De reikwijdte van de overgang van een algemeenheid van goederen na het arrest Christel Schriever

Transcriptie

1 De reikwijdte van de overgang van een algemeenheid van goederen na het arrest Christel Schriever Masterscriptie (afgesloten 29 april 2012) Afstudeerdatum: 30 mei 2012 Luca Raïssa van Silfhout ANR Studie: Fiscaal Recht, accent Indirecte Belastingen Begeleider: mr. dr. A.J. van Doesum

2 2 Inhoudsopgave Lijst met gebruikte afkortingen Hoofdstuk 1 Inleiding p De aanleiding voor dit onderzoek p Het belang voor de overdrager p Het belang voor de overnemer p De onderzoeksvraag p De opzet p.10 Hoofdstuk 2 De methodiek p Over het toetsingskader, het karakter van de btw en de gehanteerde terminologie p De tussenconclusie p.14 Hoofdstuk 3 De levering p De levering als centraal begrip p Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen p Het btw-leveringsbegrip in de jurisprudentie p Beperkte rechten op een onroerende zaak p Gevolgen van de gelijkstelling van een beperkt recht met een levering p De macht om als eigenaar te beschikken p Beschikkingsmacht p Wanneer gaat de beschikkingsmacht over p Tussenconclusie p.20 Hoofdstuk 4 De overgang van een algemeenheid van goederen p De overgang van een algemeenheid van goederen in de Richtlijn p De achtergrond p De werking van de bepaling p Zita Modes p.24

3 3 4.5 Voortzettingsvereiste p Abbey National p Tussenconclusie p Wanneer is sprake van een (deel van een) algemeenheid van goederen? p Christel Schriever p Tussenconclusie p Visrokerij & Hotelinventaris; meerdere overdragers p Nieuwe prejudiciële vragen; aandelen ertussen p.34 4,13 De algemeenheid van goederen in de Wet OB 1968 p Voor het berekenen van de door hem verschuldigde belasting p.40 Hoofdstuk 5 De duurprestatie p De duurprestatie p De btw-behandeling van duurprestaties p Geacht te zijn verricht p.44 Hoofdstuk 6 De btw-behandeling van de duurprestatie p De btw-behandeling van de duurprestatie in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen p Neutraliteit p Het karakter van de duurprestatie p De praktische uitwerking van de mogelijke btw-behandelingen p De verhuur hoort blijvend onder de toepassing van het niet-leveringsbeginsel te vallen p Alleen de eerste huurtermijn hoort onder het niet-leveringsbeginsel te vallen p.50 Hoofdstuk 7 Conclusie p.52 Literatuurlijst p.54 Jurisprudentieregister p.56

4 4

5 5 Lijst met gebruikte afkortingen A-G Advocaat-Generaal BNB Beslissingen in Nederlandse Belastingzaken. Blz. Bladzijde Btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw- richtlijn Btw-richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG EU Europese Unie FED Fiscaal Weekblad FED Hof Gerechtshof HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden Kamerstukken II Kamerstukken van de Tweede Kamer LJN Landelijk jurisprudentie nummer Nr. Nummer NDFR Nederlandse documentatie fiscaal recht OB Omzetbelasting PbEU Publicatieblad van de Europese Unie R.o. Rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën V-N Vakstudie Nieuws VWEU Verdrag inzake de Werking van de Europese Unie Wet OB 1968 Wet op de Omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht WPNR Weekblad voor Privaatrecht, Notariaat en Registratie Hoofdstuk 1 - Inleiding

6 6 1.1 De aanleiding voor dit onderzoek De directe aanleiding voor dit onderzoek is het arrest van het Hof van Justitie EU (hierna: HvJ), in de zaak Christel Schriever. 1 In deze zaak werd een vraag over de toepassing van het niet-leveringsbeginsel in het kader van een overgang van een algemeenheid van goederen aan het HvJ voorgelegd. Het ging om een onderneming, waarin een winkel in sportartikelen werd geëxploiteerd. Deze onderneming werd in zijn geheel overgedragen aan de overnemer. In deze casus werden de winkeluitrusting en de goederenvoorraad in eigendom overgedragen, maar het pand waarin het bedrijf werd uitgevoerd bleef eigendom van de overdrager. De overdrager zou het pand slechts aan de overnemer gaan verhuren. De vraag die aan het HvJ werd voorgelegd, was of dan wel sprake kan zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen. De verwijzende rechter in de zaak Christel Schriever vroeg het HvJ dus eigenlijk wat precies de essentiële elementen zijn, die moeten worden overgedragen om te kunnen spreken van een algemeenheid van goederen. Het HvJ heeft in deze zaak aangegeven dat er in een dergelijke situatie, afhankelijk van de omstandigheden van het geval, inderdaad sprake kan zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen. Het HvJ geeft namelijk aan dat de eigendom van het onroerend goed waarin de onderneming gedreven wordt niet overgedragen hoeft te worden, maar dat wel vereist is dat de overdrager de overnemer in staat stelt om de autonome economische activiteit duurzaam voort te zetten. Dit kan door middel van verhuur. Het lijkt er op dat de verhuur in dit geval essentieel is om van een algemeenheid van goederen te kunnen spreken. Als de overnemer niet de beschikking krijgt over het onroerend goed, door middel van verkoop of verhuur daarvan, kan de economische activiteit niet duurzaam worden voortgezet en is er dus geen sprake van een overgang van een algemeenheid van goederen. De Nederlandse Hoge Raad (hierna: HR) heeft in zijn arrest van 29 januari aangegeven dat niet voor redelijke twijfel vatbaar is dat het niet-leveringsbeginsel in het kader van een overgang van een algemeenheid van goederen alleen van toepassing is op 1 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/ HR 29 januari 2010, nr. 08/01847, BNB 2010/194.

7 7 eenmalige diensten en niet op doorlopende diensten zoals verhuur en ter beschikkingstelling van personeel. Dit arrest is mijns inziens in strijd met hetgeen het HvJ in de zaak Christel Schriever heeft bepaald, omdat het HvJ de verhuur kennelijk essentieel acht voor het bestaan van een algemeenheid van goederen. Als de verhuur inderdaad een essentieel onderdeel van de algemeenheid van goederen is moet men zich afvragen of het nietleveringsbeginsel niet ook op deze verhuur van toepassing dient te zijn. De eerste vraag is dus of de verhuur die ontstaat in het kader van de overdracht van een algemeenheid van goederen tot de algemeenheid behoort. Vervolgens komt de vraag op hoe de btw-behandeling van deze verhuur dient te zijn als deze inderdaad tot de algemeenheid van goederen behoort. Zonder de verhuur zou immers geen sprake zijn van de overgang van een algemeenheid van goederen. Dat betekent mijns inziens dat de verhuur een essentieel onderdeel van de algemeenheid van goederen is, en dezelfde btw-behandeling als de rest van de algemeenheid zou moeten krijgen. Op de rest van de algemeenheid wordt de nietleveringsfictie toegepast. De afwijking van de reguliere btw-behandeling is op verschillende gronden gerechtvaardigd, zoals later in dit onderzoek aan de orde zal komen. Door te kiezen voor verhuur in plaats van levering kiezen belastingplichtigen wel voor een andere weg. Het is de vraag of deze keuze ook betekent, dat belanghebbenden te maken dienen te krijgen met een andere btw-behandeling. Hier kom ik later in dit onderzoek op terug. Het HvJ heeft in zijn arrest in de zaak Christel Schriever 3 immers niet aangegeven hoe de btw-behandeling van de verhuur dient te zijn. Gaat de verhuur in de algemeenheid mee? Of moet deze voor de btw apart worden behandeld, alsof er geen overgang van een algemeenheid van goederen is geweest? Zijn de huurtermijnen vrij van btw? Is wellicht alleen de eerste huurtermijn vrij van btw? Waarom zou de verhuurovereenkomst überhaupt hetzelfde moeten worden behandeld als een levering in het kader van de overgang van de onderneming? Kortom, er resteert onduidelijkheid over de meest wenselijke btw-behandeling van deze verhuur. 1.2 Het belang voor de overdrager 3 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/63.16.

8 8 Deze vragen spelen overigens met name in de situaties waarin partijen belast verhuren. Verhuur van onroerend goed is in beginsel vrijgesteld van btw. 4 De Btw-richtlijn 5 geeft lidstaten echter de mogelijkheid om uitzonderingen te maken op de vrijstelling die in beginsel voor de verhuur en verpachting van onroerende goederen geldt. Nederland heeft hiervan gebruik gemaakt. 6 Wanneer partijen aan bepaalde voorwaarden voldoen, kan ervoor gekozen worden om btw te berekenen over de huursom. In Nederland moet de huurder bijvoorbeeld een nagenoeg volledig recht op aftrek van btw hebben om te kunnen opteren voor belaste verhuur. In de praktijk wordt een 90% criterium 7 gehanteerd. Opteren voor belaste verhuur heeft voor de verhuurder gevolgen voor zijn recht op aftrek van voorbelasting. De directe kosten die hij voor de verhuur maakt, zijn dan volledig aftrekbaar en de belaste opbrengst van de verhuur heeft een positief effect op een eventueel pro rata - percentage (het percentage waarvoor aftrek van btw op algemene kosten bestaat). Wanneer niet is geopteerd voor belaste verhuur, of wanneer een lidstaat ervoor heeft gekozen om de verhuur van onroerend goed altijd vrij te stellen van btw heeft de btwbehandeling van de huurtermijnen overigens ook relevantie. Het is namelijk van belang voor het recht op aftrek van de verhuurder of de prestatie (de verhuur) vrijgesteld is of onder het niet-leveringsbeginsel valt. Als de verhuur vrijgesteld is, heeft de verhuurder immers in beginsel geen recht op aftrek van de btw. Als de verhuur onder het niet leveringsbeginsel valt, moet een aantal gedachtesprongen worden gemaakt om toch tot aftrek van voorbelasting te kunnen komen. Men komt dan uit bij de algemene kostenleer. Dit betekent dat kosten die niet direct toerekenbaar zijn aan bepaalde output van de onderneming worden aangemerkt als zogenaamde algemene kosten. Deze algemene kosten zijn aftrekbaar volgens het pro rata-percentage van de onderneming, mits zij aan de algemene activiteiten van de onderneming gerelateerd kunnen worden. Hoe deze link tussen de kosten en de activiteiten gelegd moet worden is onderwerp van een levendige discussie in de literatuur. Moet men kijken naar de hoedanigheid waarin de kosten gemaakt zijn, namelijk 4 Artikel 135 lid 1 sub l Btw-richtlijn en artikel 11 lid 1 sub b Wet OB Waar ik in dit onderzoek spreek over de Btw-richtlijn wordt de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 18 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, laatstelijk gewijzigd bij Richtlijn 2009/69/EG van 25 juni 2009 (Pb. 2009, L175). 6 Artikel 11 lid 1 sub b ten vijfde en artikel 6 Uitvoeringsbeschikking Wet OB. 7 Voor bepaalde huurders, zoals bijvoorbeeld juridisch zelfstandige arbodiensten gelden soepeler regels, zie het Besluit van 14 juli 2009, CPP2008/137M, Stcrt. 2009,11140 ( V-N 2009/39.23).

9 9 als ondernemer of niet als ondernemer? Moet men kijken naar de manier waarop de kosten zijn aangewend? Een uitgebreide bespreking hiervan past helaas niet binnen dit onderzoek. 8 Als geen sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, moet de overdrager nagaan of de goederen die worden overgedragen nog in de herzieningsperiode zitten. Als dit het geval is moet hij mogelijk een correctie op zijn eerder in aftrek gebrachte btw aanbrengen. Als sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, dan treedt de overnemer in de plaats van de overdrager. 9 Dit betekent dat de herzieningsperiode gewoon door blijft lopen en dat de overdrager geen correctie hoeft te maken. 1.3 Het belang voor de overnemer Als de verhuur niet onder het niet-leveringsbeginsel valt is de verhuur in beginsel vrijgesteld, tenzij partijen geopteerd hebben voor belaste verhuur. In dat geval wordt btw in rekening gebracht die, in ieder geval in de Nederlandse setting, nagenoeg geheel in aftrek zal komen. Om tot aftrek van bijvoorbeeld advieskosten gemaakt ter zake van de aankoop van de algemeenheid van goederen te komen verwijs ik graag naar de literatuur die is aangehaald in voetnoot 8. Als het niet-leveringsbeginsel van toepassing is treedt de overnemer ook wat betreft de herzieningstermijnen in de plaats van de overdrager. 10 Het is voor de overnemer dan van belang dat hij weet hoe de overdrager destijds met de btw is omgegaan. Hij moet immers weten hoeveel btw in aftrek is gebracht om te kunnen weten wanneer hij een correctie in het kader van de herziening moet maken, en hoe hoog deze correctie dient te zijn. Bij de notariële overdracht moet daarom worden vastgelegd dat de overnemer de relevante informatie van de overdrager zal ontvangen. 11 Als geen sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen dan beginnen de herzieningstermijnen opnieuw te lopen en moet de overnemer dus langer rekening houden met het feit dat er mogelijk herzien moet 8 De geïnteresseerde lezer verwijs ik graag naar S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss. Rotterdam), Deventer: Kluwer En de recente discussie naar aanleiding van dit proefschrift in het volgende artikel: A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, Aftrek van voorbelasting ter zake van handelingen buiten het kader van de onderneming, WFR 2011/ HR 29 november 2000, nr , BNB 2001/ HR 29 november 2000, nr , BNB 2001/ R.N.G. van der Paardt, Jurisprudentie overzicht omzetbelasting en overdrachtsbelasting ten aanzien van onroerend goedtransacties, WPNR 2010, 6845.

10 10 worden. De administratieve verplichtingen 12 ter zake van deze goederen gaan ook over op de overnemer. 13 Btw die al verschuldigd was voor het moment van overgang van de algemeenheid kan niet worden nageheven bij de overnemer maar alleen bij de overdrager. 14 Als sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen krijgt de overnemer mogelijk ook te maken met (civielrechtelijke) aansprakelijkheden die stammen uit de tijd van zijn voorganger. 1.4 De onderzoeksvraag De onderzoeksvraag van dit onderzoek is dan ook: Is de verhuur die ontstaat in het kader van de overdracht van een onderneming een essentieel element om te kunnen spreken van een algemeenheid van goederen? Als dit inderdaad zo is, in hoeverre dient de btw-behandeling van een dergelijke verhuurovereenkomst te verschillen van de btw-behandeling van de overige elementen van de algemeenheid van goederen die op de overnemer overgaat, wanneer deze verhuur ontstaat in het kader van de overgang van dit/deze (deel van een) algemeenheid van goederen, gezien de ratio van het niet-leveringsbeginsel, het neutraliteitsbeginsel en de rechtszekerheid? Overigens dient hier een duidelijk onderscheid te worden aangebracht tussen de situatie dat de overdrager zelf huurde en de situatie waarin de overdrager eigenaar is van het winkelpand. In de eerste situatie neemt de overdrager precies over wat de overdrager had. In de literatuur 15 wordt gediscussieerd over de vraag in hoeverre de overnemer in de plaats treedt van de overdrager. Punt van discussie is dan onder meer of een optie belaste verhuur vanzelf mee over gaat. In deze situatie werd namelijk altijd al aangenomen dat er sprake was van de overgang van een algemeenheid van goederen, omdat naast bijvoorbeeld de goederenvoorraad, een eventuele winkeluitrusting en personeel ook het huurrecht werd 12 Artikel 34 en verder Wet OB A.J. van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007, M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (twaalfde druk), Deventer: Kluwer 2010, blz Zie bijvoorbeeld B.G. van Zadelhoff, Wel en wee bij optie voor verhuur met BTW, WFR 1993/6043, en M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (twaalfde druk), Deventer: Kluwer 2010,blz. 135.

11 11 overgenomen. Dit onderzoek ziet op de tweede situatie, waar het huurrecht pas ontstaat in het kader van de overdracht van de onderneming. 1.5 De opzet Om deze onderzoeksvraag te kunnen beantwoorden zal ik in hoofdstuk 2 eerst bezien wat het rechtskarakter van de omzetbelasting is. Vervolgens zal ik een hoofdstuk wijden aan het leveringsbegrip in de btw. Daarna komt aan bod wanneer er bij fictie geen sprake is van een levering omdat er sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen. Hierbij komt de ratio en uitwerking van dit leerstuk aan bod. Vervolgens besteed ik aandacht aan de vraag wat precies de essentiële elementen zijn om te kunnen spreken van een algemeenheid van goederen. Ondanks dat dit nog niet geheel duidelijk is zal ik een overzicht geven van de relevante overwegingen om vast te stellen of sprake is van een (deel van een) algemeenheid van goederen. Daarbij zal duidelijk worden dat de begrippen overgang, overdracht en levering in dit kader elkaars synoniemen zijn, en dat deze begrippen essentieel zijn voor het vaststellen van de juiste btw-behandeling. Eerst zal ik daarbij bespreken of de verhuur die ontstaat in het kader van een overdracht van een onderneming een essentieel element is om te kunnen spreken van overgang van een algemeenheid van goederen. Interessant in dit kader is ook hoe men dient om te gaan met de situatie waarin niet sprake is van één overdrager, maar van meerdere overdragers. Staat dit gegeven in de weg aan toepassing van het leerstuk overdracht van een algemeenheid van goederen? Deze vraag is in het verleden aan de HR voorgelegd. Ik zal bespreken wat hierover in de jurisprudentie en literatuur gezegd is en hoe dit zich verhoudt tot het arrest van het HvJ in de zaak Christel Schriever. 16 Recent heeft de HR prejudiciële vragen gesteld aan het HvJ over de situatie waarin een ondernemer met een minderheidsbelang in een dochteronderneming waarbij hij zich tegen vergoeding moeit in het beleid van die dochter de aandelen in deze dochter aan een derde partij verkoopt. In deze zaak verkochten alle aandeelhouders (ieder in bezit van een minderheidsaandelenpakket) hun aandelen ongeveer tegelijkertijd aan één overnemer. De HR vraag het HvJ of hier sprake kan zijn van een overgang van een algemeenheid van 16 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/63.16.

12 12 goederen op het niveau van de onderliggende dochtermaatschappij, of op het niveau van de management -ondernemingsactiviteit van de aandeelhouders. In al deze zaken is het de vraag hoe de dienstverlening (verhuur van onroerend goed, verhuur van bedrijfsmiddelen en managementdiensten) voor de btw moet worden gekwalificeerd. In alle gevallen gaat het om andere dan eenmalige prestaties, de zogenoemde duurprestaties. Hoofdstuk 5 is gewijd aan het begrip duurprestatie. Vervolgens komt de behandeling van het tweede deel van de onderzoeksvraag aan bod. Ik zal onderzoeken hoe de btw-behandeling van duurprestaties in het algemeen verschilt van die van reguliere overeenkomsten. Vervolgens zal ik bezien of de verschillende behandeling van duurovereenkomsten ten opzichte van reguliere overeenkomsten te rechtvaardigen is met het oog op het karakter van de omzetbelasting en het neutraliteitsbegrip. Deze afweging vindt men terug in hoofdstuk 6. Dan zal ik de verschillende varianten benoemen die mijns inziens mogelijk zijn wat betreft de btw-behandeling van de verhuur, en de verschillende theoretische en praktische argumenten tegen elkaar afwegen om te eindigen met een conclusie, welke behandeling het meest wenselijk is in het kader van de ratio, neutraliteit en rechtszekerheid.

13 13 Hoofdstuk 2 Methodiek 2.1 Het rechtskarakter van de btw Een begrip dat men wel tegenkomt in de zoektocht naar een karakterisering van een bepaalde belasting is het begrip rechtskarakter. Dit is geen eenduidig begrip. 17 Het begrip kan op meerdere manieren ingevuld worden. Het ene uiterste is de gedachte dat een bepaald ideaal het vertrekpunt is waarvan de wet een min of meer perfecte neerslag is. Helaas is er vaak geen documentatie voorhanden waaruit onomstotelijk blijkt wat het doel van een bepaalde wet is. Voor de Wet OB 1968 of de Btw-richtlijn heb ik een dergelijke verhandeling in ieder geval niet kunnen vinden. Het andere uiterste is de gedachte dat de wet zelf het uitgangspunt is. In dat geval moet vanuit de wet geredeneerd worden wat de achterliggende bedoeling van de wet is geweest. Het gaat er om wie en wat de wetgever wenst te belasten, en waarom. 18 Zo bezien is de vraag naar het doel van de wet dezelfde als de vraag naar het rechtskarakter van de wet. Voor de heffing van omzetbelasting wordt aangegrepen bij de levering van goederen of diensten. De Btw-richtlijn geeft in artikel 1 al aan dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Bijzonder aan de btw ten opzichte van bijvoorbeeld de inkomstenbelasting of vennootschapsbelasting, waar de belasting van dezelfde (rechts)persoon wordt geheven als waar de belasting ook dient te drukken, is dat de belasting geacht wordt door de consument te worden gedragen terwijl het belastingsubject de ondernemer is. De omzetbelasting is daarmee, anders dan voorgenoemde inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, een indirecte belasting. De Btw-richtlijn en Wet geven daarnaast ook aan wat het object van de heffing is (namelijk: de levering van goederen en diensten, intracommunautaire verwervingen en invoer). In de literatuur is echter geen consensus over de vraag of dit ook het beoogde heffingsobject is. Zo zijn bijvoorbeeld ook verbruik, besteding en consumptie wel opgeworpen als mogelijke beoogde heffingsobjecten. 17 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (twaalfde druk), Deventer: Kluwer 2010, blz. 3.

14 14 Bij het zoeken naar het beoogde heffingsobject moet men de praktische uitvoerbaarheid in het oog houden. Zo zou een beoogd heffingsobject consumptie sec tot een onoverzichtelijke situatie leiden. Dan zou immers ook beoogd zijn om giften in de heffing te betrekken, of om de heffing over een brood dat in de vuilnisbak belandt terug te draaien. Hierover hebben Van Kesteren en Van Hilten 19 opgemerkt, dat het hen voorkomt dat beoogd is om consumptie te belasten maar dat hiertoe ten behoeve van de praktische uitvoerbaarheid wordt aangeknoopt bij de besteding. Hier kan ik mij in vinden. Dit verklaart namelijk ook dat in de Wet en Btw-richtlijn wordt aangeknoopt bij leveringen en diensten (transacties) onder bezwarende titel. Daarna is nog een praktische beperking van de heffingsobjecten in de systematiek opgenomen door slechts te heffen over leveringen en diensten verricht door ondernemers. Tot slot gaat het slechts om leveringen en diensten binnen het grondgebied van de betreffende Lidstaat. 2.2 Tussenconclusie De btw kan dan gezien worden als een indirecte transactiebelasting met als doel de consumptie te belasten. Dit rechtskarakter ziet men terug in de ratio van de bepaling die ziet op de overgang van een algemeenheid van goederen. Hier kom ik in hoofdstuk 4 op terug. 19 M.E. van Hilten & H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (twaalfde druk), Deventer: Kluwer 2010, blz. 7.

15 15 Hoofdstuk 3 - De levering 3.1 De levering als centraal begrip Eerder heb ik aangegeven dat de btw gekarakteriseerd kan worden als een bestedingsheffing die als doel heeft de consumptie te belasten. Daartoe wordt voor de heffing aangegrepen bij de levering 20 onder bezwarende titel door een ondernemer. Omdat de levering een cruciaal begrip is voor de heffing van btw, en het een doelstelling van de Btw-richtlijn is om de belastbare handelingen uniform te omschrijven 21 heeft het HvJ in het Safe-arrest aangegeven dat de levering in de btw een communautair begrip is, en als volgt moet worden uitgelegd: De levering van een goed is de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt. 22 De overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken is dus maatgevend om een levering voor de btw vast te stellen. De overdracht van de juridische eigendom is niet nodig om van een levering voor de btw te kunnen spreken. 23 Sinds 1 januari 2007 is dit ook zo neergelegd in artikel 3 lid 1 sub a van de Wet OB 1968 om beter aan te sluiten bij de tekst van de Btw-richtlijn. 24 Wanneer ik in dit onderzoek spreek over een levering dan bedoel ik daarmee de levering van een goed of een dienst die gelijkgesteld is met de levering van een goed. 25 Aan deze laatste categorie wijd ik hieronder een paragraaf. De Btw-richtlijn maakt een duidelijk onderscheid tussen de levering van goederen en het verrichten van diensten, terwijl de Nederlandse wettekst spreekt over de levering van goederen of diensten. Om verwarring te voorkomen sluit ik mij aan bij het woordgebruik in de Btw-richtlijn. 20 En intracommunautaire verwervingen onder bezwarende titel en invoer. 21 HvJ EG 8 februari 1990, C- 320/88, (Safe Rekencentrum BV), BNB 1990/271, r.o HvJ EG 8 februari 1990, C- 320/88, (Safe Rekencentrum BV), BNB 1990/271, r.o Zie in de nationale jurisprudentie ook HR 4 juli 1990, nr , BNB 1990/ Kamerstukken II 2006/07, , nr.3, p Artikel 15 lid 2 van de Btw-richtlijn en artikel 3 lid 2 van de Wet OB 1968.

16 Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen Nederland heeft in artikel 3 lid 2 van de Wet OB 1968 gebruik gemaakt van de kan-bepaling die in artikel 15 lid 2 van de Btw-richtlijn is geboden om bepaalde rechten op onroerende zaken als de levering van een goed aan te merken. Deze mogelijkheid is geboden om een bepaalde ongewenste constructie tegen te gaan, waarbij eerst een beperkt zakelijk recht op een onroerende zaak werd verleend tegen een lage prijs waarop btw drukte 26 om vervolgens de blote eigendom tegen een veel te hoge prijs te verkopen, wat vrijgesteld 27 van btw was. Op deze manier wordt voor de overdrager een recht op aftrek van voorbelasting gecreëerd terwijl niet over de hele nominale waarde van het onroerend goed btw wordt afgedragen. De manier waarop door de Nederlandse wetgever van deze mogelijk gebruik is gemaakt roept echter vragen op. Ze is namelijk ruimer dan de machtiging die Nederland gegeven is. 28 Zo wordt aangeknoopt bij de nominale waarde van de tegenprestatie om te beoordelen of sprake is van een levering van een goed, of van het verrichten van een dienst. De vergoeding mag inclusief de btw niet lager zijn dan de waarde in het economisch verkeer van deze rechten. Vervolgens wordt uitgelegd hoe deze waarde in het economisch verkeer moet worden berekend. Dat is namelijk de kostprijs inclusief btw van de onderliggende onroerende zaak zoals een derde deze zou berekenen, dus met inachtneming van artikel 8 lid 1 en lid 5 Wet OB. 29 Dit is begrijpelijk als men de context beziet waarin de bepaling tot stand is gekomen, maar in de praktijk zal een partij niet snel bereid zijn om een bedrag voor een beperkt zakelijk recht te betalen als hij voor hetzelfde geld de eigendom had kunnen verkrijgen. Daarnaast staat in de machtiging ook dat rekening moet worden gehouden met het aftrekrecht van de verkrijger, maar dit vindt men in de wettelijke regeling niet terug. Ook is de uitwerking van de machtiging anders; daar wordt de maatstaf van heffing bij een te lage vergoeding aangepast. In de wettelijke regeling wordt de kwalificatie als levering (vrijgesteld van btw) of als dienst (belast met btw) afhankelijk gesteld van de vergoeding. Overigens wordt in de literatuur 30 wel opgemerkt dat de bepaling soms zijn doel zal missen. Relevant om te bepalen of er sprake is van een levering voor de btw is namelijk of de macht om als eigenaar te beschikken over gaat. In de regel zal dit bij de bedoelde beperkte 26 Tegenwoordig zijn deze gelijkgesteld met verhuur en daarmee in beginsel vrijgesteld, zie artikel 11 lid 1 sub b ten vijfde, laatste zin. 27 Artikel 11 lid 1 sub b Wet OB Beschikking van de Raad van 8 juli 1996, nr. 96/432/EEG, pbeg 18 juli 1996, L179/ Kamerstukken II 1994/95, , nr. 9, p Zie bijvoorbeeld G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz. 263.

17 17 zakelijke rechten het geval zijn. Dat betekent dat ook de vestiging van het beperkte zakelijke recht vrijgesteld van btw zou zijn; immers de levering van onroerend goed is in beginsel vrijgesteld van btw. 3.3 Het btw-leveringsbegrip in de jurisprudentie In het verleden zijn meermaals situaties aan de rechter voorgelegd ter beoordeling of sprake was van een levering (en daarmee gepaard gaande btw-heffing). Hierna volgt een korte bespreking van de uitspraken van het HvJ die voor dit onderzoek van belang zijn. Zo kan de vestiging van een zakelijk recht, zoals het recht van opstal blijkens de jurisprudentie van het HvJ een levering voor de btw zijn Beperkte rechten op een onroerende zaak In de zaak Christel Schriever 32 ging het ook om een beperkt recht op een onroerend goed. Meer specifiek ging het om een overeenkomst tot verhuur van een onroerende zaak. De kan-bepaling van artikel 15 lid 2 Btw-richtlijn biedt de mogelijkheid om bepaalde rechten op onroerende goederen, en zakelijke rechten die recht geven om gebruik te maken van onroerende goederen, gelijk te stellen met een levering. In het Nederlandse nationale recht is een verschil te onderkennen tussen een opstalrecht zoals in de zaak Van Tiem 33 aan de orde was, en een overeenkomst tot verhuur. Het opstalrecht is een zakelijk recht terwijl de overeenkomst tot verhuur van een onroerende zaak een persoonlijk recht is. Dit heeft naar het nationale recht onder meer gevolgen voor de mate van overdraagbaarheid van de rechten. Dit onderscheid komt echter voor de btw geen betekenis toe, nu het nationale recht geen invloed mag hebben op het communautaire leveringsbegrip, zo begrijp ik de redenering van het HvJ in de zaak Safe. 34 Dat het nationale civiele recht geen invloed mag hebben op de btw-behandeling lees ik overigens ook terug in het arrest van het HvJ in de zaak HE 35 waarin het HvJ heeft aangegeven dat het nationale huwelijksvermogensrecht geen invloed heeft op het communautaire leveringsbegrip voor de btw. De huidige wettekst van artikel 3 lid 2 Wet OB maakt dan ook geen onderscheid tussen persoonlijke en zakelijke rechten. 31 HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89, (W.M. van Tiem), BNB 1991/ HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/ HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89, (W.M. van Tiem), BNB 1991/ HvJ EG 8 februari 1990, nr. C- 320/88, (Safe Rekencentrum BV), BNB 1990/ HvJ EG 21 april 2005, nr. C-25/03, (HE), BNB 2005/229.

18 18 Het HvJ heeft overigens recent in de zaak EON Aset Menidjemunt 36 aangegeven dat ook de huur van een roerende zaak, bijvoorbeeld een leaseauto, onder omstandigheden zodanige gelijkenissen met een levering kan vertonen dat de verhuur voor de btw behandeld moet worden als een levering. 3.5 Gevolgen van de gelijkstelling van een beperkt recht met een levering Wanneer het vestigen van het huurrecht een levering is, betekent dit dat twee partijen de macht hebben om als eigenaar over hetzelfde onroerende goed te beschikken. Hoewel dit in eerste instantie vreemd lijkt heeft het HvJ al eerder beslist dat dit mogelijk is. In de zaak Centralan 37 ging het ook om een huurrecht op een onroerende zaak, en wel voor een periode van 999 jaar. De vestiging van een dergelijk huurrecht is een levering voor de btw, zo zegt het HvJ. 38 Het residuele eigendomsrecht van de eigenaar kan ook aan een derde partij overgedragen worden en dat is dan ook een levering voor de btw. Dat betekent dat dezelfde onroerende zaak door meerdere partijen in de zin van de btw gelijktijdig geleverd kan worden, omdat in de zin van de btw meerdere partijen tegelijk de macht kunnen hebben om als eigenaar over de zaak te beschikken De macht om als eigenaar te beschikken Nu niet moet worden aangesloten bij juridische of andere formele criteria, maar bij de materialiteit, komt de vraag op wat er precies over moet gaan wil sprake zijn van een levering. Of preciezer gezegd, van een overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken. De niet-leveringsfictie geldt immers voor de overgang van een algemeenheid van goederen. Zoals ik in paragraaf 4.1 aangeef, is het begrip overgang synoniem aan het begrip levering. 36 HvJ EU 16 januari 2012, nr. C-118/11, (EON Aset Menidjmunt OOD), V-N 2012/ HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04, (Centralan), V-N 2005/ HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04, (Centralan), V-N 2005/ HvJ EG 15 december 2005, nr. C-63/04, (Centralan), V-N 2005/61.19, r.o. 66.

19 Beschikkingsmacht Eigendom is het meest omvattende recht op een zaak. 40 Naar het Nederlandse civiele recht is de eigenaar met uitsluiting van anderen bevoegd om de eigendom over te dragen, te bezwaren, om het goed met uitsluiting van anderen te gebruiken (zolang hij daarmee niet de rechten van anderen schendt) en is hij zelfs bevoegd de zaak te vernietigen. 41 In juridische termen heeft de eigenaar de juridische beschikkingsmacht over de zaak. In de btw is de levering een communautair begrip, en wordt gekeken naar de economische realiteit om te beoordelen of geleverd is voor de btw. Wie heeft het goed onder zich en kan zich feitelijk gedragen als ware hij de eigenaar van het goed? In de zaak ALH 42 kijkt het HvJ of de mogelijkheid om te beslissen hoe en waarvoor het goed wordt gebruikt overgaat. Van Norden onderscheidt een feitelijk en een juridisch element, waarbij het feitelijke element alleen niet doorslaggevend kan zijn. 43 Dan zou immers ook verhuur een levering zijn. Zo kan ook diefstal niet leiden tot een levering in de zin van de btw, zo leert r.o. 33 van het arrest van het HvJ in de zaak BAT. 44 De dief krijgt wel de feitelijke beschikkingsmacht in die zin dat hij de zaak onder zich heeft en ermee kan doen wat hij wil (hij kan het zelfs leveren in de zin van de btw) maar hij wordt slechts houder, geen eigenaar, van de goederen. Daardoor gaat niet de macht om als eigenaar te beschikken in de zin van de btw op hem over. Van Norden merkt in zijn dissertatie op dat het HvJ in dit arrest teruggrijpt op een civielrechtelijk begrip als houder, en daarmee zelf voorbij gaat aan de communautaire invulling van het begrip levering in de btw. 45 Het HvJ had in deze zaak namelijk ook kunnen volstaan met de overweging dat de overdrachtshandeling waar het HvJ in de zaak Safe 46 nog aan refereerde bij diefstal mist, waardoor geen sprake kan zijn van een levering voor de btw Wanneer gaat de beschikkingsmacht over Nu het btw-leveringsbegrip een communautair begrip is moet worden gekeken of de verkrijger feitelijk kan handelen als ware hij eigenaar, en daarnaast of hij mag handelen als ware hij eigenaar van het goed. 40 Artikel 5:1 Burgerlijk Wetboek. 41 Artikel 5:1 Burgerlijk Wetboek en verder. 42 HvJ EG 6 februari 2003, nr. C-185/01 (Auto Lease Holland), BNB 2003/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz HvJ EG 20 juli 2005, nr. C-435/03, (BAT), V-N 2005/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz HvJ EG 8 februari 1990, nr. C- 320/88, (Safe Rekencentrum BV), BNB 1990/271, r.o G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz. 274.

20 20 Wat voor de btw leidend moet zijn, is wat er tussen partijen is overeengekomen. De HR heeft bepaald 48 dat de macht om als eigenaar te beschikken moet zijn overgedragen, en dat hier al aan voldaan kan zijn als de juridische eigenaar aan diegene die al feitelijk kan handelen als eigenaar, een onherroepelijke volmacht heeft gegeven om een goed te kunnen bezwaren of vervreemden, of zich heeft verbonden om mee te werken aan een overdracht van het goed aan een derde. Veelal wordt gekeken naar het nationale recht om te bepalen welke rechten partijen aan hun overeenkomst kunnen ontlenen. Op die manier speelt het nationale recht dan toch een rol in de beoordeling of sprake is van een levering in de zin van de btw. Het nationale recht is dan bepalend voor de beschikkingsmacht van de overnemer. 49 Dit is echter niet juist. Het HvJ heeft in de zaak Safe 50 duidelijk gemaakt dat het nationale recht geen rol mag spelen in de beoordeling of voor de btw sprake is van een levering. De overeenkomst tussen partijen moet dus op zijn eigen merites beoordeeld worden, los van het nationale recht, om te beoordelen of sprake is van een levering in de zin van de btw. 3.9 Tussenconclusie Om tot toepassing van het niet-leveringsbeginsel te kunnen komen moet eerst worden vastgesteld of in beginsel wel sprake is van een levering in de zin van de btw. Om te beoordelen of sprake is van een levering voor de btw moet worden gekeken naar wat partijen zijn overeengekomen, zonder het nationale recht hierin te betrekken. 48 HR 30 november 2007, nr , V-N 2007/57.21 en HR 30 november 2007, nr , V-N 2007/ In dezelfde zin: W.J. Blokland in zijn aantekening bij HR 25 maart 2011, nr. 10/02191, FED 2011/ HvJ EG 8 februari 1990, nr. C- 320/88, (Safe Rekencentrum BV), BNB 1990/271.

21 21 Hoofdstuk De overgang van een algemeenheid van goederen in de Btw-richtlijn In de artikelen 19 en 29 van de Btw-richtlijn wordt Lidstaten de mogelijkheid geboden om in de nationale wet op te nemen dat er bij een overgang van een algemeenheid van goederen geen sprake is van een levering voor de btw. Mijns inziens wordt gesproken van een overgang omdat, wanneer men in de eerste zin van de bepaling het woord levering had gebruikt dit een grammaticaal onduidelijke bepaling had opgeleverd. Dan had er immers in de bepaling gestaan dat bij een levering van een algemeenheid van goederen geacht wordt geen levering of diensten plaats te vinden. In eerste instantie wordt dan gesteld dat sprake is van een levering, en vervolgens juist weer dat er geacht wordt geen levering te zijn. Van Hilten heeft na een vergelijking met andere taalversies geconcludeerd dat de begrippen overgang en levering niet materieel van elkaar verschillen 51. Ook Van Norden is deze mening toegedaan. 52 Ik zie de begrippen overgang en levering in dit kader dan ook als synoniemen. De artikelen 19 en 29 van de Btw-richtlijn zijn vormgegeven als zogenoemde kanbepalingen. Deze geven Lidstaten de keuze om de bepaling in de nationale wetgeving te implementeren, of om dit juist niet te doen. Nederland heeft van deze kan -bepaling gebruik gemaakt door artikel 37d Wet OB (voorheen artikel 31 Wet OB) te implementeren. Opvallend is dat de Richtlijn de mogelijkheid biedt om voor goederen en voor diensten apart een bepaling in de nationale wet op te nemen, maar dat Nederland gekozen heeft om dit door middel van één bepaling in de nationale wet te implementeren. Art. 19 van de Btw-richtlijn luidt als volgt: De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. 51 Onderdeel en van de conclusie van A-G Van Hilten bij HR 5 maart 2010, nr. 08/01615, BNB 2010/ G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007, blz. 265.

22 22 De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen. (Dikgedrukte tekst van mijn hand -LRvS) Artikel 29 van de Btw-richtlijn bepaalt vervolgens dat artikel 19 op overeenkomstige wijze van toepassing is op diensten. 4.2 De achtergrond Bestudering van commissiestukken over de totstandkoming van de bepaling leert dat deze is ingevoerd ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het (...) bedrijf niet te zwaar te belasten. 53 Wanneer geen levering wordt geconstateerd hoeft er geen btw berekend te worden. Dit betekent dat de btw niet (voor-)gefinancierd hoeft te worden en dat er geen ongewenste btw -druk blijft hangen (wanneer het gaat om een deels/geheel vrijgestelde overnemer). Op deze manier wordt geprobeerd te voorkomen dat de btw een sturende werking heeft op het gedrag van marktpartijen. Daarnaast wordt vermeden dat de algemeenheid van goederen op een bepaalde waarde gewaardeerd moet worden. Vroeger kon overigens ook nog spelen dat de btw -druk gedeeltelijk bleef hangen door toepassing van art. 45 Wet OB, maar dit zal tegenwoordig praktisch niet meer voorkomen. Op grond van deze bepaling werd het recht op aftrek van voorbelasting voor bedrijfsmiddelen beperkt als deze waren geleverd of ingevoerd voor Nu we inmiddels in 2012 leven wordt deze bepaling nog maar weinig gebruikt. Het is niet mogelijk om te opteren voor toepassing van het niet-leveringsbeginsel. Als er sprake is van een overgang van een algemeenheid van goederen, dan is het nietleveringsbeginsel van rechtswege van toepassing. Zo wordt ook voorkomen dat btw ter zake van een dergelijke overdracht wel in rekening wordt gebracht maar door de overdrager niet aan de fiscus wordt afgedragen. 54 In mijn visie past deze bepaling ook bij het rechtskarakter van de btw. Eerder heb ik namelijk aangegeven dat de btw een bestedingsbelasting is die tot doel heeft de consumptie te 53 Bulletin van de Europese Gemeenschappen, supplement 11/73, Archive of European Integration ( 54 G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de btw weer op de agenda, WFR 2004/1824.

23 23 belasten. Wanneer er een (deel van een) algemeenheid van goederen wordt overgedragen vindt er volgens mij geen consumptie plaats. Immers, de persoon van de ondernemer wisselt en de opvolger treedt in de plaats van zijn voorganger. Daarbij worden geen goederen of diensten uit de onderneming verbruikt, en is er geen sprake van consumptie die belast dient te worden. Btw wordt in elke schakel van de handelsketen geheven waarbij iedere schakel in beginsel recht op aftrek van voorbelasting heeft. Dit heffingssysteem is gekozen om fraude tegen te gaan, en om discussie te voorkomen. Als namelijk alleen de laatste schakel voor het goed bij de consument komt belast zou worden, zou discussie kunnen ontstaan over de samenstelling van de handelsketen. Het doel is om consumptie in de laatste schakel, door de consument, te belasten. Deze heeft immers geen recht op aftrek van voorbelasting en daardoor blijft de btw bij hem drukken. Wanneer er een (deel van een) algemeenheid van goederen wordt overgedragen treedt de overnemer volgens de wettelijke bepaling in de plaats van de overdrager. Dit betekent dat er in feite sprake is van een overgang binnen één schakel. De goederen komen daardoor niet dichter bij de consument. 55 Daar past mijns inziens geen heffing van btw bij. Er bestaat overigens discussie over het optionele karakter van de Richtlijn-bepaling. De bepaling is in zijn huidige vorm immers opgesteld als een kan-bepaling voor de lidstaten. Lidstaten kunnen er voor kiezen om het niet-leveringsbeginsel in hun nationale wetgeving te implementeren, maar zij kunnen er ook voor kiezen dit niet te doen. Dit betekent dat bij een grensoverschrijdende overgang van een algemeenheid niet op voorhand duidelijk is of de btw-behandeling in beide Lidstaten hetzelfde zal zijn. In de Greenpaper 56 komt naar voren dat er vanuit de praktijk stemmen opgaan om de overgang van (een deel van) een algemeenheid van goederen verplicht buiten de btw-sfeer te plaatsen. Hierdoor zouden grensoverschrijdende overdrachten altijd hetzelfde worden behandeld als een soortgelijke overdracht binnen de lidstaat, en dat zou zowel een lastenverlichting als meer rechtszekerheid voor het bedrijfsleven betekenen. 55 H.M. van Ooijen in de noot bij TC 25 september 1967, nr O, BNB 1968/ Summary report of the outcome of the Public Consultation on the Green Paper on the future of VAT, 2 december 2011, taxud.c.1.(2011) , Brussel, blz. 14.

24 24 Daarbij wordt in de Greenpaper 57 nog een andere wens van het bedrijfsleven ten aanzien van het onderhavige leerstuk benoemd. Het blijkt namelijk erg onduidelijk te zijn wat precies als een algemeenheid van goederen kwalificeert, en wat niet. Deze onduidelijkheid is een aanslag op het rechtszekerheidsbeginsel en zou in het kader daarvan weggenomen moeten worden. Met dit onderzoek zal ik mijn bijdrage hieraan leveren. 4.3 De werking van de bepaling Hierna zal ik de vereisten voor toepassing van de bepaling bespreken. Wat precies moet worden verstaan onder een overgang kwam hiervoor, in hoofdstuk 3 aan de orde. Nu zal ik eerst bespreken hoe het niet-leveringsbeginsel uitwerkt, en daarna wanneer er eigenlijk precies sprake kan zijn van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19 Btw- Richtlijn. De praktijk worstelde in eerste instantie vooral met de begripsvorming en de uitwerking van de bepaling, zo blijkt uit de vragen die in de zaken Zita Modes 58 en Abbey National 59 aan het HvJ zijn voorgelegd. Ik zal deze zaken hierna bespreken. 4.4 Zita Modes 60 Een jaar na het arrest in de zaak Abby National, welke ik hierna zal bespreken, kwam de zaak Zita Modes 61 bij het HvJ voor. In deze zaak verkocht Zita Modes de activa van een confectiezaak aan Parfumerie Mylady. Partijen hadden over deze verkoop geen btw berekend omdat zijn van mening waren dat het ging om de overgang van een algemeenheid van goederen. De Luxemburgse fiscus had hier bezwaar tegen omdat zij van mening waren dat de overnemer de activiteit van de overdrager moest voortzetten om het nietleveringsbeginsel te kunnen toepassen. De nationale rechter heeft in deze zaak prejudiciële vragen aan het HvJ gesteld. Naast het feit dat de overnemer niet deze activiteit zou voortzetten, speelde in deze zaak een rol dat Mylady niet over de benodigde vergunning beschikte. Het HvJ oordeelde dat deze vergunning vanwege de uniforme uitleg van 57 Summary report of the outcome of the Public Consultation on the Green Paper on the future of VAT, 2 december 2011, taxud.c.1.(2011) , Brussel, blz HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/ HvJ EG 22 februari 2001, C-408/98 (Abbey National plc.), V-N 2001/ HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/ HvJ EG 27 november 2003, C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/61.18.

25 25 gemeenschapsrecht en mogelijke concurrentievervalsing niet in de weg mocht staan aan de toepassing van het niet-leveringsbeginsel. Het HvJ heeft geoordeeld 62 dat de enkele verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten niet onder de overgang van een algemeenheid van goederen kan vallen. Hiermee is de uiterste grens gegeven, maar is zeker nog niet uitgekristalliseerd wat er nog wel onder valt. Er moet dus meer worden overgedragen dan alleen een voorraad goederen. In r.o. 27 van het arrest 63 geeft het HvJ aan dat voor toepassing van het nietleveringsbeginsel sprake moet zijn van de overdracht van een samenhangend geheel van activa waarmee een economische activiteit kan worden uitgeoefend. Van Norden en Van Doesum 64 hebben de vereisten die het HvJ in het arrest Zita Modes stelt aan de overgang van een algemeenheid van goederen op een rijtje gezet: - Het moet een overdracht van een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel betreffen; - Met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken; - Die tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen; en - De verkrijger de bedoeling heeft om het geheel of het deel van de algemeenheid te exploiteren. Bij deze opsomming merken zij op dat het HvJ eigenlijk drie keer dezelfde eis anders formuleert. Een handelszaak of autonoom bedrijfsonderdeel is immers hetzelfde als een onderneming of een gedeelte van een onderneming, en dit is weer hetzelfde als de eis dat met deze (gedeeltelijke) onderneming een autonome economische activiteit mee moet kunnen worden uitgeoefend. 62 HvJ EG 27 november 2003, C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/61.18, r.o HvJ EG 27 november 2003, C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/61.18, r.o A.J. van Doesum en G.J. van Norden, Bedrijfsoverdrachten en omzetbelasting, WPNR 2007, 6695 en G.J. van Norden, Geen paradox maar een echte tegenstelling in de btw: strikter én ruimer, WFR 2010/684.

26 Een voortzettingsvereiste Aan het gebruik dat de overnemer van de algemeenheid maakt, worden geen verdere eisen gesteld. Het HvJ legt uit dat uit de tekst van de richtlijn dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager rechtstreeks volgt dat een voortzettingsvereiste geldt om de faciliteit te mogen toepassen. 65 Van Norden 66 onderscheidt twee aspecten van deze eis. Ten eerste moet sprake zijn van een exploitatie-bedoeling, en ten tweede geldt een niet-liquidatie eis. Het is niet in overeenstemming met het doel van de regeling, om in situaties waarin er direct na de overname geliquideerd wordt het nietleveringsbeginsel toe te passen. 67 Is hij van plan de onderneming direct te liquideren, dan kan het niet-leveringsbeginsel niet van toepassing zijn. Ook Van Osch 68 leest in het arrest Christel Schriever 69 dat het niet-leveringsbeginsel alleen niet van toepassing is wanneer er onmiddellijk wordt geliquideerd. Ik begrijp de redenatie van het HvJ zo dat er een geobjectiveerd 70 voornemen bij de overnemer moet bestaan om de overgenomen algemeenheid te exploiteren. 71 De overnemer moet dit aannemelijk kunnen maken. Dit zal niet het geval zijn wanneer er direct wordt geliquideerd, maar ook als de liquidatie pas later plaatsvindt, kan het niet-leveringsbeginsel onder omstandigheden in deze visie niet toegepast worden. Om dit te bewerkstelligen zal de inspecteur in de praktijk moeten bewijzen dat de overnemer niet de intentie heeft gehad om de algemeenheid voort te zetten en dus niet in de plaats is getreden van de overdragende ondernemer. De overdrager loopt in dat geval risico op een naheffing van btw. Van Norden 72 merkt hierover op dat dit risico door middel van een bepaling in de overeenkomst tot levering van de algemeenheid zou kunnen worden ingeperkt. R.o. 43 van het arrest in de zaak Christel Schriever leert ons overigens nog wel dat het enkele feit dat een huurovereenkomst voor een korte periode, in casu steeds voor termijnen van drie maanden met een opzegtermijn van bijna een half jaar, wordt aangegaan op 65 HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/61.18, ro G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss. Tilburg), Deventer: Kluwer 2007 blz HvJ EG 27 november 2003, nr. C-497/01, (Zita Modes Sàrl), V-N 2003/61.18, ro B.T.G. van Osch, Grenzen aan een algemeenheid, BtwBrief 2012/4. 69 HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/ HvJ EU 10 november 2011, nr. C-444/10, (Christel Schriever), V-N 2011/63.16, ro In dezelfde zin: Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de btw weer op de agenda, WFR 2004/ Mr. G.J. van Norden, Algemeenheid van goederen in de btw weer op de agenda, WFR 2004/1824.