Het belang van nauwkeurige product costs

Transcriptie

1 Amsterdam, maart 2009 Het belang van nauwkeurige product costs Samengesteld door: Harun Çiftçi Studentnummer: Faculteit: Economie en bedrijfskunde Studierichting: Bachelor Accountancy Leerstoel scriptie: Management Accounting 1 Begeleider: Dhr. drs. M. Schulp

2 Het belang van nauwkeurige product costs Student Harun Çiftçi Vincent van Goghlaan TW Haarlem Telefoon: Studentennummer Opleiding Studievariant: Bachelor Accountancy Leerstoel scriptie: Management Accounting Universiteit van Amsterdam Faculteit economie en bedrijfskunde Roetersstraat WB Amsterdam Telefoon: (020) Begeleider De heer drs. M. Schulp Afdeling Business studies (020) Amsterdam, maart

3 Inhoud Woord vooraf...5 Hoofdstuk 1: Inleiding... 6 Hoofdstuk 2: Traditionele kostenverbijzonderingsmethoden Inleiding Directe & indirecte en vaste & variabele kosten Essentie van kosten verbijzondering Verschillende verbijzonderingsmethoden voor de indirecte kosten Delingscalculatie & equivalentiecijfermethode Opslagmethode Kostenplaatsenmethode Hoofdstuk 3: Activity based costing model Inleiding Bezwaren op de traditionele methoden Uitgangspunt van productgeoriënteerde allocatiesystemen Technologische ontwikkelingen Productdifferentiatie Activity based costing methode in theorie Uitgangspunt van de activity based costing methode Opbouw van het model Cijfermatig illustratie (getallenvoorbeeld) Onderneming Ciftci B.V Berekening volgens de productgeoriënteerde methoden Berekening volgens de ABC methode Hoofdstuk 4: Implementatie van het Activity based costing model Inleiding Vergelijking van de resultaten van het rekenvoorbeeld Toepassingsmogelijkheden ABC in de praktijk

4 5 Conclusie Literatuurlijst

5 Woord vooraf Voor u ligt mijn literatuuronderzoek, dat ik in het kader van mijn opleiding Bachelor Accountancy aan de Universiteit van Amsterdam heb voltooid. Het onderzoek heeft in de periode augustus 2008 tot en met januari 2009 plaatsgevonden. Het onderwerp is: Het belang van nauwkeurige product costs. Na lang zoeken is het uiteindelijk toch gelukt om een scriptieonderwerp te vinden. Nooit heb ik voorheen zoveel informatie bijeen hoeven brengen als voor mijn scriptie. Ik heb vele boeken, artikelen en andere relevante literatuur doorgenomen voor mijn scriptie. Ik dank mijn begeleider de heer drs. M. Schulp voor zijn hulp en steun. Als laatste wil ik mijn ouders en verloofde bedanken voor hun begrip en morele steun. Haarlem, maart 2009 Harun Çiftçi 5

6 Hoofdstuk 1: Inleiding AMSTERDAM - Philips staakt in de loop van dit jaar de productie van computerbeeldschermen. Het elektronicabedrijf draagt die activiteiten over aan TPV Technology in Hongkong, zo maakte het dinsdag bekend (nu.nl (2008), 8 juli). De kredietcrisis is langzamerhand ook in de reële economie te merken. De kranten staan vol met dergelijke artikelen als hierboven. Door de crisis zijn de winsten van bedrijven onder druk komen te liggen, waardoor het belang van nauwkeurige kosteninformatie voor het management sterk is toegenomen. In deze scriptie zullen aan de hand van een literatuuronderzoek verschillende kostenverbijzonderingsmethoden worden uiteengezet. Het onderwerp is : Het belang van nauwkeurige product costs voor de bedrijfsvoering. Om dit onderwerp te bespreken worden allereerst in hoofdstuk 2 de traditionele kostenverbijzonderingsmethoden uiteengezet. Verschillende soorten kosten worden onderscheiden, de essentie van kostenallocatie wordt behandeld en de verschillende toerekeningsmethoden worden beschreven. Het derde hoofdstuk beschrijft de bezwaren van de traditionele methoden en Activity Based Costing (ABC), de methode die als oplossing daarvoor wordt voorgedragen. Tevens wordt in dit hoofdstuk een cijfervoorbeeld opgenomen waarbij deze kostprijsbepaling nader wordt toegelicht. Verder wordt in hoofdstuk 4 de implementatie van ABC beschreven en factoren die daarop van invloed zijn. De scriptie wordt afgesloten met een samenvatting en een conclusie. 6

7 Hoofdstuk 2: Traditionele kostenverbijzonderingsmethoden 2.1 Inleiding In dit hoofdstuk komt het onderscheid tussen vaste en variabele en dat tussen directe en indirecte kosten aan bod. Daarna zal kort de essentie van kostenallocatie worden uiteengezet. Vervolgens zullen de verschillende toerekeningsmethoden worden beschreven. 2.2 Vaste en variabele kosten en directe en indirecte kosten Het vakgebied management accounting kent twee belangrijke kostenonderscheidingen. Bij de eerste gaat het om hoe de kosten reageren op veranderingen in de bedrijfsdrukte, bijvoorbeeld het productievolume. Het gaat dan om de indeling van de totale kosten in vaste en variabele kosten. De tweede kostenonderscheiding betreft de verdeling van de totale kosten van de organisatie naar onderdelen van de organisatie, naar inspanningen of resultaten. Het gaat dan om de indeling in directe en indirecte kosten (Roberts & Roozen, 1991, p.26). De kostensoorten die rechtstreeks met zekerheid toegewezen kunnen worden naar een product worden directe kosten genoemd. Direct materiaalverbruik of directe arbeidkosten vormen voorbeelden van directe kosten. Alle overige kosten die niet onmiddellijk tot een bepaald product toegerekend kunnen worden zijn indirect. De verdeling van de totale kosten in direct en indirect hangt mede af van de mate waarin men erin slaagt directe relaties te ontdekken en met de mogelijkheden tot meting en registratie van (individuele) kosten en inspanningen. Kosten zijn dus niet uit hun aard indirect, maar als de relatie tussen deze kosten met de producten niet voldoende nauwkeurig gekwantificeerd kan worden, dan worden deze kosten als indirect aangemerkt. (Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.27). De indirecte kosten kunnen onderverdeeld worden in twee categorieën. Ten eerste zijn er indirecte kosten die niet rechtstreeks naar een bepaald product toegerekend kunnen 7

8 worden, maar die wel een duidelijk oorzakelijk verband hebben met het product. Hierbij valt te denken aan de afschrijvingskosten van een machine, waarop slechts een product wordt bewerkt. De relatie tussen de afschrijvingskosten en de producten wordt in wezen vervangen door twee directe relaties; één tussen indirecte kosten en het aantal machineuren en één tussen het aantal machine uren en het product (Groot, 1993, p.130). Kosten die verband houden met de verkoop en andere activiteiten, maar die geen benaderbaar causaal verband hebben met de fabricage van goederen vormen de tweede categorie van indirecte kosten. Kosten van administratie en personeelszaken zijn voorbeelden hiervan (Van Halem & Roozen, 1992, p.4-5). 2.3 Essentie van kosten verbijzondering Voor de vaststelling van de verkoopprijs is een nauwkeurige bepaling van de kosten per product van essentieel belang. Kosteninformatiesystemen zijn ontwikkeld om de kosten per product te berekenen teneinde het management verantwoorde beslissingen te kunnen laten nemen. Want indien de verkoopprijs te hoog is voor de markt, kan de beslissing genomen worden het product niet langer in het assortiment op te nemen, waardoor de markt- en concurrentiepositie aangrijpend beïnvloed kan worden. De gevolgen van verkeerde beslissingen kunnen het voortbestaan van ondernemingen in gevaar brengen. Onder kostenverbijzondering verstaat men de toekenning van de kosten naar de afzonderlijke kostendragers 1. In de ideale situatie kunnen zuiver oorzakelijke verbanden gekwantificeerd worden tussen inspanningen enerzijds en kosten anderzijds. In praktische omstandigheden echter is het vrijwel onmogelijk om alle kosten eenduidig te koppelen aan bijvoorbeeld producten (Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.27). 1 Onder kostendragers worden eindproducten waaraan de kosten vanuit de kostenplaatsen worden toegerekend bedoeld. In deze scriptie worden eindproducten als het product aangeduid. 8

9 Met name (variabele) indirecte kosten worden op basis van verschillende verdeelsleutels (aantal machine-uren, directe arbeidsuren, aantal vierkante meters etc.) toegerekend aan producten. Uitgangspunt hierbij is dat kosten worden veroorzaakt door producten, waardoor deze kosten ingecalculeerd moeten worden in de kostprijs (Cooper, 1987, p.48). Enkele van deze productgeoriënteerde methoden zullen in de volgende paragraaf worden behandeld. 2.4 Verschillende verbijzonderingsmethoden voor de indirecte kosten Kostenallocatiesystemen verbijzonderen de kosten naar producten in twee fasen. Allereerst worden kosten toegerekend aan productieafdelingen en vervolgens worden ze toegerekend naar de desbetreffende producten (Atkinson e.a., 2004, p.271). Zoals aangegeven worden hieronder de meest bekende productgeoriënteerde kostenverbijzonderingsmethoden 2 in het kort beschreven Delingscalculatie & equivalentiecijfermethode De delingscalculatie methode is de meest eenvoudige manier om de kosten te verbijzonderen over de kostendragers bij homogene productie. Bij deze methode worden alle kosten zonder enig onderscheid in directe en indirecte kosten over een bepaalde periode toegerekend aan de kostendrager. Vervolgens worden de kosten van de kostendrager gedeeld door het aantal voortgebrachte producten in die periode om de kostprijs te bepalen (Rutten, 1994, p.15). De equivalentiecijfermethode is een gelijkwaardige methode waarbij de kostprijs van de producten naar rato van het basisproduct 3 wordt berekend. 2 Productgeoriënteerde methoden worden ook wel als de volumegebaseerde methoden aangeduid 3 Product waarvoor het equivalentiecijfers één wordt aangenomen. 9

10 2.4.2 Opslagmethode In tegenstelling tot de voorgaande twee kostenverbijzonderingsmethoden maakt de opslagmethode wel onderscheid tussen de directe en indirecte kosten. Bij deze methode worden indirecte kosten naar verhouding waarin zij de directe kosten veroorzaken aan de kostendragers toegerekend. Als verdeelsleutels kunnen bijvoorbeeld directe lonen en directe machine uren gehanteerd worden. De kostprijs van het product is dan de som van de directe kosten en de opslag(en) voor de indirecte kosten 4. Voor toepassing van deze methode geldt de voorwaarde dat het bedrag aan indirecte kosten van een kostendrager evenredig is met de mate waarin het (bepaalde) directe kosten veroorzaakt (Rutten, 1994, p.16). Deze methode onderscheidt een primitieve en een verfijnde vorm, waarbij toerekening van indirecte kosten plaatsvindt doormiddel van slechts één opslag bij de primitieve vorm Kostenplaatsenmethode De meest ontwikkelde productgeoriënteerde kosten allocatie methode is de kostenplaatsenmethode ofwel de productiecentramethode. Bij deze methode worden alle indirecte kosten toegerekend aan de kostendragers via de kostenplaatsen. Het begrip kostenplaats is als volgt te definiëren: Een geheel van kosten, dat voor het verkrijgen van bepaalde voor de productie benodigde prestaties moet worden aangewend. Een kostenplaats representeert derhalve een functie met betrekking tot het productieproces (Meij, 1960, p.171) Er zijn drie verschillende kostenplaatsen te onderscheiden: 4 Zie voor een cijfermatig voorbeeld het boek van Boons, Robert & Roozen (1991, pp.28-31) 10

11 Hulpkostenplaatsen. Dit zijn geen zelfstandige afdelingen, maar kostengroeperingen ten behoeve kostenverbijzondering. Huisvesting is een voorbeeld hiervan. Zelfstandige kostenplaatsen. Dit zijn wel zelfstandige afdelingen, maar hebben geen rechtstreekse verband met de eindproducten. Afdeling onderhoud is een voorbeeld hiervan. Hoofdkostenplaatsen. Dit zijn zelfstandige afdelingen, waar het productieproces plaatsvindt. Bij toepassing van de kostenplaatsenmethode wordt de toerekening van kosten in drie fasen opgezet. Ten eerste worden de indirecte kosten over de kostenplaatsen verdeeld. Vervolgens worden kosten van de hulpkostenplaatsen doorberekend aan de hoofdkostenplaatsen. Ten slotte worden de kosten van de hoofdkostenplaatsen aan de producten doorberekend. Hulpkostenplaats 1 Hulpkostenplaats 2 Hulpkostenplaats 3 Hulp. 1 Hulp. 2 Hulp. 3 Hoofd. 1 Hoofd. 2 Tabel 1 Kostenplaatsenmethode De uitkomsten van deze variant van de kostenplaatsenmethode zijn derhalve afhankelijk van de volgorde waarin de hulpkostenplaatsen in de berekening worden betrokken. Een meer geavanceerde variant (de zogenaamde reciprocal of wederkerige methode ) houdt rekening met alle onderlinge verhoudingen, ongeacht de volgorde waarin gerekend wordt (Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.31). Hoofdstuk 3: Activity-based costing model 3.1 Inleiding 11

12 In het vorige hoofdstuk zijn de productgeoriënteerde kostenverbijzonderingsmethoden aan bod gekomen. In dit hoofdstuk zullen de bezwaren op de traditionele modellen worden uiteengezet. Als een mogelijke oplossing voor deze bezwaren zal de Activitybased costing model 5 in theorie worden besproken. Ter afsluiting van het hoofdstuk zal ABC met een getallenvoorbeeld geïllustreerd worden. 3.2 Bezwaren op de traditionele methoden Uitgangspunt van productgeoriënteerde allocatiesystemen De bezwaren op de conventionele productgeoriënteerde kosteninformatiesystemen komen hoofdzakelijk voort, doordat de relatie tussen de kosten en de producten niet voldoende nauwkeurig gekwantificeerd kunnen worden. Deze methoden nemen als uitgangspunt dat kosten door producten worden veroorzaakt. Dit leidt er toe dat de producten en onderdelen die in het product terug te vinden zijn ook de basis vormen voor kostentoerekening 6. Alle overige kosten worden vervolgens via deze aspecten aan de producten doorbelast. Dit betekent echter wel, dat die overige kosten, overhead, geacht worden proportioneel met het verbruik van de gekozen aspecten mee te groeien (Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.31) Technologische ontwikkelingen Ontwikkelingen in de productietechnologie en de informatietechnologie hebben er toe geleid dat in vele bedrijfstakken veel is geïnvesteerd in flexibele productiemiddelen zoals machines. Met de komst van deze nieuwe geautomatiseerde productiemiddelen is de kostenstructuur van processen met de tijd veranderd. Naast het ontstaan van allerlei nieuwe activiteiten zoals programmering en systeemonderhoud is de invloed van directe arbeid op de kostprijs van producten afgenomen. 5 Ook wel het ABC methode genoemd 6 Als basis grondslag worden volume gerelateerde verdeelsleutels zoals het verbruik van materiaal, arbeid en machine uren genomen 12

13 Zolang het verbruik van overheadactiviteiten ook in een rechtevenredig verband staat met het verbruik van de directe variabele kosten die de basis voor toerekening zijn, is de oplossing nog steeds acceptabel. In de praktijk is dit echter vrijwel nooit zo. Een toename van het productievolume leidt slechts in zeer sporadisch voorkomende gevallen tot een evenredige toename in overhead-activiteiten (Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.25). Door al deze ontwikkelingen zijn de te verdelen (overhead) kosten ten opzichte van de directe kosten gestegen, waardoor de mogelijkheid op onnauwkeurige doorbelasting met de traditionele modellen is toegenomen Productdifferentiatie De besproken ontwikkelingen in de vorige paragraaf hebben er ook toe geleid dat machines ruimere inzetmogelijkheden hebben gekregen, waardoor met minder menselijke arbeid een breder assortiment aan producten gefabriceerd kan worden. Zoals in de inleiding al ter sprake is gekomen, zijn de bedrijven in het huidige concurrentieklimaat en door de toegenomen welvaart gedwongen om een breder assortiment aan te bieden om de wensen die in de markt leven te vervullen. Een groter assortiment betekent een grotere diversiteit in de productie-inspanningen, en dus ook in de kosten. In het vorige hoofdstuk is al ter sprake gekomen dat de delingscalculatiemethode en de equivalentiecijfermethode alleen toepasbaar zijn bij homogene productie. Allocatie van kosten bij deze methoden is alleen mogelijk indien verwantschap tussen producten bestaat. 3.3 Activity based costing methode in theorie 13

14 3.3.1 Uitgangspunt van de activity-based costing methode ABC is ontstaan als een reactie op de tekortkomingen van de traditionele kostencalculatie systemen, waarbij indirecte fabricagekosten worden doorberekend aan de producten op basis van één of meer opslagen op de directe kosten. De gedachte achter ABC is dat niet het productievolume de kosten veroorzaakt, maar dat de activiteiten die nodig zijn om de producten voort te brengen de kosten veroorzaken. De calculatie is daarom gericht op het vaststellen van de kosten per activiteit. Kosten worden gemaakt omdat in het productieproces verschillende activiteiten worden uitgevoerd. De kostprijsbepaling van een product moet volgens ABC dan ook, naast de directe kosten, zijn gebaseerd op het gebruik dat de producten van de activiteiten maken. Productieactiviteiten die worden onderscheiden zijn bijvoorbeeld: het keuren van producten, het omstellen van machines, het inkopen van grondstoffen en de productieplanning. Naarmate een groter beroep op deze activiteiten wordt gedaan, zullen de met deze activiteiten samenhangende kosten toenemen. Door toepassing van ABC wordt een beter inzicht verkregen in de kostenstructuur van de onderneming. Het primaire doel van ABC-methode is het zo nauwkeurig mogelijk berekenen van de kosten die op de producten drukken, met in achtneming van een lange termijn perspectief. In tegenstelling tot de productgeoriënteerde methoden, waarbij ervan uitgegaan wordt dat de producten de kosten veroorzaken, gaat de activity-based costing model ervan uit dat de activiteiten de kosten veroorzaken. ABC traceert de kosten naar producten via de activiteiten die nodig zijn om het product te vervaardigen (Staubus, 1988, pp.18-24). 14

15 3.3.2 Opbouw van het model Kostentoerekening op basis van de ABC-methode kent de volgende fasen: Het identificeren van de activiteiten Het definiëren van de activiteitencentra Het kiezen van verdeelsleutels die de relatie tussen de activiteiten binnen een activiteitencentrum en het product weergeven Het verbijzonderen van kosten naar activiteitencentra Het met behulp van de verdeelsleutels verbijzonderen van kosten van de activiteitencentra naar de producten Activiteiten zijn repeterende handelingen of taken dan die worden uitgevoerd binnen een onderneming (Romano, 1989, p.65). Activiteiten die in directe relatie staan tot de producten worden primaire activiteiten genoemd, terwijl activiteiten die geen directe relatie hebben tot de secundaire activiteiten behoren. Ten aanzien van de secundaire activiteiten kan nog de volgende uitsplitsing aangebracht worden (Cooper, 1990, p.4): unit-gerelateerde activiteiten, zijn activiteiten die worden verricht bij het produceren van iedere eenheid product; deze kosten worden ook wel gedefinieerd als variabele kosten. serie-gerelateerde activiteiten, zijn activiteiten die worden verricht bij het produceren van iedere productserie, ongeacht het aantal eenheden dat deze productserie omvat, bijvoorbeeld het instellen van machines. productondersteunende activiteiten, zijn activiteiten die worden verricht voor de productie van ieder type product, ongeacht het aantal eenheden en het aantal productseries die van dat producttype worden geproduceerd; bijvoorbeeld productontwerp aanpassingen en procesontwerp aanpassingen. 15

16 infrastructuur gerelateerde activiteiten, zijn activiteiten die verricht worden door een bepaalde afdeling ten behoeve van het gehele organisatie. Enkele voorbeelden hiervan zijn de boekhouding, beveiliging en personeelszaken. In de praktijk zal de eerste stap lijden tot vele identificeerbare activiteiten die vervolgens gereduceerd moeten worden tot enkele activiteitencentra 7. Door groepering 8 van de activiteiten wordt het mogelijk om de kosten van de samenstellende activiteiten via één of enkele verdeelsleutels te verbijzonderen naar de producten. Ter verduidelijking van de hierboven beschreven fasen zal in het volgende paragraaf een cijfermatig voorbeeld worden uitgewerkt. 3.4 Cijfermatig illustratie (getallenvoorbeeld) Onderneming Ciftci B.V. Ter illustratie van het ABC-model zal in deze paragraaf een cijfermatig voorbeeld worden uitgewerkt, waarbij een vergelijking wordt gemaakt met de traditionele modellen. We gaan uit van de productie onderneming Ciftci B.V. die koffers op de markt brengt in diverse varianten. Er worden zowel luxe koffers op bestelling in een laag productie- en afzet volume geproduceerd als standaard koffers in hoog volume. Verder is het mogelijk om koffers in twee verschillende kleuren te bestellen. De productietechnische gegevens zijn als volgt: Product Afzet in stuks Grondstof in kg Arbeid in uren Machine uren Instellen Transport 7 De groepering van activiteiten binnen een center is zodanig dat het inspanningsniveau van enkele activiteit in een vast verhouding staat tot het inspanningsniveau van de andere activiteiten, ongeacht welk product een aanspraak doet op de activiteiten ((Boons, Roberts & Roozen, 1991, p.25). 8 Hiërarchische indeling van activiteiten 16

17 Luxe blauwe koffer Luxe zwarte koffer Standaard blauwe koffer Standaard zwarte koffer Totaal Kosten per eenheid ,75 Tabel 2 Productietechnische gegevens Interpretatie van de tabel: Het verschil in productievolume is af te lezen uit de tweede kolom. Zo worden er van de luxe blauwe koffers 100 stuks geproduceerd en afgezet terwijl van de luxe zwarte koffers 500 stuks worden geproduceerd en afgezet. Grondstoffen, arbeidsuren en de machine-uren zijn aangegeven in fysieke eenheden per koffer. Zo is per luxe blauwe koffer 3 kg grondstof, 1 arbeidsuur en twee uur aan machine tijd nodig. Complexiteit van koffers komt tot uitdrukking in de zesde kolom. Instelkosten bedragen twee maal zoveel voor de luxe koffers. Het instellen en het transporteren van de koffers worden in dit voorbeeld opgevat als overhead Berekening volgens de productgeoriënteerde methoden Directe variabele kosten en overhead kosten vormen samen de kostprijs van de koffers. De berekening van de directe variabele kosten component is evident, immers alle kosten zijn direct. Echter de berekening van de overhead is ingewikkelder. Voor de berekening 17

18 hiervan wordt eerst de totale overhead berekend en verdeeld over het aantal koffers naar verhouding van directe arbeidsuren. De totale instelkosten en de transportkosten zijn te berekenen door het aantal benodigde eenheden te vermenigvuldigen met de afzet. Vervolgens wordt dit aantal vermenigvuldigd met de kosten per eenheid. De totale overheadkosten bedragen in totaal ,00. Product Afzet in stuks Instelkosten Transportkosten Totale arbeid in uren Luxe blauwe koffer 100 ( 25 x 2 x 100) 5000 ( 3,75 x 1x 100) Luxe zwarte koffer Standaard blauwe koffer Standaard zwarte koffer Totale overhead Tabel 3 Overhead kosten met als verdeelsleutel arbeidsuren Zoals uit de tabel hierboven is af te lezen worden voor de productie van luxe blauwe koffers in totaal 100 arbeidsuren besteed. De overhead kosten worden naar verhouding van het arbeiduren gebruik verdeeld over de producten. De totale overhead kosten voor de luxe blauwe koffers bedraagt dan: (100/1200) x = Volgens de berekening van de productgeoriënteerde methode ontstaan de volgende kostprijzen voor de verschillende koffers: Product Afzet Grondstof Arbeid Machine Overhead Totaal Kostprijs p/s Luxe blauwe koffer ,50 Luxe zwarte koffer ,50 18

19 Standaard blauwe koffer Standaard zwarte koffer , ,50 Totaal Tabel 4 Productgeoriënteerde kostprijzen van de koffers Berekening volgens de ABC methode De berekening van de directe variabele kosten component is identiek aan de productgeoriënteerde kostprijs. Ten aanzien van de overhead kosten onderkent de ABCmethode wel een afzonderlijke calculatie. Bijvoorbeeld: de toerekening van de activiteit instellen vind plaats op basis van het werkelijke aantal instellingen dat nodig is geweest voor de productie van de desbetreffende koffers. Volgens de berekening van de ABC-methode ontstaan de volgende kostprijzen voor de verschillende koffers: Product Afzet Grondstof Arbeid Machine Instelkosten Transport kosten Totaal Kost-prijs p/s Luxe blauwe koffer Luxe zwarte koffer Standaard blauwe koffer , , ,75 Standaard zwarte koffer ,25 Totaal Tabel 5 Kostprijzen op basis van ABC-methode

20 De uitkomsten van de vergelijking tussen de productgeoriënteerde methode en ABC-methode zal in het volgende hoofdstuk en in de conclusie verder worden besproken. Hoofdstuk 4: Implementatie van het Activity based costing model 4.1 Inleiding Door middel van een cijfervoorbeeld is in het vorige hoofdstuk uiteengezet op welke wijze de kostprijs met het ABC-methode wordt berekend. Uit de kostprijzen van de verschillende koffers blijkt dat de ABC-methode een verfijndere toerekening kent. In tegenstelling tot dit belangrijke voordeel blijkt uit onderzoeken dat vele ondernemingen problemen ondervinden bij de implementatie van het ABC-methode. In dit hoofdstuk wordt het voorbeeld van het vorige hoofdstuk verder uitgewerkt door de resulterende kostprijzen met elkaar te vergelijken. Verder wordt in paragraaf 4.3 de toepassingsmogelijkheden van de ABC-methode uiteengezet. Ten slotte worden de beperkingen van het ABC-methode in paragraaf 4.4 uitvoerig beschreven. 4.2 Vergelijking van de resultaten van het rekenvoorbeeld In het cijfervoorbeeld werd reeds een onderscheid aangebracht tussen activiteiten die in directe relatie staan tot de producten, zoals grondstofkosten en arbeidskosten en alle overige activiteiten die niet onmiddellijk tot bepaalde producten toegerekend kunnen worden, zoals instelkosten en transportkosten. Aangezien de direct variabele componenten van alle koffers identiek zijn, levert de productgeoriënteerde methode ook gelijke kostprijzen op. Alle koffers hebben in het voorbeeld een kostprijs van 93,50 terwijl bij de berekening volgens de ABC-methode verschillende kostprijzen resulteert. Dit komt omdat de verschillen in de overheadkosten niet op productniveau toegerekend worden, maar over alle koffers verdeeld worden op basis van de relatieve consumptie van directe variabele bestanddelen. 20

21 Verder houdt de volumegerelateerde methode ook geen rekening met niet proportionele stijgingen en dalingen van overhead activiteiten bij de productie van koffers. De totale overheadkosten worden verdeeld over de producten alsof het direct variabele kosten zijn. Zo worden bij de productie van zwarte koffers met een afzet van 500 stuks, vijfmaal meer arbeidsuren gebruikt dan de zwarte koffers met een afzet volume van 100 stuks, waardoor deze koffers ook vijfmaal meer overheadkosten toebedeeld krijgen. Ook de complexiteit van koffers wordt bij de productgeoriënteerde methode op dezelfde wijze betrokken op alle producten. Hierdoor worden beslissingen zoals het kopen of zelf produceren van koffers vanuit een productgeoriënteerde kosteninformatiesysteem onvoldoende ondersteund. Een ander essentieel verschil tussen de beide methoden is dat (complexe) koffers die op een relatief kleine schaal geproduceerd worden bij de volumegerelateerde methode een te lage kostprijs krijgen. Zo is de kostprijs van een luxe blauwe koffer volgens de productgeoriënteerde methode 93,50 terwijl het volgens de ABC-methode 99,75 bedraagt. Simpele producten die in een relatief hoge volume worden voortgebracht krijgen bij de volumegerelateerde methode een te hoge kostprijs. Zo is de kostprijs van de standaard zwarte koffer 93,50 terwijl het volgens de ABC methode 82,25 bedraagt. Met andere woorden `hoog subsidieert laag. 4.3 Toepassingsmogelijkheden Ondanks tekortkomingen van traditionele systemen, verdient deze soms de voorkeur boven de ABC-methode. Dit doet zich voor wanneer de invoering en instandhouding van ABC niet lonend is. Hieronder worden enkele voorwaarden beschreven waarbij de ABC-methode rendabel is en mogelijk een nauwkeuriger oplossing biedt. Lage meet- en registratiekosten; Relatief veel indirecte fabricagekosten; 21

22 Productdiversiteit; indien een onderneming slechts een product vervaardigd is de kostprijs berekening niet problematisch en hoeft ook niet gekozen te worden voor een ingewikkelde toerekening. Complexiteit in de productie; zeer complexe producten rapporteren een hoger marge bij de traditionele methoden. Sterk concurrerende markt; bij sterke concurrentie moet de kostprijs zo nauwkeurig mogelijk bepaald worden zodat geen ander bedrijf zijn voordeel kan doen op foutieve toerekening van kosten. Bij stabiele marktomstandigheden is er relatief weinig aandacht hiervoor 4.4 ABC in de praktijk Er is in de loop der jaren veel empirisch onderzoek gedaan naar de mate waarin ABC in de praktijk wordt toegepast. Uit deze onderzoeken blijkt, tegen de verwachtingen in, dat ABC slechts in klein gedeelte van de ondernemingen is geïmplementeerd (Shields & McEwen, 1996, p.15). Uit een onderzoek van Moret, Ernst & Young (1995) in de Nederlandse voeding- en genotmiddelenindustrie komt eenzelfde beeld naar voren. Slechts 12 van de 117 onderzochte ondernemingen in deze sector gebruikten ABC (Schulp & Zwart, 1999, p.220). Een van de belangrijkste oorzaken voor de lage implementatiegraad van ABC zijn de hoge kosten die implementatie met zich meebrengt. Deze kosten worden veelal veroorzaakt, doordat indirecte activiteiten grondig geanalyseerd moeten worden. Want een optimale beheersing van kosten is pas mogelijk aan de hand van nauwkeurige analyse van de kostenstructuur. Een ander argument is dat het doel waarvoor de ABC-informatie wordt gebruikt niet altijd helder is. Aanvankelijk werd de ABC-informatie vooral gebruikt voor prijs- en assortimentsbeslissingen, terwijl tegenwoordig deze informatie veel meer wordt gebruikt voor het beheersen van indirecte kosten. 22

23 Verder is het, vanwege de complexiteit van de indirecte activiteiten en vanwege de onduidelijke relaties tussen die activiteiten en de verschillende calculatieobjecten, vaak niet mogelijk een ABC-systeem op te zetten dat betrouwbare informatie genereert. Een verkeerde definitie van cost drivers, cost pools en activiteiten leidt dan tot onbetrouwbare kosteninformatie (Schulp & de Swart, 1999, p.221). Ten slotte speelt de cultuurkloof en de gedragsimplicaties binnen een organisatie ook een belangrijke rol bij de implementatie van ABC. Verschillende informatiebehoeften binnen een organisatie kunnen leiden tot spanningen, waardoor de implementatie kan worden belemmerd. Shields en Young (1989) beschrijven een aantal factoren die van belang zijn grote veranderingen in informatiesystemen, zoals bijvoorbeeld het invoeren van ABC. Hun uitgangspunt is dat ABC niet moet worden gezien als technische innovatie, maar veel meer als een administratieve innovatie, waardoor gedrags- en organisatorische factoren in belangrijke mate het succes ervan zullen bepalen. Zij noemen als een van de belangrijkste aspecten de cultuur die heerst binnen de organisatie en de aanwezigheid van inspirerende leidinggevenden. Ook achten zij steun en betrokkenheid van het management ten aanzien van de voorgestelde veranderingen essentieel. Verder moet het management voldoende financiële middelen ter beschikking stellen voor de benodigde scholing en training van de werknemers. Maar zelfs als aan al deze voorwaarden is voldaan, dan nog kan het implementeren van grote veranderingen in het informatiesysteem verscheidene jaren in beslag nemen. Omdat veranderingen in het denk- en gedragspatroon van mensen en in de organisatiecultuur veel tijd en inspanning vergen. 23

24 5 Conclusie Door de heersende kredietcrisis zijn naast de financiële instellingen ook de productieinstellingen sterk geraakt. In vele branches zijn de klappen hard aangekomen met als resultaat tijdelijke stilleggingen van fabrieken. In zo n slecht ondernemingsklimaat zijn de bedrijven hard bezig met reorganisaties en bezuinigingen en saneringen om de kosten te drukken. In dergelijke gevallen heeft het management grote behoefte aan nauwkeurige kosteninformatiesystemen om verantwoorde beslissingen te kunnen nemen. Op basis van deze kosteninformatie kan de winstgevendheid van producten, klanten, orders en dergelijke in kaart gebracht worden en kunnen strategische beslissingen genomen worden, zoals het bepalen van de verkoopprijs, het opnemen van producten in het assortiment of het uitbesteden van productie. In hoofdstuk twee zijn de verschillende kostensoorten beschreven en een korte inleiding gemaakt op de essentie van kostenverbijzondering. In paragraaf 2.4 zijn de traditionele volumegerelateerde kostenverbijzonderingsmethoden uiteengezet. Vervolgens zijn in paragraaf 3.2 de bezwaren op de traditionele modellen beschreven. Acitvity Based Costing (ABC), als reactie op de bezwaren en tekortkomingen van de traditionele kostenallocatiesystemen ontstaan, wordt in paragraaf 3.3 besproken. Ter illustratie van ABC is in paragraaf 3.4 een cijfermatig voorbeeld uitgewerkt, waarvan de bevindingen in hoofdstuk vier zijn opgenomen. Verder zijn in hoofdstuk vier de toepassingsmogelijkheden en de factoren die van belang zijn bij de implementatie van ABC beschreven. ABC, waarbij de indirecte kosten op basis van activiteiten aan de producten worden toebedeeld, verschaft niet alleen nauwkeurige kostprijzen maar geeft bovenal beter inzicht in de kostenstructuur van de organisatie. 24

25 Bij de traditionele modellen, bijvoorbeeld de opslagmethoden, worden de indirecte kosten op grond van de directe kosten aan de producten toegerekend. Het belangrijkste bezwaar tegen deze volumegerelateerde kostenallocatie systemen is dat producten die in grote hoeveelheden worden geproduceerd veel indirecte kosten toegerekend krijgen en producten die in kleine hoeveelheden worden geproduceerd weinig, waardoor deze als het ware gesubsidieerd worden. Een nauwkeurige kostprijsberekening verschaft niet alleen inzicht in de kostenstructuur, maar vormt ook een belangrijk hulpmiddel voor kostenbeheersing, wat in crisistijden hoog in het vaandel van organisaties staat. Tevens is een nauwkeurige kostprijs berekening van essentieel belang voor de vaststelling van de verkoopprijs van een product. Aan de hand hiervan kan het management verantwoorde (lange)termijn beslissingen nemen om de continuïteit van de onderneming te waarborgen. Immers de verkoopprijs van producten zal de markt- en concurrentiepositie van de onderneming sterk beïnvloeden. Ondanks de vele voordelen van ABCl wordt deze methode in het bedrijfsleven niet op grote schaal toegepast. Financiële aspecten, zoals te hoge meet- en registratiekosten, vormen hierbij een belemmering. Maar naast de financiële aspecten zijn er ook cultuur en gedragsimplicaties binnen een organisatie die de implementatie van het ABC methode tegen werken. 25

26 Literatuurlijst Boer, J. de (1998). Activity-based costing, het invoeren en de implementatiegraad van ABC-systemen in Nederland. Scriptie, Universiteit van Amsterdam. Boons, A.A.M., Roberts, H.J.E., en Roozen, F.A. (1994). Activity Based Costing; Strategisch cost management voor vernieuwende bedrijven. Deventer: Kluwer Bedrijfswetenschappen. Cooper, R. (1990). Cost classification in unit-based and activity-based manufacturing cost systems. Journal of Cost Management, Vol.4, Nr.3, fall, Cooper, R. (1987). The two-stage procedure in cost accounting: part one. Journal of Cost Management, Vol.1, Nr.2, summer, Gerritsen, S. (2001). Schrijfgids voor economen. Bussum: uitgeverij Coutinho. Gool, H. van, e.a. (1995). Activity Based Costing in de Food. Toepassingen en Trends. Utrecht: Moret Ernst & Young Management Consultants. Groot, T.L.C.M. (1993). Activity Based Costing. Tijdschrift voor Bedrijfsadministratie, 1153, Halen, C. van en Roozen, F.A. (1992). Traditionele kostenallocatie t.b.v. kostprijsberekening. Alphen aan de Rijn: Kluwer Bedrijfswetenschappen Hirsch, M.L. (2000). Advanced Management Accounting, 2nd ed. Londen: Thomson Learning. Kaplan, Robert S. (1994). Management Accounting ( ): Development of New Practice and Theory. Management Accounting Research, Vol. 5, Meij, J.L. (1960). Leerboek der bedrijfseconomie, deel I: theoretische bedrijfseconomie I. s-gravenhage: Delwel. Nu.nl (2008). Homepage ( l), 10 oktober. Romano, P.L. (1989). Activity accounting: an update part 1. Management Accounting: (NAA), mei, Rutten, D. (1994). Kosteninformatie in distributiebedrijven. Scriptie, Katholieke Universiteit Nijmegen Schulp, M. en Zwart, D. de (1999). Management accounting & management control. Groningen: Wolters-Noordhoff. Shields, M.D. en McEwen, M.A. (1996), Implementing activity-based costing systems successfully. Journal of Cost Management, Vol. 9 No.4, pp Shields, M.D. (1995). An empirical analysis of firms implementation experience with activity-based costing. Journal of Management Accounting Research, Vol. 7 pp Shields, M.D. en Young, S.M. (1989). A behavioral model for implementing cost management systems. Journal of Cost Management, Vol.3, Nr.4, winter, Staubus, G.J. (1988). Activity costing for decisions. New York: Garland Publishing. Zimmerman J.L. (2000). Accounting for Decision Making and Control. Singapore: The McGraw-Hill Companies. 26

27 Zimmerman, J.L. (1979). The Costs and Benefits of Cost Allocations. Accounting Review, Vol. 54,