Leidt de aanpassing van het loonbegrip met het noodzakelijkheidscriterium tot vereenvoudiging van de werkkostenregeling?

Transcriptie

1 Leidt de aanpassing van het loonbegrip met het noodzakelijkheidscriterium tot vereenvoudiging van de werkkostenregeling? Masterthesis door E.J.J. (Elle) Loijens onder begeleiding van mr. E. Alink E.J.J. (Elle) Loijens ANR: Tilburg University Master Fiscaal recht 24 januari 2014 Examencommissie: prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken mr. E. Alink

2

3 Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis, welke de afsluiting vormt van de Master Fiscaal recht gevolgd aan Tilburg University. Vanaf mijn 16 e levensjaar heb ik één groot doel in mijn leven: het behalen van de titel meester in de rechten. Nu, tien jaar later en vele ervaringen rijker, is het voor mij ongelofelijk dat mijn lang gekoesterde wens bijna in vervulling gaat. Door mijn werk bij Deloitte was voor mij snel duidelijk dat mijn scriptieonderwerp gerelateerd zou zijn aan de loonbelasting. Daadwerkelijk een onderwerp vinden was echter lastiger. Na zorgvuldige afweging heb ik gekozen om te schrijven over de werkkostenregeling en het noodzakelijkheidscriterium, een interessant en actueel onderwerp. De bedoeling was om mijn masterthesis in korte tijd te schrijven. Uiteindelijk is dit aardig gelukt, onder andere dankzij de flexibiliteit van de heer Alink. Op sommige dagen vond ik het schrijven lastig, maar al bij al mag ik absoluut niet klagen over het gehele proces. Heel graag wil ik de heer Alink bedanken voor zijn bijdrage aan de totstandkoming van mijn masterthesis. Het was ontzettend prettig dat hij altijd snel reageerde en me van goede inhoudelijke feedback voorzag. Zijn feedback en discussiepunten brachten me soms ietwat van de wijs, maar het heeft bijgedragen aan een beter eindproduct. Daarnaast bedank ik graag mijn vader, Johan Loijens, voor zijn oneindige steun, vertrouwen en wijze levenslessen. Zonder hem had ik hier nooit kunnen staan. Tot slot wens ik u veel plezier met het lezen van mijn masterthesis. Elle Loijens Amsterdam, januari

4 Inhoudsopgave Lijst van afkortingen... 7 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling Verantwoording van de opzet... 9 Hoofdstuk 2 Regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Inleiding Loonbegrip Causaliteitsvereiste Voordeelcriterium Dienstbetrekking is bepalend Objectief loonbegrip Vrije vergoedingen en verstrekkingen Verschil tussen vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen Vrije vergoedingen Vrije verstrekkingen Naar algemene maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel Loon in natura Waardering loon in natura Afzonderlijke waarderingsregels Intermediaire kosten Eindheffing Bovenmatige kostenvergoedingen en verstrekkingen Vaste kostenvergoeding Cafetariasysteem Oorzaken administratieve lasten Conclusie Hoofdstuk 3 De werkkostenregeling Inleiding Loonbegrip Causaliteitsvereiste Voordeelcriterium De werkkostenregeling

5 3.3.1 Geen zakelijkheidstoets Werkgeversniveau Minder vrijstellingen Hoogte werkkostenbudget Eindheffingsbestanddeel Gebruikelijkheidstoets Loon in natura Intermediaire kosten Gerichte vrijstellingen (Nihil)waarderingen Nihilwaarderingen Forfaitaire waardering Werkplekcriterium Eindheffing Hoogte eindheffingstarief Financiële administratie en salarisadministratie Vaste kostenvergoeding Cafetariasysteem Tussenevaluatie Knelpunten Oplossingen Snelle vervolgevaluatie Verkenning werkkostenregeling Vergelijking met het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen Conclusie Hoofdstuk 4 Noodzakelijkheidscriterium Inleiding Verkenning werkkostenregeling Gevolgen noodzakelijkheidscriterium Literatuur Voor- en nadelen Conclusie Hoofdstuk 5 Alternatieven Inleiding Alternatieven met open norm

6 5.3 Uitsluitend een werkkostenbudget Keuzemogelijkheid Conclusie Hoofdstuk 6 Conclusie Inleiding Deelvraag Deelvraag Deelvraag Probleemstelling Literatuurlijst Jurisprudentielijst

7 Lijst van afkortingen Arbowet Arbeidsomstandighedenwet AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in Belastingzaken EIM Economisch Instituut voor Midden- en Kleinbedrijf HR Hoge Raad der Nederlanden jo. juncto MBB Maandblad Belastingbeschouwingen MKB Midden- en Kleinbedrijf MvT Memorie van Toelichting NDFR Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht nr. Nummer p. pagina Stb. Staatsblad Stcr. Staatscourant UB LB 1965 Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 UR LB 2001 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 UR LB 2011 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Wfsv Wet financiering sociale verzekeringen 7

8 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd. 1 Deze regeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen en verstrekkingen, inclusief personeelskortingen aan werknemers. 2 De werkkostenregeling heeft het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) vervangen. Echter, door de wetgever is voorzien in overgangsrecht in de zin van een keuzeregime tot 1 januari Vanaf dan vervalt het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen dus pas definitief. Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen dient de werkgever per individuele werknemer en bij elke kostensoort aan de hand van gedetailleerde regels de grens af te bakenen met loon. De staatssecretaris stelt dat dit grote administratieve lasten oplevert voor zowel de werkgever als de belastingdienst. Door substantiële vereenvoudiging in de vorm van de werkkostenregeling moet dit worden verminderd. 4 Binnen de werkkostenregeling kan de werkgever naar eigen inzicht vergoedingen en verstrekkingen aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Deze kunnen dan vrij van loonbelasting worden vergoed of verstrekt zolang deze binnen een algemeen forfait van 1,5% (tot 2013: 1,4%) van de fiscale loonsom, het werkkostenbudget, vallen. Op grond van artikel 13, lid 3 Wet LB 1964 jo. artikel 3.7 tot en met 3.10 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 (hierna: UR LB 2011) worden een dertiental werkplek gerelateerde voorzieningen op nihil of een lagere waarde dan de waarde in het economische verkeer gewaardeerd. Daarnaast kan de werkgever een zestal gerichte vrijstellingen voor absoluut en relatief omvangrijke zakelijke kosten, genoemd in artikel 31a, lid 2 Wet LB 1964, vrij van loonbelasting aan de werknemer toekennen. Indien het bedrag van de aangewezen vergoedingen of verstrekkingen het werkkostenbudget overschrijdt, wordt voor dat gedeelte een eindheffing opgelegd aan de werkgever van 80%. 5 Deze eindheffing kan niet worden verhaald op de werknemer. Indien de werkgever de verschuldigde loonbelasting niet wil dragen, dient hij de vergoeding of verstrekking te vermelden op het loonstrookje van de werknemer. Op deze manier komt de loonheffing voor rekening van de werknemer. 6 Onder omstandigheden wordt de werkgever dan wel de premies werknemersverzekeringen en zorgverzekeringswet verschuldigd. 1 Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 2 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Artikel 39c, lid 1, Wet LB 1964 en brief staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2013, DB/2013/96, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, Deventer: Kluwer 2011, p. 1. 8

9 1.2 Probleemstelling Een groot gedeelte van de werkgevers blijft vasthouden aan het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. In maart 2013 was slechts ongeveer 20% van de werkgevers overgestapt op de werkkostenregeling. 7 In de literatuur wordt betoogd dat de werkkostenregeling niet tot de beoogde substantiële vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting leidt. 8 Uit de evaluatie van de werkkostenregeling blijkt eveneens dat de werkkostenregeling in de praktijk nog niet echt wordt omarmd. 9 De staatssecretaris geeft dit ook aan in zijn brief en komt met het idee van de invoering van het noodzakelijkheidscriterium. 10 De vraag is of dit criterium de oplossing biedt. Indien dit niet het geval is, wil ik met dit onderzoek nagaan of er alternatieven zijn die een betere oplossing bieden. De probleemstelling die in deze thesis centraal staat is: Leidt de aanpassing van het loonbegrip met het noodzakelijkheidscriterium tot vereenvoudiging van de werkkostenregeling? Kijkend naar de probleemstelling kan deze vraag worden uitgesplitst in de volgende deelvragen: 1. Waarom wordt door de invoering van de werkkostenregeling de beoogde administratieve lastenverlichting niet bewerkstelligd? 2. Zorgt de invoering van het noodzakelijkheidscriterium voor vereenvoudiging van de werkkostenregeling? 3. Is een alternatieve invulling van de werkkostenregeling mogelijk die tot meer vereenvoudiging leidt? 1.3 Verantwoording van de opzet De opbouw van deze masterthesis is als volgt. In hoofdstuk 2 wordt de systematiek van het regime van vrije vergoedingen en verstrekking uiteen gezet. In dit hoofdstuk komt onder andere aan bod: het loonbegrip, de begrippen vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen, loon in natura, intermediaire kosten en eindheffing via de werkgever. Nadat de systematiek van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen uiteen is gezet, zal worden beoordeeld waardoor de administratieve lasten onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen worden veroorzaakt. Afgesloten wordt met een conclusie. 7 Brief staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2013, DB/2013/96, p Zie bijvoorbeeld: P.W.H. Hoogstraten, Werkkostenregeling, Deventer: Kluwer 2011, p. 93 en M.L. Kawka, De werkkostenregeling: Klaar voor de start? Af!, WFR 2010/ Brief staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2011, DB/2011/ Brief staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2013, DB/2013/96, p. 3. 9

10 In hoofdstuk 3 komt aan de orde hoe de werkkostenregeling is vormgegeven, om zo een goede vergelijking te kunnen maken met het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De punten uit hoofdstuk 2 komen grotendeels opnieuw aan bod, waarbij wordt onderzocht wat de veranderingen zijn onder het regime van de werkkostenregeling. In paragraaf 3.13 wordt de uitgevoerde tussenevaluatie van oktober 2012 besproken en in paragraaf 3.14 de verkenning Aan het werk met de werkkostenregeling waarin de staatssecretaris met een aantal suggesties komt die moeten leiden tot vereenvoudiging van de werkkostenregeling, waaronder de invoering van het noodzakelijkheidscriterium. Voorts wordt een vergelijking gemaakt tussen het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen en de werkkostenregeling. Uiteindelijk wordt onderzocht waarom de invoering van de werkkostenregeling, zoals deze er nu ligt, niet zorgt voor de beoogde administratieve lastenverlichting en hiermee is deelvraag 1 beantwoord. In hoofdstuk 4 onderzoek ik het noodzakelijkheidscriterium. Besproken wordt wat het criterium inhoudt en wat de staatssecretaris wil bereiken met de invoering ervan. Getoetst wordt of de invoering van het noodzakelijkheidscriterium leidt tot vereenvoudiging van de werkkostenregeling en deelvraag 2 wordt beantwoord. Vervolgens wordt in hoofdstuk 5 gezocht naar een alternatieve invulling van de werkkostenregeling. Het uitgangspunt hierbij is dat het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen definitief is vervangen door de werkkostenregeling. Getoetst wordt of de aangedragen alternatieven eenvoudiger zijn in de uitvoering zijn dan het noodzakelijkheidscriterium. Achtereenvolgens wordt onderzocht: de invoering van de open norm hoofdzakelijk zakelijk belang, het gebruik van enkel een werkkostenbudget en het invoeren van een keuzeregime. In de conclusie van dit hoofdstuk wordt deelvraag 3 beantwoord. In hoofdstuk 6 wordt achtereenvolgens aandacht besteed aan deelvraag 1, deelvraag 2, deelvraag 3 en sluit ik het onderzoek af met een antwoord op de probleemstelling. 10

11 Hoofdstuk 2 Regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen 2.1 Inleiding Zowel het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen als de werkkostenregeling ziet op vergoedingen en verstrekkingen aan werknemers. Hierbij kan worden gedacht aan het beschikbaar stellen van een mobiele telefoon of laptop, het verstrekken van een fiets of het (terug)betalen van een zakelijk diner met een klant. Tot 1 januari 2015 kunnen werkgevers op grond van het overgangsrecht jaarlijks kiezen of ze de werkkostenregeling al dan niet toepassen. Indien zij ervoor kiezen om de werkkostenregeling niet toe te passen, vallen zij nog onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Dit regime kent 29 kostensoorten, waarvan iedere kostensoort eigen normeringen en beperkingen kent. Deze normeringen en beperkingen dienen voornamelijk om de zakelijkheid van de te vergoeden kosten te waarborgen. Naar het oordeel van de wetgever legt het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen een aanzienlijke administratieve last op werkgevers, aangezien zij per individuele werknemer en per kostensoort aan de hand van gedetailleerde regels de grens moeten afbakenen tussen enerzijds vrije vergoedingen en verstrekkingen en anderzijds belast loon. De hoge administratieve lasten zijn voor de staatssecretaris van Financiën hoofdzakelijk aanleiding om veranderingen door te voeren in het systeem van vergoedingen en verstrekkingen. Betwist kan echter worden of de 29 kostensoorten met de bijbehorende normeringen en beperkingen de aanleiding zijn voor de vele discussies met de belastingdienst omtrent vergoedingen en verstrekkingen. Zij geven immers tot bepaalde hoogte duidelijkheid aan de werkgever. Om het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen te kunnen beoordelen en vergelijken met de werkkostenregeling wordt in dit hoofdstuk de systematiek van de vrije vergoedingen en verstrekkingen uiteengezet. In paragraaf 2.2 wordt het loonbegrip behandeld zoals dat geldt onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Vervolgens wordt in paragraaf 2.3 onderzocht hoe het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is vormgegeven en wat het onderscheid is tussen vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Vervolgens komt achtereenvolgens aan de orde: loon in natura, intermediaire kosten, de redelijkheidstoets, vaste kostenvergoedingen, het cafetariasysteem en de eindheffing onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. In paragraaf 2.10 wordt onderzocht waar de administratieve lasten door worden veroorzaakt. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk zullen de conclusies worden beschreven. 11

12 2.2 Loonbegrip Loon is de maatstaf van heffing voor de loonbelasting. Loon is volgens artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 (2010) al hetgeen uit een dienstbetrekking of vroegere dienstbetrekking wordt genoten. De vorm waarin, naam waaronder of tijdstip waarop het loon wordt genoten is dan ook niet relevant. Het loonbegrip is dus erg ruim geformuleerd, echter niet zo ruim dat elk voordeel dat een werknemer geniet in verband met de dienstbetrekking tot het loon behoort. Op het uitgangspunt dat loon alles is wat uit een (vroegere) dienstbetrekking wordt genoten, brengt de wet onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen in artikel 11 Wet LB 1964 (2010) een aantal beperkingen aan. Zo volgt uit lid 1, sub a en b van dit artikel dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsbestanddelen worden ervaren niet tot het loon worden gerekend. Het zal echter niet altijd eenvoudig zijn om vast te stellen of een vergoeding of verstrekking naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel wordt ervaren. In hoofdstuk IIA, Wet LB 1964 (2010) wordt nadere invulling gegeven aan de begrippen vrije vergoedingen en vrije verstrekkingen. Hiermee wordt weliswaar meer duidelijkheid geschapen, maar het leidt ook tot uitgebreide regelgeving met veel details Causaliteitsvereiste Naast de wettelijke afbakeningen moet loon op grond van de jurisprudentie worden afgebakend. Er dient sprake te zijn van voldoende causaal verband tussen de vergoeding of verstrekking en de dienstbetrekking. In de literatuur wordt voor deze toets doorgaans aangesloten bij de zogenoemde leer van de redelijke toerekening, waarbij sprake is van loon als alle voordelen die, rekening houdend met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. De Hoge Raad heeft de leer van de redelijke toerekening nooit expliciet genoemd, maar wel blijkt het gebruik hiervan uit het niet zozeer- criterium genoemd in onder andere het Smeerkuilarrest. 11 Dit criterium houdt in dat geen sprake is van loon als het voordeel niet zo zeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt, dat het als daaruit genoten voordeel moet worden aangemerkt. Er is bijvoorbeeld geen sprake van loon indien het voordeel van de werknemer voortvloeit uit een tweede relatie tussen werkgever en werknemer in de vorm van crediteur- debiteur, huurder- verhuurder en dader- slachtoffer. 12 Een sprekend voorbeeld is het Dow Chemical- arrest. Een werkgever meldt zijn werknemer aan als kandidaat voor een wetenschappelijke prijs. De werknemer wint deze prijs. De Hoge Raad oordeelt dat geen sprake is van loon. Bij een voordeel dat verband houdt met de 11 HR 29 juni 1983, BNB 1984/2. 12 Zie bijvoorbeeld HR 29 juni 1983, BNB 1984/2 (Smeerkuilarrest) voor de relatie dader- slachtoffer. 12

13 dienstbetrekking en wordt genoten van derden kan volgens de Hoge Raad slechts sprake zijn van loon in het geval van fooien en dergelijke prestaties, of in het geval dat het voordeel wordt verstrekt in opdracht van en voor rekening van zijn werkgever, dan wel met medeweten van zijn werkgever door een andere concernmaatschappij. Een dergelijke situatie deed zich hier niet voor. 13 Naar de mening van Werger, Zwartscholten en Van Ballegooijen laten de relatief vage woorden van de uitleg van de leer van de redelijke toerekening nog steeds voldoende ruimte over om te discussiëren over de scheidslijn tussen loon en geen loon. 14 Van der Wiel- Rammeloo stelt naar mijn mening echter terecht dat het in de praktijk in veruit de meeste gevallen duidelijk is of een voordeel als loon aangemerkt dient te worden en het niet zozeer- criterium een bruikbaar handvat biedt Voordeelcriterium Het voordeelcriterium houdt in dat de verstrekking van zaken voor de uitoefening van de dienstbetrekking geen loon vormt als de werknemer in privé geen gebruik maakt van die zaken. 16 Van loon is pas sprake als de werknemer een voordeel heeft, ofwel een vergroting van de economische beschikkingsmacht. Dit dient objectief, vanuit de dienstbetrekking te worden beoordeeld. 17 Van loon is bijvoorbeeld geen sprake bij verduistering door de werknemer Dienstbetrekking is bepalend Door de Hoge Raad wordt de dienstbetrekking zelf als bron van inkomen gezien, niet de verrichte arbeid. 19 Er kan dan ook sprake zijn van loon zonder dat de werknemer feitelijk arbeid heeft verricht voor het verkrijgen van dat voordeel. Hierbij kan worden gedacht aan tekengelden of wachtgelden Objectief loonbegrip Op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a Wet LB 1964 behoren niet tot het loon vergoedingen die naar algemene maatschappelijk opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Op grond van onderdeel b van ditzelfde artikel geldt dit ook voor verstrekkingen. Het is dan ook niet aan het individuele oordeel van werkgever en werknemer of een vergoeding als loon gezien 13 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/354 (Dow Chemical). 14 F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p D.V.E.M. van der Wiel- Rammeloo c.s., Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2013, p HR 11 februari 1998, BNB 1998/ Bijvoorbeeld HR 15 februari 1956, BNB 1956/98, HR 12 juni 1956, BNB 1956/238 en HR 8 februari 2008, BNB 2008/ HR 24 juni 1992, BNB 1993/19 (Verduisteringsarrest). 19 HR 28 juni 1944, B en HR 8 februari 2008, BNB 2008/82. 13

14 moet worden. Noodzakelijk is dat de maatschappij als collectief de vergoeding of verstrekking niet als beloningsvoordeel ervaart Vrije vergoedingen en verstrekkingen Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen werd ingevoerd op 1 januari 2001 en was tot 1 januari 2011 geregeld in hoofdstuk IIA van de Wet LB 1964, met verdere uitwerking in hoofdstuk 4 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: UR LB 2001). Het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen kent 29 kostensoorten en elke kostensoort heeft eigen specifieke normeringen en beperkingen. Naast geheel belaste of geheel onbelaste vergoedingen of verstrekkingen zijn er vergoedingen en verstrekkingen met plafonds en drempels opgenomen. De reden hiervan is dat er naast puur zakelijke vergoedingen en verstrekkingen en puur ter beloning toegekende vergoedingen en verstrekkingen ook sprake kan zijn van zwak loon: vergoedingen en verstrekkingen met een gemengd karakter Verschil tussen vergoeden, verstrekken en ter beschikking stellen Een werkgever kan een werknemer een vergoeding geven voor kosten die hij heeft gemaakt ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. Het is ook mogelijk dat de werkgever iets aan de werknemer geeft, zodat hij daarmee voorkomt dat de werknemer zelf kosten moet maken voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In het eerste geval spreken we van een vergoeding, in het tweede geval van een verstrekking, ofwel loon in natura. Indien sprake is van bruikleen, spreken we van ter beschikking stelling. Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is het onderscheid tussen vergoedingen en verstrekkingen nauwelijks van belang voor de fiscale behandeling ervan, zij worden fiscaal gezien zoveel mogelijk op dezelfde wijze behandeld Vrije vergoedingen Onbelast zijn ex. artikel 15 Wet LB 1964 (2010) kostenvergoedingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot bestrijding van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. De zinsnede ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking volgt uit een arrest van de Hoge Raad en houdt in dat het artikel niet alleen ziet op kosten die noodzakelijk zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, maar ook op andere kosten die een werknemer in redelijkheid maakt ter wille van de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. 23 Daarnaast zijn onbelast andere vergoedingen voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel worden ervaren (zie paragraaf 2.4). 20 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Kamerstukken II 1952/53, 3034, nr. 3, p Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p HR 20 oktober 1954, BNB 1954/

15 Om een en ander te verduidelijken sommen artikel 15a en 15b Wet LB 1964 (2010) een aantal vergoedingen op die wel, respectievelijk niet, binnen de grenzen der redelijkheid geheel of deels tot de vrije vergoedingen horen. Beide opsommingen zijn niet limitatief bedoeld. Er is sprake van een open systeem Vrije verstrekkingen Onbelast zijn op grond van artikel 17, lid 1 Wet LB 1964 (2010) kostenvoorkomende verstrekkingen voor zover zij geacht kunnen worden te strekken tot voorkoming van kosten, lasten en afschrijvingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking en voor zover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. Voor artikel 17, lid 1 Wet LB 1964 (2010) is dezelfde opbouw gebruikt als voor artikel 15 Wet LB 1964 (2010). Het enige verschil tussen de twee artikelen is dat in artikel 15 Wet LB 1964 (2010) het woord bestrijding is gebruikt en in artikel 17, lid 1 Wet LB 1964 (2010) het woord voorkoming. De gebruikte woorden hebben echter dezelfde betekenis. 24 Indien geen sprake is van een vrije verstrekking, vormt de verstrekking loon in natura (zie paragraaf 2.5). Artikel 15a en 15b Wet LB 1964 (2010) zijn tevens van toepassing op verstrekkingen Naar algemene maatschappelijke opvattingen geen beloningsvoordeel Het begrip naar algemene maatschappelijke opvattingen is een open norm waarbij het maatschappelijke gevoel centraal staat. 26 Het doel van deze formulering is het creëren van een dynamische interpretatie van het begrip vrije vergoedingen en verstrekkingen, waarmee kan worden ingespeeld op maatschappelijke ontwikkelingen. 27 Om de term beloningsvoordeel wat meer werkbaar te maken, is de vuistregel dat er sprake is van beloningsvoordeel als de kostenvergoeding een aanmerkelijk privévoordeel voor de werknemer oplevert, wat wordt aangenomen als door de bekostiging van de werkgever de privé- uitgaven van de werknemer 454 euro per jaar minder bedragen dan de privé- uitgaven van met hem vergelijkbare personen. 28 Indien sprake is van een aanmerkelijk privévoordeel, vormt dit voordeel loon. 2.5 Loon in natura In beginsel wordt al het loon dat niet in geld wordt genoten, aangemerkt als loon in natura. Een voorbeeld van loon in natura is het ter beschikking stellen van een telefoon of laptop, eveneens voor privégebruik. 24 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Artikel 17, lid 2 Wet LB 1964 (2010). 26 Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p Kamerstukken II 1999/00, , nr. 3, p

16 2.5.1 Waardering loon in natura Loon in geld wordt altijd voor het nominale bedrag in aanmerking genomen. Bij het verstrekken van loon in natura (loon anders genoten dan in geld) kunnen echter waarderingsproblemen ontstaan. Ingevolge artikel 13 Wet LB 1964 (2010) wordt uitgegaan van de waarde in het economische verkeer, behalve in gevallen waarbij de verwerving van het loon het verbruik van dit loon in natura tot gevolg had, dan wordt uitgegaan van de besparingswaarde. De waarde in het economische verkeer is de prijs die bij verkoop, op de meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding, door de best biedende gegadigde zou zijn betaald. 29 Blijkens de parlementaire geschiedenis is bij de waarde in het economische verkeer aangesloten omdat loon in natura een objectief begrip is en de waarde in het economische verkeer het meest overeen komt met de economische realiteit. 30 Voor de besparingswaarde moet worden gekeken naar de besparing van de werknemer ten opzichte van de uitgaven van personen in vergelijkbare omstandigheden op financieel en gezinsgebied. 31 Het lijkt mij echter onwaarschijnlijk dat de werkgever op de hoogte is van de relevante financiële en gezinsomstandigheden van de werknemers, laat staan inzicht heeft in de uitgaven van personen in vergelijkbare omstandigheden en dat hij deze gegevens met elkaar kan vergelijken. De waardering aan de hand van de besparingswaarde is naar mijn mening dan ook geen bruikbare waarderingsmethode. Een eigen bijdrage van de werknemer mag op grond van artikel 13, lid 6 Wet LB 1964 in mindering worden gebracht op factuurwaarde of waarde in het economische verkeer, echter niet in zoverre dit tot negatief loon leidt Afzonderlijke waarderingsregels In artikel 20 tot en met 21b UR LB 2001 zijn nadere waarderingsregels gegeven voor loon in natura. Daarnaast worden voor bepaalde naturaverstrekkingen speciale forfaitaire waarderingsvoorschriften gegeven, zoals in artikel 13bis Wet LB 1964 voor privégebruik van de auto van de zaak, of gelden er regels op grond waarvan onder specifieke voorwaarden geen loonvoordeel in aanmerking hoeft te worden genomen Intermediaire kosten Het begrip intermediaire kosten is niet opgenomen in de Wet LB 1964, maar afkomstig uit de jurisprudentie. 33 Intermediaire kosten zijn uitgaven door een werknemer ten behoeve van de werkgever die op declaratiebasis worden vergoed. Het onderscheid tussen een kostenvergoeding en de terugbetaling van intermediaire kosten zit in het feit dat bij 29 Zie bijvoorbeeld Hof Amsterdam, 22 december 2011, nr. 10/00599, V- N 2012/ Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19, p F.M. Werger, Loonsomheffing, Deventer: Kluwer 2011, p F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p Bijvoorbeeld Hof Amsterdam 31 mei 2006, V- N 2006/

17 intermediaire kosten niet is voldaan aan het causaliteitsvereiste, aangezien de terugbetaling niet kan worden toegerekend aan de dienstbetrekking. De terugbetaling vloeit slechts voort uit het feit dat de werknemer iets heeft voorgeschoten voor de werknemer. Intermediaire kosten kunnen dan ook volledig vrij van loonbelasting worden betaald aan de werknemer. In de parlementaire geschiedenis wordt als voorbeeld van intermediaire kosten genoemd de kosten van het tanken met een door de werkgever beschikbaar gestelde auto die een werknemer voorschiet en vervolgens declareert bij de werkgever. 34 Merk echter op dat het begrip intermediaire kosten niet geheel juist is gekozen, aangezien de kosten zelf niet intermediair zijn, maar de werknemer optreedt als intermediair Eindheffing De hoofdregel op basis van artikel 27, lid 1 en lid 5 Wet LB 1964 is dat van de werknemer loonbelasting wordt geheven over zijn belastbare loon via inhouding op het loon, gevolgd door afdracht door de werkgever. De ingehouden loonbelasting kan op grond van artikel 9.2, lid 1, onderdeel a Wet IB 2001 door de werknemer als voorheffing met de verschuldigde inkomstenbelasting worden verrekend. Op het moment dat de heffing bij de werkgever plaatsvindt spreken we van eindheffing. Dit is dus een andere situatie dan het geval van artikel 9.4, lid 2 Wet IB 2001, waarbij de loonheffing feitelijk een eindheffing is, doordat er geen aanslag inkomstenbelasting wordt opgelegd. Op grond van artikel 31, lid 2, onderdeel a, ten vijfde, Wet LB 1964 (2010) wordt de werkgever bij eindheffing belast tegen het gebruteerde tabeltarief. De werkgever mag de loonbelasting niet op de werknemer verhalen. De werkgever kan individuele berekening en individuele administratie van eindheffing op grond van artikel 31, lid 9 Wet LB 1964 (2010) achterwege laten indien dit leidt tot een beduidende vereenvoudiging van de vaststelling van de verschuldigde loonbelasting. Dit zorgt ervoor de het totaalbedrag aan verschuldigde eindheffing globaal mag worden berekend. Voorwaarde is dat de eindheffing betrekking heeft op meerdere werknemers Bovenmatige kostenvergoedingen en verstrekkingen Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen wordt in artikel 31 Wet LB 1964 (2010) een limitatieve opsomming gegeven met mogelijke eindheffingsbestanddelen. Op grond van artikel 27a, lid 1 en lid 2 Wet LB 1964 wordt voor deze eindheffingsbestanddelen de loonbelasting geheven via een eindheffing van de werkgever. Deze eindheffing is ingevoerd om de bestaande heffingspraktijk wettelijk te verankeren, de heffingspraktijk waar nodig te 34 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Zie ook E.P.J. Dankaart, Stallingskosten auto van de zaak intermediaire kosten?, LOON 2006, 610, p. 6 e.v. 17

18 stroomlijnen en vereenvoudigen, de administratieve lasten te beperken door het toepassingsbereik uit te breiden en de eenheid van beleid te bevorderen. 36 In de limitatieve opsomming van artikel 31 Wet LB 1964 (2010) zijn onder andere tot het loon behorende vergoedingen en verstrekkingen opgenomen, voor zover deze niet meer belopen dan 200 euro per werknemer per maand en voor zover ze niet reeds in het artikel als eindheffingsbestanddeel zijn genoemd. 37 Op deze manier kan de werkgever de loonbelasting over vergoedingen die zien op kosten die niet onbelast te vergoeden zijn, meestal bovenmatige kostenvergoedingen of verstrekkingen of loon in natura geheel of gedeeltelijk via een collectieve eindheffing naar eigen inzicht voor zijn rekening nemen. Als de werkgever kiest voor eindheffing is het gebruteerde tabeltarief van toepassing. 38 Dit tarief varieert van 58,7% tot 108.3%. Voor zover de vergoedingen en verstrekkingen in de collectieve eindheffing worden betrokken, behoren zij niet tot het premieloon. Hierdoor worden de administratieve lasten van deze regeling beperkt. Indien het loonvoordeel per werknemer echter boven de 200 euro per maand uitkomt, dient de werkgever dat deel aan de individuele werknemers toe te rekenen aangezien dat deel wel behoort tot het premieloon. 2.8 Vaste kostenvergoeding Een vaste kostenvergoeding is een veelal maandelijkse vergoeding aan de werknemer waarin meerdere kostensoorten zijn opgenomen. 39 De vaste kostenvergoeding kan onbelast worden vergoed. Onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is een onderzoek naar de werkelijke kosten niet verplicht. Wel bestaat de verplichting de vaste kostenvergoeding naar aard en veronderstelde omvang per kostensoort te specificeren en kan de belastingdienst op grond van artikel 47 UR LB 2001 verzoeken om een steekproefsgewijs onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten. Dit laatste gebeurt in de praktijk ook veel. 40 Als de werkgever de vaste kostenvergoeding niet kan onderbouwen volgt naheffing van loonbelasting. 2.9 Cafetariasysteem In bepaalde gevallen heeft de werknemer de mogelijkheid om (vrije) vergoedingen of verstrekkingen in te ruilen tegen het (belaste) brutoloon. Deze zogenoemde cafetariaregeling maakt bij veel werkgevers onderdeel uit van de arbeidsvoorwaarden. In de meeste gevallen gaat het om ruil van belaste loonbestanddelen met andere loonbestanddelen die zijn vrijgesteld of waarvoor een lagere waardering geldt dan de waarde in het economische verkeer. 41 Er bestaan 36 Kamerstukken II 1996/97, , nr. 3, p Artikel 31, lid 1, sub h, Wet LB 1964 (2010) jo. artikel 82a UR LB Artikel 31, lid 2, onderdeel a, sub 5 Wet LB F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p F.M. Werger, A.E.K. Zwartscholten en C.W.M. van Ballegooijen, Werkkostenregeling, Den Haag: Sdu 2012, p

19 echter ook andere mogelijkheden zoals het inruilen van vakantiedagen. Op deze manieren kan de werknemer een belastingvoordeel behalen. Het voordeel voor de werkgever zit in de verlaging van de premies werknemersverzekering door de verlaging van het brutoloon. De cafetariaregeling brengt echter wel een administratieve lastenverzwaring met zich mee. De werkgever zal dus moeten afwegen wat voor hem prevaleert, het voordeel of het voorkomen van een administratie lastenverzwaring Oorzaken administratieve lasten Tot op bepaalde hoogte bieden de 29 kostensoorten duidelijkheid aan werkgevers. Werkgevers willen weten waar zij aan toe zijn en hebben behoefte aan duidelijke regels per kostensoort. Naar mijn mening zijn de 29 kostensoorten dan ook niet de aanleiding van de administratieve lasten, maar het teveel aan normeringen en beperkingen, waardoor de regelgeving zeer gedetailleerd wordt. In artikel 15c Wet LB 1964 (2010) is een zeer ruime delegatiebevoegdheid opgenomen. De minister heeft de vrijheid om normeringen en beperkingen op te nemen op grond waarvan wordt bepaald of een vergoeding of verstrekking naar algemene maatschappelijke opvattingen beoordeeld als beloningsvoordeel wordt ervaren. 43 Deze delegatiebevoegdheid is naar mijn mening te ruim, aangezien de minister op deze manier de mogelijkheid heeft om, zonder tussenkomst van de volksvertegenwoordiging, wijzigingen door te voeren. Daarnaast stelt Werger, naar mijn mening terecht, dat deze delegatiebepaling gelegenheid geeft tot een steeds uitbreidende en gedetailleerdere wetgeving. 44 Dit komt de eenvoud niet ten goede. Twee voorbeelden van kostensoorten waarbij de minister gebruik heeft gemaakt van zijn delegatiebevoegdheid en waarbij dat geleid heeft tot zeer gedetailleerde regelgeving zijn werkkleding en producten uit eigen bedrijf. In artikel 24 UR LB 2001 wordt kleding slechts aangemerkt als werkkleding indien het: uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om tijdens de vervulling van de dienstbetrekking te worden gedragen of is voorzien van een of meer duidelijk zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm2. De eerste voorwaarde ziet op uniformen, waarbij vervolgens aan nadere voorwaarden moet zijn voldaan willen zij vrij van loonbelasting vergoed of verstrekt kunnen worden. De laatste voorwaarde geldt per kledingstuk, waardoor het over elkaar dragen van kledingstukken een risico kan zijn. De Hoge Raad heeft geoordeeld dat indien op een bepaald kledingstuk het logo niet duidelijk zichtbaar is, er voor dat kledingstuk geen 42 Brief Ministerie van Financiën van 25 juni 2010, DB2010/141U. 43 Kamerstukken II 1999/00, , nr. A, p Werger, Loonsomheffing, Kluwer: Deventer 2011, p

20 sprake is van werkkleding in fiscale zin. 45 Naar mijn mening zijn beide criteria onduidelijk en zorgt dit voor grote administratieve lasten bij de werkgever. Een product uit eigen bedrijf mag op grond van artikel 41 UR LB 2001 slechts vrij vergoed of verstrekt worden tot een bedrag van ten hoogste 20% van de waarde in het economische verkeer en tot een bedrag van ten hoogte 500 euro per kalenderjaar. Vervolgens mogen op grond van lid 3 de in het eerste en tweede lid genoemde bedragen worden verhoogd met de voor de twee voorafgaande kalenderjaren geldende bedragen voor zover deze bedragen niet zijn benut. Dit is echter niet van toepassing als er in het desbetreffende kalenderjaar geen dienstbetrekking bestond. Aangezien de werkgever per werknemer moet bijhouden of het jaarmaximum wordt overschreden levert dit grote administratieve lasten op voor de werkgever. Door de opkomst van tablets is veel discussie ontstaan over het onderscheid tussen de kostensoorten communicatiemiddelen en computers. Op grond van artikel 15b, lid 1, onderdeel f Wet LB 1964 is een vergoeding ter zake van telefoon, internet en dergelijke communicatiemiddelen niet zijnde computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur een vrije vergoeding indien het zakelijk gebruik meer dan 10% is. Voor computers en dergelijke apparatuur en bijbehorende apparatuur wordt echter op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel s Wet LB 1964 de eis gesteld dat het zakelijke gebruik minimaal 90% moet zijn. Het is fiscaal dan ook van groot belang of sprake is van een communicatiemiddel of computer. Naar aanleiding van deze discussie is bepaald dat van een communicatiemiddel sprake is indien het apparaat een beeldscherm heeft van diagonaal maximaal 7 inch (17,78 cm). Indien het apparaat een groter beeldscherm heeft, is sprake van een computer. Indien de werkgever echter aannemelijk kan maken dat sprake is van een communicatiemiddel, bijvoorbeeld doordat de gebruiksmogelijkheden van het apparaat zijn beperkt tot communicatie, kan het toch als communicatiemiddel worden behandeld. Naar mijn mening staat het onderscheid tussen communicatiemiddelen en computers in de huidige tijd ver af van de realiteit en zorgt het voor onduidelijkheid. Ik stel dan ook voor om deze categorieën samen te voegen en de eis te stellen dat het zakelijke gebruik bijvoorbeeld minimaal 50% moet zijn. Een ander punt dat zorgt voor administratieve lasten is het feit dat de onderliggende cijfers regelmatig wijzigen door indexering. Dit zorgt voor verwarring en onduidelijkheid. Vaak zijn werkgevers voor een deel zelf verantwoordelijk voor de hoge administratieve lasten. Bijvoorbeeld het opnemen van een cafetariaregeling in de arbeidsvoorwaarden zorgt voor veel 45 HR 3 oktober 2008, nr , V- N 2008/

21 administratieve lasten. Toch kiezen veel werkgevers hiervoor, omdat het fiscale voordelen oplevert. Dit zorgt voor een soort van vicieuze cirkel. De wetgever biedt de werkgever de mogelijkheid om fiscaal aantrekkelijk iets te vergoeden of verstrekken. De werkgever wil dit natuurlijk niet aan zich voorbij laten gaan en maakt gebruik van de regeling, ondanks het feit dat dit administratieve lasten oplevert Conclusie Het afdragen van loonbelasting door de inhoudingsplichtige is een zogenoemde herendienst (een dienst die de inhoudingsplichtige aan de belastingdienst moet leveren zonder tegenprestatie) en je zou dan ook mogen verwachten dat deze afdracht enigszins eenvoudig is uit te voeren. Echter, het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is uitgegroeid tot onoverzichtelijke en fijnmazige regelgeving, waardoor deze afdracht een te grote druk legt op de administratieve lasten van werkgever. Het systeem met vele vrijstellingen met ieder eigen voorwaarden is voor veel werkgevers onbegrijpelijk geworden. Het inschakelen van ondersteuning van buitenaf, bijvoorbeeld een belastingadviseur, is bijna noodzakelijk geworden voor, met name kleinere, bedrijven. De basis van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is goed. Het loonbegrip sluit aan bij de maatschappelijke opvattingen en kan daardoor meegaan met maatschappelijke ontwikkelingen. De 29 kostensoorten kunnen werkgevers duidelijkheid en houvast bieden. Er zijn echter een aantal knelpunten. Het systeem wordt als ingewikkeld ervaren, mede door het feit dat de werkgever voor elke werknemer afzonderlijk moet beoordelen of een bepaalde voorziening vrij van loonbelasting kan worden toegekend. De regelgeving hieromtrent is zeer gedetailleerd, alle bepalingen hebben hun eigen voorwaarden en normeringen en de toetsingscriteria zijn ingewikkeld. Naast de toetsing aan de vele normeringen en beperkingen om de zakelijkheid te toetsen is het relevant of en in welke mate er een privévoordeel in vergoedingen en verstrekkingen is te onderkennen en geldt er een redelijkheidstoets. Door deze gedetailleerde regelgeving is het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen onoverzichtelijk en legt het een grote druk op de administratieve lasten van de werkgever. Daarbij komt nog dat de voorwaarden en toetsingscriteria vaak te ver afstaan van de realiteit en niet passen bij een reëel inkomensbegrip. Dit zorgt voor spanning tussen de rechtvaardigheid en de doelmatigheid van de heffing van loonbelasting en leidt tot eindeloze discussies met de belastingdienst. Voor de belastingdienst is het eveneens vrijwel ondoenlijk de wet op een juiste manier toe te passen en controle uit te oefenen. 21

22 Duidelijk is echter dat niet alle schuld van de hoge administratieve lasten kan worden tegengeworpen aan de wetgever, aangezien veel werkgevers en werknemers er zelf voor kiezen om zeer ruime kostenvergoedingen op te nemen in de arbeidsvoorwaarden van de werknemer. De cafetariaregeling is hiervan het sprekende voorbeeld. Naar mijn mening had de wetgever kunnen volstaan met een aantal wijzigingen in het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De basis van het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen is goed, met daarbij het grote voordeel dat de begrippen die worden gebruikt reeds zijn uitgekristalliseerd in de jurisprudentie. De wetgever heeft echter gekozen voor een drastische wijziging in het systeem van vergoedingen en vertrekkingen in de vorm van de werkkostenregeling. 22

23 Hoofdstuk 3 De werkkostenregeling 3.1 Inleiding Zoals uit hoofdstuk 2 blijkt, is het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen onoverzichtelijk en te fijnmazig. Om hier verandering in te brengen is per 1 januari 2011 de werkkostenregeling ingevoerd. 46 Tot 2015 geldt op grond van artikel 39c Wet LB 1964 een overgangsregeling in de vorm van een keuzeregime. De werkkostenregeling zou moeten zorgen voor administratieve lastenverlichting van 124 miljoen euro. 47 Uit de evaluatie van de werkkostenregeling van 24 oktober 2011 komt echter naar voren dat de werkkostenregeling nog niet echt wordt omarmd. 48 Dit blijkt eveneens uit het feit dat in maart 2013 pas ongeveer 20% van de werkgever was overgestapt op de werkkostenregeling. 49 In dit hoofdstuk wordt antwoord gegeven op deelvraag 1: waarom wordt door de invoering van de werkkostenregeling de beoogde vereenvoudiging niet bewerkstelligd? Om dit te kunnen onderzoeken zal eerst in paragraaf 3.2 het loonbegrip zoals dat is vormgegeven onder de werkkostenregeling worden behandeld. In paragraaf 3.3 komt een algemene beschrijving van de systematiek van de werkkostenregeling aan bod, waarna vanaf paragraaf 3.4 stil zal worden gestaan bij de relevante afzonderlijke onderdelen, achtereenvolgens: de gebruikelijkheidstoets, loon in natura, intermediaire kosten, gerichte vrijstellingen, (nihil)waarderingen, eindheffing, vaste kostenvergoedingen en het cafetariasysteem. In paragraaf 3.12 en 3.13 komen respectievelijk de tussenevaluatie van 24 oktober 2012 en de verkenning Aan het werk met de werkkostenregeling aan de orde. In paragraaf 3.14 worden een vergelijking tussen de werkkostenregeling en regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen gemaakt, aan de hand waarvan een evaluatie van de werkkostenregeling plaatsvindt. Hiermee is deelvraag 1 beantwoord. Hoofdstuk 3 wordt afgesloten met een conclusie. 3.2 Loonbegrip Het loonbegrip van artikel 10, lid 1, Wet LB 1964 (2010) blijft onder de werkkostenregeling in essentie van kracht, echter is aan dit artikel een passage toegevoegd. Onder loon wordt vanaf 1 januari 2011 mede begrepen dat wat wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 50 Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat deze uitbreiding dient om te verduidelijken dat tot het loon zowel behoren vergoedingen als verstrekkingen ter zake van verwervingskosten, als andere vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene 46 Wet van 23 december 2009, Stb (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 47 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 7, p Brief staatssecretaris van Financiën van 24 oktober 2011, DB/2011/ Brief staatssecretaris van Financiën van 7 maart 2013, DB/2013/96/M, p Wet van 23 december 2009, Stb (Fiscale vereenvoudigingswet 2010). 23

24 maatschappelijke maatstaven niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 51 Onder de werkkostenregeling zijn artikel 11, lid 1, sub a en b vervallen. De voorheen vrijgestelde verstrekkingen en vergoedingen (die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren) worden wel tot het loon gerekend, waarna deze door de werkgever kunnen worden aangewezen en belast via een eindheffing van 80%. 52 Op grond van artikel 31a Wet LB 1964 is geen eindheffing verschuldigd over een aantal gerichte vrijstellingen en het zogenoemde werkkostenbudget van 1,5% van de fiscale loonsom van alle werknemers Causaliteitsvereiste Indien er geen verband is tussen een vergoeding of verstrekking en de dienstbetrekking is er geen sprake van loon. Dit blijft ook onder de werkkostenregeling zo. Een bos bloemen uit sympathie op grond van de persoonlijke relatie vormt dan ook geen loon. Voor dit soort situaties is een besluit gepubliceerd door de staatssecretaris van Financiën, dat meer duidelijkheid beoogt te geven. 53 Op grond van dit besluit is geen sprake van loon als de werkgever een werknemer een persoonlijke attentie geeft in een gebruikelijke situatie en de attentie een factuurwaarde (inclusief omzetbelasting) heeft van maximaal 25 euro. Deze regeling geldt echter niet voor het toekennen van geld of waardebonnen. De viering van een jubileum van een werknemer valt echter wel binnen het loonbegrip omdat dit uit hoofde van het werkgeverschap plaatsvindt. Met de invoering van de werkkostenregeling is naar mijn mening dan ook geen verandering gebracht in het belang van het causaliteitsvereiste Voordeelcriterium In de literatuur is discussie ontstaan over de vraag of het voordeelcriterium in stand blijft onder de werkkostenregeling. Allereerst dient de vraag te worden gesteld welke stappen genomen moeten worden in de Wet LB 1964 om te concluderen dat er geen sprake is van loon als niet wordt voldaan aan het voordeelcriterium. Aan de ene kant wordt in de literatuur betoogd dat in zijn geheel niet wordt toegekomen aan loon omdat geen sprake is van een voordeel (eng loonbegrip). Anderzijds wordt betoogd dat in de eerste instantie wel sprake is van loon (al hetgeen uit dienstbetrekking wordt genoten), maar dit loon op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel a en b wordt uitgesloten (ruim loonbegrip). 54 Deze discussie over het loonbegrip is onder het regime van vrije vergoedingen en verstrekkingen slechts van theoretische aard, aangezien de conclusie hoe dan ook is dat geen sprake is van loon. Onder de werkkostenregeling is deze discussie echter van cruciaal belang omdat het loonbegrip is uitgebreid door het toevoegen van een zinsnede aan de definitie van loon ex. artikel 10, lid 1 Wet LB 1964 en het 51 Kamerstukken II 2009/10, , nr. 3, p Artikel 31, lid 1, sub f Wet LB Besluit staatssecretaris van Financiën van 18 september 2013, BLKB2013/ Zie bijvoorbeeld A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659 en Th.J.M. van Schendel, Het loonbegrip in de fiscale vereenvoudigingswet 2010, NTFR 2011/2. 24

25 schrappen van artikel 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB Derhalve zou er onder de werkkostenregeling bij een ruim loonbegrip, ook al is er geen voordeel, toch sprake zijn van loon. De staatssecretaris heeft naar aanleiding van de tussenevaluatie aangegeven dat zowel het causaliteitsvereiste als het voordeelcriterium van belang blijft. Vanuit het loonbegrip is er dus wel iets veranderd, dit heeft echter geen effect op het causaliteitsvereiste en het voordeelcriterium. Zonder voordeel voor de werknemer is er geen sprake van een vergroting van de beschikkingsmacht van de werknemer. De werknemer verarmt niet, bespaart niet op uitgaven en wordt in het geheel niet geraakt in de privésfeer. Er kan mijns inziens dan ook pas sprake zijn van loon als er een voordeel wordt behaald. Het vervallen van artikel 11, lid 1, onderdeel a en b Wet LB 1964 doet hier niets aan af. 3.3 De werkkostenregeling Om vereenvoudiging en administratieve lastenverlichting te bereiken heeft de wetgever een systeem ingevoerd met een sterk forfaitair karakter. In dit systeem is 1,5% van de fiscale loonsom vrij van loonbelasting beschikbaar voor vergoedingen en verstrekkingen aan het personeel, het zogenoemde werkkostenbudget. 55 Indien de werkgever de loonheffing van een vergoeding of verstrekking wil dragen, dient hij de bewuste keuze te maken om de vergoeding of verstrekking aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. Aanwijzing kan plaatsvinden door de vergoeding of verstrekking in de salarisadministratie op te nemen als eindheffingsloon. 56 Indien dit niet gebeurt en de vergoeding of verstrekking ook niet als loon voor de werknemer in de salarisadministratie wordt opgenomen, is dit naar mijn mening niet per definitie fout. Een voorbeeld is de situatie waarin een vergoeding of verstrekking volledig binnen het werkkostenbudget valt. Dit kan ook in de financiële administratie worden opgenomen. Doordat de salaris- en financiële administratie niet altijd aan elkaar zijn gekoppeld, is het lastig een goed beeld te krijgen van de overgebleven ruimte in het werkkostenbudget en de aangewezen vergoedingen en verstrekking waar eindheffing over is verschuldigd. In het algemeen is de feitelijke behandeling door de werkgever bepalend, al zal de aanwijzing ook vaak terug zijn te voeren op arbeidsrechtelijke afspraken of zijn vastgelegd in de administratie. Aanwijzing dient plaats te vinden voor het fiscale genietingsmoment. Het aangewezen loonbestanddeel valt eerst in het werkkostenbudget van 1,5% en kan vrij van loonbelasting worden toegekend. Bij overschrijding van het werkkostenbudget wordt het 55 Artikel 31a, lid 2 Wet LB Handboek loonheffingen werkkostenregeling 2013, p