Evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR Evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Lien Van den Broeck onder leiding van Sarah Van Brée

2

3 Woord vooraf Als sluitstuk van mijn opleiding tot Master in de Handelswetenschappen presenteer ik u mijn masterproef over de evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling. Mijn opleiding in het vakgebied accountancy en fiscaliteit vormde hiervoor een goede basis. Toch was dit alles niet mogelijk geweest zonder de rechtstreekse en onrechtstreekse steun van heel wat mensen. Daarom wil ik ook een paar mensen in het bijzonder bedanken. Vooreerst wil ik mijn promotor, Sarah Van Brée, bedanken voor de uitstekende begeleiding doorheen dit volledige traject. Zij stond me steeds bij met raad en daad en bij haar kon ik terecht met al mijn vragen. Haar aanwijzingen en adviezen zijn een grote hulp geweest om deze masterproef tot stand te brengen. Mijn dankwoord gaat ook uit naar iedereen binnen mijn stagebedrijf VGD. Zij gaven mij de kans om 11 weken lang ervaring op te doen en hebben mij ook ondersteund bij de realisatie van dit eindwerk. Verder zou ik mijn thuisfront willen bedanken. Zij hebben mijn werk met veel interesse opgevolgd en nagelezen. Bovendien zijn zij er gedurende de hele opleiding altijd voor mij geweest. I

4 II

5 Inhoudsopgave Woord vooraf... I Inhoudsopgave... III Inleiding... 1 Hoofdstuk 1: termen... 3 Belastingontwijking... 3 Belastingontduiking... 3 Keuze van de minst belaste weg... 4 Fiscaal misbruik... 4 Volstrekt kunstmatige constructie... 5 Specifieke vs algemene antimisbruikbepaling... 6 Hoofdstuk 2: wetgeving... 9 De antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli De antimisbruikbepaling gewijzigd door de programmawet van 29 maart Hoofdstuk 3: evolutie in de rechtspraak Afdeling 1: analyse kernarresten Hof van Cassatie 21 april 2005 [huur-onderhuurconstructie] Hof van Cassatie 4 november 2005 [inkoop van eigen aandelen] Hof van Cassatie 22 november 2007 [vruchtgebruikconstructie] Hof van Cassatie 10 juni 2010 [doorstroomvennootschap] Besluit Afdeling 2: rechtspraak na de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling Toepassingsgevallen Hoofdstuk 4: evolutie in het standpunt van het Hof van Cassatie Hoofdstuk 5: Europese rechtspraak binnen de antimisbruikbepaling Afdeling 1: bestrijding van fiscaal misbruik in Europese context Halifax-arrest [rechtspraak in de btw] III

6 Foggia-arrest [rechtspraak in de geharmoniseerde directe belastingen] Cadbury Schweppes-arrest [rechtspraak in niet-geharmoniseerde directe belastingen].. 44 Afdeling 2: invloed van de Europese rechtspraak op de nieuwe antimisbruikbepaling Besluit Bibliografie...V Wetgeving... V Rechtspraak... VI Rechtsleer... VII IV

7 Inleiding Fiscaal recht is een zeer boeiend en actueel vakgebied waarin ik me wil verdiepen. Vandaar mijn keuze voor een thema binnen deze discipline, namelijk de evolutie in de rechtspraak van de algemene antimisbruikbepaling. Hierbij spits ik me toe op de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting. De huidige trend waarbij belastingplichtigen steeds meer proberen om zo weinig mogelijk belastingen te betalen staat centraal. Vaak is men daarin zeer creatief en is het moeilijk om dit gedrag te bestraffen. Juist daarom beschikt de administratie over een wapen, de algemene antimisbruikbepaling, om deze praktijken zo efficiënt mogelijk aan te pakken. De evolutie in de rechtspraak is belangrijk om na te gaan wat de draagwijdte is van het artikel WIB en wat de fiscale consequenties zijn van de handelingen die belastingplichtigen stellen. Over de huidige en oorspronkelijke antimisbruikbepaling zijn al verschillende artikelen geschreven. Beiden zijn zij dan ook vatbaar voor heel wat kritiek. In het eerste deel van deze masterproef komen enkele belangrijke kenmerken en het wettelijk kader van de algemene antimisbruikbepaling aan de orde. Nadien werp ik een blik op enkele kernarresten, zowel Nationale als Europese, om zo te komen tot de eigenlijke evolutie binnen de rechtspraak. Doorheen de masterproef worden enkele onderzoeken gevoerd. Ten eerste is er een onderzoek naar de draagwijdte van de toepassingsvoorwaarden van artikel WIB binnen de rechtspraak. In een tweede fase analyseer ik of de gewijzigde antimisbruikbepaling effectief beter is en of het al dan niet een efficiënt instrument is ter bestrijding van de belastingontwijking. Tot slot stel ik mezelf de vraag of er naar de toekomst toe nieuwe wetgevende initiatieven op tafel liggen. 1

8 2

9 Hoofdstuk 1: termen Belastingontwijking Bij belastingontwijking plaatst de belastingplichtige zichzelf buiten het toepassingsgebied van de wet om zo minder belastingen te moeten betalen. Hier is geen sprake van fraude of een inbreuk op de fiscale wet. 1 Men plaatst zich eigenlijk in een positie waarin volgens de wet geen belastingen verschuldigd zijn. Krachtens het legaliteitsbeginsel kan er dan ook enkel belast worden indien het uitdrukkelijk in de wet bepaald is. 2 Een voorbeeld van belastingontwijking is het geval waarbij de belastingplichtige het vruchtgebruik van zijn gebouw gaat verkopen aan de vennootschap in plaats van het te verhuren aan zijn vennootschap. Belastingontduiking Bij belastingontduiking is er sprake van een inbreuk op de fiscale wetgeving. De belastingplichtige tracht zich van de belasting te ontdoen of de belastingdruk te verminderen door een handeling te stellen die in strijd is met de fiscale wet. 3 Het is van belang dat het oogmerk om te schaden aanwezig is, situaties waarbij men te goede trouw handelt worden niet geviseerd. Belastingontduiking bestaat dus uit twee componenten. Enerzijds het materiële element, namelijk een inbreuk op de wet. Anderzijds een intentioneel element, de opzet. 4 Volgens de juridische situatie waarin de belastingplichtige zich bevindt is belasting verschuldigd, maar hij betaalt ze niet door het plegen van bedrog. Een voorbeeld van belastingontduiking is het geval waarbij de belastingplichtige een gebouw verhuurt aan zijn vennootschap maar dit inkomen niet aangeeft op zijn belastingaangifte. Er worden bijgevolg geen belastingen betaald, terwijl dat wel verplicht is bij deze rechtshandeling. 1 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, afl. 3, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, 5. 4 L. DE BROE, De vervagende grens tussen belastingontduiking en belastingvermijding, TFR 2010, afl. 375, 125 et seq. 3

10 Keuze van de minst belaste weg De grondslagen van de keuze van de minst belaste weg zijn terug te vinden in het legaliteitsbeginsel en het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst. 5 Dit principe staat niet letterlijk vermeld in de Grondwet, maar vloeit voort uit het legaliteitsbeginsel opgenomen in artikel 170 van de Grondwet, volgens hetwelk geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. Wanneer er verschillende manieren zijn om een bepaald doel te bereiken mag de belastingplichtige kiezen voor de minst belaste weg. Ook al kent deze keuze als enige doel belastingontwijking. De contractvrijheid zorgt er tevens voor dat partijen mogen contracteren op een manier die volgens hen het voordeligst is. Daarnaast mag de administratie geen belasting innen op situaties die niet voorzien zijn in de wet. 6 De keuze van de minst belaste weg is zelfs uitdrukkelijk erkend in de rechtspraak van het Hof van Cassatie door de Brepols-doctrine van 6 juni Die stelt dat het niet verplicht is de meest normale weg te volgen. 7 Belastingplichtigen mogen dus opzoek gaan naar de minst belaste weg, zolang zij de gevolgen van deze keuze aanvaarden. 8 Indien zij dat niet doen is er sprake van veinzing of simulatie. De invoering van de algemene antimisbruikbepaling stelt grenzen aan dit principe. De toepassingsvoorwaarden van artikel WIB beperken de keuze van de minst belaste weg. 9 Toch kan de minst belaste weg altijd worden gekozen, tenzij er sprake is van fiscaal misbruik. 10 Fiscaal misbruik 11 Bij de herschrijving van de algemene antimisbruikbepaling werd de notie fiscaal misbruik ingevoerd. 12 Deze term is dan ook uitgebreid gedefinieerd in artikel WIB zelf en bevat twee situaties: 13 5 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, 9. 7 Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, Parl. St. Kamer , Doc. 53, nr. 2081/ S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/016, 38, punt 6, al S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april L. KETELS, De nieuwe algemene antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, Fisc. Act. 2012, nr. 28,

11 1 Zich buiten de toepassing van de belastende wet stellen. 2 Zich juist binnen het toepassingsgebied van een verminderende of vrijstellende wet stellen, waarbij men telkens de doelstelling van de wetsbepaling in kwestie frustreert. De twee vormen van fiscaal misbruik veronderstellen dat de constructie in strijd is met de doelstellingen van de betrokken wetsbepaling. Zowel doel als strekking van de wet worden hier dus gefrustreerd. 14 Fiscaal misbruik omvat bovendien twee elementen: een objectief en een subjectief element. 15 Volgens het objectief element plaatst de belastingplichtige zich, met behulp van zijn rechtshandeling, buiten het toepassingsgebied van een wettelijke bepaling die zorgt voor een belastingheffing of plaatst hij zich in een vrijstellende wetsbepaling om op die manier minder belastingen te moeten betalen. Het subjectief element houdt in dat de rechtshandeling enkel wordt verantwoord door het verkrijgen van een belastingvoordeel. Dit laatste element houdt verband met de bewijslast. Het is aan de belastingplichtige om hiervan het tegenbewijs te leveren door andere motieven aan te tonen dan de puur fiscale motieven. 16 Een voorbeeld van de eerste vorm van fiscaal misbruik is de constructie waarbij men een onderhuurder/natuurlijke persoon tussen schuift om zo te vermijden dat de verhuurder/natuurlijke persoon belast zou worden op grond van de wettelijk ontvangen nettohuur zoals bij een rechtstreekse verhuur aan de vennootschap. Door een dergelijke constructie op te stellen worden doel en strekking van de wet gefrustreerd. 17 Volstrekt kunstmatige constructie Voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling wordt nagegaan of er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie. Dit is het geval wanneer de constructie louter is opgesteld om een belastingvoordeel te verkrijgen of een verschuldigde belasting te ontwijken. 18 Er zijn drie voorwaarden opdat er sprake is van een volstrekt kunstmatige constructie : 1 De verrichting streeft geen economische doelstellingen na die aan de grondslag van de fiscale wetgeving liggen. 2 De verrichting houdt geen verband met de economische werkelijkheid. 3 De verrichting vindt niet plaats aan commerciële of financiële marktvoorwaarden J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, nr. 1284, B. SMETS, De bewijswaarde van juridische akten, 16 Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, nr. 1284, Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, BS 14 mei 2012, 19 Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001,

12 Specifieke vs algemene antimisbruikbepaling Voor 1993 waren er reeds specifieke antimisbruikbepalingen om te vermijden dat belastingplichtigen zich doelgericht buiten het toepassingsgebied van de wetgeving zouden plaatsen. Hierdoor werden in vele wetten bepaalde expliciet omschreven handelingen als misbruik gekwalificeerd. 20 Enkele voorbeelden van specifieke antimisbruikbepalingen in de fiscale wetten zijn: Artikel 18, 4 WIB: herkwalificatie van interesten in dividenden. Artikel 26 WIB: abnormale en goedgunstige voordelen worden bij de winst van de onderneming gevoegd. Artikel 32, 3 WIB: huurinkomsten worden geherkwalificeerd in bedrijfsleidersbezoldiging. Artikel 54 WIB: bepaalde betalingen door ondernemingen gedaan worden niet als beroepskosten beschouwd. 21 Deze specifieke maatregelen zijn nog steeds van toepassing en geschikt om specifieke constructies aan te pakken. 22 Maar door de wet van 22 juli 1993 werd voor het eerst een algemene antimisbruikmaatregel, namelijk artikel WIB, ingevoerd. 23 In het wetboek worden hierbij geen specifieke situaties geviseerd, het gaat om een dekking van alle situaties waarin zich een misbruik voordoet. Vandaar de term algemeen. Deze algemene antimisbruikbepaling is pas van kracht indien de andere wetsartikelen, tekstuele interpretatiemogelijkheden, specifieke antimisbruikbepalingen en de simulatieleer tekort schieten. 24 Ze mag bijgevolg slechts worden ingeroepen als allerlaatste redmiddel. De invoering van een algemene antimisbruikbepaling heeft naar mijn mening voor- en nadelen. Het is positief dat de wetgever niet steeds een nieuw artikel moet ontwikkelen bij elke nieuwe praktijk. Zo holt de wetgeving niet steeds achter de feiten aan en kan men beter inspelen op de steeds wijzigende ontwijkingstechnieken. 25 Anderzijds zorgt deze algemene maatregel voor veel rechtsonzekerheid. Er ontstaan discussies omtrent de mogelijkheden om de bepaling toe 20 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, D. JACQUES en M. ADVOCATEN, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen,Kluwer, 2005, W. PUTZEYS, Hoe geoorloofd is de nieuwe algemene antimisbruikbepaling?, Taxworld 2012, 23 Art Wetboek van inkomstenbelastingen, BS 24 juli Circulaire AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012en AAPD nr. 4/2012 betreffende de anti-misbruikbepaling, BS 14 mei K. JANSSENS, Algemene antimisbruikbepaling is cruciaal in vereenvoudiging fiscaliteit, Taxworld 2012, 6

13 te passen aangezien de voorwaarden niet zo specifiek in de wet zijn omschreven zoals bij de specifieke bepalingen. 26 Het is pas bij de interpretaties van de rechterlijke instanties dat de draagwijdte van de voorwaarden duidelijk wordt. 26 J. DIDIER, De algemene antirechtsmisbruikbepaling : een stand van zaken over artikel 344, 1 WIB 1992, Mechelen, Kluwer, 2005,

14 8

15 Hoofdstuk 2: wetgeving De antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 In het verleden vond een evolutie plaats in de rechtspraak over het al dan niet belasten van een belastingplichtige die aan belastingontwijking deed. Hieromtrent zijn een aantal principearresten verschenen, zoals de Brepols-doctrine en het beginsel van de economische werkelijkheid. Aangezien de administratie de eerste theorie niet kon omzetten in het fiscaal recht en de tweede een minimale juridische grondslag kende, kon belastingontwijking niet efficiënt aangepakt worden. De wetgever besloot om in te grijpen en introduceerde de algemene antimisbruikbepaling in het Wetboek van de Inkomstenbelastingen We vinden deze terug in artikel WIB 1992, ingevoerd door de wet van 22 juli Dit artikel luidde als volgt: Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt 28 Deze wettekst is vrij complex en naarmate de rechtspraak verder evolueert, komen we tot de conclusie dat het toepassingsgebied vrij eng is. Voor de toepassing van deze antimisbruikbepaling moeten drie elementen cumulatief aanwezig zijn: er is sprake van een ontwijkingsmotief, de juridische kwalificatie is niettegenstelbaar en er zijn geen rechtmatige financiële of economische behoeften aanwezig. De juridische kwalificatie die aan een akte wordt gegeven is dus niet tegenstelbaar aan de administratie indien wordt vastgesteld dat de kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken. Tenzij de belastingplichtige rechtmatige financiële of economische behoeften aantoont. 29 De juridische herkwalificatie, voorzien in artikel WIB 1992, moet in overeenstemming zijn met de feiten die zich in de oorspronkelijke kwalificatie hebben voorgedaan. De 27 Parl. St Senaat , nr. 762/1, Art WIB 1992, BS 24 juli Art 16,2 Wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 26 juli J.VAN DYCK, Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar, Fiscoloog 2003, nr. 904, 4. 9

16 administratie dient de oorspronkelijke rechtsgevolgen te respecteren. Bovendien rijst de vraag of deze rechtsgevolgen identiek of gelijksoortig moeten zijn. Hierover zijn de meningen verdeeld. Deze standpunten binnen de rechtspraak komen later aan bod in hoofdstuk 3. Ter illustratie is er de discussie betreffende de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur. Omdat dit twee verscheidene contracten zijn met volledig verschillende juridische gevolgen, bleek uit de rechtspraak dat deze herkwalificatie niet kon plaatsvinden (cf. infra). 30 De voorwaarden voor de eerste versie van de algemene antimisbruikbepaling zijn zeer streng, waardoor de toepassing ervan niet zo succesvol verliep. 31 Deze algemene antimisbruikbepaling was dan ook voor herziening vatbaar. De antimisbruikbepaling gewijzigd door de programmawet van 29 maart 2012 Doordat de administratie bij de toepassing van de oude algemene antimisbruikbepaling een nieuwe kwalificatie moest hanteren die gelijksoortige rechtsgevolgen heeft, kon de bepaling in de praktijk op een belangrijk aantal constructies niet worden toegepast. 32 De algemene antimisbruikbepaling werd dan ook herschreven om de fiscus een efficiënter instrument te geven ter bestrijding van de fiscale fraude. Hierbij worden de toepassingsproblemen uit de oude antimisbruikbepaling aangepakt. Deze nieuwe antimisbruikbepaling spitst zich toe op de bestrijding van belastingontwijking. 33 Art WIB 1992, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993, wordt vervangen door: 1. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 30 Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 31 Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, Zie o.a. Cass. 4 november 2005, FJF 2006/21; Cass. 22 november 2007, TFR. 2008, 305; Cass. 10 juni 2010, FJF 2011, nr. 2011/ Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001,

17 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing in overeenstemming met het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. 34 Met de invoering van de nieuwe algemene antimisbruikbepaling is het de rechtshandeling zelf, of het geheel van rechtshandelingen, dat niet tegenstelbaar is aan derden. De fiscus dient niet langer rekening te houden met de essentiële elementen en rechtsgevolgen van de oorspronkelijke rechtshandeling. 35 Hierdoor wordt het toepassingsgebied verruimd. De fiscus kan de gestelde rechtshandeling negeren en hoeft geen rekening te houden met de juridische realiteit die de partijen oorspronkelijk beoogden. De situatie wordt dan hersteld door de rechtshandeling te belasten in overeenstemming met de doelstellingen van de wet, alsof het fiscaal misbruik niet heeft plaats gevonden. 36 Voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling zijn er twee essentiële voorwaarden die de administratie moet bewijzen: 1. De belastingplichtige benadert met zijn juridische constructie zeer dicht de belastbare, niet-vrijgestelde of niet-begunstigde toestand. 2. Door gebruik te maken van die constructie worden doel en strekking van de wet miskend. 37 De invoering van deze nieuwe antimisbruikbepaling botste op heel wat kritiek. Zo beweerde het Grondwettelijk Hof dat deze bepaling in strijd is met het legaliteitsbeginsel, evenals het rechtszekerheidsbeginsel en het niet-retroactiviteitsbeginsel. Bovendien zou er sprake zijn van overschrijding van de bevoegdheidsbeperking doordat het federale niveau zich gewestbevoegdheden heeft toegeëigend. 38 Uiteindelijk is hieromtrent reeds een oordeel 34 Art. 167, art. 168 en art. 169 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012 (ed.3). 35 Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, Parl. St. Kamer doc. 53, nr. 2081/001, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, K. JANSSENS, Nieuwe antimisbruikbepaling: Grondwettelijk Hof is aan zet, Fisc. Act. 2012, nr. 39,

18 geveld door het Grondwettelijk Hof, die stelt dat artikel WIB de grondwettelijkheid niet schendt (cf. infra). 39 Grondwettelijkheid Zowel bij de invoering van de oude als de nieuwe algemene antimisbruikbepaling werden het rechtszekerheids- en legaliteitsbeginsel in vraag gesteld. Volgens artikel 170 Grondwet (legaliteitsbeginsel) kan enkel de wet bepalen wat belastbaar is, de fiscus heeft daarbij geen interpretatiebevoegdheid. Toch botst de antimisbruikbepaling op heel wat kritiek betreffende dit legaliteitsbeginsel. Artikel WIB schetst wanneer de administratie een handeling kan negeren, maar is vaag over wat er juist belast mag worden. 40 Aan welke voorwaarden de herkwalificatie bijvoorbeeld moet voldoen was niet expliciet vermeld in het eerste ontwerp. Volgens de Raad van State is het bovendien onduidelijk welke feiten als grondslag voor de belastingheffing in aanmerking komen. 41 Het ontwerp van de nieuwe antimisbruikbepaling is dan ook grondig aangepast rekening houdend met het advies van de Raad van State. 42 In de wet wordt namelijk uitdrukkelijk gesteld dat de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting belast wordt overeenkomstig het doel van de wet. 43 Verder diende de Liga van belastingplichtigen met betrekking tot de nieuwe antimisbruikbepaling twee vernietigingsberoepen in bij het Grondwettelijk Hof. 44 Het Hof heeft hierbij geoordeeld dat er geen sprake is van een schending van de Grondwet. De antimisbruikbepaling is immers geen algemene machtiging voor de administratie om de belastbare materie vast te stellen, maar een bewijsmiddel dat van toepassing is in de gevallen waarin misbruik en belastingontwijking zijn aangetoond. 45 Het is dus een bewijsmiddel dat dienst doet ter verwezenlijking van een wettelijk doel, meer bepaald de bestrijding van belastingontwijking. 46 Hieruit volgt dat artikel WIB de bewijsproblematiek regelt voor 39 GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari K. JANSSENS, Nieuwe antimisbruikbepaling : Grondwettelijk Hof is aan zet, Fisc. Act. 2012, nr. 39, L. DE BROE, Raad van State zeer kritisch over ontwerp nieuwe antimisbruikbepaling, Fisc. Act. 2012, nr. 06, Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, Memorie van Toelichting bij de Programmawet (I) van 29 maart 20112, Parl. St. Kamer , doc. 53 nr. 2081/001, p L. DE BROE. en J. BOSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc. Act. 2013, nr.39, Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, F. MARCK, Vruchtgebruik en artikel WIB 1992: herkwalificatie met eerbiediging der juridische gevolgen (noot onder Cass. 4 november 2005), TFR 2006, nr. 296,

19 de gevallen waarin de administratie bewijs levert van fiscaal misbruik. 47 De voorwaarden voor de toepassing van artikel WIB heeft de wetgever bovendien zelf opgesteld. Het gebruik van dergelijk artikel is dus niet in strijd met het legaliteitsbeginsel, maar tast wel de rechtszekerheid aan (cf. infra). Volgens de uitspraak van het Arbitragehof mag het legaliteitsbeginsel niet rigide geïnterpreteerd worden, maar moet het wel genoeg waarborgen bieden op rechtszekerheid voor de belastingplichtige. 48 En dat is het probleem met artikel WIB. Er zijn verschillende interpretaties en zienswijzen in de rechtspraak waardoor het voor belastingplichtigen moeilijk is om de gevolgen van hun rechtshandeling in te schatten. Oude vs nieuwe antimisbruikbepaling Tabel 1: verschilpunten tussen de oude en de nieuwe antimisbruikbepaling Toepassingsgebied Voorwerp van de niettegenstelbaarheid Artikel WIB 1992, ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 Verrichtingen gesteld in de economische sfeer. Niet voor gevallen met betrekking tot beheer van het privévermogen. 49 De juridische kwalificatie van de rechtshandeling (akte) kan niet worden tegengeworpen aan de administratie. De herkwalificatie kan dus niet de essentiële elementen van de rechtshandeling omvatten. 51 Artikel WIB, gewijzigd door de programmawet van 29 maart 2012 Verrichtingen gesteld in de economische sfeer en in het kader van beheer van privévermogen. 50 De handeling zelf, of het geheel van rechtshandelingen die een zelfde verrichting tot stand brengen, kan niet worden tegengeworpen aan de administratie. 52 De belastingplichtige kan dus op 47 GwH 30 oktober 2013, arrest nr. 141/2013, BS 2 januari T. WUSTENBERGHS, Het Arbitragehof over artikel 344, 1 van het W.I.B. 1992: weinig nieuws onder de zon, AFT 2005, nr. 3, Circulaire nr. Ci.D.19/ van 6 december Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/001, E. VANDINGENEN, "De oude antimisbruikbepaling: Acta est fabula?", noot onder Rb. Antwerpen 4 januari 2012 (2012/52), TFR 2012, afl. 427, Parl. St. Kamer , doc. 53, nr. 2081/016, 38 punt 6 al.2. 13

20 Bewijslast administratie Tegenbewijs belastingplichtige Herkwalificatieregeling De administratie moet bewijzen dat de kwalificatie is gekozen om belastingen te ontwijken. Het bestaan van rechtmatige financiële of economische behoeften. Indien de belastingplichtige geen geldig tegenbewijs levert wordt de verrichting geherkwalificeerd. De nieuwe kwalificatie moet gelijksoortige rechtsgevolgen hebben. 56 fiscaal vlak geen rechten meer halen uit haar rechtshandeling. 53 De administratie moet de aanwezigheid van fiscaal misbruik bewijzen met behulp van concrete omstandigheden eigen aan de zaak. 54 Het bestaan van andere motieven dan het ontwijken van belastingen. Het volstaat dat de belastingplichtige aantoont dat er minstens één geldig, niet-fiscaal motief aan de grondslag van de constructie ligt. 55 Indien de belastingplichtige geen geldig tegenbewijs levert gaat de administratie de verrichting herdefiniëren. Een herkwalificatie is niet langer vereist. De fiscale toestand wordt gewoon hersteld alsof er geen fiscaal misbruik heeft plaats gevonden Circ. Nr. AFZ 3/2012 van 4 mei 2012, Parl. St. Kamer Doc. 53, nr. 2081/016, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, Circulaire Ci.RH.81/ (AFZ 3/ AAF 17/ AAPD 4/2012) van 4 mei L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten, AFT 2012, afl. 11, 9. 14

21 Hoofdstuk 3: evolutie in de rechtspraak De evolutie in de rechtspraak is toegespitst op de herkwalificatieproblematiek die heerst binnen de toepassing van de antimisbruikbepaling. Afdeling 1: analyse kernarresten Hof van Cassatie 21 april 2005 [huur-onderhuurconstructie] 58 Het Hof van Cassatie sprak voor het eerst een oordeel uit over de toepassing van de antimisbruikbepaling in haar arrest van 21 april Hierdoor werden de toepassingsvoorwaarden voor de algemene antimisbruikbepaling verduidelijkt. Deze zaak handelde over de toepassing van een huur-onderhuurconstructie. De feiten Een dokter, die zijn dokterspraktijk inbracht in een vennootschap BVBA C, verhuurde (als zaakvoerder) een gedeelte van zijn onroerend goed dat hij voor professionele doeleinden gebruikte aan de vennootschap BVBA C. 59 Er werd een constructie opgebouwd waarbij de zaakvoerder het onroerend goed verhuurde aan BVBA F (vastgoedvennootschap) die het dan op haar beurt zou verhuren aan BVBA C. Belangrijk hierbij is het recht dat de vastgoedvennootschap heeft om de huurprijs rechtstreeks bij de dokter te vorderen bij nietbetaling door de doktersvennootschap. Het uiteindelijke doel was de verhuring aan de doktersvennootschap, maar er werd gebruik gemaakt van een onderverhuur tussen de vastgoedvennootschap en de doktersvennootschap. De administratie oordeelde hier dat de constructie werd opgesteld om de herkwalificatie uit artikel 32 tweede lid, 3 WIB buiten werking te stellen. De herkwalificatieregeling wil vermijden dat bedrijfsleiders een onroerend goed verhuren aan hun eigen vennootschap tegen overdreven huurprijzen. Dergelijke overdreven huurprijzen worden geviseerd als vermomde beroepsinkomsten die tot doel hebben de ontsnapping aan sociale zekerheidsbijdragen. Vandaar dat een deel van die huurinkomsten die de bedrijfsleider ontvangt worden geherkwalificeerd in een bezoldiging aan bedrijfsleiders Cass 21 april 2005, FJF nr. 2006/20, 59 N. DEMEYERE, Antimisbruikbepaling: eerste cassatierechtspraak over artikel 344, 1, Fisc. Act. 2005, nr. 18, 1-2. Bergen 5 september J.VAN DYCK, Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar, Fiscoloog 2003, nr. 904, 4 15

22 Indien de dokter het professioneel gedeelte van zijn onroerend goed direct aan zijn vennootschap BVBA C verhuurt, zou het onroerend inkomen op basis van artikel 32, tweede lid, 3 WIB geherkwalificeerd worden in beroepsinkomsten. De rechtshandelingen werden dan ook geherkwalificeerd in een rechtstreekse huur en de overdreven huurprijzen die worden betaald door de vastgoedvennootschap aan de dokter (eigenaar van het pand) worden belast als bezoldigingen van bestuurders. De juridische gevolgen van de verrichting worden gerespecteerd bij de herkwalificatie aangezien tussen de partijen werd bedongen dat de huurprijs door de zaakvoerder rechtstreeks van de onderhuurder gevorderd kon worden. Volgens het Hof van Beroep te Bergen kan de bedrijfsleider op basis van de algemene antimisbruikbepaling worden aangesproken aangezien hij gebruik maakt van een tussenvennootschap om zo te ontsnappen aan de herkwalificatie van zijn onroerende inkomsten. 61 Als reactie hierop stelde de dokter een cassatieberoep in. Hij riep in dat bij de constructie alle gevolgen van de contracten gerespecteerd werden en dat door de herkwalificatie een rechtspersoon uit het contract werd genegeerd. Oordeel rechter Het Hof van Cassatie was van oordeel dat de administratie een correcte toepassing maakte van artikel WIB. 62 De partijen beoogden wel degelijk de ter beschikkingstelling van het onroerend goed aan de doktersvennootschap. En het was hun bedoeling om de toepassing van artikel 32, tweede lid, 3 WIB te ontwijken. Ten slotte zijn er geen rechtmatige financiële of economische behoeften aangetoond. Artikel WIB laat hier toe om de verrichting, die op een kunstmatige wijze in afzonderlijke akten werd opgesplitst, te herkwalificeren. Op deze manier wordt de verrichting belast die de partijen in werkelijkheid beoogde. Het cassatieberoep is dus verworpen door het Hof van Cassatie. Deze visie werd voorheen al meerdere malen gedeeld door enkele lagere rechtbanken. Zo waren het Hof van Beroep te Luik en Brussel reeds in gelijkaardige arresten van mening dat de fiscus dergelijke kunstmatige constructies op basis van artikel WIB mag herkwalificeren in een rechtstreekse verhuur. 63 Ook de Rechtbank van Eerste aanleg te Antwerpen heeft in haar arrest van 16 maart 2005 beslist dat bij de verhuur aan een natuurlijk persoon gevolgd door 61 J.VAN DYCK, Onderhuur om herkwalificatie te ontgaan: niet tegenstelbaar, Fiscoloog 2003, nr. 904, Cass. 21 april 2005, FJF nr. 2006/20, 63 Brussel 5 februari 2004, FJF nr. 2004/196, Luik 24 november 2006, zaak 2001/RG/1580, R. WILLEMS en N. DEMEYERE, Hof van Beroep herkwalificeert huur in huur., Fisc. Act. 2004, nr. 14,

23 een verhuur aan de vennootschap met het oog op belastingontwijking, herkwalificatie mogelijk is. 64 Dat betekent dat bij een huur-onderhuurconstructie, louter opgesteld om belastingen te ontwijken, de rechtspraak eensgezind is en bevestigt dat herkwalificatie op basis van de antimisbruikbepaling is toegelaten. Hof van Cassatie 4 november 2005 [inkoop van eigen aandelen] 65 Het bestreden arrest behandelt de herkwalificatie van een inkoop van eigen aandelen in een dividenduitkering. Het is een techniek die lange tijd werd toegepast om zo het vermogen van de vennootschap zonder roerende voorheffing uit te keren aan de aandeelhouders. De uitspraak hieromtrent is een mijlpaal in de evolutie van de rechtspraak over de algemene antimisbruikbepaling. 66 De feiten Het betreft een vennootschap waarvan het kapitaal verdeeld is over 150 aandelen. Op een buitengewone algemene vergadering werd beslist om een inkoop van 10% van de eigen aandelen door te voeren. Dit had tot gevolg dat het deelnemingspercentage van elke vennoot wijzigde na deze inkoop. Het ging over een zogenaamde niet-proportionele inkoop, die in overeenstemming met artikel 264, 2 WIB is vrijgesteld van roerende voorheffing. 67 De opzet van deze constructie is om de betaling van roerende voorheffing op een gewone dividenduitkering te ontwijken. De juridische kwalificatie die door de partijen aan deze akte werd gegeven heeft dus duidelijk tot doel de ontwijking van belastingen. Bovendien werden geen rechtmatige financiële en economische behoeften aangetoond. Het ging over een louter persoonlijk financieel belang van de aandeelhouders. De administratie oordeelde in dit arrest, op grond van artikel WIB, dat het in wezen een dividenduitkering is. Door deze herkwalificatie is de roerende voorheffing verschuldigd. Aangezien geen aangifte werd ingediend, is er ook gebruik gemaakt van de verlengde aanslagtermijn van artikel 358, 1, 1 WIB. Deze verlengde aanslagtermijn start wanneer uit onderzoek blijkt dat bepalingen uit het wetboek of de uitvoeringsbesluiten hiervan, bijvoorbeeld inzake roerende voorheffing, 64 K. JANSSENS, Huur/onderverhuur geherkwalificeerd in rechtstreekse verhuur, Fisc. Act. 2005, nr. 14, Cass. 4 november 2005, FJF nr. 2006/21, 66 N. DEMEYERE, Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken, Fisc. Act. 2005, nr. 39, N. DEMEYERE, Cassatie: nieuwe vlag moet zelfde lading dekken, Fisc. Act. 2005, nr. 39,

24 werden geschonden. De aanslag in de roerende voorheffing mag worden gevestigd binnen de twaalf maanden, te rekenen vanaf de datum waarop de inbreuk werd vastgesteld. Het Hof van Beroep te Luik bevestigt voorgaand standpunt van de administratie. 68 Overigens is volgens het Hof van Beroep te Luik niet vereist dat de rechtsgevolgen van de geherkwalificeerde rechtshandeling dezelfde zijn als die van de oorspronkelijke rechtshandeling. Tegen dit arrest, gewezen door het Hof van Beroep te Luik, werd een cassatieberoep ingediend. De belastingplichtige argumenteert dat de verrichting gaat over het beheer van privévermogen, wat niet onder het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling valt. Bovendien zijn er volgens hem andere dan fiscale behoeften aanwezig. Oordeel rechter Volgens artikel WIB is het wel degelijk van belang dat de geherkwalificeerde rechtshandeling dezelfde rechtsgevolgen beoogt dan de oorspronkelijke, deze mag de fiscus niet wijzigen. Maar het Hof van Cassatie vindt dat het Hof van Beroep te Luik te ver is gegaan met haar interpretatie. Ze is van oordeel dat de gevolgen niet identiek hoeven te zijn, maar gelijksoortig. Het Hof van Beroep heeft deze gelijksoortigheid niet onderzocht, wat er toe leidt dat artikel WIB geschonden is. Indien het Luikse Hof dit wel had onderzocht, had hij vastgesteld dat een dividenduitkering niet leidt tot de vernietiging van een deel van de aandelen en onderworpen is aan de roerende voorheffing. 69 Dit oordeel van het hoogste rechtscollege illustreert de strikte voorwaarden voor de toepassing van de antimisbruikbepaling die toepassingsproblemen met zich mee brengen. Het is bijna onmogelijk om rechtshandelingen die bestaan uit slechts één akte te herkwalificeren, aangezien aan één akte bijna nooit meer dan één kwalificatie kan worden toegekend. Voor de uitspraak van dit cassatiearrest werd verwezen naar de parlementaire voorbereiding van de Wet van 22 juli 1993 die de antimisbruikbepaling heeft ingevoerd. Hierbij werd duidelijk gesteld dat men geen kwalificatie mag geven aan een akte die ze oorspronkelijk niet heeft. 70 Het Hof legt in haar oordeel dan ook duidelijk de verplichting op om de juridische rechtsgevolgen van de kwalificatie tussen de partijen te respecteren. De meerderheidsopvatting binnen deze rechtspraak stelt dat een dividenduitkering wel degelijk andere rechtsgevolgen kent dan een inkoop van eigen aandelen. Zo leidt een inkoop van eigen 68 Luik 10 september 2004, FJF nr. 2004/166, 69 P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, Parl. St. Kamer, , nr. 1072/8,

25 aandelen tot vermindering van het maatschappelijk kapitaal en verdwijning van de ingekochte aandelen, terwijl dat bij een gewone dividenduitkering niet gebeurt. Bovendien zijn ze fiscaal rechtelijk aan een totaal verschillend stelsel onderworpen (artikel 186, 264 en 313 WIB). 71 Toch is de draagwijdte van dit arrest relatief beperkt, want het Hof beperkt haar uitspraak tot een disproportionele inkoop van eigen aandelen. Proportionele vs niet-proportionele inkoop In het arrest is er sprake van een niet-proportionele inkoop, maar de situatie zou anders geweest zijn bij een proportionele inkoop. Dan zouden bijvoorbeeld twee aandeelhouders elk de helft van de aandelen bezitten, zowel voor als na de inkoop. De inkoop heeft tot gevolg dat de reserves uit de vennootschap worden gehaald en zich op de rekening van de aandeelhouders bevinden. 72 In dergelijke situatie hebben een gewone dividenduitkering en een inkoop dezelfde gevolgen. Herkwalificatie in een gewoon dividend is dus mogelijk volgens de Rechtbank van Brugge (die oorspronkelijk enkel keek naar de fiscale gevolgen). 73 Maar deze Brugse Rechtbank is van mening veranderd in latere arresten, aangezien de fiscaaljuridische gevolgen zelfs bij een proportionele inkoop van eigen aandelen verschillen van een gewone dividenduitkering Een dividenduitkering leidt immers niet tot een vermindering van het fiscaal kapitaal wat wel het geval is bij een inkoop van eigen aandelen. Volgens artikel 188 WIB wordt het fiscaal gestort kapitaal bij een inkoop van eigen aandelen verminderd met het deel dat door de verkregen aandelen wordt vertegenwoordigd. 76 Bij een niet-proportionele aankoop is het verhaal anders. Daar gaat de ene aandeelhouder na de inkoop plots meer aandelen bezitten dan de andere. Deze nieuwe aandeelverhouding is een juridisch gevolg dat niet mogelijk is bij een gewone dividenduitkering. Herkwalificatie in een gewoon dividend gaat hier dus zoiezo te ver, hierover zijn alle rechtbanken het eens P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken. Artikel WIB 15 jaar later, Brussel, Groep De Boeck, 2008, A. HAELTERMAN, Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen, Fiscoloog 2005, nr. 1004, Rb. Brugge 5 mei 2003, FJF nr. 2004/80 en FJF nr. 2004/ Rb. Brugge 27 oktober 2003 en Rb. Brugge 3 november S. VAN CROMBRUGGE, Inkoop eigen aandelen en oude antimisbruikbepaling: geen herkwalificatie, Fiscoloog 2013, nr.1351, G. VAN DER HEYDEN en N. DEMEYERE, Anti-misbruikbepaling ook niet van toepassing bij proportionele inkoop?, Fisc. Act. 2003, nr. 40, K. SPAGNOLI: Herkwalificatie: hoe ver moet de eerbiediging van de juridische effecten gaan? (noot onder Cass. 4 november 2005), TFR 2006, nr. 304, p

26 Belang van dit arrest Voor de analyse van het belang van dit arrest wordt een opsplitsing gemaakt tussen enerzijds de herkwalificatie van één akte en anderzijds de herkwalificatie van verschillende akten. Herkwalificatie van één enkele akte De herkwalificatie van één akte is een moeilijk gegeven. Meestal is er slechts één correcte kwalificatie voorhanden voor één juridische daad. Theoretisch is het mogelijk dat één akte vatbaar is voor meerdere kwalificaties, maar uit de praktijk blijkt dat dit zelden voorkomt. 78 Indien er wel meerdere kwalificaties mogelijk zijn, heeft de administratie het recht om te herkwalificeren op een manier die de belastinggrondslag herstelt indien de oorspronkelijke kwalificatie belastingheffing ontwijkt. 79 Strikt juridisch is dit niet mogelijk. Elke daad kent slechts één correcte kwalificatie met haar eigen rechtsgevolgen. Wanneer men enkel naar het financieel resultaat kijkt en de juridische situatie achterwege laat is het wel mogelijk om met een bepaalde kwalificatie verschillende kanten uit te gaan. Indien een constructie bestaat uit één enkele akte, kan artikel 344, 1 WIB dus van toepassing zijn als de keuze van de akte enkel fiscaal geïnspireerd is. Maar volgens het Hof van Cassatie mag men niet enkel kijken naar de financiële gevolgen, de juridische gevolgen moeten ook gerespecteerd worden. Juridisch gezien vermindert het fiscaal gestort kapitaal na een inkoop van eigen aandelen, wat nooit het resultaat kan zijn van een gewone dividenduitkering. Er is dus geen sprake van een dergelijke herkwalificatie volgens de toepassingsvoorwaarden van de algemene antimisbruikbepaling. 80 Herkwalificatie van verschillende akten Een meervoudige verrichting, zoals die in het cassatiearrest van 21 april 2005, kan worden geherkwalificeerd in een rechtstreekse verrichting. Zo zijn de verschillende juridische stappen, die feitelijk één enkele verrichting tot stand brengen, samengevoegd. 81 Er wordt dan enkel gekeken naar de verrichting die de partijen in werkelijkheid beogen. In de parlementaire voorbereidingen is reeds aangebracht dat in dergelijke situaties belasting mag geheven 78 B. SMETS, De bewijswaarde van juridische akten, Parl. St., Senaat, , nr , Circulaire nr. Ci.D.19/ van 6 december A. HAELTERMAN, Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen, Fiscoloog 2005, nr 1004, A. HAELTERMAN, Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen, Fiscoloog 2005, nr 1004, 8. 20

27 worden op grond van een juridische kwalificatie die los staat van de kwalificatie van elke afzonderlijke akte, op voorwaarde dat de administratie aantoont dat het vanuit economisch oogpunt over dezelfde verrichtingen gaat. 82 Besluit Het is mogelijk om bepaalde feiten of handelingen te negeren bij de herkwalificatie indien deze overbodig zijn voor de werkelijke opzet van de constructie. Deze feiten en handelingen zijn louter gebruikt als tussenstap om zo belastingen te ontwijken. Bij de herkwalificatie mogen echter geen nieuwe feiten of handelingen toegevoegd worden. Vandaar dat er vaak problemen rijzen bij de herkwalificatie van één enkele akte. Het is daarbij vaak vereist om bepaalde feiten of handelingen toe te voegen, om de nieuwe kwalificatie tot stand te kunnen brengen. Bovendien is het negeren van bepaalde essentiële handelingen geen optie. Hof van Cassatie 22 november 2007 [vruchtgebruikconstructie] 83 De fiscus maakt regelmatig gebruik van het bewijsmiddel uit artikel WIB om vruchtgebruikconstructies aan te pakken. Dat is ook het geval in dit mijlpaalarrest waarin geconcludeerd werd dat vruchtgebruik niet zomaar herkwalificeerbaar is in huur. Tenzij aan de herkwalificatievoorwaarde voldaan is. Volgens deze voorwaarde dienen de gevolgen die de partijen aan hun kwalificatie gaven, gelijksoortig te zijn aan die van de door de administratie geherkwalificeerde handeling. 84 De feiten Het arrest handelt over een gesplitste aankoop van een appartement in De blote eigendom werd gekocht door de natuurlijke personen zelf en het vruchtgebruik door de vennootschap, waarvan de natuurlijke personen de enige aandeelhouders zijn. Volgens de akte zou het vruchtgebruik gevestigd zijn voor 10 jaar, wat betekent dat de vennootschap het vruchtgebruik kan afschrijven over deze looptijd. 85 Hierdoor leggen zij de kosten van het appartement ten laste van de vennootschap. Op het einde van deze termijn dooft het 82 D. JACQUES, De algemene antirechtsmisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 84 K. SPAGNOLI, Artikel 344, 1: vruchtgebruik en huur hebben geen gelijksoortige rechtsgevolgen, Fisc. Act. 2007, nr. 41, A. COOLS, "Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie", NjW 2006, nr. 142,

28 vruchtgebruik uit en wordt de blote eigenaar op die manier volle eigenaar. De aanwassing van de blote eigendom tot volle eigendom via natrekking leidt niet tot het betalen van enige vergoeding. Tevens is overeengekomen dat de vruchtgebruiker op zijn eigen kosten verbeteringen mocht aanbrengen die dan op het einde van het contract zonder vergoeding aan de blote eigenaars toekomen. 86 Bovendien moet hij de noodzakelijke herstellingen uitvoeren en de reguliere jaarlijkse lasten dragen. In dit arrest betaalden de blote eigenaars 1/10 van de totale kostprijs. 87 Bovenstaande constructie werd door de administratie geherkwalificeerd in een aankoop in volle eigendom door de natuurlijke personen met verhuring aan de vennootschap. Volgens deze kwalificatie zou een gedeelte van de huurprijs belastbaar zijn in hoofde van de natuurlijke personen (artikel 32 WIB 1992). 88 Er was een duidelijk motief van belastingontwijking aanwezig, namelijk het ontlopen van de geherkwalificeerde beroepsinkomsten. De natuurlijke personen konden enkel ontsnappen aan deze herkwalificatie door rechtmatige financiële en economische behoeften aan te tonen. Maar dat is niet gebeurd. Toch dienden deze belastingplichtigen een cassatieberoep in tegen dit arrest. Ze verweerden zich door te stellen dat de rechtsgevolgen van een huur niet identiek zijn aan die van de door de partijen gekozen kwalificatie. Het Hof van Beroep te Gent beschouwde deze herkwalificatie al eerder als een inbeuk op artikel WIB. Identieke vs gelijksoortige rechtsgevolgen Volgens het Hof van Beroep te Gent is bovenstaand arrest een inbreuk op het artikel WIB doordat beide kwalificaties niet dezelfde rechtsgevolgen kennen. Het Hof van Beroep was van oordeel dat voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling de gevolgen identiek moeten zijn en dat is niet het geval in bovenstaande zaak. 89 Vruchtgebruik en huur zijn namelijk onderscheiden rechtsfiguren, met elk hun eigen kenmerken, rechten en plichten. Tegen dit standpunt werd door de administratie een cassatieberoep gestart omdat het Hof van Beroep eist dat rechtsgevolgen identiek zijn, terwijl gelijksoortigheid normaal volstaat. Deze visie is dan ook bevestigd door het Hof van Cassatie, die van oordeel is dat de kwalificaties 86 Artikel 599, tweede lid, WIB. 87 Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 88 J. ROSELETH en S. LAMOTE, Vruchtgebruikconstructies door cassatie gevrijwaard?, Fisc. Act. 2007, nr. 44, Gent 13 september 2005, FJF nr. 2006/79, 22

29 gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen moeten hebben. Dit werd al eerder vermeld in het cassatiearrest van 4 november Oordeel rechter Het Hof van Cassatie bevestigt het standpunt van het Hof van Beroep te Gent: de herkwalificatie is niet mogelijk. Toch verwoordt ze haar standpunt anders. Er is namelijk geen sprake van identieke gevolgen. De herkwalificatie van de verrichting kan slechts toegepast worden, indien ze gelijkaardige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft dan de oorspronkelijk gestelde rechtshandeling. Bij vruchtgebruik is dat volgens het Hof van Cassatie niet mogelijk aangezien het andere kenmerken vertoont dan een huurovereenkomst. Tabel 2: vruchtgebruik vs huur 91 Vruchtgebruik Zakelijk recht: de vruchtgebruiker heeft een bezitsrecht op de zaak zelf en de houder heeft het volgrecht op het goed. Bovendien heeft de vruchtgebruiker recht op de vruchten van de zaak. De eigenaar moet enkel de zaak waarop het vruchtgebruik rust ter beschikking stellen van de vruchtgebruiker in de staat waarin het zich bevindt. De vruchtgebruiker moet verplicht meer onderhouds- en herstellingswerken verrichten. De vruchtgebruiker is schuldenaar van de onroerende voorheffing. Huur Persoonlijk vorderingsrecht van de verhuurder ten opzichte van de huurder. De verhuurder moet het goed in goede staat ter beschikking stellen. Minder uitgebreide onderhoud- en herstellingskosten ten laste van de huurder. De huurder is geen schuldenaar van onroerende voorheffing. Het enige wat beide constructies gemeen hebben is dat de vruchtgebruiker of huurder het genot heeft van het goed. 92 Daar stopt dan ook de vergelijkbaarheid. Indien een vruchtgebruik geherkwalificeerd wordt in een huur, worden de rechten en plichten van de vruchtgebruiker 90 T. AFSCHRIFT, Fiscaal misbruik, Brussel, Larcier, 2013, A. COOLS, Vruchtgebruik en huur. De wezenlijke verschillen en de dissidente visie van de fiscale administratie, NjW 2006, nr. 142, S. VAN CROMBRUGGE, Geen herkwalificatie van vruchtgebruik in huur, Fiscoloog 2011, nr. 1248,