ZIN EN ONZIN VAN DE MAATSCHAP IN HET KADER VAN EEN SUCCESSIEPLANNING

Transcriptie

1 ZIN EN ONZIN VAN DE MAATSCHAP IN HET KADER VAN EEN SUCCESSIEPLANNING Aantal woorden: Laurent Depuydt Studentennummer: Promotor: Prof. Dr. Mark Delanote Commissaris: Mevr. Sylvie De Raedt Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master in de richting Notariaat Academiejaar:

2

3 Inhoudsopgave Inleiding... 3 Hoofdstuk 1: Juridische figuur van de burgerlijke maatschap... 5 A. Voorkomen van versnippering van familiaal vermogen... 7 B. Zakenrechtelijke basis van scheiding tussen de controle over en vermogenswaarde van de ingebrachte goederen... 8 C. Gebonden beheersbevoegdheid van de zaakvoerder... 9 D. Continuïteit van de burgerlijke maatschap... 9 E. Volkomen fiscale transparantie Hoofdstuk 2. Fictief legaat A. Probleemstelling B. Fictiebepalingen Gesplitste inschrijving a) Welke rechtshandeling wordt geviseerd? b) Voorbereidende werken c) Tegenbewijs voor weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling d) Vlabel specificeert en breidt toepassingsgebied uit Schenking onder opschortende voorwaarde/termijn van overlijden van de schenker a) Welke rechtshandeling wordt geviseerd? b) Voorbereidende werken c) Toepassingsvoorwaarden d) Voorbehoud van exclusieve beschikkingsbevoegdheid? e) Fiscaal misbruik Verkoop of afstand met voorbehoud van vruchtgebruik of een levenslang recht a) Welke rechtshandeling wordt geviseerd? b) Voorbereidende werken c) Tegenbewijs voor weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling d) Herkwalificatie? Besluit Bibliografie

4

5 Inleiding 1. Successieplanning wordt in essentie omschreven als het organiseren van de overgang van vermogen naar aanleiding van het overlijden. 1 De meest gebruikte technieken voor een overheveling van vermogen naar de volgende generatie in het vooruitzicht van het overlijden zijn de klassieke technieken uit het familiaal vermogensrecht. 2 Dit zijn enerzijds de giften - met een verdere onderverdeling in de schenkingen onder de levenden, de testamentaire beschikkingen en de contractuele erfstellingen - en anderzijds de verdelingsbedingen in het huwelijkscontract. Deze drie technieken hebben op fiscaal vlak elk hun eigen gevolgen. Bij elke successieplanning is het essentieel om de wijze waarop het vermogen moet worden overgedragen, te weten te komen. Indien een zeker controlebehoud wordt beoogd, zijn er verschillende mogelijkheden. Zo kan er gedacht worden aan het combineren van een schenking met het certificeren van de te schenken effecten, schenken met voorbehoud van vruchtgebruik of schenken door middel van een volmacht of via een bewind. 3 De schenking kan ook gecombineerd worden met een burgerlijke maatschap. Het voordeel van deze combinatie is volgens HAELTERMAN 4 tweeledig. Enerzijds wordt een waardeverlies van de geschonken vermogensbestanddelen voor een bepaalde tijd tegengegaan. De ouder die zijn kunstverzameling schenkt met burgerlijke maatschap, zal de nodige beheersdaden (tentoonstellingen, verkoop-aankoop, ) met het oog op het behoud van de waarde kunnen blijven stellen tot aan zijn overlijden. Anderzijds wordt een zekere inspraak voor de toekomstige erflater gegarandeerd door middel van het toevertrouwen van het beheer aan een entiteit waarbinnen hij/zij zelf zeggenschap behoudt. De ouder zal door zijn ervaring op de beurs beter dan de begiftigde kinderen kunnen beslissen op welk moment er al dan niet moet worden overgegaan tot verkoop van de effecten. 1 Citaat uit N. GEELHAND DE MERXEM, Enkele algemeenheden inzake successieplanning, Not. Fisc. M. 2002, nr. 10, N. GEELHAND DE MERXEM, Enkele algemeenheden inzake successieplanning, Not. Fisc. M. 2002, nr. 10, A. VAN ZANTBEEK en S. SLAETS, De maatschap in combinatie met de schenking: wat eerst?, in A. VERBEKE, H. DERYCKE, P. LALEMAN en D. VAN GERVEN (eds.), Handboek Estate Planning Algemeen deel, nr. 3, Larcier, Gent, 2009, (233) A. HAELTERMAN, Fiscale transparantie, theorie en praktijk in België, Biblo, Kalmthout, 1992,

6 2. In deze masterproef staat laatstgenoemde techniek centraal en meer specifiek of en in hoeverre deze techniek bij het overlijden van de schenker ertoe leidt dat de erfgenamen of begiftigde derden onderworpen worden aan de erfbelasting naar aanleiding van de toepassing van de fictiebepalingen uit het Wetboek Successierechten (hierna W. Succ. ) of de Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna VCF.) Immers, het belastbaar voorwerp omhelst niet enkel de goederen die effectief in de nalatenschap vallen maar ook de goederen die daar op basis van de fictiebepalingen fictief terug aan worden toegevoegd ( fictief legaat.) Er dient aandacht te worden besteed aan de voorafgaande beslissingen van de federale Administratie en de Vlaamse Belastingdienst (hierna Vlabel ), die een eigen interpretatie geven aan de fictiebepalingen. 3. Vlabel heeft de federale dienst voor registratie- en erfbelasting overgenomen voor wat betreft het Vlaams gewest, op basis van het Vlaams decreet van 19 december Sinds 14 augustus 2015 spreekt Vlabel zich uit omtrent alle aanvragen tot voorafgaande beslissingen met betrekking tot de Vlaamse Codex Fiscaliteit (hierna VCF.) Zeer recent nog, heeft Vlabel haar standpunt met betrekking tot de schenking in combinatie met de burgerlijke maatschap in haar voorafgaande beslissing van 19 februari 2018 herzien wat betreft de fictiebepaling van art ,3 VCF. 6 Vlabel stelde tot vóór deze voorafgaande beslissing dat bij een schenking van deelbewijzen van een maatschap, de schenkers nog vrij (als eigenaar) konden beschikken over de geschonken vermogensbestanddelen. Door het gebruik van de burgerlijke maatschap werd volgens Vlabel met opzet beoogd de rechtsgevolgen van art ,3 VCF te ontwijken waardoor er sprake was van fiscaal misbruik zoals bedoeld in art VCF. Zo had de schenking van deelbewijzen van een burgerlijke maatschap namelijk dezelfde rechtsgevolgen als een schenking onder opschortende voorwaarde van overlijden zoals bedoeld in art ,3 VCF. Het controlebehoud en de inkomstenstroom met een beheer over het vermogen waarin de burgerlijke maatschap voorziet, maakten volgens Vlabel net de redenen uit waarom er sprake was van een schenking onder opschortende 5 BS 29 januari 2015, inwerkingtreding 1 januari Dit, op basis van de bijzondere wet van 16 januari 1989 (BS 17 januari 1989). Hierbij moet worden opgemerkt dat de federale fiscale administratie bevoegd blijft voor de indiening van de aangifte nalatenschap, de inning en de vervolging van nalatenschappen gelokaliseerd in het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest. Zie eveneens J. RUYSSEVELDT, Fiscaal compendium - Successierechten, Wolters Kluwer, Mechelen, 2017, VB nr dd. 19 februari 2018, Inbreng bestaande aandelen in op te richten burgerlijke maatschap gevolgd door schenking blote eigendom deelbewijzen, gepubliceerd op 2 maart

7 voorwaarde zoals bedoeld in art ,3 VCF. Echter, in de voorafgaande beslissing van 19 februari 2018 aanvaardde Vlabel dat de schenking van de deelbewijzen van een burgerlijke maatschap toch niet tot gevolg heeft dat de schenkers na de schenking nog vrij kunnen beschikken over de geschonken goederen en de (andere) goederen in het vermogen van de burgerlijke maatschap. Er werd beslist dat art ,3 VCF niet van toepassing was, noch rechtstreeks noch onrechtstreeks op basis van art VCF. 4. In deze masterproef wordt getracht een antwoord te formuleren op volgende onderzoeksvraag: Op basis van welke fictiebepaling(en) word(en) volgens de federale Administratie en Vlabel de (met voorbehoud van vruchtgebruik) geschonken deelbewijzen van een burgerlijke maatschap in hoofde van de begiftigde(n) (erfgenamen) beschouwd als belastbare materie wat betreft de successierechten resp. erfbelasting? Na een beknopte uiteenzetting van de kenmerken van de juridische figuur van de burgerlijke maatschap in een eerste hoofdstuk, wordt in een tweede hoofdstuk nagegaan welke fictiebepalingen van toepassing kunnen zijn. Hierbij wordt telkens de achterliggende doelstelling van de wetgever vergeleken met de verschenen voorafgaande beslissingen van Vlabel enerzijds en van de federale Administratie 7 anderzijds. Tot slot volgt zoals steeds een besluit. Hoofdstuk 1: Juridische figuur van de burgerlijke maatschap 5. Een burgerlijke maatschap is een vennootschap 8 zonder rechtspersoonlijkheid 9 (art. 46 W. Venn.) die tot stand komt door een overeenkomst tussen twee of meer contractpartijen. Door het beperkt aantal regels in het Wetboek van Vennootschappen (art W. Venn.) over de burgerlijke maatschap, genieten de contractpartijen een grote contractvrijheid. De 7 Na de overname door Vlabel van de federale dienst voor registratie- en erfbelasting voor wat betreft het Vlaams gewest, zijn deze standpunten van de federale administratie nog steeds toepasselijk voor de fiscale inwoners van het Waals en het Brussels Hoofdstedelijk Gewest. 8 Met aldus noodzakelijke toepassing van art. 1. W. Venn. dat de vervulling van vier geldigheidsvoorwaarden vereist die bovendien uitdrukkelijk in de statuten moeten worden bepaald: 1) pluraliteit van vennoten; (2) inbreng; (3) winstoogmerk; (4) recht om te delen in de winst en de verplichting om bij te dragen in het verlies. 9 Cass. 12 november 1935, Pas., I, 48-51; R. DEBLAUWE, Vermogensplanning met vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid in J. BAEL, R. DEBLAUWE en C. DE WULF, Familiale vermogensplanning, Mechelen, Kluwer, 2004,

8 statuten van de burgerlijke maatschap vormen het middel om de werking, het beheer en de organisatie van het vermogen van de burgerlijke maatschap te regelen Er wordt een afgescheiden doelvermogen gecreëerd. 11 Alle contractpartijen (maten) brengen bepaalde goederen in onverdeeldheid. Immers, door het gebrek aan rechtspersoonlijkheid ontstaat er bij inbreng door de oprichters een (conventionele) onverdeeldheid. Deze onverdeeldheid ontstaat door het opmaken van een onderhandse (of zelfs mondelinge) 12 oprichtingsakte tegen een beperkte kostprijs. 13 Echter, vanaf 1 september 2018 zal de oprichtingsakte (vermoedelijk) notarieel moeten gebeuren. 14 Vanaf die datum treedt namelijk de nieuwe erfwet 15 in werking. 7. Grosso modo heeft de figuur van de burgerlijke maatschap vijf kenmerken op basis waarvan een burgerlijke maatschap een nuttig en tevens evenwichtig instrument vormt voor successieplanning: voorkomen van versnippering van familiaal vermogen (A); zakenrechtelijke basis van scheiding tussen de controle over en vermogenswaarde van de ingebrachte goederen (B); gebonden beheersbevoegdheid van de zaakvoerder (C); continuïteit van de burgerlijke maatschap (D); volkomen fiscale transparantie (E). 10 D. DEMAREZ, B. KEIRSBILCK, De maatschap als instrument van successieplanning, Themis. School voor postacademische juridische vorming, Brugge, Die Keure, 2012, (5) 36; S. DEVOS, Een maatschap is maatwerk, TRV 2001, 268; A. NIJS en F. SWENNEN, Vermogensplanning van particuliere kunstverzamelingen, Handboek Estate Planning Bijzonder deel 3, 2009, Gent, Larcier, (36) M. VANCOLEN, Maatschap en universaliteit, algemeenheid en onverdeeldheden vanuit fiscaal oogpunt, in F. BUYSSENS en A. VERBEKE (eds.), Notariële actualiteit , Antwerpen, Intersentia, 2015, (223) 236; A. VERBEKE, A. NIJS, A. VAN ZANTBEEK, Statuten van een Burgerlijke Maatschap, TEP 2006, M. DELBOO, De familiale burgerlijke maatschap, Not.Fisc.M. 2003, In tegenstelling tot vennootschappen mét rechtspersoonlijkheid is er geen verplichting tot een jaarlijkse algemene vergadering, geen verplichting tot het toepassen van de kapitaalbeschermingsregels, geen verplichting tot het opmaken van een jaarrekening. Zie M. DELBOO en S. NELIS, Burgerlijke maatschap en administratiekantoor: controlevehikels bij uitstek in een klassieke successieplanning, in M. DELBOO, D. MICHIELS, S. NELIS, J. RUYSSEVELDT en E. SPRUYT, Fiscaal praktijkboek Indirecte belastingen, Mechelen, Kluwer, 2008, (142) Zo bepaalt het nieuwe art. 1100/1, 3, lid 1 BW dat erfovereenkomsten onder bezwarende en bijzondere titel steeds notarieel moeten worden verleden. Hieronder valt volgens AYDOGAN eveneens de oprichtingsakte van een burgerlijke maatschap die voorziet in een continuïteitsclausule. Zie A. AYDOGAN, De principieel toegelaten erfovereenkomsten OBT-OBT (1): Wat doen we ermee vanaf 1/9/2018?, T. Not. 2018, nr. 2, Wet 31 juli 2017 tot wijziging van het BW wat de erfenissen en de giften betreft en tot wijziging van diverse andere bepalingen, B.S. 1 september

9 A. Voorkomen van versnippering van familiaal vermogen 8. Door de inbreng van goederen in de burgerlijke maatschap, staat de inbrenger het exclusief genotsrecht hierover af aan alle maten in de maatschap (waaronder hijzelf.) Dit genotsrecht wordt een collectieve bevoegdheid van alle maten waarvoor de in de statuten gemaakte afspraken gelden. 16 Het gevolg is dat niet de maatschapsgoederen zelf maar wel de deelbewijzen in de maatschap, tot het persoonlijk vermogen van elk van de maten behoren. Bij vererving of bij schenking, zal enkel het deelbewijs van de maat hiervan het voorwerp uitmaken en niet de goederen die als eenheid in de onverdeelde boedel van de maatschap blijven. 17 Op deze manier blijft het (deel van het) familiale vermogen in de burgerlijke maatschap bij elkaar. Enkel indien alle maten samen beslissen om te beschikken over de in de burgerlijke maatschap aanwezige goederen, kunnen deze worden overgedragen De schenking van deelbewijzen van de burgerlijke maatschap (na de oprichting ervan), dient steeds notarieel te worden verleden. 19 Deze kan worden verleden voor een buitenlandse (bv. Nederlandse of Zwitserse) notaris wegens geen verplichting tot 16 J. VAN BAEL, De inbreng in een maatschap in C. CASTELEIN, A. VERBEKE, L. WEYTS (eds.), Notariële clausules - Liber amicoricum Professor Johan Verstraete, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2007, (413) D. GRUYAERT, Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat, in F. BUYSSENS en A. VERBEKE (eds.), Notariële actualiteit , (64) 76; A. VAN ZANTBEEK en S. SLAETS, De maatschap in combinatie met de schenking: wat eerst?, in A. VERBEKE, H. DERYCKE, P. LALEMAN en D. VAN GERVEN (eds.), Handboek Estate Planning Algemeen deel, nr. 3, Larcier, Gent, 2009, (233) 237; J. VAN BAEL, De inbreng in een maatschap in C. CASTELEIN, A. VERBEKE, L. WEYTS (eds.), Notariële clausules - Liber amicoricum Professor Johan Verstraete, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2007, (409) J. VAN BAEL, De inbreng in een maatschap in C. CASTELEIN, A. VERBEKE, L. WEYTS (eds.), Notariële clausules - Liber amicoricum Professor Johan Verstraete, Antwerpen-Oxford, Intersentia, 2007, (408) D. GRUYAERT, Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat, in F. BUYSSENS en A. VERBEKE (eds.), Notariële actualiteit , (64) 76; A. VAN ZANTBEEK en S. SLAETS, De maatschap in combinatie met de schenking: wat eerst?, in A. VERBEKE, H. DERYCKE, P. LALEMAN en D. VAN GERVEN (eds.), Handboek Estate Planning Algemeen deel, nr. 3, Larcier, Gent, 2009, (233) 237; Er dient dan schenkbelasting te worden betaald op moment van aanbieding ter registratie van de notariële akte (aan de vlakke schenkingstarieven van 3 % of 7 % op basis van art VCF, 2). Indien de schenking betrekking heeft op de volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik van de activa (m.u.v. de onroerende goederen die voor bewoning bestemd zijn) in de familiale onderneming dan wel van de volle eigendom, blote eigendom of vruchtgebruik van aandelen van een familiale vennootschap, geldt op basis van art VCF een vrijstelling van schenkbelasting voor zover (kort gesteld) voldaan is aan de gestelde deelnemingsvereisten voor de familiale vennootschap dan wel aan de voorwaarde van reële economische activiteit voor de familiale onderneming. Deze vrijstelling geldt echter alleen in het Vlaams Gewest. Tot op heden wordt hier niet in voorzien in het Wetboek Successierechten voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest (hierna "Br.W.Succ.) of het Wetboek Successierechten voor het Waals Gewest (hierna W.W.Succ. ) 7

10 registratie van dergelijke notariële akten in België. 20 Indien de schenking met voorbehoud van vruchtgebruik gebeurt, is dit echter zo voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en het Waals Gewest. Sinds het standpunt van Vlabel nr van 4 april 2016 met latere aanvulling van 26 april 2017, is dit niet langer zo voor schenkingen van deelbewijzen met voorbehoud van vruchtgebruik gedaan door Vlaamse fiscale inwoners. 21 B. Zakenrechtelijke basis van scheiding tussen de controle over en vermogenswaarde van de ingebrachte goederen 10. De statuten laten toe om de juridische eigendom van een vermogen te onderscheiden van de zeggenschap hierover. De vermogenswaarde behoort toe aan alle maten, terwijl de controle en dagelijkse leiding uitsluitend bij de zaakvoerder(s) ligt. 22 Dat alle maten gezamenlijk de eigendomstitel uitoefenen op basis van de statuten, heeft tot gevolg dat het recht op inkomsten en controle een zakenrechtelijke en geen louter verbintenisrechtelijke basis heeft. Dit vertaalt zich in de onverhaalbaarheid van persoonlijke schulden op de onverdeelde boedel van de maatschap. 23 Er kan geen uitwinning van het maatschapsvermogen plaatsvinden door de persoonlijke schuldeisers van de maten. Immers, deze zijn niet alleen verplicht om het bestaan van de maatschapsovereenkomst te erkennen maar ook de hieruit voortvloeiende (zakenrechtelijke) gevolgen. 24 Alleen de vennootschapsschuldeisers (schuldeisers van de goederen ingebracht in het maatschapsvermogen) kunnen m.a.w. overgaan tot de uitwinning van het maatschapsvermogen. 20 Op die manier kan de schenkingsakte vrij van Belgisch schenkingsrecht plaatsvinden en eveneens vrij van successierechten op voorwaarde dat de schenker minstens drie jaar in leven bleef na de schenking zodat het fictief legaat van art VCF (art. 7 Br.W.Succ./W.W.Succ.) niet geldt. 21 B. CARDOEN, Maatschap en gesplitste inschrijving: ook voor niet-uitgekeerde vruchten, Fiscoloog 2017, D. GRUYAERT, Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat, in F. BUYSSENS en A. VERBEKE (eds.), Notariële actualiteit , (64) D. DEMAREZ, B. KEIRSBILCK, De maatschap als instrument van successieplanning in Themis. School voor postacademische juridische vorming, Brugge, Die Keure, 2012, Cass. 27 mei 1909, Pas. 1909, I, p. 272 (Boswachter-arrest.) 8

11 C. Gebonden beheersbevoegdheid van de zaakvoerder 11. De maten kunnen de controle en het beheer van het maatschapsvermogen vrij regelen in de statuten. 25 Een statutaire zaakvoerder kan, ondanks verzet van de maten, alle daden van beheer stellen (art. 33 W. Venn.) In tegenstelling tot bij een gewone lastgeving, is het te vermijden dat de zaakvoerder (lasthebber) zonder reden wordt ontslagen. 26 Een statutaire bepaling die hiervoor unanimiteit van alle maten vereist (de zaakvoerder zelf beschikt m.a.w. over een vetorecht), 27 is daarom aangewezen. De zaakvoerder dient hiervoor minstens (al dan niet in vruchtgebruik) over één deelbewijs in de maatschap te beschikken. Voor bepaalde ingrijpende beslissingen met betrekking tot het maatschapsvermogen, kan worden voorzien in een beperking van de beheersbevoegdheid van de zaakvoerder, met name door een algemene vergadering van de maten op te richten met een aantal exclusieve bevoegdheden (al dan niet met unanieme stemming.) 28 D. Continuïteit van de burgerlijke maatschap 12. Er dient statutair te worden voorzien in de continuïteit van de burgerlijke maatschap bij overlijden van een van de maten. 29 Dit, in afwijking van de suppletiefrechtelijke regels (art. 21 en 39 W. Venn.) op basis waarvan de maatschap van onbepaalde duur is en wordt ontbonden bij het overlijden van een van de maten. 30 Art. 42 W. Venn. voorziet in de mogelijkheid van continuïteitsclausules. 31 Het voordeel van deze clausules is dat de 25 Bij gebrek aan statutaire bepaling hieromtrent, geldt immers de suppletiefrechtelijke regel van art. 38,1 W. Venn. op basis waarvan elk van de maten elkaar de macht verleent om de ene voor de andere, de goederen te beheren. 26 D. GRUYAERT, Fiduciaire rechtsfiguren in het notariaat, in F. BUYSSENS en A. VERBEKE (eds.), Notariële actualiteit , (73) M. DELBOO, De familiale burgerlijke maatschap, NFM 2003, D. DEMAREZ, B. KEIRSBILCK, De maatschap als instrument van successieplanning in Themis. School voor postacademische juridische vorming, Brugge, Die Keure, 2012, J. VANANROYE, Maatschap: duur van de vennootschap in A. VERBEKE, H. DERYCKE, P. LALEMAN en D. VAN GERVEN (eds.), Handboek Estate Planning Algemeen deel, nr. 3, Larcier, Gent, 2009, (246) Een maatschapsovereenkomst is namelijk een overeenkomst intuïtu personae. 31 Er is enerzijds het voortzettingsbeding - hierbij nemen de erfgenamen van de overleden maat zijn plaats in en de vennootschapsovereenkomst wordt met hen wordt verdergezet - en anderzijds een verblijvingsbeding, waarbij de maatschap met de overblijvende vennoten blijft voortbestaan na het overlijden van een maat, die aan de erfgenamen van de overleden maat de waarde van zijn deelbewijzen uitbetalen. Beide bedingen worden vaak gecombineerd, waarbij wordt bepaald dat de maatschap wordt verder gezet met de afstammelingen in rechte 9

12 overdracht ( aanwas ) van het vermogen gebeurt louter op basis van de statuten van de maatschap zonder een beschikking onder kosteloze titel van de erflater Concreet bieden deze continuïteitsclausules het voordeel dat de ouders bijvoorbeeld reeds op voorhand kunnen bepalen in de statuten dat de maatschap wordt opgeheven bij het overlijden van de langstlevende van hen en hoe op dat moment de verdeling van het maatschapsvermogen dient te gebeuren tussen de kinderen. Dit is handig om latere eventuele conflicten tussen de kinderen met betrekking tot het beheer over het vermogen van de maatschap te vermijden. De kinderen zijn in dat geval namelijk niet langer in onverdeeldheid en kunnen vrij beschikken over het deel dat aan hen toekomt op basis van de verdeelsleutel opgenomen in de statuten. E. Volkomen fiscale transparantie 14. Het gebrek aan rechtspersoonlijkheid van een burgerlijke maatschap leidt tot de volkomen fiscale transparantie. 33 Dit heeft zowel voor de inkomstenbelasting als voor de schenk - en erfbelasting gevolgen. Wat betreft de schenk- en erfbelasting heeft dit volgens Vlabel tot gevolg dat de overdracht van deelbewijzen in een maatschap, de automatische overdracht impliceert van de achterliggende goederen die tot de maatschap behoren. De deelbewijzen volgen dan ook het toepasselijke regime van de achterliggende goederen inzake schenk- en erfbelasting Zoals infra wordt aangehaald, moet wat betreft de fictiebepalingen gekeken worden naar de achterliggende goederen in de burgerlijke maatschap om de toepassingsvoorwaarden na te gaan. Art VCF is bijvoorbeeld maar toepasselijk lijn van de overleden vennoot en, bij gebreke daaraan, tussen de overblijvende vennoten. Zie ook S. DEVOS, Een maatschap is maatwerk, TRV 2001, Zowel bij een voortzettingsbeding als bij een verblijvingsbeding betalen de erfgenamen erfbelasting omdat zowel de geldsommen als de deelbewijzen (waardering op moment van overlijden) in het actief van de nalatenschap vallen en belastbaar zijn op grond van art VCF voor het Vlaams Gewest.) 33 In tegenstelling tot de STAK (Stichting Administratie Kantoor) die slechts beperkt fiscaal transparant is volgens Vlabel (standpunt nr d.d. 15 mei 2017.) 34 VB nr van 25 juli 2016 en VB nr van 5 september 2016; Zie eveneens M. DELANOTE, Hoever reikt de fictiebepaling met betrekking tot gesplitste verrijkingen en inschrijvingen in het Vlaams Gewest in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2017, Brugge, Die Keure, 2017, (444)

13 voor zover (en in de mate dat) de achterliggende effecten of geldbeleggingen gesplitst 35 zijn ingeschreven. 36 Hoofdstuk 2. Fictief legaat A. Probleemstelling 16. De combinatie van de schenking met de burgerlijke maatschap maakt een vlotte familiale vermogensoverdracht naar de volgende generatie mogelijk. De kost van potentiële erfbelasting of successierechten wordt geminimaliseerd, zonder dat de overdrager (de ouders of één van hen) het behoud van de inkomsten en de controle over het overgedragen vermogen verliest. 17. Echter, het belastbaar voorwerp van de erfbelasting 37 of successierechten 38 omvat niet alleen de goederen die door het overlijden overgaan maar ook de goederen die overgaan ter gelegenheid van het overlijden. 39 Naar aanleiding van het overlijden van de schenker van deelbewijzen van een maatschap (met of zonder voorbehoud van vruchtgebruik), worden volgende beschikkingen vaak geviseerd: - de gesplitste inschrijving van de effecten of geldbeleggingen in de burgerlijke maatschap, met name voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde (art VCF en art. 9 Br.W. Succ. en art. 9 W.W.Succ.); - de schenking van de deelbewijzen onder opschortende voorwaarde of termijn van overlijden van de schenker (art ,3 VCF en art. 4, 3 Br.W. Succ.); 35 M.a.w. voor het vruchtgebruik op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. 36 M. DELANOTE, Hoever reikt de fictiebepaling met betrekking tot gesplitste verrijkingen en inschrijvingen in het Vlaams Gewest in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2017, Brugge, Die Keure, 2017, (444) Zie Hoofdstuk 7 van Titel 2 van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF) 38 Zie Hoofdstuk 1 van Boek I Van het Wetboek Successierechten voor het Brussels Hoofdstedelijk Gewest en Hoofdstuk 1 van Boek 1 van het Wetboek Successierechten voor het Waals Gewest. 39 R. DEBLAUWE, Inleiding tot de successierechten, Knops, Herentals, 2013, 35; O. VAN ACOLEYEN, Successierecht I, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976,

14 - de verkoop of afstand van de deelbewijzen met voorbehoud van vruchtgebruik of een levenslang recht (bv. rente) (art VCF en art. 11 Br.W. Succ. en art. 11 W.W.Succ.) - de schenking van de deelbewijzen door de erflater binnen de drie jaar voor zijn overlijden (art VCF en art. 7 W. Succ. Brussels Hoofdstedelijk en Waals Gewest.) Indien de schenking van de deelbewijzen van een burgerlijke maatschap onder een van bovenvermelde fictiebepalingen valt wegens vervulling van de toepassingsvoorwaarden, is er sprake van een fictief legaat en worden de deelbewijzen (of achterliggende goederen) in volle eigendom in hoofde van de begiftigde(n) onderworpen aan de erfbelasting of successierechten. Immers, het doel van de wetgever bij deze fictiebepalingen is te vermijden dat burgers door het opzetten van een successieplanning, zouden kunnen besparen op successierechten terwijl de latere erflater tijdens zijn leven nog ten volle blijft genieten van de vruchten van het weggeschonken vermogen. 41 Indien de doelstellingen bij een fictiebepaling worden gefrustreerd door de belastingplichtige, is er sprake van fiscaal misbruik Indien de schenking van de deelbewijzen van de burgerlijke maatschap werd verricht binnen de drie jaar voor het overlijden van de schenker, en de administratie levert het bewijs van kosteloze beschikking, worden de deelbewijzen geacht deel uit te maken van de nalatenschap van de schenker behalve indien er schenkbelasting of registratierechten werden betaald op de verrichte schenking onder de levenden. Zolang de aanbieding ter registratie voor het overlijden plaatsvond geldt deze fictiebepaling niet, ongeacht de datum van de daadwerkelijke betaling van de schenkbelasting (zie voor het Vlaams Gewest art juncto art VCF.) Enkel in het Vlaams gewest geldt voor aandelen van een familiale vennootschap of activa van een familiale onderneming in de burgerlijke maatschap ingebracht, een termijn van zeven jaar in plaats van drie jaar (art VCF.) Bovendien geldt deze fictiebepaling eveneens bij een schenking van de deelbewijzen met voorbehoud van vruchtgebruik wanneer in de statuten is bepaald dat de vruchtgebruiker geen recht heeft op nietuitgekeerde winsten. Deze niet-uitgekeerde winsten kunnen namelijk worden beschouwd als een onrechtstreekse schenking aan de blote eigenaar en wanneer de schenker overlijdt binnen de drie jaar na de schenking van de deelbewijzen, geldt deze fictiebepaling. Zie eveneens A. TIBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal recht , Mechelen, Wolters Kluwer, 2016, Op deze fictiebepaling wordt in onderhavige masterproef niet dieper ingegaan omwille van de grotere relevantie van de drie andere fictiebepalingen voor het onderwerp enerzijds en omwille van de beperkte omvang van de masterproef anderzijds. 41 Zie bijvoorbeeld O. VAN ACOLEYEN, Successierecht I, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Gent, Larcier, 2013,

15 B. Fictiebepalingen 1. Gesplitste inschrijving a) Welke rechtshandeling wordt geviseerd? 19. Art VCF: De roerende en onroerende goederen die wat betreft het vruchtgebruik door de erflater en wat betreft de blote eigendom door een derde onder bezwarende titel zijn verkregen, worden, voor de heffing van de erfbelasting, geacht in volle eigendom in zijn nalatenschap aanwezig te zijn en als legaat door die derde te zijn verkregen. Hetzelfde geldt voor effecten aan toonder of op naam en voor geldbeleggingen die voor het vruchtgebruik ingeschreven zijn op naam van de erflater en voor de blote eigendom op naam van een derde. Het eerste lid is niet van toepassing:1 als wordt bewezen dat de verkrijging geen bedekte bevoordeling van de derde is; 2 als de erflater langer heeft geleefd dan de derde of als de derde niet behoort tot de personen, vermeld in art , eerste, tweede en derde lid. Art. 9 Br.W. Succ. (en art. 9 W.W.Succ.): De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, worden voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is. 20. De wetgever viseert hiermee in de eerste plaats de gesplitste aankoop, m.a.w. de rechtshandeling onder bezwarende titel door een derde van ofwel roerende goederen ofwel onroerende goederen in vruchtgebruik en in blote eigendom door de verkrijgers. In de tweede plaats wordt de gesplitste inschrijving geviseerd, waarbij het vruchtgebruik wordt voorbehouden of gevestigd op een persoon en de blote eigendom wordt gevestigd op een andere persoon. 13

16 21. Het toepassingsgebied voor de gesplitste aankoop is duidelijk afgebakend door de wetgever. Dit is niet het geval voor de gesplitste inschrijving. Noch de decreetgever noch de wetgever specificeert op welke rechtshandelingen het fictielegaat van toepassing is wat betreft gesplitste inschrijvingen. Er wordt louter een gelijkstelling gemaakt met de gesplitste aankoop, zijnde een overeenkomst onder bezwarende titel. De wetgever lijkt niet de gezamenlijke verkrijging onder bezwarende titel te viseren maar met inschrijving op iets anders te doelen. De vraag stelt zich dus of en zo ja welke overeenkomsten onder kosteloze titel worden beoogd Om het toepassingsgebied wat betreft de gesplitste inschrijving duidelijk af te bakenen, is in de eerste plaats vereist om effecten te definiëren. De voorbereidende werken 44 worden hierbij onbevredigend geacht want niet overeenstemmend met de uitdrukkelijke wettelijke bepalingen. 45 Er wordt daarom teruggegrepen naar de hedendaagse invulling, zijnde alle door een vennootschap uitgegeven titels die door het Wetboek van Vennootschappen worden gereglementeerd, m.a.w. onder meer aandelen, obligaties, afhankelijk van de vorm van de betrokken vennootschap Een volgende vraag is wat er dient te worden verstaan onder gesplitste inschrijving. Reeds in 1962 heeft de federale Administratie een invulling gegeven aan dit begrip om art. 9 W. Succ. toe te passen: 47 La présomption de l article 9 du Code des droits de succession s attache ( ) aussi au fait matériel de l immatriculation de titres ( ). Par conséquent cet article est susceptible d être appliqué lorsque des titres appartenant avant l immatriculation en pleine propriété au défunt, sont immatriculés à son nom pour 43 H. DERYCKE, De toepassing van artikel 9 van het Wetboek der successierechten op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne, TEP 2007, 2: Een eerste bemerking is ongetwijfeld dat de bepalingen m.b.t. de inschrijving van effecten een ruimere en tegelijk andere toepassing hebben dan de gesplitste aankoop. De tekst van het wetsartikel bevestigt deze stelling ( ( ) alsmede de effecten ( ) ingeschreven ( ) ). Met andere woorden blijkt de tekst van de wet ten aanzien van effecten niet de gezamenlijke verkrijging onder bezwarende titel te viseren; daarvoor geldt de eerste zinsnede onverkort. De wetgever lijkt dus aan te geven dat hij onder inschrijving iets anders verstaat. 44 MvT bij het wetsontwerp van 20 maart 1919 tot wijziging der wetten betreffende op de successie-, registratieen overschrijvingsrechten, Parl.St. Kamer , nr. 109, p. 7 (Ndl.). Zo werden hierin hypothecaire inschrijvingen eveneens geviseerd, terwijl dit niet blijkt uit de huidige wetgeving. 45 H. DERYCKE, De toepassing van artikel 9 van het Wetboek der successierechten op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne, TEP 2007, E. DIRIX, B. TILLEMAN en P. VAN ORSHOVEN (red.), De Valks Juridisch Woordenboek, Antwerpen, Intersentia, 2010, Besl. 1 augustus 1962, R.G.E.N., nr ,

17 l usufruit et au nom d un tiers pour la nue propriété. Il n importe que l immatriculation s accompagne d une opération à titre gratuit, même antérieure de plus de trois ans au décès, du moment que c est l immatriculation qui consacre le dépouillement du défunt et l enrichissement du tiers. (eigen onderlijning) 24. Echter, gesplitste inschrijving kan volgens de meerderheidsstrekking in de rechtsleer 48 wat betreft de toepassing van art. 9 W. Succ. niet louter als de veruitwendiging van een voorgaande schenking worden beschouwd. Er dient een begiftigingsoogmerk te schuilen in de gesplitste inschrijving zelf opdat het fictief legaat en dus het vermoeden van bedekte bevoordeling op de gesplitste inschrijving van toepassing is (zie ook infra.) De wetgever heeft namelijk met de fictiebepaling van art. 9 W. Succ. de bedekte bevoordeling willen assimileren met de gesplitste inschrijving. 49 Men maakt een onderscheid tussen onrechtstreekse schenkingen (bv. een bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik) en rechtstreekse schenkingen (schenking onder de levenden van roerende goederen met voorbehoud van vruchtgebruik opgenomen in een schenkingsakte.) 50 Dit onderscheid wordt gemaakt voor het te leveren tegenbewijs voor het vermoeden van bedekte bevoordeling. Om uit te maken welke rechtshandelingen net worden geviseerd met deze fictiebepaling wat betreft gesplitste inschrijvingen en dus voor welke rechtshandeling het tegenbewijs voor de bedekte bevoordeling dient te worden geleverd en welke rechtshandeling buiten het toepassingsgebied van de fictiebepaling valt, is in de eerste plaats een onderzoek van de voorbereidende werken noodzakelijk. Nadien worden de standpunten van de federale Administratie en de Vlaamse Belastingdienst hieromtrent van naderbij bekeken. 48 Zie onder meer N. GEELHAND DE MERXEM, Vlabel verplicht voorafgaande registratie schenking van geld of effecten met voorbehoud van vruchtgebruik, Fisc. Act. 2016, nr. 14, 1-6; B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017, 152; H. CASIER, en N. LABEEUW, Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik...een never ending story?, Successierechten , afl. 10, O. ACOLEYEN, Successierecht, Deel I, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 178; M. DONNAY, Commentaire du code des droits de succession, vol. 2, Bruxelles, 1948, H. DERYCKE, De toepassing van artikel 9 van het Wetboek der successierechten op effecten: pleidooi voor fiscale hygiëne, TEP 2007, B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017,

18 b) Voorbereidende werken 25. De artikelen 9 tot 14 W. Succ. zijn overgenomen uit de artikelen 5 tot 9 van de wet van 11 oktober In de memorie van toelichting bij het voorgaande wetsontwerp van 20 maart 1919 werd de doelstelling van de artikelen 5 tot en met 9 uiteengezet: 52 Ze hebben de strekking te beletten dat de overledene bij zijn leven niet over zijne goederen beschikke ten voordele van personen, wien hij wenscht zijn nalatenschap over te maken en zulks vrij van alle belasting of door betaling van een registratierecht minder dan het erfenisrecht dat normaal opvorderbaar zou wezen. Specifiek met betrekking tot art. 5 werd in de memorie van toelichting bij het wetsontwerp gesteld: Het in dezen gedachtengang begane bedrog wordt meestal gepleegd in de volgende gevallen: Een vader belegt geld, in zijnen naam voor het vruchtgebruik en in naam van zijn kind voor den blooten eigendom, hetzij in inschrijvingen op naam, hetzij in hypothecaire of andere schuldvorderingen, hetzij in onroerende aankoopen. Het geld wordt door den vader verschaft; en bij diens dood wordt het kind volle eigenaar zonder een centiem belasting te betalen. 26. De wetgever had met de artikelen 5-9 m.a.w. de bedoeling te vermijden dat de latere erflater niet tijdens zijn leven zowel zelf het genot van de vruchten van het weggeschonken vermogen kon genieten als een navolgende besparing op de successierechten voor zijn erfgenamen mocht realiseren. 53 De aanwas van het vruchtgebruik bij de blote eigenaar op 51 BS 13 november Zie ook A. NIJS en A. JORIS, Apre s la saga de l achat scinde celle de l immatriculation scinde e: analyse de l article VCF (ex-article 9 C. succ.) et des positions successives de VLABEL au regard de l immatriculation scinde e, RPP 2016/2, 152; Het oorspronkelijke wetsontwerp van art. 5 luidde (eigen onderlijning): De roerende of onroerende goederen die ten bezwarende titel werden verkregen voor t vruchtgebruik door den overledene en voor den blooten eigendom door eenen derde, alsmede de titels aan toonder of op naam, die werden ingeschreven voor t vruchtgebruik op naam van den overledene, en voor den blooten eigendom op naam van eenen derde, worden beschouwd, voor de heffing van het erfenisrecht of van het recht van overgang bij overlijden opvorderbaar uit hoofde van de nalatenschap van den overledene, als zich in vollen eigendom in dezes nalatenschap te bevinden en als ten titel van legaat door den derde verkregen te zijn, ten ware bewezen zij dat de verkrijging of de inschrijving meer dan drie jaar voor den dood van den overledene heeft plaatsgehad. De bepaling is niet toepasselijk indien het is bewezen dat de verkrijging of de inschrijving geschied is als belegging of wederbelegging van sommen of waarden die in eene nalatenschap geërfd werden voor het vruchtgebruik door den overledene en voor den blooten eigendom door den derde. 52 MvT bij het wetsontwerp van 20 maart 1919 tot wijziging der wetten betreffende op de successie-, registratieen overschrijvingsrechten, Parl.St. Kamer , nr. 109, p. 7 (Ndl.) 53 M. DELANOTE, Hoever reikt de fictiebepaling met betrekking tot gesplitste verrijkingen en inschrijvingen in het Vlaams Gewest in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2017, Brugge, Die Keure, 2017, (444) 449; A. NIJS en A. JORIS, Apre s la saga de l achat scinde celle de l immatriculation scinde e: analyse de l article VCF (ex-article 9 C. succ.) et des positions successives de VLABEL au regard de l immatriculation scinde e, RPP 2016/2,

19 het moment van het overlijden van de vruchtgebruiker werd namelijk niet onderworpen aan erfbelasting en dus leidde de wetgever hieruit het vermoeden van een bedekte bevoordeling af. 54 Op basis van de fictiebepaling worden de gesplitste goederen, ongeacht de datum van de verrichting, geacht in volle eigendom aanwezig te zijn in de nalatenschap en aldus onderworpen aan successierechten in hoofde van de blote eigenaar. 27. Echter, het vermoeden van bedekte bevoordeling diende wel degelijk weerlegbaar te zijn. Het oorspronkelijke wetsontwerp van 20 maart 1919 viseerde elke gesplitste inschrijving die had plaatsgevonden binnen de drie jaar vóór het overlijden van de vruchtgebruiker. De fictiebepaling was van toepassing zonder dat de blote eigenaar tegenbewijs kon leveren. Dit werd als te streng aanzien door het Parlement. De toenmalige Middenafdeeling (voorloper van de huidige Commissies in het parlement) stelde namelijk in haar verslag van 20 maart 1919: 55 Al de leden der Middenafdeeling waren het eens om de al te strenge regeling, gehuldigd door de artikelen 5 tot 9 van het wetsontwerp, niet aan te nemen. Zij stelt aan de Kamer een nieuwe tekst voor, waarin het uitgangspunt van het ontwerp slechts gedeeltelijk wordt aangenomen. Zij is het er over eens, dat de bij de artikelen 5, 6 en 7 bedoelde akten verdacht zijn, bijaldien deze verleden werden tusschen den erflater en een der personen bedoeld in de alinea s 1, 2 en 3 van artikel 13. Betreft het een anderen derde, dan zal het gemeene recht opnieuw gelden en moet het Beheer de ontduiking, waarover het zich beklaagt, door de gewone rechtsmiddelen bewijzen. Dit is een eerste hoofdzakelijke beperking. Overigens, het vermoeden zal niet den aard juris en de jure bezitten en door de ruimste bewijsmiddelen kunnen bestreden worden. Het kwam inderdaad billijk voor, dit tegenbewijs niet te beperken tot de strenge gegevens voorzien bij artikel 8 van het Regeeringsontwerp. (eigen onderlijning) 28. De leden van de Middenafdeeling waren het er m.a.w. unaniem over eens dat de al te strenge regeling in het wetsontwerp met betrekking tot het tegenbewijs niet kon worden weerhouden. Het vermoeden geldt niet juris et de jure ingeval van vestiging binnen de drie jaar voor het overlijden maar wel juris tantum, dus met de ruimste bewijsmiddelen 54 A. NIJS en A. JORIS, Apre s la saga de l achat scinde celle de l immatriculation scinde e: analyse de l article VCF (ex-article 9 C. succ.) et des positions successives de VLABEL au regard de l immatriculation scinde e, RPP 2016/2, Verslag van 20 maart 1919 namens de Middenafdeeling bij het wetsontwerp tot wijziging der wetten op de successie-, registratie- en overschrijvingsrechten, Parl.St. Kamer, nr. 315, 5. 17

20 mogelijk. 56 Het verdachte tijdperk van 3 jaar voor het overlijden kon dan weer verlengd worden waardoor de fictiebepaling kon gelden ongeacht de datum van de gesplitste inschrijving. 29. Deze kritiek - en dus het uitdrukkelijk opnemen van de weerlegbaarheid van het vermoeden van bedekte bevoordeling - werd aangenomen en heeft geleid tot de uiteindelijke wetteksten van art W. Succ. Deze werden opnieuw aangepast bij de vervanging van het Wetboek Successierechten door de Vlaamse Codex Fiscaliteit voor wat betreft het Vlaams Gewest (met name op 1 januari 2014.) De inhoud van art. 9 W. Succ. werd gewijzigd opgenomen in art VCF. De voornaamste wijziging betrof de toevoeging van geldbeleggingen aan het toepassingsgebied. Naast de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving van effecten werd vanaf dan eveneens de gesplitste inschrijving van geldbeleggingen geviseerd Uit de voorbereidende werken is gebleken dat de rechtshandelingen die worden beoogd, frauduleuze gesplitste inschrijvingen inhouden, m.n. gesplitste inschrijvingen die een bevoordeling bedekken. Het is duidelijk uit de voorbereidende werken dat sinds de aanpassing gedaan op basis van het verslag van de Middenafdeeling van 20 maart 1919 het vermoeden van bedekte bevoordeling bij een gesplitste inschrijving weerlegbaar moet zijn en dit zelfs op basis van alle mogelijke bewijsmiddelen. Zoals infra wordt besproken, wordt in de rechtsleer verdedigd dat een tegenbewijs voor de bedekte bevoordeling door het aantonen van het betalen van schenkbelasting bij de voorafgaande bevoordeling, hier niet mee overeenstemt Zie ook B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017, A. NIJS en A. JORIS, Apre s la saga de l achat scinde celle de l immatriculation scinde e: analyse de l article VCF (ex-article 9 C. succ.) et des positions successives de VLABEL au regard de l immatriculation scinde e, RPP 2016/2, 151; B. CARDOEN, Maatschap en gesplitste inschrijving: ook voor niet-uitgekeerde vruchten, Fiscoloog 2017, B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017,

21 c) Tegenbewijs voor weerlegbaar vermoeden van bedekte bevoordeling 31. De vraag stelt zich echter waaruit de bedektheid van de bevoordeling ontstaat bij de rechtshandeling die voorziet in de gesplitste inschrijving. Volgt het bedekt karakter van de bevoordeling uit (het materiële feit van) de gesplitste inschrijving zelf en is er dus geen sprake van bedektheid wanneer de bevoordeling tot stand komt door een voorgaande schenking en de inschrijving nadien plaatsvindt ter uitvoering van de schenking? 59 Of volgt het bedekt karakter net uit het fiscaal vrij aanwassen van het vruchtgebruik bij de blote eigenaar op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker? Deze vraag is gerezen naar aanleiding van de aanvulling van 21 maart 2016 op het standpunt waarin Vlabel een gelijkstelling maakt voor art VCF tussen de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving wat betreft het te leveren tegenbewijs voor het vermoeden van bedekte bevoordeling. 62 Zo werd voor gesplitste aankopen vóór deze aanvulling reeds aanvaard dat het tegenbewijs op twee manieren kon worden geleverd: - ofwel wordt het causaal verband tussen de voorgaande schenking van middelen en de gesplitste aankoop weerlegd in die zin dat de erfgenamen op volledig vrijwillige basis hebben gekozen om met de aan hen geschonken gelden in te stappen in de gesplitste aankoop; Zie onder meer N. GEELHAND DE MERXEM, Vlabel verplicht voorafgaande registratie schenking van geld of effecten met voorbehoud van vruchtgebruik, Fisc. Act. 2016, nr. 14, 1-6; B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017, 152; H. CASIER, en N. LABEEUW, Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik...een never ending story?, Successierechten , afl. 10, O. ACOLEYEN, Successierecht, Deel I, Brussel, Fiscale Hogeschool, 1976, 178; M. DONNAY, Commentaire du code des droits de succession, vol. 2, Bruxelles, 1948, M. DELANOTE, Hoever reikt de fictiebepaling met betrekking tot gesplitste verrijkingen en inschrijvingen in het Vlaams Gewest in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2017, Brugge, Die Keure, 2017, (446) In een aanvullend standpunt van 21 maart 2016, stelt Vlabel dat art VCF eveneens van toepassing [is] op gesplitste inschrijvingen van effecten of geldbeleggingen. Het tegenbewijs voor het vermoeden van bevoordeling kan hier worden geleverd op dezelfde wijze als hierboven werd beschreven voor een gesplitste aankoop. Zie eveneens T. DUMONT, Schenken met voorbehoud van vruchtgebruik: in Vlaanderen heeft u voortaan de keuze tussen betalen of betalen, Registratierechten nr. 2/2016, 8-13; Dit standpunt is door Vlabel bevestigd in latere standpunten VB nr , VB nr en VB nr Omdat er geen inhoudelijke wijziging in deze standpunten werd gemaakt door Vlabel, wordt enkel het oorspronkelijk standpunt nr met de aanvullingen besproken. 62 Zie ook A. CULOT, Manuel des droits de succession, Brussel, Larcier, 2016, 154; N. GEELHAND DE MERXEM, Vlabel verplicht voorafgaande registratie schenking van geld of effecten met voorbehoud van vruchtgebruik, Fisc. Act. 2016, nr. 14, Zo stelt Vlabel: wat bijvoorbeeld het geval is als wordt aangetoond dat de schenking ( ) niet specifiek bestemd was voor de financiering van de aankoop van de blote eigendom in het kader van de gesplitste aankoop. Er mag dus geen causaal verband zijn tussen de schenking en de aankoop. 19

22 - ofwel door aan te tonen dat de voorgaande schenking werd onderworpen aan het schenkingsrecht of schenkbelasting. 33. Deze gelijkstelling heeft tot gevolg dat voor alle rechtshandelingen zowel onder kosteloze titel als onder bezwarende titel - op basis waarvan een gesplitste inschrijving tot stand komt, een vermoeden van bedekte bevoordeling geldt dat enkel kan worden weerlegd door ofwel het gebrek aan causaliteit tussen de voorgaande schenking en de latere gesplitste inschrijving aan te tonen ofwel door aan te tonen dat er schenkbelasting werd betaald op de voorgaande schenking. 34. Het standpunt van Vlabel stemt overeen met de stellingname dat art VCF alle rechtshandelingen (zowel onder kosteloze als onder bezwarende titel) viseert waarbij een gesplitste inschrijving tot stand komt en dat de bedektheid ligt in het fiscaal vrij aanwassen van het vruchtgebruik bij de blote eigenaar op het moment van overlijden van de vruchtgebruiker en aldus moet worden onderworpen aan de erfbelasting. 64 Zo betekent bedekt volgens Vlabel: niet aan Vlabel gekend want niet geregistreerd in België Vlabel maakt m.a.w. volledig abstractie van het in de (meerderheid van de) rechtsleer gemaakte onderscheid tussen enerzijds onrechtstreekse schenkingen 66 - die steeds een bedekte bevoordeling inhouden en dus vallen onder art VCF - en rechtstreekse schenkingen (Belgische of buitenlandse notariële schenkingsakte of een andere rechtsgeldige titel voor de schenking) anderzijds, waarbij de latere inschrijving geen bedekte bevoordeling inhoudt en dus niet onder het toepassingsgebied van art VCF valt M. DELANOTE, Hoever reikt de fictiebepaling met betrekking tot gesplitste verrijkingen en inschrijvingen in het Vlaams Gewest in C. DECLERCK en W. PINTENS (eds.), Patrimonium 2017, Brugge, Die Keure, 2017, R. DEBLAUWE, Inleiding tot de successierechten, Herentals, Knops Publishing, 2013, 109; H. CASIER, en N. LABEEUW, Een hand- of bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik...een never ending story?, Successierechten , afl. 10, Zoals een bankgift met voorbehoud van vruchtgebruik of de loutere wijziging van het aandeelhoudersregister. Zie B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017, N. GEELHAND DE MERXEM, Vlabel verplicht voorafgaande registratie schenking van geld of effecten met voorbehoud van vruchtgebruik, Fisc. Act. 2016, nr. 14, 4; B. VERDICKT, De sniper van art VCF en schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, TFR 2017, 152; H. CASIER, en N. LABEEUW, Een hand- of 20