Het nieuwe loonbegrip

Het nieuwe loonbegrip onder de werkkostenregeling Naam: Patrick Mus Studierichting: Fiscale Economie ANR-nummer: 650181 Datum: april 2012 Examencommissie: Mr. E. Alink Prof. Dr. A.C. Rijkers

Inhoudsopgave 1. Inleiding 3 2. Wettelijke definitie loonbegrip 5 2.1. Algemeen 5 2.2. Al hetgeen 5 2.3. uit de dienstbetrekking 6 2.4. Uitbreiding loonbegrip per 1 januari 2011 7 2.5. Conclusie 10 3. Afbakening loonbegrip 12 3.1. Algemeen 12 3.2. Voordeelvereiste 12 3.2.1. Algemene maatschappelijke opvattingen 13 3.2.2. Beloningsvoordeel 14 3.3. Causaliteitsvereiste 15 3.4. Bewustheidsvereiste 16 3.5. Zozeer vereiste 17 3.6. Conclusie 18 4. Intermediaire kosten 20 4.1. Algemeen 20 4.2. Intermediaire kosten 20 4.3. Conclusie 22 5. Conclusie en persoonlijke stellingname 23 5.1. Conclusie 23 5.2. Persoonlijke stellingname 24 Literatuurlijst 25 Jurisprudentieregister 26 2

1. Inleiding Per 1 januari 2011 is de werkkostenregeling ingevoerd. Voor deze regeling zijn aanpassingen doorgevoerd in de Wet op de loonbelasting 1964. In hoeverre heeft dit invloed op het begrip loon? Het begrip loon komt in de Nederlandse belastingwetgeving tweemaal tot uitdrukking. In de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt het begrip loon vermeld in artikel 3.81. Hierbij wordt voor een verdere uitwerking van het begrip verwezen naar de Wet op de loonbelasting 1964. Bij de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt men direct doorverwezen naar het loonbegrip uit art. 10 van de Wet op de loonbelasting 1964, zodat men vervolgens in de aangifte inkomstenbelasting kan aangeven wat tot het loon behoort. Wanneer wordt gekeken in de Wet op de loonbelasting 1964 kan niet direct worden gestart bij het loonbegrip van art. 10. Alvorens daar te komen dient men te starten bij het begin van deze wet. Ten eerste wordt aangegeven dat men bij de loonbelasting te maken heeft met een directe belasting, welke wordt geheven van een werknemer dan wel een inhoudingsplichtige. 1 Vervolgens wordt het begrip werknemer nader gedefinieerd. 2 Van een werknemer is onder meer sprake wanneer een natuurlijk persoon in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot zijn inhoudingsplichtige. Het begrip dienstbetrekking komt voort uit de arbeidsovereenkomst van het Burgerlijk Wetboek. De arbeidsovereenkomst is een overeenkomst, waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. 3 Uit deze definitie blijkt dat voor de dienstbetrekking sprake moet zijn van drie elementen. Ten eerste moet een gezagsverhouding aanwezig zijn tussen de werkgever en de werknemer. Ten tweede dient de werknemer loon te ontvangen. Ten derde moet de werknemer een verplichting hebben tot het verrichten van persoonlijke arbeid. Wanneer aan bovenstaande drie voorwaarden wordt voldaan is sprake van een dienstbetrekking in de zin van art. 2 Wet op de loonbelasting 1964. Doordat de werknemer in dienstbetrekking staat tot zijn inhoudingsplichtige, is de werknemer belastingplichtig voor de loonbelasting. 1 Art. 1 Wet op de loonbelasting 1964. 2 Art. 2 Wet op de loonbelasting 1964. 3 Art. 7:610 lid 1 Burgerlijk Wetboek. 3

In hoofdstuk 2 van de Wet op de loonbelasting 1964, wordt vervolgens bepaald wat het object is dat wordt belast. Art. 9 Wet op de loonbelasting 1964 geeft aan dat de belasting wordt geheven over het belastbare loon. Het loon wordt vervolgens gedefinieerd in art. 10 van de Wet op de loonbelasting 1964. Aan de hand van deze thesis wordt het loonbegrip van de Wet op de loonbelasting 1964 onderzocht. Een werknemer ontvangt namelijk verschillende vergoedingen en verstrekkingen van de werkgever. De vraag kan worden gesteld of al deze vergoedingen en verstrekkingen tot het loon van de werknemer worden gerekend. Daarnaast kan een werknemer vergoedingen/verstrekkingen ontvangen van derden, welke in sommige gevallen ook tot het loon behoren. Aan de hand hiervan is een probleemstelling geformuleerd voor het onderzoek: Wanneer wordt een vergoeding/verstrekking fiscaal als loon in aanmerking genomen? De opbouw van het onderzoek is als volgt. Hoofdstuk 2 begint met de wettelijke definitie van het loonbegrip, zoals deze vermeld staat in art. 10 Wet op de loonbelasting 1964, ook wordt hier aandacht geschonken aan de invoering van de werkkostenregeling en met name de tekstuele verandering die hierdoor is aangebracht aan het loonbegrip. Vervolgens volgt in Hoofdstuk 3 een verder afbakening van het loonbegrip zoals deze is gevormd in de jurisprudentie, waarbij wordt gekeken of deze jurisprudentie nog stand houdt in de nieuwe situatie. Hoofdstuk 4 gaat in op de intermediaire kosten. Tenslotte volgen in Hoofdstuk 5 de belangrijkste conclusies van het onderzoek gevolgd door een persoonlijke stellingname. 4

2. Wettelijke definitie loonbegrip 2.1. Algemeen Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. 4 Onder de wetgeving tot en met 2010 was het loonbegrip al ruim gedefinieerd. Al hetgeen kan namelijk heel breed worden opgevat, hier wordt in 2.2 nader op ingegaan. Toch wordt deze brede opvatting ingeperkt door de toevoeging uit de dienstbetrekking, dit zal blijken uit 2.3. Per 1 januari 2011 zijn een aantal aanpassingen doorgevoerd in de Wet op de loonbelasting 1964 welke samenhangen met de invoering van de werkkostenregeling. De werkkostenregeling vervangt de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen zoals deze van toepassing was tot en met 31 december 2010. De aanpassingen in de Wet op de loonbelasting 1964 hebben ook gevolgen voor art. 10 uit deze wet. Zo is art. 10 uitgebreid met de volgende zinsnede: daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 5 Dit is gedaan om de werkkostenregeling te realiseren en de systematiek van de werkkostenregeling goed in de Wet op de loonbelasting 1964 te kunnen vastleggen. In 2.4 wordt ingegaan op de uitbreiding van het loonbegrip per 1 januari 2011. Ten slotte zal in 2.5 een korte conclusie volgen op hetgeen reeds is voorbijgekomen in dit hoofdstuk. 2.2. Al hetgeen Art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 begint met Loon is al hetgeen. Al hetgeen geeft aan dat het loonbegrip heel ruim wordt opgevat. Wanneer alleen naar deze twee woorden wordt gekeken dan zou alles wat een werknemer ontvangt tot het loon worden gerekend. Wat de achtergrond van deze ontvangsten is maakt hierbij niet uit, alles is loon. 4 Art. 10 Wet op de loonbelasting 1964, tot en met 31 december 2010. 5 Art. 10 Wet op de loonbelasting 1964, vanaf 1 januari 2011. 5

Echter werden in het Besluit Loonbelasting 1940 voorbeelden gegeven van inkomsten welke tot het loon worden gerekend. 6 Deze voorbeelden van inkomsten worden nog steeds gebruikt bij de vaststelling van het loon. Hierbij moet worden opgemerkt dat tussen deze voorbeelden ook de kinderbijslag wordt vermeld. De kinderbijslag wordt tegenwoordig niet meer tot het loon gerekend en is dan ook niet belast. 2.3. uit de dienstbetrekking Zoals uit voorgaande paragraaf blijkt wordt het loonbegrip zeer ruim opgevat. Dit ruime loonbegrip wordt enigszins ingeperkt doordat het artikel wordt aangevuld met de woorden uit de dienstbetrekking. Uit de dienstbetrekking geeft aan, dat wil sprake zijn van loon, hiervoor een verband moet zijn met de dienstbetrekking. Hierdoor kan loon niet los worden gezien van een dienstbetrekking, wat zorgt voor een causaal verband tussen het loon en de dienstbetrekking. Op het causale verband wordt nader ingegaan in 3.3. Het causale verband tussen loon en de dienstbetrekking zorgt gelijk voor een afbakening van het ruime loonbegrip. Aan de Hoge Raad is de vraag voorgelegd wat met betrekking tot het loon de bron is. Deze vraag had twee mogelijke antwoorden tot gevolg, namelijk dat de dienstbetrekking de bron van het loon was of dat de arbeid de bron van het loon was. De Hoge Raad komt met het volgende antwoord: niet de arbeid, maar de dienstbetrekking is de bron van het loon 7 Het antwoord van de Hoge Raad op de bronvraag wordt ook wel het bronvereiste genoemd. De dienstbetrekking is van essentieel belang volgens de Hoge Raad wil sprake zijn van loon. Wanneer naar de opbouw van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt gekeken, blijkt dat men niet aan art. 10 toe komt wanneer geen sprake is van een dienstbetrekking. Art. 2 Wet op de loonbelasting 1964 geeft aan dat sprake moet zijn van een werknemer. Van een werknemer is sprake wanneer een natuurlijk persoon in privaatrechtelijke dienstbetrekking staat tot zijn inhoudingsplichtige. Zoals reeds eerder aangegeven is van een dienstbetrekking sprake op het moment dat een gezagsverhouding aanwezig is. Daarnaast moet sprake zijn van loon en een verplichting tot het persoonlijk verrichten van arbeid. 6 Art. 4 lid 2 en 3 (oud), Besluit Loonbelasting 1940. 7 HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82, zie ook P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288. 6

In art. 2 Wet op de loonbelasting 1964 moet al sprake zijn van een dienstbetrekking, is deze dienstbetrekking niet aanwezig dan wordt de toegang tot de Wet op de loonbelasting 1964 geblokkeerd, tenzij sprake is van een fictieve of oneigenlijke dienstbetrekking. Onder fictieve dienstbetrekking dient te worden verstaan de arbeidsverhoudingen van artikel 3 en artikel 4 van de Wet op de loonbelasting 1964. In artikel 34 Wet op de loonbelasting 1964 juncto artikel 11 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 staat uitgewerkt in welke situaties een uitkering kan leiden tot een oneigenlijke dienstbetrekking. Voor toegang tot artikel 10 is verreist dat sprake is van een dienstbetrekking, dan wel een dienstbetrekking op grond van de wet. Dit betekent niet dat het loonbegrip van art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 nu dermate is ingeperkt dat een duidelijk beeld bestaat van het loonbegrip. Het loonbegrip heeft nog steeds een ruime definitie en met de uitbreiding van het loonbegrip per 1 januari 2011 is de definitie misschien nog wel uitgebreider geworden, dit zal blijken uit 2.4. Het bronvereiste voor art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 is door de rechtspraak in het leven geroepen, dit lijkt overbodig gezien de vereisten van artikel 2, 3 en 4 van de Wet, maar het sluit de oneigenlijke dienstbetrekking uit van toepassing van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964. 2.4. Uitbreiding loonbegrip per 1 januari 2011 Per 1 januari 2011 zijn een aantal aanpassingen doorgevoerd in de Wet op de loonbelasting 1964 welke samenhangen met de invoering van de werkkostenregeling. De werkkostenregeling vervangt de oude regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Zo is onder andere art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 uitgebreid voor de invoering van de werkkostenregeling. Met name ook de toevoeging van hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, onder meer Mertens 8 is van mening dat de toevoeging alleen maar leidt tot onnodige verwarring. Deze toevoeging heeft enkel tot doel dat ook zakelijke vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. De werkkostenregeling is ingevoerd ter vereenvoudiging van het systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. De systematiek van vergoedingen en verstrekkingen kende een hoog detail niveau, met veel regels. Een voorbeeld hiervan was de fiets voor woon-werkverkeer van artikel 37 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001, men mocht voor maximaal 749 eens in de drie jaar een fiets verstrekken zonder dat dit gevolgen had voor de loonbelasting. Met de invoering van de werkkostenregeling moet een einde komen aan de hoeveelheid regels, waardoor een overzichtelijke en eenvoudige regeling ontstaat. Daarnaast moet het ook de lasten verlichten voor werkgevers. 8 A.L. Mertens, Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust, NTFR 2011/2709. 7

Bij het vrijgestelde loon van art. 11 lid 1 Wet op de loonbelasting 1964 zijn de letters a en b vervallen. Vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren waren tot en met 2010 vrijgesteld. Omdat deze vrijstelling is vervallen met de invoering van de werkkostenregeling, zijn art. 15 t/m 17a Wet op de loonbelasting 1964 ook komen te vervallen. Het is echter de vraag of sprake is van een verruiming. In de parlementaire geschiedenis staan uitlatingen van de wetgever waaruit kan worden afgeleid dat het loonbegrip is uitgebreid. ongeacht de vraag in welke mate daarin een beloningselement te onderkennen valt. 9 Het nieuwe stelsel, verder de werkkostenregeling genoemd, gaat ervan uit dat alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon behoren. Wat betreft vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, is dat niet vanzelfsprekend. Daarom is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB 1964) toegevoegd dat ook al hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking, tot het loon behoort. Daarmee komen ook de vrije vergoedingen en verstrekkingen zowel de vergoedingen ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking als andere vergoedingen voorzover zij naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren- zoals thans geregeld in Hoofdstuk IIA, binnen het bereik van het loonbegrip om als eindheffingsbestanddeel weer van het loon van de werknemer afgebogen te worden. 10 met de gekozen formulering vervalt het onderscheid naar de mate van zakelijkheid en beloning. 11 Ook de Raad van State merkt op: Systematisch brengt de invoering van de werkkostenregeling een uitbreiding van het loonbegrip mee. 12 9 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p.7 (MvT). 10 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 61 (MvT). 11 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 64 (MvT). 12 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 4, p. 5. 8

De wetgever reageert hierop als volgt: Hierbij merk ik eerst op dat het niet zozeer gaat om een systematische uitbreiding, maar meer om een expliciete uitbreiding. Ook binnen het huidige systeem vallen vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip, tenzij zij uitdrukkelijk zijn vrijgesteld. 13 Een uitbreiding van het loon leidt tot belastingheffing over alles wat door de werknemer van de werkgever wordt ontvangen. In de praktijk heeft dit tot discussie geleid. Een fruitmand bij ziekte of een rouwkrans bij overlijden zal namelijk tot het loon gaan behoren evenals de planten welke op kantoor staan, het toiletgebruik, de kopjes koffie/thee en het glas water. Later in de parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever geen uitbreiding van het loonbegrip voor ogen heeft. Het is alleen de bedoeling om aan te geven dat vergoedingen en verstrekkingen onder het loon vallen, zoals dit ook het geval was onder het oude loonbegrip. Dit maakt de wetgever met de volgende uitspraken nog eens duidelijk. De wettelijke definitie van het loonbegrip is daartoe aangevuld met hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Deze aanvulling verduidelijkt dat zowel vergoedingen of verstrekkingen ter zake van verwervingskosten als andere vergoedingen en verstrekkingen die niet naar algemene maatschappelijke opvattingen als beloningsvoordeel worden ervaren tot het loon gaan behoren. 14 Het loonbegrip is met de voorgestelde aanvulling niet zo ruim geworden dat al hetgeen de werknemer van de werkgever krijgt loon vormt. Beslissend criterium blijft het verband tussen loon en dienstbetrekking zoals dat in de wetsgeschiedenis en jurisprudentie gevormd is. 15 in de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft. 16 Voorzieningen die geen privévoordeel meebrengen vormen geen loon en blijven daarom onbelast, onafhankelijk van de vraag of ze op de werkplek worden gebruikt of verbruikt. Zowel het oorzakelijk-verbandcriterium als het voordeelcriterium vormen al decennia lang 13 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 4, p. 5. 14 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6 (NV). 15 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6 (NV). 16 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6 (NV). 9

een breed geaccepteerde benadering in wetgeving en rechtspraak en brengen dus geen wijziging in het loonbegrip zoals dat onder de werkkostenregeling van toepassing is. 17 Op basis van de uitlatingen van de wetgever valt te concluderen dat het loonbegrip lijkt uitgebreid, maar dat dit zeker niet de bedoeling is. In de kamerbrief van 24 oktober 2011 geeft de staatssecretaris aan dat het van belang is dat er een zekere mate van voordeel is voor de werknemer. De aanpassing van art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 zorgt ervoor dat de voorheen vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen van art. 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964 eerst tot het loon worden gerekend. De vergoedingen en verstrekkingen van art. 11 lid 1 letter a en b werden tot en met 2010 ook tot het loon gerekend. Echter werden deze vergoedingen en verstrekkingen vervolgens via artikel 11 Wet op de loonbelasting 1964 vrijgesteld. Ook onder de werkkostenregeling kunnen deze vergoedingen en verstrekkingen worden vrijgesteld voor de werknemer. Voorwaarde is wel dat de inhoudingsplichtige deze vergoedingen en verstrekkingen vooraf zal aanwijzen op grond van artikel 31 lid 1 letter f Wet op de loonbelasting 1964, waardoor deze vervolgens onder de eindheffing vallen bij de inhoudingsplichtige. Voorts is in artikel 31a lid 1 en 2 Wet op de loonbelasting 1964 geregeld in hoeverre deze aangewezen vergoedingen en verstrekkingen vrijgesteld dan wel belast zijn. Hoogstraten 18 is van mening dat onder de werkkostenregeling alle vergoedingen en verstrekkingen tot het loon gaan behoren, waaronder ook de vergoedingen en verstrekkingen die nodig zijn voor de behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking of wanneer deze vergoedingen en verstrekkingen naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 2.5. Conclusie De wettelijke definitie van het loonbegrip is zeer ruim omschreven. Al hetgeen geeft aan dat het loon in beginsel heel ruim wordt opgevat. Vervolgens wordt het loon ingeperkt door de toevoeging uit de dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat het loon uit de dienstbetrekking moet voort komen. De Hoge Raad heeft dit met het bronvereiste nog eens verduidelijkt in zijn uitspraken. 17 Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, Den Haag, 24 oktober 2011. 18 P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288. 10

Per 1 januari 2011 lijkt het loonbegrip in eerste instantie een ruimere betekenis te hebben gekregen met de invoering van de werkkostenregeling. Zo worden vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking nu expliciet genoemd in art. 10 Wet op de loonbelasting 1964. Ook uitspraken van de wetgever duiden in eerste instantie op een uitbreiding van het loonbegrip. Bij een latere toelichting blijkt dat de wetgever geen uitbreiding van het loonbegrip voor ogen heeft. Het is alleen de bedoeling om aan te geven dat vergoedingen en verstrekkingen onder het loon vallen, zoals dit ook het geval was onder het oude loonbegrip. Daarnaast kunnen deze vergoedingen en vestrekkingen nog steeds worden vrijgesteld door de inhoudingsplichtige. 11

3. Afbakening loonbegrip 3.1. Algemeen Uit hoofdstuk 2 blijkt dat het loonbegrip tot en met 2010 een zeer ruime wettelijke definitie kende. In de praktijk had men dit ook ondervonden, wat blijkt uit verschillende arresten van de Hoge Raad. Naast het eerder genoemde bronvereiste bestaan meer vereisten voor het loonbegrip. Hierbij valt te denken aan het voordeelvereiste, hier wordt in 3.2 nader op ingegaan. Daarnaast komt het al eerder genoemde causaliteitsvereiste naar voren in 3.3. Ook zal worden gekeken naar het bewustheidvereiste in 3.4, waarna in 3.5 het zozeer vereiste aan de orde komt. Tevens wordt gekeken of deze vereisten ook hun werking behouden onder het nieuwe loonbegrip vanaf 2011. Ten slotte zal in 3.6 een korte conclusie volgen op hetgeen reeds is voorbijgekomen in dit hoofdstuk. 3.2. Voordeelvereiste Voor de invulling van het loonbegrip kan de beloningsbedoeling of het beloningsloon van belang zijn, zoals Van Dijck en Van Vijfeijken 19 ondersteunen, wat inhoud dat alles wat een voordeel oplevert tot het loon behoord. Hoogstraten 20 is een andere mening toegedaan, waarbij alle voordelen verkregen uit de dienstbetrekking tot het loon behoren. Alleen betalingen en verstrekkingen die leiden tot een voordeel voor de werknemer, zijn als loon aan te merken. 21 Ook de Hoge Raad geeft dit aan in zijn uitspraak: voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. 22 Bij het voordeelvereiste moet sprake zijn van een voordeel dat de werknemer ontvangt van de werkgever. Het voordeelvereiste zorgt desondanks voor verwarring. Een werknemer kan namelijk verschillende voordelen ontvangen van de werkgever, welke voortvloeien uit de arbeidsrelatie tussen de werkgever en werknemer. Toch zullen deze voordelen niet altijd als een voordeel worden ervaren door de werknemer. Hier heeft de wetgever dan ook rekening mee gehouden. Tot 1 januari 2011 19 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, 2 e druk, Deventer 2007, Kluwer. 20 P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288. 21 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, 5 e druk, Deventer 2011, Kluwer, p. 112. 22 HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19. 12

werden vergoedingen en verstrekkingen belastingvrij vergoed en verstrekt op het moment dat deze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel worden ervaren. 23 Deze zin bevatte twee belangrijke elementen. Ten eerste de algemene maatschappelijke opvattingen en ten tweede het beloningsvoordeel. 3.2.1. Algemene maatschappelijke opvattingen Naar aanleiding van de algemene maatschappelijke opvattingen, wilde de wetgever een objectief criterium invoeren om het beloningsvoordeel vast te stellen. Hierbij is het niet van belang of de werkgever en werknemer iets een beloningsvoordeel vinden. Het gaat erom hoe de maatschappij de vergoeding beoordeelt en of de maatschappij vindt dat sprake is van een beloningsvoordeel. Door te kiezen voor algemene maatschappelijke opvattingen zorgde de wetgever ervoor dat de wet gemakkelijk kon meegroeien met de veranderde mening van de maatschappij. 24 Zo is bijvoorbeeld opvallend dat het fitnessabonnement tot 2002 niet vrij kon worden vergoed of verstrekt. Tot deze tijd behoorde een vergoeding of verstrekking van een fitnessabonnement dan tot het loon. Later veranderde de mening van de maatschappij en blijkt fitness gezond en goed voor de werknemers te zijn, werknemers worden minder snel ziek. Door deze veranderde mening van de maatschappij werd de mogelijkheid om het fitnessabonnement onder voorwaarden vrij te gaan vergoeden of verstrekken gecreëerd; dit werd geregeld in artikel 29 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001. Voorwaarde was dat het fitnessabonnement voor 90% van de werknemers beschikbaar diende te zijn. Tot 2006 diende de fitness ook voor 90% plaats te vinden gedurende de werktijd en op de werkplek. Met de invoering van de Paarse Krokodil 25 is vanaf 2007 de regeling omtrent bedrijfsfitness versoepeld. Zo diende de fitness plaats te vinden op de werkplek of een vaste door de inhoudingsplichtige aangewezen locatie. Het is vanaf deze tijd niet langer verplicht dat de bedrijfsfitness wordt aangeboden op de plaats van de arbeid. De fitness hoeft ook niet meer plaats te vinden tijdens de werktijd. 23 Art. 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964, tot en met 2010. 24 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p.5 (MvT). 25 De Paarse Krokodil is ingevoerd ter vermindering van administratieve lasten voor werkgevers en het versoepelen van irritatiepunten. 13

3.2.2. Beloningsvoordeel Bij het beloningsvoordeel is het niet alleen van belang dat een voordeel wordt genoten, maar het voordeel moet ook als beloning worden ervaren. De omschrijving niet als beloningsvoordeel ziet op die vergoedingen en verstrekkingen waarvan gelet op de omvang van het voordeel voor de werknemer enerzijds en het specifieke belang van de werkgever bij dergelijke vergoedingen of verstrekkingen anderzijds, mag worden aangenomen dat zij niet als loon worden ervaren. Het betreft hier min of meer toevallige voordelen die opkomen in het bredere kader van het belang van de werkgever (hierna: in het zakelijke belang) en die dus niet primair ter beloning worden gegeven. 26 Van een beloningsvoordeel is sprake wanneer het privévoordeel van een vergoeding voor de werknemer groter is dan het zakelijke belang, men spreekt dan van een aanmerkelijk privévoordeel. Wanneer het zakelijke belang groter is en het privévoordeel van ondergeschikte aard is dan is geen sprake van een beloningsvoordeel. Hoogstraten 27 is van mening dat van voordeel sprake is wanneer de werknemer verrijkt of dat zijn bestedingmogelijkheid wordt vergroot, of wanneer de werknemer door vergoedingen of verstrekkingen niet verarmt dan wel bespaart op zijn particuliere uitgaven. Onder de Wet op de loonbelasting 1964 tot en met 2010 was het voordeelvereiste via art. 11 Wet op de loonbelasting 1964 duidelijk omschreven. Hierbij werd van een aantal vergoedingen en verstrekkingen expliciet in de wet aangegeven dat deze niet tot het loon behoorde en voorts waren vrijgesteld. 28 Ook onder het nieuwe loonbegrip vanaf 1 januari 2011 bestaan vergoedingen en verstrekkingen welke tot het loon van de werknemer behoren. Maar deze vergoedingen en verstrekkingen kunnen door aanwijzing van de inhoudingsplichtige worden verplaatst van inhouding op het loon naar eindheffing op grond van artikel 31 lid 1 sub f juncto 31a lid 1 en 2 Wet op de loonbelasting 1964. Hierbij kan een aangewezen vergoeding of verstrekking onder de gerichte vrijstellingen 29 vallen. Deze gerichte vrijstellingen vallen niet onder de vrije ruimte van de werkkostenregeling bij de inhoudingsplichtige, op grond van artikel 31a lid 1 en 2 Wet op de loonbelasting 1964 bedraagt deze vrije ruimte 1,4% van 26 Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 34 (MvT). 27 P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288. 28 Art. 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964 juncto. Hoofdstuk IIA Wet op de loonbelasting 1964 tot 1 januari 2011. 29 Art. 31a lid 2 Wet op de loonbelasting 1964. 14

de totale loonsom. De wetgever heeft deze vergoedingen en verstrekkingen gericht vrijgesteld om de kosten waarbij het zakelijk karakter overheerst niet binnen het bereik van de eindheffing in de werkkostenregeling te brengen. 30 De zakelijkheid van deze kosten staat niet ter discussie en de kosten komen veel voor. Zowel bij de oude regeling van vergoedingen en verstrekkingen als bij de werkkostenregeling wordt verwezen naar de zakelijkheid van de kosten om te beoordelen of sprake is van een beloningsvoordeel. In dat opzicht lijkt het voordeelvereiste van het loonbegrip niet veranderd. Echter wanneer wordt gekeken naar de uitwerking hiervan lijkt het voordeelvereiste toch aan betekenis te hebben ingeleverd. Zo bestond onder de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen een hele lijst met beloningen welke niet als beloningsvoordeel werden ervaren. Onder de gerichte vrijstellingen van de werkkostenregeling bestaan maar zes vrijstellingen 31 waarvan de zakelijkheid niet ter discussie staat. Tevens zijn in artikel 3.7 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 voorzieningen opgenomen waarvan de waardering op grond van de Wet op nihil moet worden gesteld, hierbij valt bijvoorbeeld te denken aan bedrijfskleding, waarbij de zakelijkheid eveneens niet ter discussie kan staan. Naar de mening van Stevens is dit aantal te beperkt, en geeft de werkkostenregeling een erg benepen karakter. 32 Men kan voorts stellen dat het beloningsvoordeel onder de werkkostenregeling meer omvat dan onder de oude regeling, aangezien onder de oude regeling meer kosten als zakelijk werden omschreven. 3.3. Causaliteitsvereiste Het causaliteitsvereiste ziet op het verband tussen het voordeel dat een werknemer geniet en de dienstbetrekking die de werknemer daarbij vervult. Het gaat hier met name om het al hetgeen uit een dienstbetrekking. Dit blijkt ook uit de leer van de redelijke toerekening: alle voordelen die, rekening houdende met de maatschappelijke opvattingen, geacht kunnen worden zakelijk aan de dienstbetrekking te worden toegerekend met uitschakeling derhalve van wat tot de persoonlijke sfeer van de belastingplichtige behoort. 33 Hieruit blijkt dat niet alles wat de werknemer ontvangt van de inhoudingsplichtige tot het loon behoort. Voor de bepaling of een voordeel tot het loon van de werknemer behoort blijft het verband 30 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 10 (MvT). 31 Art. 31a lid 2 Wet op de Loonbelasting 1964. 32 L.G.M. Stevens, Fiscale beleidsnotities 2011, WFR 2010/1200, paragraaf 4.9. 33 H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5 e druk, p. 78. 15

tussen het loon en de dienstbetrekking van toepassing. Deze leer van de redelijke toerekening blijft gewoon van toepassing volgens uitspraken van de wetgever: in de jurisprudentie heeft zich het leerstuk van de redelijke toerekening ontwikkeld, dat onverkort van toepassing blijft. 34 De uitspraak van de wetgever geeft aan dat het loonbegrip op het gebied van het causaliteitsvereiste van toepassing blijft zoals dit was voor uitbreiding van het loonbegrip. Wel blijft een gebied aanwezig waarin het lastig te bepalen is of een werknemer een voordeel ontvangt vanuit de dienstbetrekking. Dit is het geval wanneer de inhoudingsplichtige en de werknemer naast de dienstbetrekking ook op persoonlijk gebied contacten hebben. Wanneer de inhoudingsplichtige en de werknemer ook vrienden zijn dan dient hierbij goed te worden gekeken naar de aard van de vergoeding of verstrekking. Hierbij is het de vraag volgt de vergoeding of verstrekking vanuit de persoonlijke sfeer of vanuit zakelijke sfeer? Uit het antwoord op deze vraag blijkt of de vergoeding of verstrekking vervolgens tot het belaste loon van werknemer behoort of dat de werknemer deze vergoeding of verstrekking vanuit de privésfeer kan ontvangen. Daarnaast kan het zijn dat een werknemer een fruitmand ontvangt van zijn inhoudingsplichtige bij ziekte of een rouwkrans bij overlijden. De fruitmand en de rouwkrans zullen dan niet vanuit de dienstbetrekking verstrekt worden door de inhoudingsplichtige. Deze verstrekkingen worden namelijk verstrekt vanuit de persoonlijke relatie tussen inhoudingsplichtige en werknemer, bijvoorbeeld uit wellevendheid, sympathie of piëteit en niet vanuit de dienstbetrekking. 3.4. Bewustheidvereiste De werkgever dient zich bewust te (kunnen) zijn dat de werknemer een voordeel geniet, wil sprake zijn van loon. 35 In deze uitspraak geeft de Hoge Raad aan dat een inhoudingsplichtige zich bewust dient te kunnen zijn van het voordeel dat een werknemer geniet. Deze uitspraak volgt uit een arrest waarbij een werknemer gelden inde voor de werkgever en hierbij het geld verduisterde ten behoeve van het eigen voordeel. De inhoudingsplichtige was in dit geval niet op de hoogte van de voordelen die de werknemer zicht toe eigende. Doordat de inhoudingsplichtige hiervan niet op de hoogte was is de werkgever niet inhoudingsplichtig voor de voordelen welke de werknemer in dit geval ontvangt vanuit de dienstbetrekking. 34 Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6 (NV). 35 HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19. 16

De zaak veranderd op het moment dat de inhoudingsplichtige wel op de hoogte is van een eventueel voordeel dat de werknemer kan ontvangen. Dit is het geval bij chauffeurs van een touringcar, welke bijvoorbeeld een voordeel behalen met de verkoop van consumpties aan de passagiers. Hierbij organiseert belanghebbende busreizen naar vakantiebestemmingen. Tevens adverteert belanghebbende dat bij de busreizen een bar aanwezig is met gekoelde dranken. De chauffeur verkoopt deze gekoelde dranken en het verschil tussen de inkoopprijs en verkoopprijs betreft het voordeel voor de chauffeur. De werknemer, in dit geval de chauffeur ontvangt zo een voordeel vanuit zijn dienstbetrekking. De inhoudingsplichtige is hiervan op de hoogte en zal daarom navraag moeten doen bij de werknemer naar het voordeel dat de werknemer heeft met deze werkzaamheden. Het voordeel dat de werknemer ontvangt moet worden aangemerkt als loon uit de dienstbetrekking. 36 Hieruit blijkt dat ook betalingen door derde tot het loon van de werknemer behoren. Op het moment dat de inhoudingsplichtige zich hiervan bewust is dient hierover navraag te worden gedaan, om zo het belastbare loon vast te stellen. Wat betreft het bewustheidvereiste zal zich geen verandering voordoen met betrekking tot het nieuwe loonbegrip. Het is voor een inhoudingsplichtige slechts mogelijk een voordeel te belasten wanneer deze hiervan op de hoogte is. Wanneer de inhoudingsplichtige zich niet bewust is van een voordeel dat een werknemer ontvangt is het ook niet mogelijk dit voordeel te belasten. Op het moment dat de inhoudingsplichtige wel op de hoogte is van een voordeel dat een werknemer ontvangt, maar niet bekend is met de omvang van dit voordeel dan zal de inhoudingsplichtige hier navraag naar moeten doen om het belastbare loon te kunnen vaststellen. 3.5. Zozeer vereiste Niet iedere betaling door een inhoudingsplichtige behoort tot het belastbare loon van de werknemer. Alleen wanneer de werknemer een voordeel ontvangt vanuit de dienstbetrekking en het is ook de bedoeling van de inhoudingsplichtige om de werknemer te belonen, dan behoort het voordeel tot het belastbare loon van de werknemer. Dat blijkt ook uit het zozeer vereiste zoals is ontwikkeld in verschillende uitspraken van de Hoge Raad. Zo was in HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2 sprake van een vergoeding die de werkgever aan zijn werknemer betaalde wegens immateriële schade en verlies aan arbeidskracht als 36 HR 24 juni 1995, nr. 30 897, BNB 1995/312. 17

gevolg van een ongeval in diensttijd. Deze vergoeding vond volgens de Hoge Raad niet zozeer haar grond in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moest worden aangemerkt. De vergoeding hield onvoldoende verband met de in dienstbetrekking verrichte arbeid, zodat deze niet tot het loon werd gerekend. Smartengeld, toegekend wegens aantasting van eer en goede naam in een ontslagsituatie kan om dezelfde reden eveneens niet tot het belaste loon behoren. De Hoge Raad volgt deze lijn ook in haar uitspraak van 21 februari 2001, nr. 35 796, BNB 2001/150. Uit de uitspraken blijkt dat het zozeer vereiste een aanknopingspunt bied wanneer sprake is van voordelen die voortkomen uit de dienstbetrekking, maar deze voordelen maatschappelijk gezien niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. Hieruit kan worden opgemaakt dat deze vergoedingen/verstrekkingen, via art. 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964 tot en met 2010, worden vrijgesteld gezien de verwijzing naar het maatschappelijk niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. Het is nog maar de vraag of het zozeer vereiste ook onder het nieuwe loonbegrip vanaf 2011 stand houdt. Alle vergoedingen en verstrekkingen welke de werknemer ontvangt vanuit de dienstbetrekking behoren tot het loon onder het nieuwe loonbegrip. Hier wordt vervolgens geen uitzondering gemaakt om het loon vrij te stellen, waardoor het niet belast is bij de werknemer. De enige mogelijkheid om een vergoeding/verstrekking buiten het belastbare loon te houden bij een werknemer is wanneer een inhoudingsplichtige de vergoeding/verstrekking aanwijst. 3.6. Conclusie De voordelen welke een werknemer uit zijn dienstbetrekking ontvangt kunnen aan verschillende vereisten worden getoetst om te beoordelen of sprake is van belastbaar loon. Deze verschillende vereisten zijn ontwikkeld onder het loonbegrip dat gold tot en met 2010. Het is de vraag of deze vereisten hun betekenis zullen houden onder het nieuwe loonbegrip dat geldt vanaf 2011. Zo zal het voordeelvereiste aan betekenis inleveren gezien het feit dat tot en met 2010 vergoedingen/verstrekkingen niet tot het loon behoorde wanneer deze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werden ervaren. Bij het nieuwe loonbegrip vanaf 2011 heeft men te maken met de werkkostenregeling. Hierbij is het aan de inhoudingsplichtige de keuze om een vergoeding/verstrekking buiten het belastbare loon van de werknemer te laten vallen. Dit kan een inhoudingsplichtige doen door de vergoeding/verstrekking vooraf aan te wijzen. 18

Het causaliteitsvereiste zal onder het nieuwe loonbegrip dezelfde betekenis houden als voorheen. Dit komt met name doordat de wetgever zelf heeft aangegeven dat het leerstuk van de redelijke toerekening onverkort van toepassing blijft. Het bewustheidvereiste zal net als het causaliteitsvereiste zijn betekenis houden onder het nieuwe loonbegrip. Het zal namelijk altijd zo zijn dat een inhoudingsplichtige zich bewust dient te zijn van de voordelen welke een werknemer ontvangt om het tot het belastbare loon te kunnen rekenen. Bij het zozeer vereiste is het van belang dat voordelen voortkomen uit een dienstbetrekking, maar dat deze voordelen maatschappelijke gezien niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. Net als met het voordeelvereiste heb je hier te maken met de oude bepaling uit artikel 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964. Deze voordelen worden tot en met 2010 vrijgesteld doordat ze maatschappelijk gezien niet als een beloningsvoordeel werden ervaren. Onder het nieuwe loonbegrip zal een inhoudingsplichtige het voordeel moeten aanwijzen om het vervolgens via de werkkostenregeling buiten het belastbare loon van de werknemer te laten vallen. 19

4. Intermediaire kosten 4.1. Algemeen Een werknemer ontvangt allerlei vergoedingen van een inhoudingsplichtige. Deze vergoedingen behoren niet altijd tot het loon van een werknemer. Zo maakt een werknemer wel eens kosten voor zijn inhoudingsplichtige. In sommige gevallen heb je dan te maken met intermediaire kosten zoals blijkt uit 4.2. Intermediaire kosten zijn kosten die zijn voorgeschoten door de werknemer maar die drukken op de inhoudingsplichtige. Het kabinet vindt een verdere uitwerking van het begrip intermediaire kosten onder de werkkostenregeling niet noodzakelijk. Hoogstraten sluit zich hierbij aan omdat sprake is van een voldoende omschreven open norm. Deze norm zou eventueel een verdere invulling kunnen krijgen met een rechterlijk oordeel. 37 4.2. Intermediaire kosten Onder het nieuwe loonbegrip vanaf 2011 blijven intermediaire kosten buiten het loon vallen. Intermediaire kosten betreffen nog steeds kosten van de werkgever, hierbij functioneert de werknemer als verlengstuk van de werkgever. Het is indirect de werkgever die de kosten maakt. De relatie tussen werkgever en werknemer kan op dit gebied beter worden gezien als een relatie tussen een debiteur en crediteur. Het betreft vaak kosten die betrekking hebben op het vermogen of de bedrijfsvoering van de werkgever. Hier verandert niets aan onder het nieuwe loonbegrip. Voorbeeld 1: Een werknemer tankt met een ter beschikking gestelde bedrijfsauto. De werknemer betaalt zelf en declareert de kosten bij de werkgever. De werknemer betaalt benzine, alleen de auto waarin de werknemer rijdt is niet van hem maar van de werkgever. De auto behoort tot het vermogen van de werkgever, de kosten van de benzine hebben betrekking op dit vermogen. De benzinekosten zijn intermediaire kosten, want de werknemer heeft deze kosten eerst voorgeschoten voor de werkgever waar de kosten betrekking op hebben. 38 37 P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288. 38 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 61 (MvT). 20

Daarnaast bestaat ook een gebied waarin het twijfelachtig is of het intermediaire kosten betreffen of kosten die als arbeidsbeloning kunnen worden gezien. Wanneer dit het geval is, kan de vergoeding van de kosten als loon worden aangemerkt. Voorbeeld 2: Een werknemer gaat met een cliënt uit eten. De kosten van het driegangen menu komen voor rekening van de werkgever. De kosten van het etentje met de cliënt zijn intermediaire kosten maar behoren ook tot het loon van de werknemer. De rekening van het etentje dient te worden gesplitst: één driegangen menu is voor rekening van de cliënt en één driegangen menu is voor rekening van de werknemer. Het driegangen menu van de cliënt behoort tot de intermediaire kosten. Het driegangen menu van de werknemer kan worden aangewezen door de inhoudingsplichtige waardoor het onder de gerichte vrijstelling valt. 39 Voor intermediaire kosten kan een inhoudingsplichtige een vaste vergoeding geven aan een werknemer. De staatssecretaris heeft de volgende goedkeuring gegeven voor intermediaire kosten; Ik keur goed dat een vaste vergoeding van intermediaire kosten plaatsvindt alsof sprake is van een vaste vergoeding van kosten van de werknemer als bedoeld in artikel 31a, derde lid, van de Wet LB. 40 Het is mogelijk om voor intermediaire kosten een vaste vergoeding te geven. De goedkeuring houdt in dat de inhoudingsplichtige de kosten aannemelijk kan maken. Daarnaast moet een onderzoek zijn gedaan naar de werkelijk gemaakte kosten en op het moment dat de inspecteur hier om verzoekt wordt dit onderzoek herhaald. 39 Kamerstukken II, 2009-2010, 32 401, nr. 5, p. 20. (Ook maaltijden tijdens dienstreizen, tijdens zakelijke besprekingen met klanten buiten de vaste werkplek of tijdens werkzaamheden op niet permanente locaties vallen onder de gerichte vrijstelling. Art. 31a lid 2 letter b Wet op de loonbelasting 1964. 40 Besluit van staatssecretaris van Financiën van 29 november 2010, nr. DGB2010-5419M. 21

4.3. Conclusie Intermediaire kosten zullen onder het nieuwe loonbegrip dezelfde betekenis houden als voorheen. Het betreft hier namelijk nog steeds kosten die betrekking hebben op het vermogen of de bedrijfsvoering van de werkgever. De werknemer dient bij deze kosten alleen maar als verlengstuk van de werkgever. Deze kosten behoren dan ook niet tot het belastbare loon van een werknemer. 22

5. Conclusie en persoonlijke stellingname 5.1. Conclusie De wettelijke definitie van het loonbegrip is zeer ruim omschreven. Al hetgeen geeft aan dat het loon in beginsel heel ruim wordt opgevat. Vervolgens wordt het loon ingeperkt door de toevoeging uit de dienstbetrekking. Dit heeft tot gevolg dat het loon uit de dienstbetrekking moet voort komen. De Hoge Raad heeft dit met het bronvereiste nog eens verduidelijkt in haar uitspraken. Per 1 januari 2011 lijkt het loonbegrip in eerste instantie een ruimere betekenis te hebben gekregen met de invoering van de werkkostenregeling. Zo worden vergoedingen en verstrekkingen in het kader van de dienstbetrekking nu expliciet genoemd in art. 10 Wet op de loonbelasting 1964. Tevens duiden uitspraken van de wetgever in eerste instantie op een uitbreiding van het loonbegrip. Bij een latere toelichting blijkt dat de wetgever geen uitbreiding van het loonbegrip voor ogen heeft. Het is alleen de bedoeling om aan te geven dat vergoedingen en verstrekkingen onder het loon vallen, zoals dit het geval was onder het oude loonbegrip. Daarnaast kunnen deze vergoedingen en vestrekkingen nog steeds worden vrijgesteld door de inhoudingsplichtige. De voordelen welke een werknemer uit zijn dienstbetrekking ontvangt kunnen aan verschillende vereisten worden getoetst om te beoordelen of sprake is van belastbaar loon. Deze verschillende vereisten zijn ontwikkeld onder het loonbegrip dat gold tot en met 2010. Het is de vraag of deze vereisten hun betekenis zullen houden onder het nieuwe loonbegrip dat geldt vanaf 2011. Zo zal het voordeelvereiste aan betekenis inleveren gezien het feit dat tot en met 2010 vergoedingen/verstrekkingen niet tot het loon behoorde wanneer deze naar algemene maatschappelijke opvattingen niet als beloningsvoordeel werden ervaren. Bij het nieuwe loonbegrip is aan de inhoudingsplichtige de keuze om een vergoeding/verstrekking buiten het belastbare loon te laten vallen. Dit kan een inhoudingsplichtige doen door de vergoeding/verstrekking vooraf aan te wijzen. Het causaliteitsvereiste zal onder het nieuwe loonbegrip dezelfde betekenis houden als voorheen. Dit komt met name doordat de wetgever zelf heeft aangegeven dat het leerstuk van de redelijke toerekening onverkort van toepassing blijft. 23

Het bewustheidvereiste zal net als het causaliteitsvereiste zijn betekenis houden onder het nieuwe loonbegrip. Het zal altijd zo zijn dat een inhoudingsplichtige zich bewust dient te zijn van de voordelen welke een werknemer ontvangt om het tot het belastbare loon te kunnen rekenen. Bij het zozeer vereiste is het van belang dat voordelen voortkomen uit een dienstbetrekking, maar dat deze voordelen maatschappelijke gezien niet als een beloningsvoordeel worden ervaren. Net als met het voordeelvereiste heeft men hier te maken met de oude bepaling uit artikel 11 lid 1 letter a en b Wet op de loonbelasting 1964. Deze voordelen worden tot en met 2010 vrijgesteld doordat ze maatschappelijk gezien niet als een beloningsvoordeel werden ervaren. Onder het nieuwe loonbegrip zal een inhoudingsplichtige het voordeel moeten aanwijzen om het vervolgens via de werkkostenregeling buiten het belastbare loon van de werknemer te laten vallen. Intermediaire kosten zullen onder het nieuwe loonbegrip dezelfde betekenis houden als voorheen. Het betreft hier namelijk nog steeds kosten die betrekking hebben op het vermogen of de bedrijfsvoering van de werkgever. De werknemer dient bij deze kosten alleen maar als verlengstuk van de werkgever. Deze kosten behoren dan ook niet tot het belastbare loon van een werknemer. 5.2. Persoonlijke stellingname Het loonbegrip van art. 10 Wet op de loonbelasting 1964 is zeer ruim omschreven. Per 1 januari 2011 heeft het loonbegrip een aanvulling gekregen. Deze aanvulling is een gevolg van de invoering van de werkkostenregeling. Naar mijn mening zorgt deze aanvulling tekstueel gezien niet voor een uitbreiding van het loonbegrip. Het is slechts een verduidelijking van het loonbegrip, om aan te geven dat vergoedingen en verstrekkingen onder het loonbegrip vallen. De invoering van de werkkostenregeling zorgt naar mijn mening wel voor een uitbreiding van het loon dat bij een werknemer wordt belast. Zo waren onder de oude regeling vergoedingen en verstrekkingen expliciet vrijgesteld door art. 11 lid 1 sub a en b Wet op de loonbelasting 1964 juncto Hoofdstuk IIA Wet op de loonbelasting 1964. Deze vergoedingen en verstrekkingen zijn onder de werkkostenregeling niet meer expliciet vrijgesteld. Een werknemer is nu afhankelijk van zijn inhoudingsplichtige om te bepalen of de belasting over de vergoeding/verstrekking drukt op de werknemer of dat de inhoudingsplichtige de belasting voor zijn rekening neemt. In dit opzicht is het loonbegrip verruimd. Dit kan worden opgelost door meer vergoedingen/verstrekkingen vrij te stellen via de gerichte vrijstelling of een nihilwaardering. Echter verliest de werkkostenregeling dan zijn kracht, aangezien de werkkostenregeling moet zorgen voor een vereenvoudiging van de oude regeling welke een hoog detail niveau kende. 24

Literatuurlijst J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, 2 e druk, Deventer 2007, Kluwer. P.H. Eenhoorn en M.L. Kawka et al, Wegwijs in de Loonbelasting, 9 e druk, Amersfoort 2011, Sdu. E.J.W. Heithuis, P. Kavelaars en B.F. Schuver, Inkomstenbelasting inclusief hoofdzaken loonbelasting, 7 e herziene druk, Deventer 2011, Kluwer. H.J. Hofstra en L.G.M. Stevens, Inkomstenbelasting, 5 e druk, p. 78. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, Weekblad Fiscaal Recht 2010, p. 288-291. A.L. Mertens, Over de werkkostenregeling en de bakker die zijn brood niet lust, NTFR 2011/2709. L.G.M. Stevens, Fiscale Beleidsnotities 2011, Weekblad Fiscaal Recht 2010, paragraaf 4.9, p. 1210-1211. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo et al, Loonheffingen, 5 e druk, Deventer 2011, Kluwer. G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht studenteneditie 2011/2012 Loonbelasting, Deventer 2011, Kluwer. Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p.5 (MvT). Kamerstukken II, 1998-1999, 26 728, nr. 3, p. 34 (MvT). Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p.7 (MvT). Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 10 (MvT). Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 61 (MvT). Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 3, p. 64 (MvT). Kamerstukken II, 2009-2010, 32 130, nr. 4, p. 5. Kamerstukken II 2009-2010, 32 130, nr. 7, p. 6 (NV). Kamerstukken II, 2009-2010, 32 401, nr. 5, p. 20. Besluit van staatssecretaris van Financiën van 29 november 2010, nr. DGB2010-5419M. Brief van de staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten- Generaal, Den Haag, 24 oktober 2011. 25

Jurisprudentielijst HR 29 juni 1983, nr. 21 435, BNB 1984/2 HR 24 juni 1992, nr. 28 156, BNB 1993/19 HR 24 juni 1995, nr. 30 897, BNB 1995/312 HR 21 februari 2001, nr. 35 796, BNB 2001/150 HR 8 februari 2008, nr. 43 514, BNB 2008/82 26