Aftrek van btw inzake leegstaand onroerend goed in het licht van de neutraliteit

Transcriptie

1 Aftrek van btw inzake leegstaand onroerend goed in het licht van de neutraliteit Naam : Q. Rizanaj Studie : Master Fiscaal Recht, Accent Indirecte Belastingen Administratienummer : S Afstudeerdatum : 26 november 2014 Examencommissie : Prof. dr. H.W.M. van Kesteren Mr. E.G. Bakker 1

2 Voorwoord Voor u ligt mijn thesis, die ik heb geschreven om mijn studie Fiscaal Recht aan de Tilburg University af te ronden. Hiermee komt tevens een eind aan het leerzame en boeiende afstudeertraject Accent Indirecte Belastingen. Het wordt tijd om de theorie toe te passen. Zonder anderen was het niet mogelijk geweest om tot dit product te komen. Daarom wil ik mijn begeleidster E. Bakker, R. Smeets, T. Buis en mijn familie bedanken voor alle steun en inbreng. Mijn dank gaat ook uit naar degene die mijn afstuderen mogelijk maken. Ik wens u veel plezier met het lezen van de thesis. 2

3 Afkortingenlijst A-G Advocaat-Generaal art. artikel(en) BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak btw Belasting over de toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG diss. dissertatie FED Fiscaal Weekblad FED Hof Gerechtshof HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie HR Hoge Raad der Nederlanden jo. juncto MvT Memorie van toelichting nr. nummer NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht OB omzetbelasting par. paragraaf r.o. rechtsoverweging Staatssecretaris Staatssecretaris van Financiën Uitv. Besch. Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 V-N Vakstudie Nieuws Wet Wet op de omzetbelasting 1968 WPNR Weekblad voor privaatrecht, notariaat en registratie 3

4 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding / Aanleiding / Probleemstelling / Verantwoording van de opzet / 8 Hoofdstuk 2 Omzetbelasting en onroerend goed / Algemeen / Het rechtskarakter, de eindverbruiker en het doel van de aftrekregeling / De btw-ondernemer / Onroerend goed / Prestaties / Algemeen / Levering / Verhuur / Leegstand / Aftrek / Algemeen / Belast en vrijgesteld gebruik / Bestemming, ingebruikname en herziening / Directe kosten en algemene kosten / Tussenconclusie bij hoofdstuk 2 / 22 Hoofdstuk 3 Leegstand in verschillend perspectief / Algemeen / De wetswijziging / Onderscheid in gebruik van ingekochte prestaties / Het btw-aftrekrecht inzake leegstand tot de wetswijziging / Het btw-aftrekrecht inzake aanvangsleegstand na de wetswijziging / Algemeen / De status en hoedanigheid bij aankoop van onroerend goed / Het oogmerk bij de aankoop / Het achterwege blijven van de ingebruikname / Omstandigheden buiten de wil van de ondernemer / De staatssecretaris en aanvangsleegstand / Tussenconclusie bij aanvangsleegstand / Het btw-aftrekrecht inzake tussentijdse leegstand na de wetswijziging / Algemeen / Gehele tussentijdse leegstand / De invulling van gebruikt voor / Gebruikt voor en gehele tussentijdse leegstand / Nuancering van de verdiscontering / Het wederkeren van de bestemming / Bestemming indien geen feitelijk gebruik / Herziening en gehele tussentijdse leegstand / Gedeeltelijke tussentijdse leegstand / 47 4

5 De objectieve beschouwing van de kosten / De staatssecretaris en tussentijdse leegstand / Tussenconclusie bij tussentijdse leegstand / Tussenconclusie bij hoofdstuk 3 / 54 Hoofdstuk 4 Leegstand en het neutraliteitbeginsel / Algemeen / Concretisering van het neutraliteitsbeginsel / Overeenstemming of strijd met de neutraliteit / Algemeen / Overeenstemming of strijd met de inwendige neutraliteit / Overeenstemming of strijd met de uitwendige neutraliteit / Tussenconclusie bij hoofdstuk 4 / 63 Hoofdstuk 5 Conclusie / 64 Overzicht van de literatuur / 67 Overzicht van de jurisprudentie / 70 5

6 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding Het schrijven over omzetbelasting (hierna: OB) en onroerend goed is geen gemakkelijke opgave. Zonder enige twijfel vormt de behandeling van onroerende zaken één van de moeilijkste onderwerpen binnen de omzetbelasting. 1 Dat doet echter niets af aan het feit dat het naar mijn mening van de meest interessante onderdelen van de omzetbelasting is. Het is mijn streven dan ook om een verhandeling te schrijven die in essentie gaat over enerzijds onroerende zaken en anderzijds omzetbelasting. Mijn stap richting leegstand werd gemaakt naar aanleiding van het besluit van 25 november en (ten dele) het besluit van 19 september In onderdeel en van eerstgenoemd besluit geeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: staatssecretaris) onder andere te kennen dat leegstand als zodanig niet is aan te merken als fictief belast of vrijgesteld gebruik, hetgeen de facto neerkomt op onder andere een verlaging van het recht op aftrek van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: btw) omdat leegstand genegeerd wordt in de pro-rata breuk. Deze zienswijze van de staatssecretaris wordt niet door iedereen omarmd. Met name uit de adviespraktijk wordt kenbaar gemaakt dat de btw die toerekenbaar is aan leegstand juist wel in aanmerking komt voor aftrek. 4 Het interessante aan de btw-problematiek omtrent leegstaand onroerend goed is dat de discussie nooit echt van de grond heeft willen komen, terwijl het om relatief grote belangen gaat. Naar het inzicht van Finkensieper is het merkwaardig dat over de gevolgen voor de aftrek van btw bij leegstand van onroerende zaken bestemd voor verhuur, slechts één procedure is gevoerd waarin de staatssecretaris geen cassatieberoep heeft ingesteld. 5 Fienkensieper heeft het in zijn noot over een zaak van Hof Arnhem. 6 De Hoge Raad heeft zich voor het eerst in 1994 moeten buigen over een kwestie inzake btw op leegstandskosten bij voor verhuur bestemd onroerend goed. Voorts is een derde zaak betreffende leegstand en de bepaling van het btwaftrekrecht pas aan de orde in een arrest uit Het is uit de drie genoemde zaken gebleken dat leegstand inhoudt het bezigen in het kader van de onderneming, waarbij tevens geen sprake is van gebruik voor vrijgestelde prestaties. 1 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/ Ernst & Young, Indirect Tax Alert, btw no. 419, Btw-aftrek bij leegstand, 14 december Zie HR 24 augustus 1994, nr , BNB 1995/43 (noot Fienkensieper). 6 Hof Arnhem 10 januari 1986, nr. O 176/1984, BNB 1987/97. 7 HR 12 september 2008, nr , BNB 2009/188 (noot Van Kesteren) 6

7 Bijgevolg is er met betrekking tot kosten toerekenbaar aan leegstand een volledig recht op aftrek van btw. Tussen die heldere conclusies lijkt geen speld te krijgen. Echter, de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: wet) is continu aan verandering onderhevig. Per 1 januari 2007 heeft zich een wetswijziging voorgedaan die in eerste instantie onschuldig leek, maar naderhand heel vaak de vraag deed rijzen wat nou precies het gevolg is van die wijziging. 8 Tot 1 januari 2007 bepaalde art. 15, lid 1, onderdeel a jo. slotzin van de wet dat de ondernemer btw in aftrek brengt voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebezigd in het kader van zijn onderneming. Met ingang van 1 januari 2007 is de slotzin veranderd. De ondernemer brengt btw in aftrek voor zover de goederen en de diensten worden gebruikt voor belaste handelingen. De vraag rijst of, en zo ja, welke inhoudelijke wijzigingen zich hebben voorgedaan door de tekstuele verandering. De staatssecretaris heeft door middel van een besluit zijn zienswijze reeds bekend gemaakt, namelijk dat aan de wetswijziging een btw-aftrekbeperkende werking toekomt. 9 Met name zijn standpunt is van belang omdat de inspecteur dienovereenkomstig behoort te handelen. Het komt mij voor dat zowel de conclusie van de staatssecretaris (btwaftrekbeperkende werking) als het standpunt van btw-adviseurs (geen btw-aftrekbeperkende weking) om een meer diepgaande onderzoek vragen. Uiteindelijk ben ik gekomen tot de in paragraaf 1.2 opgenomen probleemstelling. 1.2 Probleemstelling Gezien de letterlijke bewoordingen in art. 15, lid 1, onderdeel a jo. slotzin van de wet lijkt er na de wetswijziging per 1 januari 2007 geen recht op aftrek van btw te bestaan voor onroerend goed dat niet gebruikt wordt voor belaste handelingen. De beperking van het recht op aftrek omvat ook kosten toerekenbaar aan leegstand, want leegstand van onroerend goed is strikt genomen geen gebruik voor belaste handelingen. Mijn probleemstelling luidt als volgt: In hoeverre is er een recht op aftrek van btw voor leegstaand onroerend goed en is de behandeling van het recht op aftrek in overeenstemming met het neutraliteitsbeginsel? 8 Zie onder andere S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss.), Deventer: Kluwer, 2010, maar ook G.J. Roest, Maak van leegstand geen toestand! Hoe zit het eigenlijk met de gevolgen voor de btw, BtwBrief 2010/7 en J.T. Sanders, Belastingplan 2007 en de wijzigingen in de Wet OB 1968: Hebben Wij Beatrix,, enz. enz. enz. wat te verbergen?, BtwBrief 2006/32. 9 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/

8 1.3 Verantwoording van de opzet Om tot beantwoording van mijn probleemstelling te komen, zal ik in hoofdstuk 2 aanvangen met het bepalen van het rechtskarakter van de omzetbelasting, de eindverbruiker en het doel van de aftrekregeling. In het licht daarvan kan ik alvast een conclusie trekken in welke richting het recht op aftrek inzake leegstand dient te gaan. Voorts komt het subject van omzetbelasting naar voren, namelijk de btw-ondernemer. Er moet worden nagegaan wanneer een handelaar in of exploitant van vastgoed als zodanig kwalificeert omdat slechts de btw-ondernemer zich kan beroepen op het recht op aftrek van btw. Daartoe is ook een afbakening van het begrip onroerend goed noodzakelijk. Na het definiëren van het subject stap ik over naar het object. Daarmee bedoel ik in het bijzonder de verkoopprestaties van de handelaar of exploitant. De handelaar of exploitant kan het onroerend goed leveren of verhuren, hetgeen voor de btw in beginsel een vrijgestelde prestatie is. Voor vrijgestelde prestaties bestaat in de regel geen recht op aftrek van btw. Er moet dus in beeld komen waarvoor het onroerend goed wordt gebruikt en welke gevolgen dit heeft voor het recht op aftrek. Ik zal hoofdstuk twee afsluiten met de leer van directe en algemene kosten. De leer maakt duidelijk dat er een verband moet worden gezocht tussen enerzijds de inkoopprestaties en anderzijds de verkoopprestaties. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie. Hoofdstuk 3 belicht vanuit verschillende perspectieven de problematiek inzake leegstand. Ik zal eerst aandacht geven aan de wetswijziging in 2007 om te kijken of de wetgever heeft beoogd de aftrek van btw toerekenbaar aan leegstand te willen beperken. Voorts zal ik de aankoopkosten aan de hand van nationaalrechtelijke jurisprudentie verdelen in verschillende categorieën. Leegstand kan immers meerdere jaren omvatten en het gebruik van de kosten is, per categorie bekeken, niet hetzelfde. Het onderscheid in aankoopkosten wordt opgevolgd door een behandeling van het recht op aftrek van kosten toerekenbaar aan leegstand voor en na het jaar van de wetswijziging (2007). Bij de beoordeling van het recht op aftrek na het jaar 2007 wordt leegstand gesplitst in aanvangsleegstand en tussentijdse leegstand. Dit onderscheid wordt opgeroepen door art. 15, lid 4, eerste en tweede volzin van de wet. Bij de behandeling van aanvangsleegstand zal worden ingegaan op het moment van bestemming. Bij tussentijdse leegstand daarentegen staat het gebruik van het onroerend goed centraal. Ik zal bij tussentijdse leegstand een verdeling maken in gehele tussentijdse leegstand en gedeeltelijke tussentijdse leegstand. In de kern zijn deze 8

9 situaties verschillend omdat in het eerste geval geen uitgaande prestaties zijn en in het tweede geval wel degelijk prestaties met het onroerend goed worden verricht. Om een volledig recht op aftrek van btw te effectueren is nodig i) directe toerekening aan belast gebruik of ii) een samenhang met de algehele activiteit waarbij voor de algemene kosten een 100% pro rata bestaat. 10 Zowel bij gehele als bij gedeeltelijke tussentijdse leegstand zal getracht worden de link tussen kosten enerzijds en uitgaande prestaties anderzijds te achterhalen. Omdat de bewoordingen belast gebruik een-op-een uit de Btw-richtlijn zijn gekopieerd, is inhoudelijke behandeling van de jurisprudentie inzake rechtstreekse en onmiddellijke samenhang onvermijdelijk. Ik zal mijn bevindingen en andere standpunten betreffende aanvangsleegstand dan wel tussentijdse tegenover de zienswijze van de staatssecretaris zetten, zoals hij die bekend heeft gemaakt in zijn besluit. 11 Het hoofdstuk zal worden afgesloten met een tussenconclusie waarin ik antwoord geef op de vraag in hoeverre er mijns inziens een recht op aftrek bestaat ter zake van btw toerekenbaar aan leegstand. Hoofdstuk 4 betreft de behandeling van leegstandsproblematiek in het licht van het neutraliteitsbeginsel. Het is noodzakelijk om het neutraliteitsbeginsel eerst te concretiseren in meer tastbare aspecten teneinde te bepalen of het neutraliteitsbeginsel geschonden wordt door de btw-behandeling van leegstaand onroerend goed. Na concretisering wordt de behandeling van het recht op aftrek bij aanvangsleegstand, gehele tussentijdse leegstand en gedeeltelijke tussentijdse leegstand tegenover de neutraliteit van de omzetbelasting geplaatst. De verhandeling wordt afgesloten met een algehele conclusie. Ten slotte wil ik opmerken dat de thesis zich focust op onroerend goed dat voor levering dan wel verhuur is bestemd. 10 Zie het betoog van A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, V-N 2012/

10 Hoofdstuk 2 Omzetbelasting en onroerend goed 2.1 Algemeen In dit hoofdstuk maak ik een begin met het rechtskarakter van de omzetbelasting, de eindverbruiker en het doel van de aftrekregeling. Door middel van de algemene kenmerken probeer ik erachter te komen welke schakel een btw druk dient te ervaren. Daaropvolgend komt de bepaling van het subject, ook wel de btw-ondernemer, aan de orde omdat btw slechts door een ondernemer in aftrek kan worden gebracht. Het subject wordt gevolgd door het object van heffing, namelijk de verkoopprestaties van een handelaar in of exploitant van vastgoed. Daarbij probeer ik tevens een definitie van leegstand te vinden. Alvorens het hoofdstuk wordt afgesloten met een tussenconclusie kijk ik nog naar het gebruik, de btw-aftreksystematiek en de leer van directe en algemene kosten. De leer is van belang bij het zoeken van een verband tussen de ingekochte en de verkochte prestaties. 2.2 Het rechtskarakter, de eindverbruiker en het doel van de aftrekregeling. In de Europese totstandkominggeschiedenis van de btw worden geen afzonderlijke beschouwingen aan het rechtskarakter gewijd. 12 Wel wordt in art. 1, lid 2, Richtlijn van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG (hierna: Btw-richtlijn) aangegeven dat het gemeenschappelijke btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvond. Bovengenoemd artikel omvat zowel een typering als een doelomschrijving van de belasting. 13 Er zijn drie typen mogelijk, namelijk een algemene verbruiksbelasting, een verkeersbelasting en een productiebelasting. 14 Om te bepalen wat voor type de Nederlandse omzetbelasting is, moet de vraag naar het rechtskarakter van de belasting worden gesteld. Ter bepaling van het rechtskarakter zijn in beginsel van belang de vragen wie, wat en waarom de wetgever wenst te belasten. 15 In de literatuur is terug te vinden dat de omzetbelasting als een verkeersbelasting kan worden gekarakteriseerd. 16 Eveneens is de 12 R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ R.F.W. van Brederode, De scheidslijn tussen consumptie en productie in de BTW, WFR 1998/ C.M. Ettema, J.P. Hulshof, G.J. van Slooten, Wegwijs in de btw (Nr ), Den Haag: Sdu, 2013, hoofdstuk 1, inleiding. 15 H.W.M. van Kesteren, Fiscale rechtswil: Betekenis van oogmerken en keuzen voor de grenzen van de onderneming in de inkomsten-, vennootschaps- en omzetbelasting. Fiscaal-wetenschappelijke reeks nr. 1, Arnhem: Gouda Quint, 1994, pagina 55 e.v. 16 J. Reugebrink en M.E. van Hilten, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 1997, pagina 4. 10

11 conclusie mogelijk dat de omzetbelasting als een verkeersbelasting en een overdrachtsbelasting kan worden aangemerkt. 17 In de conclusies van de auteurs speelt de zaak Hof van Justitie van de Europese Unie Kerrut 18 (hierna: HvJ EU) een beslissende rol. In een verkeersbelasting wordt geheven over bepaalde handelingen die zich in het rechtsverkeer voordoen. 19 De handelingen zijn omschreven in art. 1 van de wet. In dit kader vind ik de opmerking door van Hilten en van Kesteren doorslaggevend, namelijk dat een verkeersbelasting in dit verband veeleer duidt op een heffingstechniek dan op het rechtskarakter van de belasting. 20 Het gaat volgens hun bij een verkeersbelasting in karakteristieke zin om bepaalde rechtshandelingen als zodanig tot belastingobject te maken, hetgeen in de omzetbelasting niet gebeurt omdat het belasten van de rechtshandeling noodzakelijk is om tot een ander doel te komen. Daarom is de typering van de omzetbelasting als een algemene verbruiksbelasting het meest treffend. 21 Het voorgaande doet echter niet af aan het feit dat de omzetbelasting ook kenmerken heeft van een verkeersbelasting. Voorts rijst de vraag naar de doelstelling van de omzetbelasting. Er is een differentiatie te maken in productief gebruik en consumptief gebruik. 22 In het algemeen wordt aangenomen dat het belasten van productief gebruik niet in een verbruiksbelasting thuishoort, en dus beoogt een verbruiksbelasting derhalve (slechts) het consumptieve verbruik te belasten. 23 Gezien het rechtskarakter van de omzetbelasting, namelijk de type algemene verbruiksbelasting en het doel om particuliere consumptie in de heffing te betrekken, komt het mij in eerste instantie voor om de btw toerekenbaar aan leegstaande delen van onroerend goed in aftrek te brengen. Er vindt immers geen (particuliere) consumptie plaats en er is sprake van productief gebruik. Bij leegstaand en voor verhuur bestemd onroerend goed is het van belang om vast te stellen wie als eindverbruiker moet worden beschouwd. Na een periode van leegstand is het mogelijk dat vrijgestelde verhuur tot stand komt. De vraag rijst of een vrijgesteld presterende verhuurder 17 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening (lid 1 onderdeel a) Verschil in rechtskarakter bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel 11. Van daaruit wordt doorverwezen naar B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde (diss.) hfdst. II, (Fed FiscaleStudieserie nr. 28), Deventer: Fed HvJ EU 8 juli 1986, C-73/85 (Kerrut). 19 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer, 2007, pagina M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina Zie overigens ook Eerste richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (67/227/EEG) en daarnaast G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer, 2007, pagina A.L.C. Simons, Theorie voor een algemene verbruiksbelasting (I), WFR 1963/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina 8. Zie daarnaast J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande, 2001, pagina 2, die verwijst naar de tekst van meerdere taalversies en het Neumark-rapport, 1962 (een rapport van het Fiscaal en Financieel Comité met Neumark als voorzitter). 11

12 kwalificeert als eindverbruiker en zodoende een belastingdruk dient te ervaren. Het HvJ EU heeft in de zaak Hong Kong beslist dat uit het gemeenschappelijk stelsel van BTW volgt dat de belasting niet meer aftrekbaar is zodra men aan het eind van de transactieketen is gekomen. De belasting wordt dus geheven van de eindverbruiker, die het bedrag ervan niet op anderen kan afwentelen, daar er geen verdere transactie tegen een bepaalde prijs meer is. 24 Het gaat bij een eindverbruiker om iemand met transacties die niet onderworpen zijn aan een btw-heffing, waardoor het in dat geval niet meer mogelijk is om de btw af te wentelen. 25 Er kan slechts sprake zijn van eindverbruik indien werkzaamheden behoren tot de niet-economische activiteit van de belastingplichtige. 26 Een vrijgesteld presterende ondernemer daarentegen verricht wel prestaties die onderworpen zijn aan een btw-heffing. Voor de btw zijn vrijgestelde prestaties nog steeds belastbare prestaties. Dat de prestaties worden vrijgesteld van de btwheffing doet mijns inziens niets af aan het feit van de onderworpenheid. Een vrijgestelde verhuurder kan het bedrag nog steeds op anderen afwentelen, daar er juist wel verdere transacties tegen bepaalde prijzen zijn. Hierdoor is er naar mijn mening zelfs bij de schakel van vrijgestelde verhuur geen sprake van een eindverbruiker. Vervolgens komt de vraag op wat het doel van de btw-aftrekregeling is. Het doel komt frequent terug in de uitspraken van het HvJ EU. Blijkens zijn rechtspraak heeft de aftrekregeling als doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw. 27 Het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteiten, mits die activiteiten op zich aan de heffing van btw zijn onderworpen. Deze rechtsoverweging komt tevens terug in de zaken HvJ EU Ghent Coal Terminal, HvJ EU Securenta en HvJ EU Commissie/Frankrijk. 28 Het doel wordt afgeleid uit een van de basiselementen van het btw-stelsel, namelijk dat bij elke transactie slechts btw is verschuldigd onder aftrek van het bedrag aan btw waarmee de onderscheiden elementen van de prijs van de goederen en diensten rechtstreeks zijn belast, en dat volgens de aftrekregeling alleen belastingplichtigen de reeds voordien op de goederen en diensten geheven btw in mindering mogen brengen op de door hen verschuldigde btw. 24 HvJ EU 1 april 1982, C-89/81 (Hong-Kong Trade Development Council). 25 Zie Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Omzetbelasting, Aantekening 1.4 (lid 1) Doel en strekking bij: Wet op de omzetbelasting 1968, Artikel Zie Swinkels in J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige en de Europese BTW, Den Haag: Koninklijke Vermande, 2001, pagina HvJ EU 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), FED 1985/251, r.o Zie HvJ EU 15 januari 1998, C-37/95 (Ghent Coal Terminal), V N 1998/29.14, r.o. 15, HvJ EU 13 maart 2008, C-437/06 (Securenta), V-N 2008/14.20, r.o. 25 en HvJ EU 21 september 1988, C-50/87 (Commissie/Frankrijk), FED 1991/203, r.o

13 2.3 De btw-ondernemer Voor de btw is het van belang om als ondernemer te worden aangemerkt. Art. 2 van de wet bepaalt dat op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek wordt gebracht de belasting ter zake van de aan de ondernemer verrichte prestaties. Blijkens art. 15, lid 1 van de wet is de ondernemer degene die de btw in aftrek kan brengen. Om een btw-aftrekrecht te hebben moet de belanghebbende in kwestie dus eerst als ondernemer voor de btw kwalificeren. Het doel van de omzetbelasting is zoveel mogelijk consumptie in de heffing te betrekken. Om dat doel te verwezenlijken dient het ondernemersbegrip ruim te worden uitgelegd. Dit blijkt uit de definitie van het begrip. De Btw-richtlijn omschrijft in art. 9 t/m 13 wie als een ondernemer kan worden aangemerkt. Ingevolge art. 9 van de Btw-richtlijn kwalificeert eenieder die zelfstandig een economische activiteit verricht als een ondernemer. In de nationale wet staat de definitie van een ondernemer in art. 7. Ofschoon de wet bepaalt dat het gaat om ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent, moet worden aangenomen dat de bepaling in de Btw-richtlijn en de bepaling in de wet dezelfde inhoud hebben. 29 Het komt erop neer dat het slechts in eigendom hebben van onroerend goed, niet betekent dat is voldaan aan de voorwaarden voor de kwalificatie van een btw-ondernemer. Er moet ook een economische activiteit worden verricht, oftewel er moet sprake zijn van het voornemen om duurzaam en tegen een bedongen vergoeding prestaties te verrichten. 30 Een voorbeeld van een btw-ondernemer is degene die geregeld huizen aan- en verkoopt. Waar in de wet wordt gesproken van bedrijf, wordt daaronder mede verstaan beroep dan wel exploitatie van een vermogensbestanddeel om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. 31 Het hoeft dus niet om meerdere onroerende zaken te gaan. Ook een verhuurder van slechts één onroerende zaak wordt als ondernemer aangemerkt mits zijn activiteit valt onder de exploitatie van vermogensbestanddelen. Volgens Van Zadelhoff moet in dat geval een gebruiksrecht worden verleend voor een bepaalde tijdvak en tegen vergoeding, waarbij de beoordeling van de exploitatie zeer feitelijk is. 32 Bij de beoordeling van het ondernemerschap moeten alle relevante omstandigheden van het geval worden meegenomen. 33 Eén van de omstandigheden is de aard van goederen. Daarnaast kunnen de werkelijke duur van de verhuur van de zaak, de omvang van de cliëntèle en het bedrag van de opbrengsten, factoren zijn die de wijzer doen omslaan. Is 29 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina 65 t/m Zie art. 7, lid 2, sub b, van de wet. 32 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer: Kluwer, 1999, pagina 22 t/m HvJ EU 26 september 1996, C-230/94 (Renate Enkler), V-N 1997/

14 eenmaal vast komen te staan dat er sprake is van ondernemerschap, dan kan uiteindelijk de vraag naar het aftrekrecht worden gesteld. 2.4 Onroerend goed Om te weten of sprake is van leegstaand onroerend goed, dient eerst de vraag te worden beantwoord wat als onroerend goed kan worden aangemerkt. Het beginpunt is de zaak HvJ EU Heger. 34 Daarin wordt overwogen dat het vast verbonden zijn aan een welbepaald deel van het aardoppervlak een van de wezenlijke kenmerken van onroerend goed is. Dit criterium wordt in de zaak HvJ EU Maierhofer ingevuld. 35 In deze zaak maakt het HvJ EU eerst duidelijk dat het begrip onroerend goed niet afhankelijk kan zijn van een nationale uitleg omdat het een gemeenschapsrechtelijke bepaling is. Het ging in casu om gebouwen die geplaatst waren op een in de grond aangebrachte betonnen fundering (met betonsokkels). De gebouwen kunnen worden gedemonteerd en hergebruikt. Daarvoor zijn 80 mandagen nodig. Het HvJ EU beslist dat de gebouwen in casu als onroerend goed worden aangemerkt omdat de constructies niet gemakkelijk zijn te demonteren en te verplaatsen. Voor de kwalificatie van onroerend goed is het niet noodzakelijk dat de constructie onlosmakelijk met de grond moet zijn verbonden en de huurovereenkomst is ook niet doorslaggevend. 36 Een interessante invulling van niet gemakkelijk te demonteren en te verplaatsen komt uit de zaak HvJ EU Leichenich. 37 Het betrof de verhuur van een woonboot, de aanlegsteiger, het daarbij behorende water en een stuk grond. De boot was met ankers aan het afgebakende deel van de rivierbodem vastgemaakt en met kettingen en touwen aan de oever bevestigd. Volgens het HvJ EU kunnen deze voorzieningen om de woonboot op zijn plaats te houden niet gemakkelijk, te weten zonder inspanningen en zonder aanzienlijke kosten, worden verwijderd en dus kwalificeert de verhuur van de woonboot als de verhuur van onroerend goed. De staatssecretaris heeft naar aanleiding van dit arrest zijn beleid betreffende onroerende goederen in de btw aangepast. In het besluit van 19 september 2013 is opgenomen dat roerende goederen (zoals portocabins, woonboten, stacaravans) toch als onroerend kunnen worden aangemerkt indien zij niet gemakkelijk kunnen worden losgemaakt, bestemd zijn om op die plaats duurzaam te worden gebruik en op verschillende nutsvoorzieningen zijn aangesloten HvJ EU 7 september 2006, C-166/05 (Heger), V-N 2006/ HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123. Het gaat met name om de rechtsoverwegingen 25, 26, 32 en Zie HvJ EU 16 januari 2003, C-315/00 (Maierhofer), BNB 2003/123, r.o HvJ EU 15 november 2012, C-532/11 (Susanne Leichenich), V-N 2012/ Besluit Staatssecretaris van Financiën, 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M, Stcrt. 2013, 26851, V-N 2013/

15 2.5 De prestaties Algemeen In deze paragraaf start ik met een uiteenzetting van de (uitgaande) prestaties van een handelaar of exploitant. Ik zal beginnen met de leveringsvarianten. Daarbij maak ik een selectie van de leveringen die mijns inziens het meest van belang zijn bij onroerend goed. Na de levering komt de verhuur aan de orde. Ik zal eindigen met een derde categorie, namelijk leegstand. Strikt genomen past leegstand niet in het rijtje van de uitgaande prestaties, zoals de levering en de verhuur. Omdat leegstand in zekere zin is verbonden met de (uitgaande) prestaties, namelijk het in de uitgaande zijde ontbreken van de levering of verhuur, heb ik besloten de behandeling in deze paragraaf op te nemen Levering Ingevolge art. 3, lid 1, onderdeel a, van de wet blijkt dat als een levering van onroerend goed kan worden aangemerkt de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over het onroerend goed te beschikken. Een dergelijke levering is de civielrechtelijke levering door overschrijving van de notariële akte in de openbare registers. 39 Ter zake van deze levering is een onderscheid van belang. Het is op grond van de zaak HvJ EU Centralan mogelijk om eerst de economische eigendom en daarna de juridische eigendom van het onroerend goed te leveren. 40 Daarnaast kan een splitsing plaatsvinden bestaande uit de blote eigendom en een zakelijk recht zoals het recht van opstal, erfpacht of vruchtgebruik. Art. 3, lid 2 van de wet bepaalt dat de vestiging, overdracht, wijziging, afstand en opzegging van rechten waaraan onroerende goederen zijn onderworpen, als een levering kan worden aangemerkt mits de vergoeding (inclusief omzetbelasting) meer bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die rechten. Zowel bij de combinatie economische en juridische eigendom als de combinatie blote eigendom en zakelijk recht, kunnen zich twee leveringen voordoen ter zake van één onroerend goed. Een andere levering om rekening mee te houden is de oplevering van onroerende zaken door degene die de zaken heeft vervaardigd, met uitzondering van andere onbebouwde terreinen dan bouwterreinen als bedoeld in art. 11, lid 4, van de wet. Bij de oplevering ex art. 3, lid 1, onderdeel c, van de wet geldt cumulatief dat de opdrachtgever grondstoffen en materialen aan 39 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina HvJ EU 15 december 2005, C-63/04 (Centralan), V-N 2005/ Voor een nadere invulling van het begrip economische eigendom zie de zaken HvJ EU 8 februari 1990, C-320/88 (SAFE Rekencentrum BV), BNB 1990/271 en HR 4 juli 1990, nr , BNB 1990/

16 de opdrachtnemer ter beschikking stelt, er sprake moet zijn van de oplevering van onroerend goed en het onroerend goed behoort door de opdrachtnemer te zijn vervaardigd. 41 Deze variant is opgenomen omdat de opdrachtgever civielrechtelijk bekeken (door natrekking) reeds eigenaar wordt van het onroerend goed, waardoor geen levering ex art. 3, lid 1, onderdeel a van de wet plaatsvindt. 42 Ten slotte speelde de zogenoemde integratieheffing uit art. 3, lid 3, onderdeel b jo. art. 3, lid 9, van de wet ook een belangrijke rol. Het doel van deze fictieve levering is dat de omzetbelasting niet van doorslaggevend betekenis mag zijn in de keus tussen de aanschaf van goederen bij een derde en het in eigen bedrijf vervaardigen. 43 Met ingang van 1 januari 2014 zijn de bepalingen betreffende de integratieheffing vervallen. Volgens de wetgever wordt de integratieheffing door ondernemers als een drempel ervaren bij de ombouw van oude leegstaande kantoren in te verhuren nieuwe woningen en de integratieheffing weerhoudt hen ook om voor de verkoop gebouwde nieuwbouwwoningen, in afwachting van de verkoop ervan, te verhuren Verhuur Naast de levering van onroerend goed kan ook sprake zijn van verhuur. De verhuur van onroerend goed is geen levering van goederen in de zin van art. 3 van de wet. Hierdoor wordt de prestatie als een dienst gekwalificeerd. 45 Verhuur doet zich voor indien de verhuurder tegen vergoeding en voor een bepaalde periode aan de huurder het recht verleent om het onroerend goed exclusief te gebruiken. 46 In de slotzin bij art. 11, lid 1, onderdeel b, ten vijfde van de wet wordt vermeld dat onder verhuur van onroerend goed mede wordt verstaan iedere andere vorm waarin onroerende goederen voor gebruik, anders dan als levering, ter beschikking worden gesteld. De slotzin zorgt ervoor dat de vestiging van een recht waaraan onroerend goed is onderworpen (zie art. 3, lid 2, van de wet) als verhuur kwalificeert indien de vergoeding (inclusief omzetbelasting) minder bedraagt dan de waarde in het economische verkeer van die recht M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina 117 t/m D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina Kamerstukken II, , , nr. 2, V-N 2013/46.2 en Kamerstukken II, , , nr. 3, V-N 2013/ Zie art. 4, lid 1, van de wet. 46 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pagina 312 en D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina

17 2.5.4 Leegstand Wanneer het voor een btw-ondernemer niet mogelijk is het onroerend goed te leveren dan wel te verhuren, kan leegstand volgen. Het is daarom van belang om dit begrip te definiëren en af te bakenen. Bij leegstand ontbreekt een uitgaande (belaste of vrijgestelde) prestatie. Omdat een levering of dienst en een bezwarende titel ontbreekt, is mijns inziens ook geen belastbare handeling ex art. 1, onderdeel a, van de wet. Ik ben het dan ook niet geheel eens met Rispens en Hofman omdat zij vinden dat het leegstandsgebruik zou moeten worden aangemerkt als een niet-economische handeling voor bedrijfsdoeleinden. 48 Ik zie bij leegstand geen handeling. Ter zake van de definitie en afbakening van het begrip wil ik mij bij Van der Wulp aansluiten. Hij omschrijft leegstand als de afwezigheid van feitelijk gebruik van een residentieel gebouw door een juridisch gebruiker die niet inherent is aan de wijze van exploitatie. 49 Voor een nadere uitleg van het begrip verwijs ik naar hoofdstuk Aftrek Algemeen De bepalingen betreffende het vaststellen van het recht op aftrek zijn terug te vinden in art. 2 en art. 15 t/m 17 van de wet. Voor het bepalen van de aftrek is met name bij onroerend goed het gebruik van belang. Ik zal daarom eerst ingaan op belast en vrijgesteld gebruik in de btw. De behandeling van het gebruik wordt opgevolgd door de aftreksystematiek bij onroerend goed. Het gaat in dat geval om de bestemming, ingebruikname en de herziening. Er wordt afgesloten met de leer van directe en algemene kosten Belast en vrijgesteld gebruik Het gebruik van onroerende goederen kan belast met btw of vrijgesteld van btw geschieden. In art. 11 van de wet wordt het gebruik van onroerend goed nader ingevuld. Lid 1, onderdeel a, geeft aan dat drie soorten leveringen van onroerend goed belast zijn met btw, namelijk de zogenoemde optie tot belaste levering, 50 de levering van een bouwterrein en, kort weergegeven, de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein. 48 S. Rispens en R. Hofman, Leegstand en aftrekrecht: geen gebruik is toch gebruikt, BtwBrief 2011/ M.D.J. van der Wulp, Platoonse leegte, BtwBrief 2014/ D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina

18 Lid 2, onderdeel b, schrijft voor dat de verhuur van onroerend goed in beginsel is vrijgesteld van btw, tenzij het gaat om een vijftal uitzonderingen. Onder de vijf uitzonderingen valt de optie tot belaste verhuur. 51 Belast gebruik komt neer op het gebruik van onroerend goed ter zake van één van de uitzonderingen ex art. 11, lid 1, onderdeel a of b van de wet. Zijn de ingekochte prestaties toe te rekenen aan volledig belaste (uitgaande) prestaties, dan is er een volledig recht op aftrek van btw. Ter zake van de optie belaste levering en de optie belaste verhuur is onder andere van belang dat de afnemer het geleverde of gehuurde gebruikt voor doeleinden waarvoor een volledig of nagenoeg volledig recht op aftrek bestaat op grond van art. 15 van de wet. 52 Dit heeft als gevolg dat bijvoorbeeld ziekenhuizen, verzekeraars, banken en woningcorporaties niet aan de optie tot belaste levering dan wel verhuur kunnen voldoen omdat hun activiteiten zijn vrijgesteld in de wet. Zij komen niet toe aan de 90%-norm (of 70%-norm voor bepaalde branches). Met betrekking tot vrijgestelde (uitgaande) prestaties geldt dat aan de ene kant het recht op aftrek van btw is uitgesloten. Aan de andere kant moeten vrijgesteld presterende ondernemers geen btw in rekening te brengen ter zake van hun uitgaande prestaties. 53 Het recht op aftrek van btw is nihil in geval van vrijgesteld gebruik. Met name bij verhuur van onroerend goed komt duidelijk naar voren dat een vastgoedexploitant in het bezit kan zijn van een pand waarin zowel belaste als vrijgestelde activiteiten plaatsvinden. Het onroerend goed wordt dan verhuurd aan afnemers die wel kunnen opteren voor belaste verhuur en aan afnemers voor wie het niet mogelijk is om te opteren. Tevens kan een deel van het onroerend goed leeg staan. Wanneer zich de situatie voordoet dat het onroerend goed zowel voor belaste als vrijgestelde prestaties wordt gebruikt, dan komt de btw verhoudingsgewijs in aanmerking voor aftrek op grond van art. 11, lid 1, onderdeel c van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: Uitv. Besch.). De verhouding ontstaat door de belaste vergoedingen in de teller te plaatsen en de totale vergoedingen in de noemer. De totale vergoeding omvat zowel de belaste als de vrijgestelde vergoedingen. De verhouding in de 51 D.B. Bijl, Onroerend goed; omzetbelasting en overdrachtsbelasting (diss.), Deventer: Kluwer, 1998, pagina 109 en Op grond van Kamerstukken II, , , nr. 3, p. 34 blijkt dat het om 90% gaat. Bij Besluit van 19 september 2013, nr. BLKB2013/1686M keurt de staatssecretaris goed dat voor enkele branches en sectoren een 70%-norm geldt. Zie de paragrafen (levering) en (verhuur) van het besluit. 53 Voortvloeiende uit de werking van art. 11 in combinatie met art 15 van de wet (waarbij de uitzonderingen van art. 15, lid 2, van de wet niet zijn meegenomen). 18

19 breuk wordt vervolgens vermenigvuldigd met 100%. Zodoende ontstaat een percentage die, indien vermenigvuldigd met de btw, leidt tot het aftrekbare bedrag (een pro rata aftrekrecht 54 ). Het kan voorkomen dat de pro rata scheef loopt, in die zin dat de pro rata middels omzetverhoudingen lager uitvalt dan de pro rata middels het werkelijk gebruik van de goederen of diensten. Een ondernemer kan immers meer omzet genereren met zijn vrijgestelde prestaties, terwijl de aangeschafte goederen en diensten verhoudingsgewijs hoofdzakelijk gebruikt worden voor zijn belaste prestaties. In dat geval, mits aannemelijk dat het werkelijke gebruik van de goederen en diensten als geheel genomen niet overeenkomt met de omzetverhouding, wordt het voor aftrek in aanmerking komende gedeelte van de voorbelasting van die goederen en diensten berekend op basis van het werkelijke gebruik. 55 Kortom, het recht op aftrek van btw op basis van de pro rata ligt tussen nihil en volledig, hetgeen afhankelijk is van de omstandigheden van het geval Bestemming, ingebruikname en herziening De btw-aftreksystematiek ingeval van levering of verhuur van onroerend goed is geregeld in de wet en de Uitv. Besch. Artikel 15, lid 4, eerste volzin van de wet schrijft voor dat de aftrek van belasting plaatsvindt overeenkomstig de bestemming van de goederen en diensten op het tijdstip waarop de belasting aan de ondernemer in rekening wordt gebracht dan wel op het tijdstip waarop de belasting wordt verschuldigd. 56 Vervolgens doet zich blijkens art. 15, lid 4, tweede volzin van de wet een ingebruikname voor. Indien op het tijdstip waarop de ondernemer goederen en diensten gaat gebruiken, blijkt, dat de belasting ter zake voor een groter of kleiner gedeelte in aftrek is gebracht dan waartoe de ondernemer op grond van het gebruik is gerechtigd, wordt hij de te veel afgetrokken belasting op dat tijdstip verschuldigd. Wat de ingebruikname van onroerend goed aangaat, merk ik op dat in mijn thesis de complextheorie het uitgangspunt is. De ingebruikneming volgens de unittheorie komt niet aan de orde. De theorieën en de gevolgen ervan op leegstaande delen van onroerend goed blijven achterwege omdat ze zelf niets zeggen over de btw-kwalificatie van leegstand. Toch ben ik me ervan bewust dat het verschil in ingebruikname wel degelijk invloed heeft op de btw- 54 De basis van de pro rata is neergelegd in art. 173 Btw-richtlijn en volgende. 55 Aldus art. 11, lid 2 Uitv. Besch. 56 De ondernemer wordt belasting verschuldigd indien sprake is van een verlegging ex art. 12 van de wet. 19

20 techniek. Daarbij kan onder andere worden gedacht aan de herzieningsbepalingen en de samenloopvrijstelling tussen de omzetbelasting en de overdrachtsbelasting. 57 Voorts doet zich een derde toets voor welke zijn grondslag vindt in art. 12, lid 3, Uitv. Besch. Daarin is vermeld dat bij de aangifte over het laatste belastingtijdvak van het boekjaar herziening van de aftrek plaatsvindt op basis van de voor het gehele boekjaar geldende gegevens. Daarnaast moet rekening worden gehouden met een categorie kosten die, na bestemming en ingebruikname ervan, meerdere jaren wordt gevolgd. Het volgen van deze kosten (ook wel de initiële aftrek) is geregeld in art. 15, lid 6 van de wet jo. 13 en 13a van de Uitv. Besch. Daarin wordt vermeld dat, in afwijking van artikel 11 Uitv. Besch., voor de toepassing van de aftrek afzonderlijk in aanmerking worden genomen: i) onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen; ii) roerende zaken waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen. Voor onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen, wordt de aftrek herzien in elk van de negen boekjaren, volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken. 58 Voor roerende zaken daarentegen is de herzieningstermijn vier jaar. 59 Het gaat bij de herzieningskosten met name om de btw op de verwerving van onroerend goed. 60 Daarnaast kan worden gedacht aan de aankoop van inventaris, die na het jaar van ingebruikname nog vier jaren wordt gevolgd Directe kosten en algemene kosten Indien eenmaal duidelijk is hoe de inkoopzijde en de verkoopzijde zich kenmerken, kan de vraag naar de link tussen de inkopen en de verkopen worden gesteld. Het zoeken van de link tussen enerzijds de inkopen (kosten) en anderzijds (belaste) verkopen raakt mijns inziens de kern van de leer van directe en algemene kostentoerekening zoals die door het HvJ EU in de loop der jaren is 57 Voor meer informatie over de ingebruikname van onroerend goed zie par. 3.2 en 3.3 bij Besluit Staatssecretaris van Financiën, 25 november 2011, nr. BLKB 2011/641M, Stcrt. 2011, 21834, par , te raadplegen via V-N 2012/6.16. Daarnaast is ook lezenswaardig de conclusie van Advocaat-Generaal Van Hilten bij HR 8 maart 2013, nr. 12/02061, BNB 2013/112 (conclusie Van Hilten, noot Van Zadelhoff). De samenloopvrijstelling is te vinden in art. 15, lid 1, onderdeel a van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. 58 Zie art. 13, lid 2 Uitv. Besch. 59 Zie art. 13, lid 3 Uitv. Besch. 60 Ik heb hier de discussie inzake het bestaan van diensten waarop kan worden herzien, buiten beschouwing gelaten. Omtrent de vraag naar het bestaan van dergelijke diensten en hoe de Hoge Raad daarmee in de toekomst eventueel zal omgaan zie S.T.M. Beelen, Aftrek van btw als (belaste) omzet ontbreekt (diss.), Deventer: Kluwer, 2010, p. 69 t/m

21 ontwikkeld. Er dient namelijk een onlosmakelijke samenhang aanwezig te zijn tussen de gemaakte kosten en de verrichte (belaste) handelingen, aldus Van Doesum en van Kesteren. 61 Hun inziens kunnen directe kosten gedefinieerd worden als kosten die direct toe te rekenen zijn aan c.q. onlosmakelijk verbonden zijn met belaste dan wel vrijgestelde uitgaande prestaties. Wanneer kosten onlosmakelijk verbonden zijn met uitgaande belaste prestaties, bestaat een volledig recht op aftrek. Wanneer kosten onlosmakelijk verbonden zijn met uitgaande vrijgestelde prestaties, bestaat geen recht op aftrek. Ik heb reeds aangegeven dat een vastgoedexploitant zowel belast als vrijgesteld kan presteren. De kosten die onlosmakelijk samenhangen met zowel belaste als vrijgestelde prestaties, worden algemene kosten genoemd. 62 De algemene kosten komen in aanmerking voor een pro rata aftrek. Het criterium van directe toerekening is niet alleen bij belastbare handelingen van belang, maar het speelt ook een rol bij de toerekening aan onbelastbare handelingen. 63 In dat geval moet een link worden gelegd tussen kosten en de gehele economische activiteit. Wanneer de link aangetoond is dan kan in beginsel een pro rata aftrek volgen. De vraag resteert hoe leegstand past in de leer van directe en algemene kosten. Het komt mij voor dat leegstand, zowel aanvangleegstand als tussentijdse leegstand, niet kan worden aangemerkt als gebruik. Er is geen uitgaande belaste dan wel vrijgestelde handeling. Sterker nog, het is niet onmogelijk dat het daadwerkelijk verrichten van economische activiteiten in zijn geheel uitblijft. Het lijkt er in eerste instantie op dat een vastgoedexploitant niet in staat zal zijn om directe toerekening toe te passen en een volledig aftrekrecht te claimen. Dit zou betekenen dat de vastgoedexploitant dient terug te vallen op de pro rata van de onderneming, want zijn kosten zijn immers nog wel toe te rekenen aan het exploiteren van onroerend goed. De discussie omtrent directe toerekening zal verder verdiept worden in hoofdstuk 3. Daarin probeer ik te achterhalen in hoeverre er een aftrekrecht bestaat. 61 A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885, paragraaf A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885, paragraaf Onbelastbare handelingen vallen buiten het bereik van de btw (bijv. prestaties om niet), zie A.J. van Doesum en H.W.M. van Kesteren, De onlosmakelijke samenhang tussen kosten en belastbare handelingen, WFR 2012/885, paragraaf

22 2.7 Tussenconclusie bij hoofdstuk 2 De omzetbelasting is (naar de systematiek bekeken) te typeren als een verkeersbelasting. 64 Toch is mijns inziens de typering als een algemene verbruiksbelasting het meest treffend. Het doel is niet om de btw-ondernemer in de heffing te betrekken, maar de (particuliere) consument die de eindverbruiker is. Een vrijgesteld presterende verhuurder kan niet als eindverbruiker worden aangemerkt, omdat hij het niet-aftrekbare btw-bedrag nog steeds kan afwentelen op verdere schakels in de keten. In het licht van het rechtskarakter van de omzetbelasting en de definiëring van de eindverbruiker kom ik tot de gevolgtrekking dat een vastgoedexploitant niet degene is op wie de btw moet drukken. Er vindt immers productief gebruik plaats. Daarnaast kan hij niet als eindverbruiker worden aangemerkt. Tenslotte heb ik achterhaald wat het doel van de aftrekregeling is. De ondernemer dient te worden ontlast van de verschuldigde of betaalde btw. Een handelaar in of een exploitant van vastgoed kwalificeert in de regel als btw-ondernemer. Er moet wel sprake zijn van het voornemen om duurzaam en tegen een bedongen vergoeding prestaties te verrichten. Art. 11 van de wet is richtinggevend voor de definiëring van het gebruik. De (uitgaande) prestaties kunnen de facto een combinatie zijn van belaste prestaties en vrijgestelde prestaties. Daarnaast bestaat het fenomeen leegstand. Voor kosten die toerekenbaar zijn aan belaste prestaties bestaat een volledig recht op aftrek van btw. Kosten die toe te rekenen zijn aan vrijgestelde prestaties komen niet in aanmerking voor aftrek. Wanneer kosten worden opgelopen die zowel aan belaste als aan vrijgestelde prestaties zijn toe te rekenen, dan is een pro rata aftrekrecht het maximaal haalbare. Met betrekking tot de leer van directe en algemene kosten, dus het zoeken van een onlosmakelijk verband tussen inkoopzijde en verkoopzijde (lees: kosten en prestaties), is aanzienlijk wat jurisprudentie ontstaan op Europeesrechtelijk niveau. De leer bevat de volgende componenten: i) Het recht op aftrek van btw is volledig wanneer kosten onlosmakelijk zijn verbonden met uitgaande belaste prestaties; 64 In vergelijkbare zin ook G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), Deventer: Kluwer, 2007, pagina