachting grote consequenties hebben voor ondernemingen. 16

17 Hoofdstuk 5 Conclusie Paragraaf 5.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek Naar mijn mening lijkt de werkkostenregeling geen administratieve lastenverlichting op te leveren ten opzichte van de huidige situatie. Ten eerste moet er geïnvesteerd worden in nieuwe software, een nieuwe administratie ten behoeve van de werkkostenregeling zal moeten worden opgezet. Behalve de aanpassingen die er gedaan moeten worden zorgt het lage forfait van 1,5% in combinatie met het hoge eindheffingstarief ervoor dat veel ondernemingen met een aanzienlijk bedrag aan kostenvergoedingen geconfronteerd worden met een hoge belasting. Echter, in de praktijk zal het waarschijnlijk voorkomen dat ondernemingen gedurende de overgangsregeling de voor hen voordeligste regeling kiezen. Hiervan uitgaande zou de evaluatie die de staatssecretaris heeft toegezegd geen goed beeld over de definitieve invoering van de werkkostenregeling opleveren met betrekking tot de toepassing van de werkkostenregeling in de jaren 2011 tot en met Een ander belangrijk punt dat samenhangt met de werkkostenregeling is de uitbreiding van het loonbegrip. Doordat het loonbegrip wordt uitgebreid valt bijna alles wat uit de dienstbetrekking wordt ontvangen onder het loonbegrip. Echter, niet alles wat ontvangen wordt uit de dienstbetrekking wordt als voordeel ervaren. Alternatief hiervoor is om het loon te bepalen aan de hand van objectieve maatschappelijke criteria. 27 Als het loon op deze manier wordt bepaald dan wordt er belasting betaald over ontvangsten uit de dienstbetrekking die de draagkracht verhogen en dit past ook binnen het draagkrachtbeginsel van de belastingheffing. Over zakelijke vergoedingen uit hoofde van de dienstbetrekking zal in dergelijke gevallen geen belasting geheven worden, ervan uitgaande dat de regels goed worden toegepast en er overeenstemming bereikt wordt over de kwalificatie en hoogte van de vergoeding. Om de daling in het nettoloon en koopkracht, welke voortkomt uit het bij de werknemer laten belasten van de zakelijke vergoeding, te verminderen zou het mijns inziens in box 1 van de inkomstenbelasting mogelijk moeten zijn om eerdergenoemde vergoedingen die geen loon vormen als beroepskosten af te kunnen trekken van het belastbaar inkomen in box 1 van de inkomstenbelasting. Hierbij zou aangetoond dienen te worden dat de vergoeding zakelijk is en dat de werkgever ervoor heeft gekozen om de vergoeding niet als eindheffingsbestanddeel aan te wijzen. Een probleem binnen de werkkostenregeling is dat de term intermediaire kosten nog niet uitgekristalliseerd is en dat het niet duidelijk is in de praktijk hoe met de criteria dient te worden omgegaan. Omtrent de kwalificatie zijn in de memorie van toelichting enkele criteria opgenomen, in de praktijk zullen de criteria echter zelden direct toepasbaar zijn en worden er discussies met de belastingdienst omtrent de kwalificatie verwacht. Tenslotte is het mijns inziens een grote gok om in 27 Th.J.M. van Schendel, De loonheffingen in 2011,2012,2013 en 2014, MBB 2010/01, punt 4. 17

18 een periode van economische crisis de regeling omtrent de onbelaste vergoedingen rigoureus te wijzigen. 18

19 Bijlage 1: Stroomschema met keuzes werkgever betreffende toepassing van de werkkostenregeling Zie Commentaar VNO-NCW op het belastingplan 2010, pagina 9. 19

20 Literatuurlijst P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka, Wegwijs in de loonbelasting, Amersfoort: SDU C.A. de Kam, L. Koopmans en A.H.E.M. Wellink, Overheidsfinanciën, Groningen: Wolters- Noordhoff Th.J.M. van Schendel, Vereenvoudiging tot elke prijs, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2009/2032. A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2009/2659. A.W. Cazander, Vaste kostenvergoedingen, Weekblad voor Fiscaal Recht, 2009/614. M.J. Bik, Vereenvoudiging van de onbelaste vergoedingen en verstrekkingen in de loonbelasting, Forfaitair 2009/200. E.P.J. Dankaart, Intermediaire kosten, Forfaitair 2009/200. Th.J.M. van Schendel, De loonheffingen in 2010, 2011, 2012, 2013 en 2014, Maandblad Belasting Beschouwingen 2010/01. Advies ACTAL inzake Belastingplan 2010, Commentaar VNO-NCW en MKB Nederland op het wetsvoorstel Belastingplan 2010 c.a. Commentaar van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs met betrekking tot het wetsvoorstel Belastingplan 2010 c.a. Conclusie A-G van Ballegooijen, oktober 2007, nr J.D. Schouten, Vaste kostenvergoeding voor variabele, niet-regelmatige kosten is mogelijk, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2008/941. M.J.G.A.M Weerepas, Kostenvergoedingen, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, 2009/16. Brief staatssecretaris, 29 oktober 2009, kenmerk AFP 2009/681. G.J. van Mulbregt, Hoge Raad, 7 maart 2008, nr Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht. Jurisprudentie Hoge Raad, 16 mei 2008, nr Hof Amsterdam, 31 mei 2006, 05/ Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3. MvT Fiscale Vereenvoudigingswet 2010, gepubliceerd in V-N 2009/46.9. Nota van wijziging Wet Uniformering Loonbegrip, nr