Kostprijsberekening. Drs. H.C. Dekker 1. 1 Inleiding A 2520^ 3 2 Principes van kostenallocatie/kostprijsberekening

Transcriptie

1 A2520^1 A 2520 Kostprijsberekening Drs. H.C. Dekker 1 1 Inleiding A 2520^ 3 2 Principes van kostenallocatie/kostprijsberekening A 2520^ 4 3 Functies van de kostprijs A 2520^ 5 4 Traditionele methoden van kostprijsberekening A 2520^ Delingscalculatie A 2520^ Toeslagcalculatie A 2520^ Kostenplaatsenmethode A 2520^ 12 5 Signalen verouderde kostprijssystemen (Red Flags) A 2520^ 19 6 Activity-Based Costing A 2520^ 21 7 Activity-Based Management A 2520^ 27 8 Time Driven Activity-Based Costing A 2520^ 30 1 De heer Dekker studeerde bedrijfseconomie aan de Universiteit van Amsterdam. Aan deze universiteit was hij vele jaren verbonden als (hoofd)medewerker Bedrijfseconomie. Voor en tijdens zijn studie is hij gedurende acht jaren werkzaam geweest als assistent-accountant. Tussen 1994 en 2006 was hij programma-coo«rdinator van de Postdoctorale Opleiding tot Register Controller aan de Vrije Universiteit Amsterdam. Hij was ook universitair hoofddocent Management Accounting, onderdeel Cost Management Systems, bij deze opleiding.

2 A2520^2 Kostprijsberekening 9 Samenvatting en conclusies A 2520^ Literatuur A 2520^ 36 Bijlage Traditionele kostprijscalculatiemodellen versus Activity-Based Costing model A 2520^ 38

3 A2520^3 1 Inleiding Er bestaat binnen organisaties een groeiende behoefte om niet alleen de eigen kosten te begrijpen, maar ook het gedrag van de factoren die deze kosten veroorzaken. Er bestaat echter verwarring over hoe verschillende kostprijsberekeningsmethoden moeten worden onderscheiden en gebruikt. Om kostprijzen te kunnen bepalen dienen vooral de indirecte kosten te worden gealloceerd. Naast de kostenallocatie vormt het vraagstuk van de kostprijsberekening een belangrijk onderdeel van de bedrijfseconomie. In Nederland duiden we dit onderdeel van de bedrijfseconomie traditioneel aan als de Leer van de Kostprijs (Limperg). In de jaren zestig van de vorige eeuw heeft Van der Schroe het hernoemd tot Kosten en Kostprijs. De oorspronkelijke Angelsaksische benaming van het vakgebied, waartoe de kostprijsberekening behoort, is Cost Accounting. Thans maakt dit vakgebied deel uit van het veel meer omvattende terrein van Management Accounting. Om de integrale (standaard)kostprijs van een eenheid product (of dienst) te kennen is het noodzakelijk om de indirecte kosten te verbijzonderen. Als gevolg echter van veranderende productietechnologie, klantenwensen enzovoort, is de kostenstructuur van vele ondernemingen dramatisch veranderd. Het aandeel van de indirecte kosten is aanzienlijk toegenomen. Het vraagstuk van de kostprijscalculatie is nauw verwant met dat van de kostenallocatie. In deze bijdrage aan het Handboek blijft een gedetailleerde beschouwing van verschillende verbijzonderingsmethoden van de indirecte kosten achterwege. Dit artikel richt zich op de verschillende methoden die kunnen worden toegepast om tot de kostprijs van een product te komen. 1 De kostprijsberekening is een analyse van de factoren die bepalend zijn voor de hoogte van de kosten van een eenheid product. Het is de som van de kosten per eenheid product. Elk product dient de eigen kosten te dragen. Echter, kosten zijn niet speci ek gericht op de eenheid product. Kosten dienen daarom aan de eenheid product te worden toegerekend. De kostprijsberekening is daartoe het instrument. In dit artikel worden allereerst de principes voor de kostenallocatie c.q. de kostprijsberekening besproken. Daarna bespreken we de functies van de kostprijs (paragraaf 3). Paragraaf 4 behandelt een drietal traditionele wijzen van kostprijsberekening. Daarbij worden 1 Dit artikel geeft een min of meer chronologisch overzicht van de verschillende kostprijsberekeningsmethoden.

4 A2520^4 Kostprijsberekening de wijze van calculeren en de voor- en nadelen van elke methode besproken. In een aparte paragraaf (5) wordt besproken welke signalen erop duiden dat een organisatie waarschijnlijk een verouderd kostprijssystemen heeft. De kostprijsberekening volgens de (conventionele) Activity-Based Costing-methode wordt behandeld in paragraaf 6. Aan Activity-Based Management wordt aandacht besteed in paragraaf 7. Onderwerp van paragraaf 8 is Time-Driven Activity-Based Costing, een nieuwe vereenvoudigde methode die een aantal van de kritiekpunten van ABC (te kostbaar, te tijdrovend, te subjectief) wegneemt. Het artikel wordt afgesloten met een samenvatting en conclusies. 2 Principes van kostenallocatie/kostprijsberekening Het vraagstuk van de kostprijscalculatie is nauw verwant met dat van de kostenallocatie (of kostenverbijzondering). De principes die als leidraad fungeren voor de kostenallocatie gelden daarom evenzeer als criteria voor de kostprijsberekening. In het kort worden de vier meest dominante principes besproken, te weten: ^ het causaliteitsprincipe; ^ het principe van de ontvangen voordelen; ^ het principe van de billijkheid; ^ het principe van de draagkracht. Bij het principe van de causaliteit gaat het om het kostenveroorzakingsbeginsel. Bepalend hierbij is het oorzaak-gevolg e ect. Er wordt gezocht naar die variabelen die er de oorzaak van zijn dat productiemiddelen worden ge- of verbruikt. Als voorbeeld van het kostenveroorzakingsbeginsel geldt het volgende. In het geval waarin onderhoudsuren de verklarende factor vormen voor de kosten van de afdeling Onderhoud, worden deze kosten naar de kostendragers gealloceerd op basis van de ten behoeve van die kostendragers gevraagde onderhoudsuren. Het principe van de ontvangen voordelen gaat uit van de veronderstelling dat de kostenallocatie dient te geschieden in overeenstemming met de voordelen die zijn behaald. Als voorbeeld kan worden genoemd de allocatie van de kosten van een reclamecampagne ter promotie van het algemene ondernemingsbeeld in tegenstelling tot die van een afzonderlijk product (bijvoorbeeld reclame voor het merk Philips). De kosten van deze reclamecampagne worden volgens het principe van ontvangen voordelen verbijzonderd op basis van de omzet van elke divisie binnen het concern. De gedachte hierbij is dan dat de divisie met het hoogste omzetniveau meer van de campagne heeft gepro teerd dan een divisie met een veel lager omzetniveau. Dientengevolge krijgt de eerstgenoemde divisie meer kosten van de reclamecampagne toegerekend dan de andere divisie.

5 A2520^5 Bij het principe van de billijkheid gaat het er om te bekijken of de kostenallocatie redelijk of billijk is in de ogen van de betrokken partijen. Dit principe vindt nogal eens toepassing bij overheidscontracten, waar de kostenallocatie als grondslag dient voor het vaststellen van een prijs die zowel voor de overheid als voor de leverende onderneming bevredigend is. Moeilijkheid bij dit principe is vast te stellen wat billijk is. Het principe van de draagkracht rechtvaardigt een kostenallocatie in de verhouding tot het vermogen om de kosten te dragen. Een voorbeeld hiervan is de allocatie van de salarissen van de hoofddirectie over de verschillende divisies op basis van de operationele winst van die divisies. Hierbij wordt dan uitgegaan van de veronderstelling dat de meer winstgevende divisie beter in staat is een groter deel van deze salarissen te dragen dan de minder winstgevende divisie. Dit principe leidt ertoe dat de slecht presterende bedrijfsonderdelen worden gesubsidieerd door de goed presterende onderdelen. Van deze vier principes is het causaliteitsprincipe superieur, vooral wanneer de kostenallocatie (en dus ook de kostprijsberekening) plaatsvindt ten behoeve van economische besluitvorming en/of motivering van het management. Ook het principe van ontvangen baten is acceptabel, daar waar de causaliteit moeilijk kan worden vastgesteld (bijvoorbeeld allocatie van gemeenschappelijke kosten). De beide andere principes verdienen niet de voorkeur. Bij dit alles mag echter de kosten-batenoverweging niet buiten beschouwing blijven. De kosten-batenoverweging is het alom heersende uitgangspunt bij Management Accounting. Het mag immers niet zo zijn dat de kosten van een kostprijssysteem exorbitant hoog zijn en de baten ervan verre overschrijden. Hoe ver jnder het kostprijssysteem is, des te hoger zijn in het algemeen de kosten van dit systeem. Het aloude adagium de bepaling van de kostprijs heeft zelf ook een kostprijs mag evenwel niet uit het oog worden verloren. 3 Functies van de kostprijs Traditioneel zijn aan de kostprijs de volgende functies toegekend: ^ verkoopprijsbepaling; ^ vaststelling van de ruilwinst (transactiewinst); ^ waarderingsgrondslag voor voorraden; ^ bewaking en beoordeling e cie«ntie; ^ hulpmiddel bij beleidsbeslissingen. De meest op de voorgrond tredende functie van de kostprijs is decennia lang geweest de vaststelling van de grondslag waarop de prijsstelling van de voortgebrachte en op een bepaalde markt aan-

6 A2520^6 Kostprijsberekening geboden producten is gebaseerd. Met andere woorden: de belangrijkste functie van de kostprijs is de ondersteuning van het commercie«le beleid geweest. Nauw verwant hiermee is de tweede functie, namelijk die van de vaststelling van de ruilwinst, zijnde het positieve verschil tussen de opbrengstprijs op de markt en de kostprijs van het verkochte product. Als derde functie wordt in de traditionele literatuur genoemd het bieden van een waarderingsgrondslag voor de voorraden in het kader van het opstellen van de jaarrekening. Het is vooral deze functie die in de loop der jaren dominant is geworden. De bewaking en de beoordeling van de e cie«ntie van de voortbrenging vormt de vierde functie van de kostprijs. Daarboven kunnen nog nevenfuncties worden genoemd. In het kader van bedrijfsvergelijkingen kan de kostprijs een zekere rol vervullen. Voorts kan de kostprijs een nuttige rol vervullen ten behoeve van afzonderlijke kostencalculaties die in het kader van beleidsbeslissingen noodzakelijk zijn (bijv. make or buy, orderacceptatie e.d.). Ten aanzien van de eerste functie (vaststelling van de grondslag voor de prijsstelling) is veelvuldig praktijkonderzoek gedaan. Uit empirisch onderzoek van Govindarajan en Anthony (1983) naar de rol van kostengegevens bij prijsbeslissingen van industrie«le ondernemingen in de Verenigde Staten is vastgesteld dat 83% van de respondenten zich bij de prijsstelling baseert op de integrale kostprijs. Uit een soortgelijk onderzoek van De With en Faas (1986) kan worden geconcludeerd dat voor Nederland 78% van responderende industrie«le ondernemingen zich bij de prijsstelling baseert op de integrale kostprijs. Door verschillende recente ontwikkelingen en gebeurtenissen onder meer de snelle technologische veranderingen, de toegenomen mondiale concurrentiedruk, de complexiteit van productieprocessen, meer nadruk op klantenwensen en dergelijke zijn de functies van de kostprijs in betekenis toegenomen. Ondernemingen dienen snel te kunnen reageren op veranderingen. Goede informatie, waaronder kostprijzen van de producten, is daarbij onmisbaar. Nieuwe (additionele) functies van de kostprijs zijn: ^ het bepalen/bewaken van de prijsstrategie; ^ het bepalen/bewaken van de productstrategie (productgroepen, klantengroepen, regio s e.d.); ^ het bepalen/bewaken van de di erentiatiestrategie (assortimentsbreedte, -diepte); ^ sturing van productontwikkeling/procesverbetering. Opvallend is dat deze additionele functies, in tegenstelling tot de traditionele functies, alle een beleidsturende invalshoek hebben. Ze passen beter bij de veranderde en veranderende ondernemings- en concurrentieomgeving. Ze hebben dus vooral strategische betekenis.

7 A2520^7 4 Traditionele methoden van kostprijsberekening Traditioneel worden de volgende kostprijscalculatiemethoden onderscheiden: 1. de delingscalculatie; 2. de toeslagcalculatie; 3. de productiecentramethode. Elke methode wordt hier in het kort toegelicht, waarbij aandacht wordt geschonken aan het calculatieschema, aan de voor- en nadelen en aan de mogelijke toepassingsgebieden. 4.1 Delingscalculatie Bij de delingscalculatie wordt de kostprijs van een eenheid product afgeleid door de totale productiekosten per periode te delen door het aantal in die periode voortgebrachte eenheden product. 1 Dit is een primitieve vorm van kostprijsberekening. Het komt er mede op neer dat verspillingen, bezettingsresultaten en dergelijke als kosten worden aangemerkt. Men noemt het dan ook de primitieve variant van de delingscalculatie. Eigenlijk zou het aldus berekende bedrag per eenheid product niet als kostprijs mogen worden aangeduid. De aldus berekende grootheid betreft slechts de bestedingen per voortgebrachte eenheid. Als zodanig kan het niet worden gebruikt om de functies van de kostprijs te vervullen (zie paragraaf 3). In het geval waarin het aldus berekende bedrag als uitgangspunt voor de prijsstelling van het product wordt genomen doemt ^ bij een van periode tot periode min of meer gelijkblijvend bedrag aan vaste kosten ^ het gevaar op van per periode verschillende kostprijzen en daarop gebaseerde verkoopprijzen. Zeker in perioden met achterblijvende vraag naar het product worden de totale productiekosten gedeeld door een lager productievolume. De hieruit resulterende hogere kosten per eenheid product doen dan de verkoopprijs per eenheid stijgen, met een mogelijk lagere afzet in de volgende periode enzovoort. Een dodelijke neerwaartse spiraal is ingezet. In een iets minder primitieve variant wordt aan dit bezwaar tegemoet gekomen. De totale productiekosten worden daar gesplitst in een variabel deel en in een constant deel. Dit is voor de delingscalculatie een karakteristieke splitsing. De kostprijs van een eenheid product wordt nu als volgt bepaald: 1 Horngren, Foster en Datar gebruiken hiervoor in hun boek Cost Accounting: A Managerial Emphasis de term peanut-butter costing. Daarmee brengen zij tot uitdrukking dat de kostprijs wordt berekend door grove gemiddelden te hanteren die op uniforme wijze de kosten van de productiemiddelen toewijzen aan de producten.

8 A2520^8 Kostprijsberekening kostprijs = variabele kosten werkelijke bezetting + constante kosten normale bezetting Betre ende de variabele kosten wordt uitgegaan van een lineair verband tussen deze kosten en de voortgebrachte eenheden product. Een ander probleem dat zich voordoet is de vaststelling van wat nu de normale bezetting van de desbetre ende onderneming is. Dit aspect komt in een afzonderlijk hoofdstuk in het Handboek aan de orde. 1 Onder welke omstandigheden kunnen nu de primitieve variant en de iets ver jnde variant van de delingscalculatie worden toegepast, gegeven de eis dat moet worden voldaan aan het kostenveroorzakingsprincipe (causaliteitsprincipe)? De delingscalculatie kan in principe worden toegepast bij ondernemingen waarvan de bedrijvigheid kan worden getypeerd als homogene massaproductie, waarbij e e n type product wordt voortgebracht zonder dat rekening behoeft c.q. kan worden gehouden met afnemersvoorkeuren. 2 De voordelen van de delingscalculatie liggen hoofdzakelijk in de eenvoud van de berekeningen. Daarnaast zal de kostprijs voor velen in de onderneming begrijpelijk zijn. Als nadelen van deze kostprijscalculatiemethode kunnen worden genoemd: 1. de methode kweekt geen kostenbesef, enerzijds omdat zonder normen/standaarden wordt gewerkt, anderzijds doordat alle kosten op een hoop worden gegooid; 2. de methode levert in essentie een retrospectieve grootheid op in plaats van een sturingsgrootheid; 1 Hierbij dient te worden aangetekend dat met name in de Verenigde Staten van Amerika in plaats van de normale bezetting vaak de praktisch haalbare bezetting wordt gebruikt. Reden hiervoor is dat voor veel ondernemingen het prognosticeren van de normale bezetting als gevolg van een lange termijn cyclisch patroon zeer lastig is. Een andere reden is dat de scus de praktische haalbare bezetting voorschrijft voor de scale verslaggeving en ondernemingen uit doelmatigheidsoverwegingen deze bezetting ook voor de interne en externe berichtgeving gebruiken. 2 Nu kan het voorkomen dat een onderneming slechts e e n type product in een aantal varie«teiten voortbrengt (bijvoorbeeld een tegelfabriek). Door deze varie«- teiten is er feitelijk geen sprake meer van homogeniteit maar van heterogeniteit in producten. In dat geval komt het voor dat andere een variant van de delingscalculatie, de equivalentiecijfermethode, wordt gebruikt om de kostprijzen van de verschillende varianten te bepalen.

9 A2520^9 3. de methode is niet in staat inzicht te geven in de bedrijfse cie«ntie. De methode geeft geen inzicht in de samenstellende delen van een kostprijs; 4. de methode gaat uit van lineaire relaties, zeker ten aanzien van de variabele kosten. Aan de delingscalculatie zijn twee beperkingen verbonden: 1. beperkingen in de toepassingsmogelijkheden. De methode is eigenlijk alleen bruikbaar in situaties waar sprake is van economische homogeniteit in de voortbrenging van producten. Als gevolg van het toepassen van de delingscalculatie bij heterogene productie is er sprake van kruissubsidie tussen de verschillende producten. Producten die veel gebruik maken van bepaalde indirecte activiteiten worden gesubsidieerd door producten die weinig gebruik maken van die indirecte activiteiten; 2. beperkingen in de gebruiksmogelijkheden. De methode lijkt alleen geschikt te zijn in die gevallen waarin de primaire functie van de kostprijs die van de winstvaststelling is. De delingscalculatie is niet goed toepasbaar in die gevallen waarin andere functies van de kostprijs een belangrijke rol spelen, zoals verkoopprijsbepaling, beoordeling van bedrijfsbeleid, e cie«ntiebewaking en dergelijke. 4.2 Toeslagcalculatie Bij de toeslagcalculatie (ook wel opslagcalculatie genaamd) wordt een onderscheid gemaakt naar directe kosten en indirecte kosten. De directe kosten kunnen onder meer op basis van productspeci caties, receptuur, chemische samenstelling, standaarden rechtstreeks aan een calculatieobject worden toegerekend. Voor de indirecte kosten kan dit echter niet. In het kader van de kostprijscalculatie worden de indirecte kosten toegedeeld aan de producten naar de mate waarin zij directe kosten veroorzaken. De indirecte kosten worden in de vorm van een toeslag op de directe kosten in de kostprijs verwerkt. In de oorspronkelijke ^ primitieve ^ variant worden de indirecte kosten door middel van slechts e e n percentage in de kostprijs verwerkt. Dit percentage wordt bepaald door het totaal van de indirecte kosten te relateren aan het totaal van de directe kosten, namelijk: totale indirecte kosten totale directe kosten Een voorbeeld ter verduidelijking. Voor een bepaalde onderneming worden de kosten (onder normale omstandigheden) als volgt begroot: directe kosten (grondsto en, arbeidskosten) A indirecte kosten (alle overige kosten) A

10 A2520^10 Kostprijsberekening De primitieve toeslagcalculatie hanteert nu als toeslagpercentage voor de doorbelasting van de indirecte kosten aan de eenheid product 450% over de directe kosten die het desbetre ende product gebruikt. De keuze van het toeslagpercentage is van veel invloed op de hoogte van de berekende kostprijs. De kostprijs is dus afhankelijk van de keuze van de toeslagbasis. Bij deze keuze zal men zich terdege bewust dienen te zijn van het verband tussen de directe kosten en de indirecte kosten en van de mate waarin de directe kosten indirecte kosten veroorzaken. In feite geeft bovenstaande kostprijs het signaal dat in het geval de directe kosten met A10 stijgen, de indirecte kosten met A45 zullen toenemen. Het is zeer de vraag of dit daadwerkelijk geschiedt. 1 De ver jnde vormen van de toeslagcalculatie kennen verschillende bases om de indirecte kosten toe te rekenen. Bij deze vormen wordt het totaal van de indirecte kosten zo goed als mogelijk is gerubriceerd in groepen, die naar hun aard verwantschap vertonen met bepaalde directe kostencategoriee«n. Een veel gehanteerde rubricering is die in: ^ indirecte grondstofkosten; ^ indirecte arbeidskosten; ^ indirecte machinekosten. Voor elk van de aldus ontstane groepen wordt nagegaan welke samenhang er bestaat met de directe kosten. Gebaseerd op deze samenhang worden de desbetre ende indirecte kosten in de kostprijs verwerkt. Per groep wordt een afzonderlijk percentage vastgesteld. Zo verkrijgt men een percentage dat gekoppeld is aan het grondsto enverbruik (in geld of in hoeveelheden), een percentage dat gekoppeld is aan arbeidsverbruik (in geld of in arbeidsuren) en een percentage dat gekoppeld is aan het machineverbruik. Aldus krijgt de kostprijsberekening meer het aanzien van een opstelling van directe kosten en een hoeveelheid opslagen voor indirecte kosten. De grondvorm voor deze kostprijs ziet er als volgt uit: Directe kosten: ^ Grondsto enverbruik ^ Directe lonen ^ Directe machinekosten ^ Overige directe kosten Totale directe kosten A ^ ^ ^ A 1 Feitelijk veroorzaken directe kosten niet de indirecte kosten. Zoals in de Activity-based Costing literatuur is aangetoond worden kosten ^ directe zowel als indirecte ^ veroorzaakt door de activiteiten die de voortbrenging van producten met zich meebrengt. Zie verder paragraaf 5.

11 A2520^11 Indirecte kosten: Toeslag indirecte grondstofkosten w% A Toeslag indirecte arbeidskosten x% ^ Toeslag indirecte machinekosten y% ^ Toeslag indirecte overige kosten z% ^ Fabriekskostprijs A De op deze wijze berekende kostprijs voldoet beter aan de hiervoor in paragraaf 2 genoemde calculatieprincipes dan de kostprijs vastgesteld met behulp van de primitieve toeslagcalculatie. Toch kleeft aan deze ver jnde methode het bezwaar dat de indirecte kosten slechts zijn opgedeeld vanuit de samenhang met bepaalde directe kostencategoriee«n. Bovenstaande grondvorm geeft echter geen inzicht in opdeling van de indirecte kosten naar bedrijfsorganen. Een ver jning in die richting is mogelijk door een verdere rubricering aan te brengen in de indirecte kosten, waarbij ^ uitgaande van de rubricering die hierboven is vermeld ^ een nadere splitsing per bedrijfsorgaan wordt aangebracht. Aldus verkrijgt men een stelsel van toeslagpercentages. Zo is het mogelijk om de toeslag voor indirecte grondsto enkosten in bovenstaand schema te ver jnen naar afzonderlijke percentages per afdeling/bedrijfsorgaan waar sprake is van direct grondsto enverbruik.voor de andere in het schema genoemde toeslagen indirecte kosten is een soortgelijke ver jning mogelijk. Een dergelijke ver jning maakt e cie«nte bewaking mogelijk per kostensoort en per bedrijfsorgaan (kostenplaats). De toerekening van de indirecte kosten aan de producten geschiedt nu principieel volgens verschillende bases. Een bezwaar tegen deze verdergaande ver jning is dat een veelvoud van toeslagpercentages gaat ontstaan en dat de kostprijscalculatie erg gecompliceerd wordt. De aldus bepaalde kostprijs is zeer minutieus opgebouwd en is zeker veel nauwkeuriger dan die volgens de primitieve en de ver jnde methode. Door middel van analyses, waarbij onder meer correlatierekeningen kunnen worden toegepast, is het mogelijk om de veelvoud van toeslagbases te herleiden tot een werkbaar aantal. Zo is het niet ondenkbaar dat er een relatie bestaat tussen de directe grondsto enen materiaalhoeveelheid en de directe arbeidsuren. Hoe meer grondsto en c.q. materialen worden verbruikt, des te meer arbeidstijd verbruikt wordt (dit kan uiteraard alleen maar opgaan in die gevallen waarin geen sprake is van een sterk geautomatiseerde c.q. gerobotiseerde productieomgeving). Met behulp van dergelijke analyses kan tegemoet worden gekomen aan het bezwaar dat deze verdere ver jning van de kostprijsberekening op basis van de toeslagcalculatie te gecompliceerd is. Ondanks de ver jningen kunnen als bezwaren tegen de toeslagcalculatie worden genoemd: a. er wordt in beginsel uitgegaan van een vaste verhouding tussen de directe kosten en de indirecte kosten;

12 A2520^12 Kostprijsberekening b. de methode gaat voorbij aan de complexiteit van kostenveroorzakende factoren in de productieprocessen binnen de onderneming; c. de methode gaat voorbij aan het verschil in beslag dat verschillende producten leggen op de verschillende indirecte kosten; d. er schuilt een toenemende foutenkans in de calculatie. Zolang de indirecte kosten geen overheersende betekenis hebben is de fout van ondergeschikt belang. Nemen de indirecte kosten echter in belangrijkheid (als percentage van de totale kosten) toe dan zal de fout evenredig toenemen. Feitelijk komen al deze bezwaren neer op hetzelfde: deze methode van kostprijscalculatie negeert complexiteit. In de moderne ge «ndustrialiseerde onderneming met een sterk geautomatiseerd en gemechaniseerd productieproces is de toepassing van de toeslagcalculatie niet verantwoord. In een dergelijke situatie is het niet denkbeeldig dat toeslagen worden gevonden van enkele honderden procenten. De informatieve waarde van de kostprijs in het kader van de besturing van de onderneming c.q. haar onderdelen kan dan gelijk worden gesteld aan nul. De toeslagcalculatie als kostprijscalculatiemethode schiet ook tekort in die situaties waarin men heeft te maken met verbijzonderingsmoeilijkheden als gevolg van: ^ moeilijk kwanti ceerbare normale bezetting; ^ grote heterogeniteit in de productie. De toeslagcalculatie kan goed worden toegepast in handelsbedrijven. Doorgaans maken daar de directe kosten circa 80% uit van de kostprijs. Bovendien is er bij deze bedrijven sprake van moeilijk traceerbare causale relaties tussen de individuele kosten en de directe activiteiten die deze kosten veroorzaken. Gezien de relatief geringe omvang van de indirecte kosten aldaar loont een ver jnde verbijzondering van deze kosten niet echt de moeite. De inkoopprijs bij zowel groot- als detailhandel is ten opzichte van de indirecte kosten veel belangrijker. Ook voor de zakelijke dienstverleningsondernemingen (accountantskantoren, adviesbureaus en dergelijke) lijkt de toeslagcalculatie goed toepasbaar. Bij industrie«le ondernemingen wordt de toeslagcalculatie vooral toegepast bij de doorberekening van de verkoopkosten. Als veel gehoord argument hiervoor wordt gebruikt dat de verbijzondering van deze kosten bijzonder moeilijk is Kostenplaatsenmethode De kostenplaatsenmethode (ook wel de productiecentramethode genaamd) is binnen de klassieke kostprijsberekeningsmethoden de 1 Ook hier hebben de ontwikkelingen van Activity-Based Costing aangetoond dat deze verbijzondering niet zo onmogelijk is als door velen wordt gedacht.

13 A2520^13 meest geavanceerde. Zeker in de Nederlandse vakliteratuur heeft deze methode door de invloeden van Limperg en Van der Schroe veel bekendheid gekregen. In het Nederlandse bedrijfsleven heeft de methode veel navolging gekend. 1 Belangrijk kenmerk van de productiecentramethode is het onderscheid dat, net als bij de toeslagmethode, wordt gemaakt tussen directe kosten en indirecte kosten. Bij de toeslagcalculatie worden de indirecte kosten rechtstreeks verbijzonderd naar de uiteindelijke kostendragers. Bij de productiecentramethode worden de indirecte kosten niet rechtstreeks naar de kostendragers toegerekend, maar eerst (als tussenstap) naar de kostenplaatsen (productiecentra). Het kenmerk van de indirecte kosten ligt in het feit dat ze niet onmiddellijk voor een bepaald product worden gemaakt, maar wezenlijk worden gemaakt voor het beschikken over een prestatie die nodig is voor het productieproces. Een productiecentrum verricht in het voortbrengingsproces in een onderneming een speci eke soort prestaties. Deze prestaties kunnen in eenheden prestatie of in tijdseenheden worden uitgedrukt. Nauw verwant met het begrip productiecentrum is het begrip kostenplaats. Een productiecentrum (of kostenplaats) is een onderdeel van de onderneming dat ten behoeve van het productieproces een bepaald soort prestatie levert. De kostenplaatsenmethode volgt nauwgezet het voortbrengingsproces. Daarbij wordt het voortbrengingsproces (administratief) opgesplitst in kostenplaatsen. Een kostenplaats betreft dus een bepaalde functie in het voortbrengingsproces; het is een functionele bedrijfseenheid met een homogene kostenstructuur. Het grondmodel van de productiecentramethode is als volgt. Alle directe kosten, grondsto en- en materialenverbruik, arbeidsverbruik, energieverbruik en dergelijke worden rechtstreeks, op basis van standaarden, receptuur, chemische samenstelling en dergelijke, aan de onderscheiden kostendragers (de producten c.q. productgroepen) toegerekend naar de mate van gebruik door deze kostendragers. Hierbij wordt ernaar gestreefd zoveel mogelijk kosten rechtstreeks toe te rekenen. De indirecte kosten worden toegerekend aan kostenplaatsen. Het gehele voortbrengingsproces van de onderneming wordt gesplitst in delen op basis van de verschillende bewerkingen die de producten moeten ondergaan en de ondersteunende diensten die aan de verschillende bewerkingen moeten worden verleend. In beginsel die- 1 In de Verenigde Staten van Amerika hebben vooral de toeslagcalculatiemethoden veel toepassing gevonden, zowel in de vakliteratuur als in de praktijk.

14 A2520^14 Kostprijsberekening nen alle indirecte kosten rechtstreeks ten laste van een bepaalde kostenplaats te worden gebracht. Een kostenplaats wordt in de praktijk vaak gekoppeld aan een afdeling. Echter, een kostenplaats hoeft niet gelijk te worden geschakeld met een afdeling. De kostenplaats is geen geogra sch begrip. Een kostenplaats hoeft zelfs geen zelfstandig bestaan te leiden. Siemens bijvoorbeeld onderscheidt in een van haar motorenfabrieken ten behoeve van de allocatie van de productiegerelateerde overhead 600 kostenplaatsen. Voor vrijwel elke afzonderlijke machine heeft Siemens daar een kostenplaats gecree«erd. Er wordt bij de kostenplaatsenmethode onderscheid gemaakt tussen hulpkostenplaatsen (service departments) en hoofdkostenplaatsen (operating departments). Hulpkostenplaatsen zijn vaak denkconstructies, gecree«erd met het oog op een doelmatige kostenverbijzondering. Vaak worden zij ook wel calculatorische kostenplaatsen genoemd. Het zijn geen organisatorische eenheden. In tegenstelling tot de hoofdkostenplaatsen kunnen zij veelal niet concreet in een onderneming worden aangewezen. Voorbeelden van dergelijke hulpkostenplaatsen zijn Huisvesting, Sociale Lasten en dergelijke. Er zijn daarnaast hulpkostenplaatsen die wel concreet in een onderneming aanwezig zijn, zoals de afdeling Onderhoud. De hoofdkostenplaatsen zijn concreet aanwijsbaar in de onderneming. Het zijn de afdelingen of subafdelingen waarin het eigenlijke productieproces plaatsvindt. Binnen de hoofdkostenplaatsen wordt nog wel eens een nader onderscheid gemaakt in: ^ materiaalkostenplaatsen, hiertoe behoren afdelingen die zijn belast met de inkoop, de opslag, het beheer en de administratie van de grondsto en, materialen en hulpsto en, hal abrikaten en gereed product; ^ fabricagekostenplaatsen, uiteenvallen in: afdelingen die de productie voorbereiden, afdelingen die deel uitmaken van het eigenlijke productieproces; ^ verkoopkostenplaatsen, te onderscheiden in twee categoriee«n: afdelingen die leiding of voorlichting geven ten aanzien van de verkoop, de eigenlijke verkoopafdelingen. Bij de kostenplaatsenmethode worden eerst de kosten van een bepaalde prestatie bepaald, om vervolgens vast te stellen in welke mate (vaak op basis van volume) een bepaald productieproces respectievelijk een bepaald product gebruik heeft gemaakt van die prestaties. Bij dit laatste worden (veelal op volume gebaseerde) verdeelsleutels gehanteerd. Een verdeelsleutel brengt het causale verband tot uitdrukking tussen: ^ kostensoorten en kostenplaatsen; ^ kostenplaatsen onderling; ^ kostenplaatsen en kostendragers.

15 A2520^15 De verbijzondering van de indirecte kosten vindt bij de kostenplaatsenmethode stapsgewijs plaats. Allereerst worden alle indirecte kosten rechtstreeks ten laste gebracht van de daarvoor in aanmerking komende kostenplaatsen. Zo worden de (indirecte) kosten van machines doorbelast aan de kostenplaatsen waartoe deze machines behoren. De kosten van de gebouwen worden bijvoorbeeld doorbelast aan de hulpkostenplaats Huisvesting. Wanneer de eerste stap van doorbelasting heeft plaatsgevonden, worden in een tweede stap de totale kosten van de hulpkostenplaatsen doorbelast aan de overige kostenplaatsen op basis van het gebruik van de diensten van deze hulpkostenplaatsen. Zo wordt bijvoorbeeld voor de doorbelasting van de Huisvestingskosten gebruik gemaakt van de verdeelsleutel aantal m 2 ruimte dat in beslag wordt genomen door elke kostenplaats. Bij de doorbelasting van de kosten van de hulpkostenplaatsen kan zich het probleem van de wederkerige doorbelasting tussen kostenplaatsen voordoen. Zo moeten bijvoorbeeld de kosten van de hulpkostenplaats Huisvesting worden geadministreerd, terwijl de afdeling Administratie dient te worden gehuisvest. Soortgelijke problemen kunnen zich voordoen bij de afdeling Onderhoud, en andere. De doorbelasting van stap twee resulteert in bekendheid met de totale kosten per hoofdkostenplaats. Het is nu mogelijk om het tarief van de hoofdkostenplaats per geleverde prestatie te berekenen. De homogene kostenstructuur van de kostenplaats maakt het mogelijk om de prestatie van de kostenplaats uit te drukken in een tarief. Dit tarief wordt berekend door de kosten van de kostenplaats te relateren aan het aantal prestaties op de volgende wijze: kosten per kostenplaats aantal prestaties per kostenplaats Dit tarief is bijvoorbeeld of een tarief per machine-uur (bij kapitaalintensieve productie) of een tarief per man-uur (bij arbeidsintensieve productie). Ook andere tarieven zijn mogelijk. Bij bovenstaande doorbelastingen wordt uitgegaan van een causaal verband tussen de kosten en de prestatie per kostenplaats. De laatste stap van het verbijzonderingsproces is de doorbelasting van de kosten van de laatste of hoofdkostenplaatsen aan de producten (de kostendragers). Dit geschiedt naar de mate waarin de producten gebruik maken van de prestaties van de productieafdelingen. Ook bij deze laatste doorbelasting wordt uitgegaan van een causale relatie, te weten die tussen het aantal prestaties (veelal volume) per kostenplaats en de kostendragers. Deling van de totale kosten per kostendrager door het aantal voortgebrachte producten resulteert in de kostprijs per eenheid product. Uiteindelijk komen alle indirecte kosten terecht bij de kostendragers.

16 A2520^16 Kostprijsberekening In guur 1 is schematisch het kostenverbijzonderingsproces bij de productiecentramethode (of wel de kostenplaatsenmethode) weergegeven. Hulpkostenplaatsen Kostenplaatsen Kostendragers Kostensoorten Bedrag Directie Huisvesting Administratie Fabriek I Fabriek II Verkoop X Y Z Directe kosten Grondsto en Directe lonen Indirecte kosten Lonen, salarissen Afschrijvingen gebouwen Afschrijvingen machines Verkoopkosten Administratiekosten Totaal / / / / / / Figuur 1. Kostenplaatsenmethode

17 A2520^17 De grondvorm voor de kostprijs, het kostprijsschema, volgens de productiecentramethode ziet er nu als volgt uit. Directe kosten: ^ grondsto en/materialen xkgaa ykgaa A ^ ^ grondstofkosten A ^ magazijnkosten (opslag, bestelkosten e.d.) z% van grondstofkosten ^ A Totale grondstofkosten Indirecte kosten (fabricage, bewerking): ^ productiecentrum 1 A tarief uren A ^ productiecentrum 2 A tarief uren ^ ^ productiecentrum 2 A tarief uren ^ ^ ^ Totale fabricagekosten A Fabriekskostprijs Verkoopkosten a % van fabriekskostprijs Totale kostprijs A ^ A Tot de komst van Activity-Based Costing werd de productiecentramethode gezien als de modernste kostenverbijzonderingsmethode. De nauwkeurigheid van de kostprijscalculatie is groot, vooral wanneer een groot aantal kostenplaatsen wordt onderscheiden. Juist in dat geval kan de uiteenlopende mate waarin de verschillende producten van de diensten van de kostenplaatsen gebruik maken (en dus indirecte kosten veroorzaken) op een nauwkeurige wijze in de kostprijzen van de producten tot uitdrukking komen. Daarnaast is de kostenplaatsenmethode zeer geschikt als hulpmiddel om de e cie«ntie te bewaken. In tegenstelling tot zowel de delingscalculatie als de toeslagcalculatie (primitieve of ver jnde variant) worden de indirecte kosten getoond per kostenplaats (vaak een afdeling). Tegenover deze voordelen staat echter het niet onbelangrijke nadeel van de bewerkelijkheid van de methode en de daarmee gepaard gaande hoge administratiekosten. Immers, het bepalen van de kostprijs van een product heeft zelf ook een kostprijs.

18 A2520^18 Kostprijsberekening In de Angelsaksische landen wordt de kostenplaatsenmethode weinig toegepast; deze landen gebruiken vaak de toeslagmethode (ook wel opslagmethode genoemd). In Nederland en Duitsland heeft de kostenplaatsenmethode wel veel toepassing gevonden. Ook in andere landen wordt deze methode (veelvuldig) toegepast. 1 De vraag kan worden gesteld of de moderne onderneming nog wel uit de voeten kan met de traditionele kostprijsmethoden. Anders gesteld: Zijn de traditionele kostprijsmethoden in staat de nieuwe additionele kostprijsfuncties (zie paragraaf 3) te vervullen? De drie traditionele kostprijsmethoden kunnen in ieder geval de functies bepaling van de ruilwinst en waarderingsgrondslag van voorraden (vooral Voorraad Onderhand Werk, Voorraad Gereed Product) vervullen. Johnson en Kaplan (1987) hebben vastgesteld ^ voor de USA ^ dat de traditionele kostprijsmethoden (in de USA vooral de toeslagmethode) gedomineerd werden door waarderingsgrondslagen die in het kader van de voorraadwaardering en de winstbepaling in het algemeen voorgeschreven waren door de regelgevende instanties voor de externe verslaggeving en daarmee geaccepteerd waren door de certi cerende accountants. Weliswaar kon de mate van winstgevendheid (op basis van de ruilwinst) van producten c.q. productgroepen worden vastgesteld. Voor een productwinstgevendheidsanalyse, met inzicht in de oorzaken in de winst c.q. het verlies, waren de traditionele methoden echter niet toereikend. Een productwinstgevendheidsanalyse vereist een nauwkeurige meting van de productie- en marketingkosten van elk product. Ook voor een analyse van de klantwinstgevendheid zijn de traditionele kostprijsmethoden ontoereikend. Juist in de service-sector is een dergelijke analyse van groot belang. Om de eerder genoemde redenen falen de traditionele kostprijssystemen in het rapporteren van nauwkeurige kostprijzen. 5 Signalen verouderde kostprijssystemen (Red Flags) Hoe kunnen we vaststellen of de eigen kosteninformatiesystemen, waaronder het kostprijssysteem, verouderd zijn? Om vast te stellen of een kostprijssysteem nog wel nauwkeurige kostprijzen voortbrengt, moeten dienen deze systemen periodiek worden gee«valueerd. Dit is een kostbare en tijdrovende activiteit. Door open te staan voor allerlei signalen en symptomen, die gewoonlijk hand in hand gaan met verouderde of slecht ontworpen kostprijssystemen, kan men zich die tijd en kosten besparen. 1 Keys en Van der Merwe (1999) hebben een vergelijking gemaakt tussen kostenmanagement in Duitsland en de USA.

19 A2520^19 Voor welke signalen en symptomen dient men oog te hebben? Een aantal veel voorkomende signalen en symptomen (een geenszins limitatieve opsomming): 1. Producten die zeer lastig zijn voort te brengen (complexe producten), blijken zeer winstgevend te zijn, ondanks dat zij niet hoog zijn geprijsd (premium priced). 2. Winstmarges kunnen niet eenvoudig worden verklaard. In het algemeen dient het management in staat te zijn te herkennen waarom bepaalde producten winstgevender zijn dan andere. Als het management dit niet kan, terwijl het van mening is dat het de markt kent, ligt de fout vaak bij het kostprijssysteem. 3. Hoge marges voor producten die niet door de concurrent(en) worden gevoerd. In het geval waarin hiervoor geen simpele verklaring (bijvoorbeeld in de vorm van patenten, octrooien, merken) bestaat, kan de fout bij het kostprijssysteem liggen. 4. Het accepteren of niet accepteren van o ertes door klanten is moeilijk te verklaren. Wanneer het management niet in staat is om te voorspellen welke o ertes het zal binnenhalen, is het zeer goed mogelijk dat het kostprijssysteem onnauwkeurige kostprijzen voortbrengt.vooral wanneer agressief geprijsde offertes toch worden verloren en hooggeprijsde o ertes worden gewonnen, wordt het tijd het kostprijssysteem aan een onderzoek te onderwerpen. 5. De hoog-volumeproducten van de concurrent zijn geprijsd op een duidelijk onrealistisch laag niveau. Daar waar kleine concurrenten met geen duidelijke economische voordelen hoogvolumeproducten op een laag niveau prijzen en daarbij goede winsten realiseren, ligt de oorzaak vaak bij het verouderde kostprijssysteem van die bedrijven. 6. Het vragen van o ertes voor onderdelen bij derden (make or buy-beslissingen) levert prijzen op die aanzienlijk lager zijn dan verwacht. 7. Afnemers accepteren moeiteloos substantie«le prijsverhogingen zonder dat daarbij sprake is van een corresponderende kostenstijging. Wanneer klanten niet klagen over prijsverhogingen, dan mag ervan worden uitgegaan dat zij de prijs voor het product niet als (te) hoog ervaren. Kennelijk berekent het kostprijssysteem te lage kostprijzen voor de producten. 8. Concurrenten raden hun afnemers aan de desbetre ende producten maar bij uw onderneming te betrekken. 9. Concurrenten besluiten om de desbetre ende producten bij uw onderneming te kopen. Zij worden dus klant/afnemer bij u. Wanneer dit gebeurt en de concurrent verpakt het desbetreffende product opnieuw en verkoopt het tegen een hogere prijs, of als onderdeel van een grotere opdracht tegen dezelfde prijs, ligt de fout veelal in het kostprijssysteem van de onderneming. 10. De concurrent stopt met het voortbrengen van schijnbaar winstgevende producten. 11. Binnen verschillende afdelingen beginnen eigen kosteninfor-

20 A2520^20 Kostprijsberekening matie- en kostprijssystemen te ontstaan. Kennelijk vertrouwt men in die afdelingen de ondernemingssystemen niet meer. Daarnaast zijn er gebreken waardoor men gealarmeerd moet worden. Deze zijn: ^ in het kostprijssysteem worden alleen directe arbeidsuren gebruikt om de indirecte kosten te verbijzonderen van de kostenpools naar de producten; ^ er worden alleen volumegerelateerde allocatiegrondslagen gebruikt om de indirecte kosten van de kostenpools te verbijzonderen naar de producten; ^ de kostenpools zijn te groot en bevatten posten die een verschillende indirecte kostenstructuur kennen; ^ de marketing- en distributiekosten verschillen aanzienlijk per distributiekanaal. Toch negeert het kostprijssysteem deze kosten. Uit een praktijkonderzoek (Boons en Roozen, 1992) onder Nederlandse ondernemingen blijken de volgende signalen: ^ managers kunnen niet eenvoudig de verschillen in de winstmarge van de ene periode op de andere verklaren; ^ managers kunnen niet eenvoudig verklaren waarom hun o ertes succesvol of niet succesvol zijn; ^ het kostensysteem kent een klein aantal kostenpools en de elementen in deze kostenpools zijn heterogeen van aard; ^ concurrenten hanteren voor hun hoog-volumeproducten die vergelijkbaar zijn met onze producten prijzen die aanzienlijk lager zijn dan onze kostprijzen. Al deze signalen en symptomen leveren verstoringen op. De mate van verstoring hangt af van het productieproces, het voortgebrachte productassortiment en de gebruikte distributiekanalen. Het gezamenlijk optreden van de signalen, de symptomen en gebreken maakt een nieuw kostprijssysteem noodzakelijk. Activity-Based Costing is beter in staat om zowel de traditionele als de nieuwe additionele kostprijsfuncties te vervullen. 6 Activity-Based Costing Activity-Based Costing (ABC) heeft sinds de tweede helft van de jaren tachtig van de vorige eeuw een grote vlucht genomen. ABC gaat uit van de gedachte dat veel kosten niet worden veroorzaakt door het volume van man-/machine-uren en/of grondsto en-/materialenverbruik voor de producten (zoals in de hiervoor besproken

21 A2520^21 traditionele kostprijscalculatiemethoden), maar door activiteiten die ten behoeve van de productie moeten worden uitgevoerd. 1 Elke voortbrenging brengt een interne vraag naar activiteiten met zich mee: materialen dienen te worden besteld, de ontvangen goederen dienen te worden ge «nspecteerd en in voorraad te worden genomen c.q. naar de desbetre ende productieafdelingen te worden getransporteerd, machines dienen te worden ingesteld enzovoort. Voor elke activiteit moet daarom worden vastgesteld hoeveel het uitvoeren van die activiteit kost aan productiemiddelen. De activiteit is het primaire calculatieobject op basis waarvan de kostprijs van een eenheid product dan wel van een onderdeel van het productieproces moet worden bepaald. ABC traceert de kosten van producten via de activiteiten die nodig zijn om het product voort te brengen. De grondvorm voor de kostprijs volgens ABC ziet er als volgt uit: Grondsto en en materialen A Directe arbeid ^ Afschrijving machines ^ Energie ^ Directe kosten A Kosten van activiteiten: ^ Inkoopactiviteiten ^ ^ Ontvangst en behandeling grondsto en ^ ^ Instellen machines ^ ^ Productspeci catiewijzigingen ^ ^ A everingen grondsto en (aan productieafdelingen) ^ ^ Verpakking en verscheping ^ ^ ^ ^ Onderhoud ^ Totale kosten per eenheid product A Op het eerste gezicht zou men tot de constatering kunnen komen dat de kostenplaatsenmethode (productiecentramethode) en het Activity-Based Costing-systeem sterk op elkaar lijken. Aangaande de toerekening van de directe kosten bestaan er tussen beide methodieken geen verschillen. De verbijzondering van de indirecte kosten vindt bij beide methodieken plaats in twee stappen. Er zijn echter betre ende de toerekening van de indirecte kosten enkele belangrijke verschillen tussen de twee methoden vast te stellen. Deze verschillen zijn de volgende. 2 a. De kostenplaatsenmethode alloceert de indirecte kosten naar kostenplaatsen en vervolgens naar producten. Activity-Based 1 Betre ende de implementatie van Activity-Based Costing verwijzen we naar Statements on Management Accounting, gepubliceerd door het Institute of Management Accountants (September 30, 1993). 2 Zie ook Boons et al. (1992).

22 A2520^22 Kostprijsberekening Costing daarentegen identi ceert de kosten van de indirecte en ondersteunende middelen naar activiteiten en gebruikt vervolgens (activiteiten-)cost drivers om de kosten van de activiteiten te traceren naar calculatieobjecten (producten, klanten, regio s, distributiekanalen en dergelijke). b. De productiecentramethode hanteert voor de verbijzondering van de indirecte kosten verdeelsleutels, die zoals hiervoor aangegeven zijn gebaseerd op met het productievolume rechtevenredige verdeelsleutels als man-/machine-uren en hoeveelheden verbruikte productiemiddelen. Het ABC-model daarentegen maakt gebruik van cost drivers. Expliciet wordt vastgesteld welke ondersteunende activiteiten ten behoeve van het voortbrengingsproces van het product nodig zijn en welke stuwende factor (cost driver) bepalend is voor de aan die activiteit te besteden kosten (bijvoorbeeld voor omstelkosten geldt als stuwende factor het aantal omstellingen). De cost driver weerspiegelt een causale relatie tussen de uit de vervaardiging van een product voortvloeiende vraag naar activiteiten en de kosten. c. Het ABC-model onderkent betre ende de ondersteunende activiteiten (de veroorzakers van indirecte kosten), in tegenstelling tot de kostenplaatsenmethode, een activiteitenhie«rarchie. Te weten. Deze hie«rarchie luidt als volgt: ^ eenheidniveau-activiteiten (unit-level); ^ serieniveau- activiteiten (batch-level); ^ productondersteuningsactiviteiten; ^ faciliteitenondersteuningsactiviteiten. Eenheidniveau-activiteiten worden uitgevoerd telkens wanneer er een eenheid product wordt voortgebracht. De hoeveelheid benodigde activiteiten is rechtevenredig met het productievolume, bijvoorbeeld aantal machine uren, energie, materiaalverbruik en dergelijke. Met serieniveau activiteiten worden die activiteiten aangeduid die nodig zijn om een serie van producten voort te brengen. Deze activiteiten dienen te worden verricht ongeacht het aantal producten dat wordt voortgebracht, bijvoorbeeld de instelling van een machine, het plaatsen van een inkooporder, het verwerken van een klantenorder enzovoort. De productondersteunende activiteiten vinden plaats om de voortbrenging van afzonderlijke producten mogelijk te maken, bijvoorbeeld veranderingen in productspeci caties en dergelijke. Deze activiteiten zijn eenvoudig aan de afzonderlijke producten toe te wijzen, doch de hoeveelheid van de gebruikte middelen is, per de nitie, onafhankelijk van het productievolume en van de seriegrootte. De faciliteitenondersteuningsactiviteiten zijn noodzakelijk om de voortbrenging van producten mogelijk te maken. Hiertoe worden gerekend het managen van een productiefaciliteit (fabriek), verlichting en verwarming e.d. Deze activiteiten houden geen enkel verband met het productievolume, seriegrootte en het productassortiment. Door middel van de hiervoor behandelde activiteitenhie«rarchie brengt ABC expliciet de cost of complexity tot uiting. De kostenplaatsen-

23 A2520^23 methode kent deze activiteitenhie«rarchie niet. Deze methode beschouwt alle kosten als unit-level related (eenheid- c.q. volumegerelateerd). d. De kostenplaatsenmethode is in principe functioneel georie«nteerd. ABC is procesgeorie«nteerd. Het ABC-model biedt de mogelijkheid activiteiten te groeperen naar verschillende gezichtspunten. e. De kostenplaatsenmethode is gericht op verantwoordelijkheidscentra. Zij geeft, in tegenstelling tot het ABC-model, geen inzicht in de kosten van processen en van verrichte activiteiten. f. De kostenstructuur van ABC is genuanceerder en gedetailleerder dan die van de productiecentramethode. Dientengevolge levert ABC betere informatie ten behoeve van plannings-, besluitvormings- en beheersingsvraagstukken dan de productiecentramethode. Schematisch kunnen de verschillen tussen de beide methodieken met betrekking tot de toerekening van de indirecte kosten als volgt worden weergegeven. Stap 1 Stap 2 Kostenplaatsenmethode Indirecte kosten Kostenplaatsen Kostendragers (= producten) Activity-Based Costing Indirecte kosten Activiteiten Kostenobjecten (producten, klanten, distributiekanalen, e.a.) Figuur 2. Verschillen tussen de Kostenplaatsenmethode en Activity- Based Costing De toerekening van de indirecte kosten in stap 1 vindt bij de kostenplaatsenmethode plaats op basis van verdeelsleutels. Bij Activity- Based Costing daarentegen wordt vastgesteld welke activiteiten er worden verricht in de vorm van indirecte en ondersteunende diensten, waarna vervolgens wordt nagegaan welke stuwende factor (cost driver) bepalend is voor de behoefte aan die activiteiten en daardoor bepalend is voor de eraan te besteden kosten. Op deze wijze worden de indirecte kosten getransformeerd in kosten van verrichte activiteiten. Bij de kostenplaatsenmethode vindt stap 2 plaats op basis van volumesleutels. Stap 2 bij Activity-Based Costing vindt daarentegen