Cover Page The handle http://hdl.handle.net/1887/19057 holds various files of this Leiden University dissertation. Author: Djebali, Nadia Title: Beslechting van transfer pricing geschillen Issue Date: 2012-06-07
Beslechting van transfer pricing geschillen
Beslechting van transfer pricing geschillen PROEFSCHRIFT ter verkrijging van de graad van Doctor aan de Universiteit Leiden, op gezag van Rector Magnificus Prof. mr. P.F. van der Heijden, volgens besluit van het College voor Promoties te verdedigen op donderdag 7 juni 2012 klokke 16.15 uur door Nadia Djebali geboren te Den Haag in 1979
Promotiecommissie: Promotor: prof. mr. Ch. J. Langereis Overige leden: prof. mr. M.W.C. Feteris (Erasmus Universiteit Rotterdam) prof. dr. A.O. Lubbers prof. dr. mr. R.E.C.M. Niessen (Radboud Universiteit Nijmegen) prof. mr. S. van Weeghel (Universiteit van Amsterdam)
VOORWOORD Een eerste kennismaking met het fenomeen transfer pricing vond voor mij plaats bij lezing van het artikel Het arm s length beginsel en doorstroomvennootschappen van prof. mr. S. van Weeghel zoals verschenen in het fiscaal studentenmaandblad Forfaitair van april 2002. Als vierdejaars student fiscaal recht aan de Universiteit Leiden was ik tot dan toe niet in aanraking gekomen met deze fiscale niche. Mijn interesse werd direct gewekt; er bleek met het veelzijdige en grensoverschrijdende karakter van de materie een nieuwe wereld te ontdekken. Nader onderzoek leerde mij de problematiek van de geschilbeslechting en het huidige bestel van transfer pricing procedures kennen. Ik besloot mijn afstudeerscriptie aan dit procesrechtelijke deel van transfer pricing te wijden, waarvoor ik in januari 2004 de scriptieprijs van de Faculteit der Rechtsgeleerdheid Universiteit Leiden mocht ontvangen. Na mijn afstuderen bleef bij mij het gevoel bestaan deze studie te willen voortzetten en verdiepen, te meer gezien de actualiteit van het onderwerp en de voortgaande nationale en internationale ontwikkelingen. Aan deze wens werd door mijn promotor, prof. mr. Ch.J. Langereis, gehoor gegeven met zijn voorstel om het afstudeerproject te continueren in het kader van een promotieonderzoek. Ik ben mijn promotor zeer erkentelijk voor de begeleiding die hij mij heeft geboden, waarvoor ik hem wil bedanken. Ook wil ik de leden van de promotiecommissie, prof. mr. M.W.C. Feteris, prof. dr. A.O. Lubbers, prof. mr. R.E.C.M. Niessen en prof. mr. S. van Weeghel, bedanken voor hun opbouwende commentaar dat ik als waardevol heb ervaren. Alvorens het theoretische denk- en schrijfwerk voort te zetten, heb ik mij in de eerste fase van mijn onderzoek gericht op het verkrijgen van een gedegen inzicht in de wijze waarop en de mate waarin de transfer pricing procedures in de praktijk worden toegepast. Dit praktijkonderzoek heeft mij met nieuwe ideeën verrijkt en in staat gesteld een proefschrift te schrijven dat naast het afleggen van een proeve van wetenschappelijke bekwaamheid van waarde kan zijn voor de praktijk en aanknopingspunten kan bieden voor de verdere ontwikkeling van de procedures. Ik wil daarom voorts graag bedanken de deskundigen die mij hebben ontvangen en dit inzicht hebben geboden. Ik noem met name M.C. Bennet en C. Silberztein voorzitter Tax Treaty & Transfer Pricing division OESO en oud voorzitter Transfer V
Voorwoord Pricing Unit OESO, drs. P.J. Beerepoot Hoofd Group Taxation Unilever Nederland, drs. R.P.J. van den Brekel RE RA oud voorzitter Coördinatiegroep Verrekenprijzen, Belastingdienst Rijnmond kantoor Rotterdam, drs. Th. Elshof RC oud-voorzitter APA-team Belastingdienst Rijnmond kantoor Rotterdam, drs. Th. Keijzer vicepresident Tax Policy Shell Nederland, mr. B.B. de Mik oud deputy tax director ABN AMRO Bank N.V., mr. drs. M. van den Berg en mr. M.J. van der Torre (oud-) beleidsmedewerkers Directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën en drs. H. Vollebregt partner transfer pricing groep PWC. Tevens wil ik prof. mr. C. van Raad bedanken voor de mogelijkheid tot deelname aan het transfer pricing onderdeel van de Executive LLM in Internationaal & EU Belastingrecht aan het International Tax Center te Leiden. Ook mijn oud-werkgever de Hoge Raad der Nederlanden ben ik dank verschuldigd. Ik heb in de jaren van mijn onderzoek in een inspirerende omgeving mogen werken op een hoog juridisch niveau, wat mij heeft gevormd als fiscalist en wetenschapper. Ik wil mijn oud-collega s van de belastingsector bedanken voor de leerzame discussies en de prettige samenwerking in het hart van Den Haag. Tot slot wil ik mijn familie en vrienden bedanken voor de interesse die zij voor mijn onderzoek hebben getoond. Het belastingrecht behoort helaas niet tot de meest aansprekende gebieden van het recht. Des te bewonderenswaardig is het luisterend oor dat zij mij in de promotiejaren hebben geboden. In het bijzonder wil ik mijn vader bedanken voor zijn altijd aanwezige aanmoediging om dit intensieve project af te ronden en zijn inzet om het manuscript van commentaar te voorzien. Ook wil ik mijn moeder, die dit mooie moment niet meer kan meemaken, bedanken voor de kennis en het vertrouwen welke zij mij in het verleden heeft gegeven. Last but not least wil ik mijn broer, Samir, en mijn schoonzus, Diewerke, tevens mijn paranimfen, bedanken voor hun ondersteuning in met name de laatste fase van het traject. Den Haag, 27 maart 2012 VI
INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1 Inleiding 1 1.1 Grensoverschrijdende transfer pricing geschillen 1 1.2 Aanleiding en belang van het onderzoek 3 1.3 Doelstellingen en onderzoeksvragen 5 1.4 Opzet van het onderzoek 6 1.5 Afbakening van het onderzoek 8 DEEL I De huidige transfer pricing procedures 13 HOOFDSTUK 2 De advance pricing agreement-procedure 15 2.1 Inleiding 15 2.2 Achtergrond: van ruling naar advance pricing agreement 16 2.2.1 Algemeen 16 2.2.2 De Nederlandse rulingpraktijk 16 2.2.3 Internationale kritiek op de Nederlandse rulingpraktijk 17 2.2.4 Introductie van de advance pricing agreement 19 2.3 Nationale en supranationale regelgeving 21 2.3.1 Algemeen 21 2.3.2 Arm s length beginsel 22 2.3.3 Nationaal niveau 24 2.3.3.1 Besluiten Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001 en 11 augustus 2004 24 2.3.4 Supranationaal niveau 26 2.3.4.1 Europese Unie (EU) 26 2.3.4.2 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) 27 VII
Inhoudsopgave 2.4 Reikwijdte en doelstelling van de advance pricing agreement 30 2.4.1 Algemeen 30 2.4.2 Unilaterale advance pricing agreement 30 2.4.3 Bilaterale en multilaterale advance pricing agreement ( MAP APA ) 35 2.5 De procedure 41 2.5.1 Algemeen 41 2.5.2 Opbouw van de procedure 41 2.5.3 Eerste fase: aanvraag van de advance pricing agreement 42 2.5.3.1 Voorbereidende discussie met de belastingadministratie 42 2.5.3.2 Indiening van het advance pricing agreement-voorstel 45 2.5.3.2.1 Formele aspecten 45 2.5.3.2.2 Materiële aspecten 47 2.5.4 Tweede fase: afronding van de procedure 63 2.5.4.1 Het verzamelen, evalueren en beoordelen van het feitenmateriaal 63 2.5.4.2 Besprekingen tussen de staten 65 2.5.4.2.1 Verdragsrechtelijke basis 65 2.5.4.2.2 Het onderling overleg 68 2.5.4.3 Implementatie van de advance pricing agreement 70 HOOFDSTUK 3 De onderlinge overlegprocedure 75 3.1 Inleiding 75 3.2 Achtergrond: ontwikkeling van onderling overleg in transfer pricing geschillen 76 3.3 Nationale en supranationale regelgeving 79 3.3.1 Algemeen 79 3.3.2 Nationaal niveau 79 3.3.2.1 Besluiten Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001 en 11 augustus 2004 79 3.3.2.2 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 september 2008 80 3.3.2.3 Nederlands fiscaal verdragsbeleid 81 3.3.3 Supranationaal niveau 82 3.3.3.1 Europese Unie (EU) 82 3.3.3.2 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) 85 3.4 Reikwijdte en doelstelling van onderling overleg 87 3.4.1 Algemeen 87 3.4.2 Typen onderling overleg 87 3.4.3 Corresponderende correctie in de tweede jurisdictie 90 VIII
Inhoudsopgave 3.5 De procedure 94 3.5.1 Algemeen 94 3.5.2 Opbouw van de procedure 94 3.5.3 Eerste fase: aanvraag van onderling overleg 95 3.5.3.1 Formele aspecten 95 3.5.3.1.1 Indiening van het verzoek bij de woonstaat 95 3.5.3.1.2 Termijn voor indiening 96 3.5.3.1.3 Mogelijkheid tot vroegtijdig overleg 102 3.5.3.2 Materiële aspecten 109 3.5.3.2.1 Reikwijdte en opbouw van het verzoek 109 3.5.3.2.2 Juridische onderbouwing 114 3.5.4 Tweede fase: besprekingen tussen de staten 116 3.5.4.1 Vormgeving van het onderling overleg 117 3.5.4.2 Instelling van een gezamenlijke commissie 122 3.5.4.3 Rol van de belastingplichtige 123 3.5.5 Implementatie van de onderlinge overlegovereenkomst 127 HOOFDSTUK 4 De arbitrageprocedure 137 4.1 Inleiding 137 4.2 Achtergrond: ontwikkeling van arbitrage in transfer pricing geschillen 138 4.3 Nationale, internationale en supranationale regelgeving 141 4.3.1 Algemeen 141 4.3.2 Nationaal niveau 141 4.3.2.1 Besluiten Staatssecretaris van Financiën van 30 maart 2001 en 11 augustus 2004 141 4.3.2.2 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 19 december 2001 142 4.3.2.3 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 29 september 2008 143 4.3.2.4 Nederlands fiscaal verdragsbeleid 144 4.3.3 Internationaal niveau 147 4.3.3.1 Verdrag Nederland V.S. 1992 147 4.3.4 Supranationaal niveau 148 4.3.4.1 Europese Unie (EU) 148 4.3.4.2 Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) 151 4.4 Reikwijdte en doelstelling van internationale arbitrage 152 4.4.1 Algemeen 152 4.4.2 Typen internationale arbitrage 152 4.4.3 Afschaffing van dubbele belastingheffing 156 IX
Inhoudsopgave 4.5 De procedure 159 4.5.1 Algemeen 159 4.5.2 Opbouw van de procedure 159 4.5.3 Eerste fase: start van de procedure 160 4.5.3.1 Overgang van onderling overleg naar arbitrage 160 4.5.3.1.1 Europees Arbitrageverdrag 160 4.5.3.1.2 Verdrag Nederland-V.S. 1992 170 4.5.3.2 Instelling van de arbitragecommissie 172 4.5.3.2.1 Europees Arbitrageverdrag 173 4.5.3.2.2 Verdrag Nederland-V.S. 1992 181 4.5.4 Tweede fase: afronding van de procedure 183 4.5.4.1 Advies van de arbitragecommissie 184 4.5.4.1.1 Europees Arbitrageverdrag 184 4.5.4.1.2 Verdrag Nederland-V.S. 1992 191 4.5.4.2 Implementatie van het advies 192 4.5.4.2.1 Europees Arbitrageverdrag 192 4.5.4.2.2 Verdrag Nederland-V.S. 1992 196 DEEL II Het beslechtingskader nader beschouwd 199 HOOFDSTUK 5 Het onderling overlegmodel getoetst aan de beginselen van een behoorlijk proces 201 5.1 Inleiding 201 5.2 Rechtvaardige toegang tot de procedure 207 5.2.1 Algemeen 207 5.2.2 Bevoegde instantie met voldoende beoordelingsvrijheid 208 5.2.2.1 Inleiding 208 5.2.2.2 Invloed van staten op de start van de procedure 210 5.2.2.2.1 Aanvraag van een advance pricing agreement 210 5.2.2.2.2 Verzoek om onderling overleg 214 5.2.2.3 Positie van de bevoegde autoriteiten in de procedure 221 5.2.2.4 Aanwezigheid van een appellabel besluit 225 5.2.2.4.1 Inleiding 225 5.2.2.4.2 Toetsing door de burgerlijke rechter 225 5.2.2.4.3 Toetsing door een andere instantie 228 5.2.3 Informatieverplichting voor toetreding van de procedure 233 5.2.3.1 Aanvraag van een advance pricing agreement 233 5.2.3.2 Verzoek om onderling overleg 237 5.2.4 Inzichtelijkheid van de procedurele fasen 240 5.2.5 Kosten van de procedure 242 5.2.6 Evaluatie 244 X
Inhoudsopgave 5.3 Onafhankelijke en onpartijdige berechting 247 5.3.1 Algemeen 247 5.3.2 Onafhankelijkheid van het overlegorgaan 249 5.3.2.1 Inleiding 249 5.3.2.2 Institutionele waarborgen 250 5.3.2.2.1 Het overlegorgaan: gekozen vertegenwoordigers van de staten 250 5.3.3 Onpartijdigheid van het overlegorgaan 257 5.3.3.1 Inleiding 257 5.3.3.2 Subjectieve onpartijdigheid 259 5.3.3.3 Geobjectiveerde partijdigheid 261 5.3.3.4 Vermenging van zaaksbelangen met eigen belangen 263 5.3.4 Evaluatie 269 5.4 Hoor en wederhoor van procespartijen 270 5.4.1 Algemeen 270 5.4.2 Actieve benadering van de processuele gelijkheid van partijen 274 5.4.2.1 Inleiding 274 5.4.2.1.1 Het recht op het verschaffen van informatie: schriftelijk en mondeling 275 5.4.3 Passieve benadering van de processuele gelijkheid van procespartijen 281 5.4.3.1 Inleiding 281 5.4.3.1.1 Het recht op het ontvangen van informatie 282 5.4.4 Evaluatie 290 5.5 Berechting binnen een redelijke termijn 292 5.5.1 Algemeen 292 5.5.2 De absolute duur van de procedure 294 5.5.2.1 Inleiding 294 5.5.2.1.1 Beoordeling van de aanvraag 294 5.5.2.1.2 Besprekingen tussen de staten 298 5.5.3 Rechtvaardigingsgronden voor een overschrijding van de redelijke termijn 302 5.5.3.1 Inleiding 302 5.5.3.1.1 Complexiteit van de zaak 303 5.5.3.1.2 Belangen van procespartijen en hun processuele houding 306 5.5.3.1.3 Behandeling van de zaak door de beslissende instantie 309 5.5.4 Evaluatie 312 5.6 EHRM-proof? 313 5.6.1 Algehele beoordeling 313 5.6.2 Specifieke knelpunten 319 5.6.2.1 De APA-procedure 320 5.6.2.2 De onderlinge overlegprocedure 323 XI
Inhoudsopgave HOOFDSTUK 6 Internationale arbitrage getoetst aan de beginselen van een behoorlijk proces 327 6.1 Inleiding 327 6.2 Rechtvaardige toegang tot de procedure 331 6.2.1 Algemeen 331 6.2.2 Bevoegde instantie met voldoende beoordelingsvrijheid 333 6.2.2.1 Inleiding 333 6.2.2.2 Invloed van staten op de start van de procedure 335 6.2.2.2.1 Automatische overgang van onderling overleg naar arbitrage 337 6.2.2.2.2 Facultatieve overgang van onderling overleg naar arbitrage 348 6.2.2.3 Positie van de arbitragecommissie in de procedure 355 6.2.2.3.1 Oprichting van de arbitragecommissie 356 6.2.2.3.2 Totstandkoming van de procedureregels 360 6.2.2.3.3 Reikwijdte van het onderzoek 361 6.2.3 Informatieverplichting voor toetreding tot de procedure 365 6.2.4 Inzichtelijkheid van de procedurele fasen 368 6.2.5 Kosten van de procedure 373 6.2.6 Evaluatie 376 6.3 Onafhankelijke en onpartijdige berechting 379 6.3.1 Algemeen 379 6.3.2 Onafhankelijkheid van de arbitragecommissie 382 6.3.2.1 Inleiding 382 6.3.2.2 Institutionele waarborgen 383 6.3.2.2.1 Referentiekader: het begrip tribunal van artikel 6, lid 1, EVRM 384 6.3.2.2.2 Instelling en samenstelling van de arbitragecommissie 385 6.3.2.2.3 Benoemingstermijn van de arbiters 410 6.3.3 Onpartijdigheid van de arbitragecommissie 413 6.3.3.1 Inleiding 413 6.3.3.2 Subjectieve partijdigheid 414 6.3.3.3 Geobjectiveerde partijdigheid 416 6.3.3.4 Vermenging van zaaksbelangen met eigen belangen 423 6.3.4 Evaluatie 426 6.4 Hoor en wederhoor van procespartijen 428 6.4.1 Algemeen 428 6.4.2 Actieve benadering van de processuele gelijkheid van procespartijen 432 6.4.2.1 Inleiding 432 6.4.2.1.1 Het recht op het verschaffen van schriftelijke informatie 433 6.4.2.1.2 Mogelijkheid tot een hoorzitting 442 XII
Inhoudsopgave 6.4.3 Passieve benadering van de processuele gelijkheid van procespartijen 447 6.4.3.1 Inleiding 447 6.4.3.1.1 Het recht op het ontvangen van informatie 448 6.4.4 Evaluatie 455 6.5 Berechting binnen een redelijke termijn 457 6.5.1 Algemeen 457 6.5.2 Absolute duur van de procedure 458 6.5.2.1 Inleiding 458 6.5.2.1.1 Overgang van onderling overleg naar arbitrage 459 6.5.2.1.2 Instelling van de arbitragecommissie 463 6.5.2.1.3 Totstandkoming van het advies 470 6.5.2.1.4 Procedure in zijn geheel bezien 475 6.5.3 Rechtvaardigingsgronden voor een overschrijding van de redelijke termijn 479 6.5.3.1 Inleiding 479 6.5.3.1.1 Complexiteit van de zaak 479 6.5.3.1.2 Belangen van procespartijen en hun processuele houding 485 6.5.3.1.3 Behandeling van de zaak door de beslissende instantie 488 6.5.4 Evaluatie 492 6.6 EHRM-proof? 494 DEEL III Aanbevelingen en een alternatief beslechtingskader 503 HOOFDSTUK 7 Conclusie 505 7.1 Inleiding 505 7.2 Beantwoording van de centrale onderzoeksvraag 506 7.3 Nationale en internationale rechtsbasis en toekomstverwachting 513 7.4 Aanbevelingen 521 7.4.1 Inleiding 521 7.4.2 Advance pricing agreement-procedure 521 7.4.3 Onderlinge overlegprocedure 525 7.4.4 Arbitrageprocedure 535 7.5 Een alternatief beslechtingskader 543 7.5.1 Inleiding 543 7.5.2 Referentiekader: internationale commerciële arbitrage (UNCITRAL/ICC) 546 7.5.3 Een combinatie van de arbitragereglementen in transfer pricing 553 7.5.4 Nieuw model voor onderling overleg en arbitrage 555 XIII
Inhoudsopgave Samenvatting 569 Summary 581 Bijlage 1 Nederland: uitvoeringspraktijk en nationale statistieken 591 Bijlage 2 Duitsland: uitvoeringspraktijk en nationale statistieken 595 Bijlage 3 Japan: uitvoeringspraktijk en nationale statistieken 601 Bijlage 4 Verenigde Staten van Amerika: uitvoeringspraktijk en nationale statistieken 609 Bijlage 5 Statistieken Europese Unie (EU) 617 Bijlage 6 Statistieken Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) 2010 update 633 Bijlage 7 Praktijkcijfers 639 Lijst van aangehaalde literatuur 649 Jurisprudentieregister 661 Curriculum vitae 667 XIV