SAMENVATTING BESLECHTING VAN TRANSFER PRICING GESCHILLEN. 1. Introductie van het onderzoek

Transcriptie

1 SAMENVATTING BESLECHTING VAN TRANSFER PRICING GESCHILLEN 1. Introductie van het onderzoek In het onderzoek staan centraal de procedures ter beslechting van transfer pricing geschillen ontstaan op een internationaal niveau tussen staten en belastingplichtigen. Het betreft achtereenvolgens de advance pricing agreement-procedure (hierna ook wel aangeduid als de APA-procedure), de onderlinge overlegprocedure (ook wel aangeduid als mutual agreement procedure ) en de arbitrageprocedure (hierna aangeduid als de transfer pricing procedures). Deze opsomming dient te worden genuanceerd in die zin dat de eerstgenoemde procedure zich niet zozeer richt op de beslechting van deze geschillen als wel op de voorkoming daarvan. Desondanks is in dit onderzoek ook de APA-procedure aan een analyse onderworpen, daar deze procedure nationaal en internationaal wordt beschouwd als een belangrijke factor in het transfer pricing veld voor wat betreft de geschilbeslechting. Doelstelling van het onderzoek is om te beoordelen in hoeverre met de huidige transfer pricing procedures sprake is van een rechtvaardig en tevens een voldoende efficiënt en effectief kader voor de beslechting van grensoverschrijdende transfer pricing geschillen. Deze centrale probleemstelling wordt beantwoord aan de hand van een toetsing van het beslechtingskader aan hogere nationale en internationale normen van procesrecht en aan de hand van een deel inventariserend onderzoek naar (i) de op nationaal en internationaal niveau met de procedures behaalde resultaten, (ii) de aanwezige nationale en internationale rechtsbasis voor de uitvoering ervan, en (iii) de in de loop der jaren ter zake van de procedures ingevoerde aanpassingen. Vervolgens komt het onderzoek tot een weergave van de belangrijkste knelpunten van dit beslechtingskader, waarbij mede aan de afzonderlijke procedures aandacht wordt besteed. Ten slotte worden verbeteringen aangedragen ten behoeve van een voortgaande positieve ontwikkeling van de procedures en die de aan het licht gekomen knelpunten kunnen wegnemen, in het bijzonder een beslechtingskader kunnen scheppen dat (beter) beantwoordt aan het uitgangspunt van rechtvaardigheid, efficiëntie en effectiviteit. 2. Omschrijving van het onderzoek Het onderzoek is opgesplitst in drie delen die de verschillende fasen van het onderzoek met bijbehorende doelstellingen en methoden van onderzoek weerspiegelen, te weten: Deel I Deel II Deel III De huidige transfer pricing procedures Het beslechtingskader nader beschouwd Aanbevelingen en een alternatief beslechtingskader Deel I (hoofdstukken 2 tot en met 4) heeft als doelstelling het inzichtelijk maken van de achtergronden, de vormgeving en de Nederlandse uitvoeringspraktijk van de advance pricing agreement-procedure, de onderlinge overlegprocedure en de arbitrageprocedure door middel van rechtshistorisch en positiefrechtelijk onderzoek (zie de bijlagen 1 t/m 4). De hoofdstukken sluiten af met een deel inventariserend, kwantitatief onderzoek naar de op nationaal en internationaal niveau met de procedures behaalde resultaten en de nationale en internationale rechtsbasis ter uitvoering van de procedures (zie de bijlagen 5 t/m 7). Ter vergelijking met de Nederlandse praktijk wordt aandacht besteed aan de praktijken van drie belangrijke handelspartners van Nederland die tevens vertegenwoordigers van vooraanstaande transfer pricing continenten zijn. Het betreft de landen Duitsland, Japan en de Verenigde Staten van Amerika (extern rechtsvergelijkend onderzoek). In het tweede deel van het onderzoek (hoofdstukken 5 en 6) worden het onderling overlegmodel, dat ten grondslag ligt aan zowel de advance pricing agreement-procedure als de onderlinge overlegprocedure, en internationale arbitrage aan een nadere beschouwing onderworpen. Alhoewel de onderlinge overleg- en de arbitrageprocedure geen deel uitmaken van het traditionele gerechtelijke kader, worden zij vanwege hun sleutelpositie - namelijk de finale geschilbeslechting van 1

2 grensoverschrijdende transfer pricing conflicten (er is voor de beslechting van zodanige conflicten op nationaal en internationaal niveau geen wezenlijk alternatief aanwezig) - geanalyseerd aan de hand van de beginselen van een behoorlijk proces zoals neergelegd in artikel 6 EVRM en uitgewerkt in de EHRM-jurisprudentie (zie hierover nader hoofdstuk 5, par. 5.1 en hoofdstuk 6, par. 6.1). Bij de toetsing van de arbitrageprocedure worden ook zogenoemde juridische hoekstenen van arbitrage in aanmerking genomen die in internationale commerciële arbitrage doorgaans het uitgangspunt vormen. Met deze analyse wordt aangesloten bij het in het inleidend hoofdstuk geponeerde ideaalbeeld waarin de transfer pricing procedures zijn aan te merken als rechtvaardige, doch tevens voldoende efficiënte en effectieve beslechtingmethodes, en waarin de beginselen van een behoorlijk proces naar behoren worden nageleefd. De toetsing aan deze beginselen is niet slechts geboden vanuit het oogpunt van rechtsbescherming: is de belastingplichtige met de totstandkoming van de procedures een slagvaardig middel aangereikt voor de beslechting van grensoverschrijdende transfer pricing geschillen? Ook de rechtsgelijkheid, de rechtszekerheid en de rechtsontwikkeling worden door deze gemeenschappelijke normen gewaarborgd. Hierbij heeft de auteur gekozen voor de volgende toetsingsnormen: rechtvaardige toegang tot de procedure, onafhankelijke en onpartijdige berechting, hoor en wederhoor van de procespartijen en berechting binnen een redelijke termijn. Het tweede deel van het onderzoek is erop gericht mede aan de hand van inventariserend, kwalitatief onderzoek bestaande uit een evaluatie van de door de betrokken nationale en internationale instituties - het Nederlandse Ministerie van Financiën, de EU en de OESO in de loop der tijd ingevoerde aanpassingen, te komen tot een formulering van de voornaamste knelpunten van het huidige beslechtingskader. Tot besluit wordt in deel III (hoofdstuk 7) een antwoord gegeven op de centrale onderzoeksvraag, namelijk in hoeverre met de huidige transfer pricing procedures sprake is van een rechtvaardig en een voldoende efficiënt en effectief kader voor de beslechting van grensoverschrijdende transfer pricing geschillen. In dit kader wordt ook een licht geworpen op de nationale en internationale grondslag voor de uitvoering van de transfer pricing procedures en de te verwachten ontwikkelingen in dezen. Verder zullen de resultaten van de delen I en II van het onderzoek tot één geheel worden gesmolten, wat resulteert in een voorstel tot verbetering van het beslechtingskader (ontwerpend onderzoek). Het voorstel kent een dubbele gelaagdheid, namelijk (i) aanbevelingen ter verbetering van de afzonderlijke transfer pricing procedures, en (ii) een nieuw model ter verbetering van het algemene raamwerk van de transfer pricing procedures, in het bijzonder de overgang van onderling overleg naar internationale arbitrage. Voor de vormgeving van dit model is een uitstap gemaakt naar de arbitragereglementen van de Commissie voor internationaal handelsrecht van de Verenigde Naties (UNCITRAL) en de Internationale Kamer van Koophandel (ICC) (intern rechtsvergelijkend onderzoek). De waardevolle elementen van deze arbitragereglementen zijn in het nieuwe model geïncorporeerd. 3. Samenvatting van de conclusies Bij de analyse van de transfer pricing procedures in de delen I en II van het onderzoek zijn belangrijke knelpunten geconstateerd die een positieve beantwoording van de centrale onderzoeksvraag in de weg staan. Hiermede is echter niet gezegd dat de procedures, meer in het algemeen het bestaande beslechtingskader, niet met een aantal aanpassingen alsnog aan het ideaalbeeld van rechtvaardigheid, efficiëntie en effectiviteit kunnen voldoen c.q. hier beter aan kunnen beantwoorden. Uit het onderzoek is namelijk ook gebleken dat de procedures zich zeer wel kunnen ontwikkelen tot doelmatiger en effectiever instrumenten met de aanwending waarvan de belastingplichtige slagvaardige rechtsmiddelen in handen heeft en een sterke rechtspositie verkrijgt. De auteur zal haar bevindingen ter zake van de transfer pricing procedures en de daaraan ten grondslag liggende hoofdmodellen, te weten het onderling overlegmodel en internationale arbitrage, hieronder verkort weergeven (zie voor een volledige weergave hoofdstuk 5, par. 5.6, hoofdstuk 6, par. 6.6, en hoofdstuk 7). De APA-procedure is van de drie procedures de procedure die vooralsnog de meeste toepassing vindt en in die zin ook als het effectiefst kan worden beschouwd. Belastingplichtigen genieten belangrijke voordelen met het sluiten van zodanige overeenkomsten met belastingadministraties op nationale of internationale basis. Ondernemingen verkrijgen hiermede zekerheid omtrent de wijze van toepassing van de verrekenprijzen binnen het concern voor toekomstige jaren en de mate van aanvaardbaarheid 2

3 daarvan. Deze zekerheid maakt dat belangrijke risico s worden vermeden zoals conflicten met de belastingadministratie met als gevolg verrekenprijscorrecties en in het ergste geval meervoudige belastingheffing. Tevens kent de onderneming met zodanige prijsafspraken op zak internationaal een zekerder speelveld, wat de ondernemingspositie bevordert. Daarbij komt dat indien het transfer pricing beleid van een concern door de belastingadministratie is goedgekeurd dit een precedent schept voor de toekomst waarbij een verlenging van de gesloten overeenkomst voor de hand ligt zonder dat hiertoe al teveel informatie dient te worden overgelegd. De APA-procedure brengt aldus aanzienlijke voordelen met zich en wordt dan ook door een brede groep ondernemers ingeroepen, waaronder Nederlandse multinationals. De aanvragen zijn met name gericht op het verkrijgen van bilaterale APA s, aangezien zij betrekking hebben op grensoverschrijdende transacties en derhalve de meeste zekerheid genereren. Kleinere ondernemingen zullen gelet op de kosten die zodanige procedures waarin een internationaal overleg is betrokken meebrengen, zich doorgaans richten op de aanvraag van unilaterale APA s. Deze aan de hand van een zuiver nationaal traject verkregen APA heeft echter ook belangrijke voordelen zoals zekerheid binnen de landsgrenzen en een sterkere uitgangspositie in geval van internationaal conflict daar de belastingadministratie van de woonstaat het transfer pricing beleid van de belastingplichtige reeds heeft goedgekeurd. Met andere woorden: ook de unilaterale APA is in potentie een effectief en derhalve een aantrekkelijk middel, zij het dat dit type APA buiten het onderzoek valt dat zich richt op de beslechting van interstatelijke geschillen (zie hoofdstuk 1, par. 1.4). Alleen de aanvraag van een bilaterale of multilaterale APA zal alsdan een geschikte oplossing kunnen bieden voor in de toekomst mogelijk te ontstane conflicten (en voor zover oude onopgeloste conflicten bestaan kan aan de APA terugwerkende kracht worden toegekend). Echter, een APA-procedure zou ook direct na een succesvolle afronding van een onderlinge overlegprocedure kunnen worden ingezet ter voorkoming van toekomstige problemen tussen de betrokken staten. Aangezien in het kader van het eerdere overleg reeds uitwisseling van informatie en internationale besprekingen hebben plaatsgevonden, zal de APA-procedure naar verwachting voorspoedig kunnen verlopen. Deze combinatie van de procedures zal de efficiëntie en de effectiviteit ervan verder doen bevorderen. Samengevat, kan worden geconcludeerd dat de bilaterale en multilaterale APA (alhoewel het laatstgenoemde type APA in veel mindere mate wordt toegepast omdat hiervoor vooralsnog te weinig grondslag bestaat op nationaal en internationaal niveau) effectieve middelen zijn voor de beslechting, beter gezegd de voorkoming van interstatelijke transfer pricing geschillen. De praktijkcijfers laten zien dat de APA-procedure tegenwoordig in ieder geval voor wat betreft het nationale traject een voorspoedig verloop kent en dit deel van de procedure dan ook als efficiënt is aan te merken (in welke statistieken overigens geen onderscheid wordt gemaakt naar het type APA, zie bijlage 5). Het ontbreken van een inzicht in het type APA en de bijbehorende slagingskans maakt dat een inzicht in de mate van succes van de verschillende APA s wordt bemoeilijkt. Het beeld is in ieder geval minder gunstig voor wat betreft het internationale deel van het traject. Het onderling overleg tussen de staten is vaak een langdurig proces van meerdere jaren, mede afhankelijk van de staat waarmede in overleg wordt getreden en het verdrag op grond waarvan de regeling voor onderling overleg wordt opgestart. De toetsing van de onderlinge overlegprocedure aan de beginselen van een behoorlijk proces heeft voorts het beeld opgeleverd van een procedure die in potentie veelbelovend is, maar nog wel de nodige aanscherping behoeft. De overlegprocedure vertoont nu nog teveel afwijkingen van de door het EHRM voorgestane procesnormen. De vraag rijst wel in hoeverre het volledig voldoen aan die normen het beoogde resultaat moet zijn. Realiter zal het onderling overleg gelet op het evidente karakter van overheidsproces hieraan immers nimmer geheel kunnen voldoen. Deze normen kunnen echter wel als uitgangspunt worden gehanteerd bij de toetsing van met name het rechtvaardig karakter van de procedure en de daaruit voortvloeiende mogelijkheden tot verbetering, zoals in het inleidend hoofdstuk, par. 1.3, en in hoofdstuk 5, par. 5.1, ook is betoogd. Dit geldt temeer daar de procedure belangrijke kenmerken van de gerechtelijke procedure in zich draagt en vooralsnog geen ander rechtsmiddel aanwezig is voor de beslechting van grensoverschrijdende transfer pricing geschillen (zoals een internationale rechtsgang, zie hierover hoofdstuk 7, par. 7.3). Bij de verbetering van de procedure dient de middenweg te worden bewandeld tussen de EHRM-normen en de uitgangspunten van een overheidsproces welk proces ook duidelijke voornamelijk pragmatische voordelen heeft. 3

4 Het belangrijkste voordeel en tegelijkertijd ook het belangrijkste nadeel van de onderlinge overlegprocedure is het wezen ervan, namelijk het op vriendschappelijke basis onderling oplossen van problemen door staten zonder de deelname van een onafhankelijke derde. Daarbij komt dat de belastingplichtige te weinig rechtsbescherming geniet. De zogenoemde vertegenwoordigingsformule waarbij in de procedure de vestigingsstaat van de belastingplichtige in diens plaats treedt en zijn belangen als zodanig behartigt, functioneert niet optimaal aangezien het reële gevaar bestaat dat de belangen van de staten, bedoeld dan wel onbedoeld, voorop komen te staan bij het zoeken naar een geschikte oplossing (de zogenoemde conflict of interests ). Het basisprincipe van vriendschappelijke onderhandelingen behoeft evenwel niet een diskwalificatie van de procedure tot gevolg te hebben. De ongunstige aspecten zijn voor compensatie vatbaar, indien: (i) (ii) de interne vormgeving van de procedure blijk geeft van een rechtvaardig proces waarmede belastingplichtigen een reële mogelijkheid wordt geboden ter beslechting van hun geschil en waarbinnen hun rechtspositie in voldoende mate is gewaarborgd, en belastingplichtigen beschikken over de mogelijkheid tot het voorleggen van het geschil aan een hogere onafhankelijke instantie die toeziet op de inhoud van de overeenkomsten en deze overeenkomsten desgewenst (zie hieromtrent hoofdstuk 7, par , aanbeveling 11, en par de hoofdprocedure van internationale arbitrage), toetst aan het arm s length beginsel (en de bijkomende transfer pricing methoden) zoals neergelegd in het toepasselijke belastingverdrag en de nationale regelgevingen (zie hieronder het onderdeel over internationale arbitrage). Uit de nadere beschouwing van het onderling overlegmodel in hoofdstuk 5 volgt dat aan de eerste voorwaarde in ieder geval nog niet wordt voldaan. Het onderling overleg kent thans een nog te arbitrair karakter. De oplossing van het geschil, de wijze waarop en de voorspoed waarmee dit geschiedt en de positie die de belastingplichtige hierin inneemt, zijn te zeer afhankelijk van (i) de standpunten en de praktijkervaring van de betrokken staten, (ii) de op nationaal niveau aanwezige materiële en formele regelgeving, en (iii) de betrokkenheid en de medewerking van lagere instanties (denk aan de aanwezigheid van een nationaal netwerk van ondersteunende organen). Nederland heeft zich op al deze fronten goed ontwikkeld. De problemen zullen zich derhalve met name in de verhouding met andere staten voordoen. Hierbij denkt de auteur niet alleen aan conflicten die rijzen in onderhandelingen met minder ontwikkelde verdragspartners, maar ook aan meningsverschillen omtrent de materiële uitlegging dan wel de procedurele aanpak die kunnen ontstaan in onderhandelingen met meer gelijkwaardige verdragspartners. Ter inzichtelijkheid heeft de auteur in hoofdstuk 5, par. 5.6, twee niveaus onderscheiden waarop het arbitraire karakter van het onderling overleg tussen staten tot uiting komt. Ten eerste het microniveau dat in het eerste deel van het onderzoek aan de orde is geweest, dat wil zeggen de vormgeving van de transfer pricing procedures waarvan dit onderling overleg immer deel uitmaakt hetzij als voorprocedure hetzij als hoofdprocedure, de problemen die in de afzonderlijke procedures rijzen en de aanpassingen welke de verschillende procedurele fasen mitsdien behoeven. Op dit niveau komen ook de materiële, meer economisch technische problemen tot uiting, waarmede de auteur doelt op de divergentie in transfer pricing methodes en de verschillende wijzen van toepassing daarvan door de staten. Ten tweede kan een macroniveau worden onderscheiden. Hiermee beoogt de auteur het huidige beslechtingskader en de positie die het onderling overlegmodel daarin inneemt. Met de toetsing van het onderling overlegmodel in hoofdstuk 5 is geabstraheerd van de uitvoeringstechnische problematiek, waarmede dit model vanuit een breder perspectief kon worden bezien (een zogenoemde helikopter view ). Dit perspectief dat is verkregen met de toetsing aan de beginselen van een behoorlijk proces, heeft het wezen van het overlegmodel blootgelegd, waarmede zo gezegd de essentie van de kritiek op het model is gevat namelijk dat het, gezien ook de historische vormgeving staten hebben zoveel mogelijk hun soevereiniteit willen behouden -, bevattelijk is voor arbitraire beslissingen. Wil het onderling overlegmodel nu EHRM-proof worden, dan zullen bovenal de rechtsen procesbelangen van de belastingplichtigen sterker moeten worden bewaakt. Dit kan met het versterken van de verdedigingsrechten van belastingplichtigen en het zoveel mogelijk tegengaan van 4

5 rechtsongelijkheid tussen staten en belastingplichtigen gedurende de procedure. Deze aanpassingen dienen te geschieden in combinatie met een gerede toetsingsmogelijkheid achteraf. Hiermede komt de auteur toe aan haar bevindingen inzake internationale arbitrage. Het hang- en sluitwerk van de onderlinge overleg- en de arbitrageprocedure, de toegang tot arbitrage, het karakter en de reikwijdte van arbitrage, de positie van de arbiters en de rol van de belastingplichtige in de procedure zijn allemaal voor de nodige verbetering vatbaar, wil de arbitrageprocedure als een rechtvaardige, efficiënte en effectieve procedure kunnen worden aangemerkt. Voor het functioneren als zijnde stok achter de deur voor de onderlinge overlegprocedure dient de arbitrageprocedure een zelfstandiger en daadkrachtiger karakter te verkrijgen en niet (deels) aan de discretie van de staten te worden overgelaten. Positieve punten dienen echter ook te worden opgemerkt, namelijk dat de procedure in de loop der jaren met de vormgeving van regelgeving op Europees en meer internationaal niveau een steeds verfijnder format heeft gekregen, waarbij staten meer en meer geneigd zijn gebleken hun fiscale soevereiniteit over te dragen aan een deskundige commissie. Het ligt in de lijn der verwachting dat deze ontwikkeling zal voortgaan uiteraard afhankelijk van andere ontwikkelingen in de transfer pricing praktijk (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.3). De inzet van de arbitrageprocedure is vooralsnog evenwel beperkt, zoals blijkt uit de beschikbare statistieken (zie bijlage 5). De procedure lijkt in de praktijk met name te functioneren als de bekende stok achter de deur, waardoor de onderlinge overlegprocedure de laatste jaren wel aan efficiëntie en effectiviteit heeft gewonnen. Het verdient echter de voorkeur dat de arbitrageprocedure niet alleen deze preventieve werking heeft, maar tevens als zelfstandig instrument tot bloei komt. Dit geldt temeer gezien de tekortkomingen die de overlegprocedure in de huidige vorm vertoont. Een arbitrageprocedure die in hogere mate aan de EHRM-normen voldoet, kan ervoor zorg dragen dat het gehele beslechtingskader beter functioneert, de onderlinge overlegprocedure zijn vrijblijvende en pragmatische karakter goeddeels kan behouden en de belastingplichtige een sterkere rechtspositie verkrijgt met deze aanvullende controlemogelijkheid. Alvorens hiervan sprake is, zal de arbitrageprocedure een aantal aanpassingen behoeven. Sommige van die aanpassingen zijn gelegen in de aansluiting tussen de bestaande mechanismen van onderling overleg en arbitrage; de arbitrageprocedure dient onder bepaalde voorwaarden separaat inroepbaar te zijn (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.5). Andere aanpassingen vereisen een wijziging van de procedure zelf wat de voortzetting vormt van een al ingezette ontwikkeling, namelijk het creëren van een hogere procedure waarin staten minder en onafhankelijke deskundigen meer invloed kennen (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.4). Bij die vormgeving zal consistente en transparante regelgeving het uitgangspunt moeten zijn. Een belangrijke misslag is voorts gelegen in de wijze waarop de arbitragecommissie in de verschillende regelingen is vormgegeven. Wat opvalt is dat deze commissie ondanks de deelname van onafhankelijke deskundigen in mindere dan wel in meerdere mate subjectief gekleurd zal zijn door de deelname van vertegenwoordigers van de bij het geschil betrokken staten. Deze deelname kan discutabel zijn indien hieraan onvoldoende tegenwicht wordt geboden in de zin dat deze vertegenwoordigers in de meerderheid zijn en de belastingplichtigen in tegenstelling tot de staten niet het recht hebben arbiters te wraken indien zij bepaalde partijdigheden vermoeden en deze kunnen aantonen. Kortom, wil de arbitragecommissie ondanks de deelname van de staten, wat een enigszins gekunstelde vormgeving is voornamelijk gericht op het behouden van de fiscale soevereiniteit, voldoende objectief zijn, dan zal in ieder geval sprake moeten zijn van een meerderheid aan onafhankelijke deelnemers waarvan één de voorzitter is (bijvoorbeeld een groep van vijf personen waaronder drie onafhankelijke deskundigen). De principiële vraag die ook met betrekking tot internationale arbitrage rijst, is in hoeverre de procedure dient te worden aangepast opdat wordt tegemoetgekomen aan de EHRM-normen en de voorprocedure van onderling overleg aldus tevens de goedkeuring kan wegdragen (zie hiervoor punt ii van de ongunstige aspecten van onderling overleg ). In het bijzonder ligt de vraag voor in hoeverre aanpassingen mogelijk zijn in de hedendaagse transfer pricing praktijk waarin de arbitrageprocedure reeds als een ingrijpende stap wordt beschouwd. Realiter zal de arbitrageprocedure zoals in hoofdstuk 6 in de inleidende paragraaf 6.1 is opgemerkt nimmer geheel gelijk kunnen worden gesteld met de traditionele gerechtelijke procedure en kunnen voldoen aan de EHRM-normen. Deze normen bieden evenwel gerede handvatten met behulp waarvan verschillende opties tot verbetering kunnen worden geopperd (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.4). Bedoelde toetsing acht de auteur geboden gelet op de 5

6 cruciale rol die arbitrage in het beslechtingskader speelt, namelijk als finale middel voor de beslechting van transfer pricing geschillen en mede controlemogelijkheid achteraf. Hoewel niet uit het oog dient te worden verloren dat men hier te maken heeft met een verdragsinstrument zal er, die doelstelling in aanmerking nemende, toch zoveel mogelijk naar moeten worden gestreefd dat de belastingplichtige met deze procedure een rechtvaardig en slagvaardig middel voorhanden heeft. Dit geldt temeer omdat een gewone nationale dan wel internationale rechtsgang in dezen ontbreekt. De arbitrageprocedure zal zich dan ook verder dienen te ontwikkelen binnen de grenzen van het procedurerecht en de diplomatie, wat een zorgvuldige belangenafweging zal vereisen waarbij de rechtspositie van de belastingplichtige een belangrijk element moet zijn. In die afweging kunnen zogenoemde juridische hoekstenen van internationale commerciële arbitrage een ondersteunende rol spelen. Hieronder zal dit worden toegelicht. In hoofdstuk 6, par. 6.1, zijn juridische hoekstenen van internationale commerciële arbitrage benoemd. Het betreft achtereenvolgens (i) de toegang tot de procedure op basis van een arbitrageovereenkomst, (ii) de vrije keuze van kwaliteitsarbiters op basis van een arbitragereglement, (iii) de besloten behandeling van het geschil op basis van het toepasselijke arbitragerecht, en (iv) de uitvoering van het resultaat op basis van nationale regelgeving en/of een verdrag. Deze hoekstenen die in de regel in internationale commerciële arbitrage gelding hebben, worden in de onderhavige arbitrageprocedure niet alle in voldoende mate gewaarborgd. Dit doet niet verbazen, aangezien gelet op de vormgeving van de transfer pricing procedure sprake is van een ander raamwerk dan wat in arbitrage gebruikelijk is. De transfer pricing of meer in het algemeen de fiscale variant van arbitrage zoals neergelegd in de belastingverdragen is niet door de beide bij het geschil betrokken partijen (te weten de belastingplichtigen en de staten) ingegeven, als wel eenzijdig door de staten vormgegeven in het kader van de door hen op verdragsrechtelijk niveau overeengekomen regeling. Hier komt de vertegenwoordigingsformule wederom om de hoek kijken: de staten worden geacht in de plaats van de belastingplichtigen en in hun belang een arbitrageclausule overeen te komen die te zijner tijd in geval van grensoverschrijdend geschil kan worden ingezet. Zoals al eerder is beargumenteerd, voldoet deze formule niet. De staten kennen ook eigen belangen wat hun rol problematisch maakt. Als uitgangspunt zal dan ook niet dienen te worden genomen de spiegeling aan de gebruikelijke arbitrageprocedure waarbij partijen in gezamenlijke overeenstemming een clausule opstellen en besluiten tot een verwijzing naar bijvoorbeeld een onafhankelijk arbitrage-instituut in geval van geschil, maar veeleer de vergelijking met de traditionele gerechtelijke procedure waarin de belastingplichtige zich beroept op een bestaand beslechtingkader waarmede hij de beëindiging van zijn geschil tracht te bewerkstelligen. In de huidige vorm valt de arbitrageprocedure tussen wal en schip: de belastingplichtige geniet noch de voordelen van internationale arbitrage (als partij bij de overeenkomst heeft hij de nodige invloed op de uitvoering) noch de voordelen van de traditionele rechtsgang (als procespartij geniet hij de nodige rechtsbescherming). De staten hebben met de huidige procedure de belastingplichtige aldus in een triviale positie gebracht waarbij hun eigen positie de boventoon lijkt te voeren. De huidige procedure zou opvallend genoeg meer in lijn met de EHRM-normen zijn geweest, indien de staten met de vormgeving van het verdragsinstrument dichter bij het wezen van arbitrage zoals vertolkt door de bovengenoemde hoeksteken waren gebleven waarmede ook de door hen voorgestane insteek, namelijk het beperken van het verlies aan fiscale soevereiniteit, behouden had kunnen blijven. Dit kan alsnog worden bereikt door onder meer de toegang tot de procedure zeker te stellen, de arbitragecommissie een onafhankelijker karakter te geven, belastingplichtigen invloed op de samenstelling van de commissie te geven en de uitvoering van de uitkomst van de procedure te effectueren (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.4 en 7.5). Ten slotte komt de auteur toe aan de externe toetsing van internationale arbitrage welke eveneens in hoofdstuk 6, par. 6.6, heeft plaatsgehad, dat wil zeggen de arbitrageprocedure bezien als hogere beroepsprocedure. De arbitragecommissie streeft bij haar taakvervulling in beginsel mede doeleinden van een hoger beroep na, namelijk het bieden van rechtsbescherming aan rechtzoekenden en het bieden van een mogelijkheid tot herstel van fouten die door een eerdere instantie zijn gemaakt. Idealiter zouden arbiters gelijk hogere rechters ook het toezicht houden op het onderling overleg en de uitkomst daarvan, de eenheid handhaven in de toepassing van het recht (in casu: het arm s length beginsel zoals neergelegd in de belastingverdragen) en de rechtszekerheid en de rechtsontwikkeling 6

7 bevorderen. In het onderzoek is evenwel gebleken dat hiervan niet altijd in dezelfde mate sprake zal zijn. Afhankelijk van het type arbitrage (bijvoorbeeld baseball arbitrage of integrale toetsing), en deswege de reikwijdte van het door de arbiters te verrichten onderzoek, zal in mindere dan wel in meerdere mate sprake zijn van een zodanig toezicht. Uiteraard dient rekening te worden gehouden met het uitgangspunt dat in een hogere procedure niet de gehele rechtsgang behoeft te worden overgedaan, maar de procedure beperkt kan blijven tot de onderdelen van het geschil die nog aanhangig zijn. In de onderhavige context is van een zodanige rechtvaardigbare versmalling van het toetsingskader echter geen sprake. Het (feiten)onderzoek dat door het overlegorgaan in het kader van de voorprocedure van onderling overleg wordt gedaan, kent hiertoe een onvoldoende objectief en transparant karakter. De arbitragecommissie kan dan ook niet de werkzaamheden van dat orgaan tot haar uitgangspunt nemen. Naast een juridische beoordeling zal door de arbiters, indien en in zoverre benodigd, nader feitelijk onderzoek moeten worden gedaan. Een dergelijk vervolgonderzoek is met de beperkte vormen van arbitrage (denk aan base ball arbitrage of de variant zoals neergelegd in de regeling van het OESOmodelverdrag waarbij alleen die onderdelen van het geschil aan de commissie worden voorgelegd die niet door de staten in onderling overleg zijn opgelost) niet immer mogelijk. Er is evenwel nog een reden waarom de arbitrageprocedure niet voldoet als hoger beroepsorgaan en dit betreft de beperkte toegankelijkheid ervan. De procedure kan niet separaat van de onderlinge overlegprocedure worden ingeroepen om een weigering tot onderling overleg door de staten dan wel een getroffen onderlinge overlegovereenkomst nader te laten toetsen. Arbitrage functioneert derhalve onvoldoende als controlemogelijkheid achteraf. Daarbij is sprake van immer wisselende arbitragecommissies die per geschil worden ingezet waardoor maar moeilijk sprake kan zijn van een consistente rechtspraak, laat staan van enige rechtsontwikkeling. Het is daarom aanbevelenswaardig arbitragecommissies een meer permanent karakter te geven en de toetsingsbevoegdheid uit te breiden. Het feit dat in het kader van de arbitrageprocedure, in tegenstelling tot het onderling overleg, een publicatie van de uitkomst meer gebruikelijk is, lijkt een zodanige aanpassing van de commissie voorts nog te doen ondersteunen. Na de analyse die in de eerste twee delen van het onderzoek is gemaakt met betrekking tot de huidige vormgeving van de advance pricing agreement procedure, de onderlinge overlegprocedure en de arbitrageprocedure, wordt in het derde deel overgegaan tot het formuleren van mogelijke aanpassingen voor de drie procedures afzonderlijk. Deze aanpassingen beogen te leiden tot procedures die beter beantwoorden aan de beginselen van een behoorlijk proces en tot een rechtvaardiger en mede een efficiënter en effectiever beslechtingskader. Bij die formulering is rekening gehouden met het karakter van de procedures als zijnde overheids- c.q. diplomatieke processen opdat de met name pragmatische voordelen die hieruit voortvloeien niet verloren gaan. Tevens worden aanbevelingen gedaan ten behoeve van een evenwichtiger en consistenter nationale en internationale rechtsbasis. Deze aanbevelingen hebben op hun beurt tot doel te leiden tot een grotere mate van rechtsgelijkheid in de uitvoering van de procedures wat de rechtszekerheid tevens zal doen vergroten. Voor een inzicht in de geboden oplossingen, meer in het bijzonder hoe deze zich verhouden ten opzichte van de bestaande vormgeving van de drie procedures, zie hoofdstuk 7, par. 7.3 en 7.4. In het derde deel van het onderzoek (zie nader hoofdstuk 7, par. 7.5) wordt vervolgens een nieuw model voor onderling overleg en internationale arbitrage uiteengezet aan de hand van de verschillende fasen van deze procedures zoals weergegeven in hoofdstuk 3, par , en in hoofdstuk 4, par Hierbij zijn de waardevolle elementen van het bestaande beslechtingskader gecombineerd met de waardevolle elementen van de arbitragereglementen van twee vooraanstaande arbitrage-instituten, te weten het UNCITRAL en de ICC. Deze elementen zijn aangevuld met eigen aanpassingen om uiteindelijk tot het nieuwe model te komen. Hierbij is rekening gehouden met het diplomatieke en gevoelige karakter van de transfer pricing procedures, opdat dit model in de toekomst op nationaal en internationaal niveau acceptatie zal kunnen ondervinden. 7