De gesplitste aankoop in het Belgisch Recht Fiscaal misbruik of niet?

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De gesplitste aankoop in het Belgisch Recht Fiscaal misbruik of niet? Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Jolien Vermeulen onder leiding van S. Van Bree

2 Permission Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Jolien Vermeulen

3 Woord vooraf Bij aanvang van deze masterproef wil ik graag een dankwoord uitsturen aan alle mensen die mij hebben geholpen bij de realisatie van dit werk. In de eerste plaats wil ik graag mijn promotor Mevrouw S. Van Bree bedanken voor de tijd die ze maakte om alles na te lezen en mij bij te sturen indien nodig. Ze heeft mij vanaf het begin de goede richting uitgestuurd en maakte ondanks haar drukke werkschema steeds probleemloos tijd vrij. Ook kon ik steeds terecht bij haar voor eventuele vragen. Het is met haar hulp dat deze masterproef tot een goed einde is gekomen. Daarnaast wil ik ook mijn ouders en zus bedanken. Niet enkel voor de steun maar in het bijzonder voor het nalezen van de teksten. Mede dankzij hun steun heb ik dit eindresultaat kunnen bereiken.

4 Inhoudsopgave LIJST VAN TABELLEN... 7 INLEIDING OVERZICHT EVOLUTIE DE VOORLOPER VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN DE ALLEREERSTE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING WANNEER IS ER SPRAKE VAN FISCAAL MISBRUIK? DE GRENZEN VAN DE HERKWALIFICATIE DE ALLEREERSTE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIERECHTEN DE ALLEREERSTE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE SUCCESSIERECHTEN EERSTE VERDUIDELIJKING VAN DE ALLEREERSTE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN DE ANTIMISBRUIKBEPALING INZAKE SUCCESSIE- EN REGISTRATIERECHTEN IS OOK GELDIG IN DE PRIVÉSFEER TWEEDE VERDUIDELIJKING VAN DE ALLEREERSTE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN DE ANTIMISBRUIKBEPALING INZAKE SUCCESSIE- EN REGISTRATIERECHTEN IS TOCH NIET GELDIG IN DE PRIVÉSFEER? DE VOORAFGAANDE SCHENKING GELDT ALS TEGENBEWIJS WANNEER GELDT DE VOORAFGAANDE SCHENKING ALS TEGENBEWIJS? DE EIGENLIJKE BEDOELING VAN ART. 9 W.SUCC. WORDT MISKEND KRITIEK OP DE BESLISSING VAN DE FISCUS INITIËLE BEDOELING VAN ART. 9 W.SUCC. WORDT NOG STEEDS MISKEND NIEUW SINDS 2007: FISCUS EIST NIET LANGER DAT SCHENKING VÓÓR COMPROMIS GEBEURT WANNEER TREEDT DEZE BESLISSING IN WERKING? DE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING SINDS VERSCHILLEN TUSSEN DE OUDE EN DE NIEUWE ANTIMISBRUIKBEPALING Tegenwerpelijkheid tegenover de administratie Bewijslast fiscaal misbruik Tegenbewijs door de belastingplichtige Nieuw in vergelijking met de antimisbruikbepaling van DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE REGISTRATIERECHTEN SINDS DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN DE SUCCESSIERECHTEN SINDS ANTIMISBRUIKBEPALING IN SUCCESSIERECHTEN IN STRIJD MET DE WET? VERDUIDELIJKING VAN DE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN VAN VERDUIDELIJKINGEN Antimisbruikbepaling van toepassing op de economische en de privésfeer Het begrip fiscaal misbruik Bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige Gevolg indien er fiscaal misbruik is Besluit... 38

5 13.2 DE ANTIMISBRUIKBEPALINGEN WORDEN BETWIST Tegenargumenten Beslissing van het Grondwettelijk Hof Besluit arrest GESPLITSTE AANKOOP STAAT OP DE ZWARTE LIJST WORDEN DE REEDS GEHEVEN REGISTRATIERECHTEN GERECUPEREERD? GESPLITSTE AANKOOP IS TERUG TOEGELATEN TESTAMENTEN EN GESPLITSTE AANKOOP NIET MEER VERDACHT GESPLITSTE AANKOOP IS TOCH NIET TOEGELATEN? GESPLITSTE AANKOOP MET SCHENKING KAN NIET DOOR DE BEUGEL DE BESLISSING VAN 19 APRIL 2013 MOET NOG EENS WORDEN HERBEKEKEN Vragen Antwoord van de minister Conclusies ONDER VOORWAARDEN IS DE VOORAFGAANDE SCHENKING TOEGELATEN FISCUS VERSOEPELT DAN TOCH ZIJN STANDPUNT MINISTER VAN FINANCIËN HAKT DE KNOOP DOOR BIJ GESPLITSTE AANKOOP Oorspronkelijk standpunt fiscus Circulaire 19 juli Circulaire 10 april 2013 en beslissing 19 april Beslissing 18 juli Art. 9 W.Succ Rechtshandelingen die niet worden geviseerd door art. 9 W.Succ CONCLUSIE LITERATUURLIJST... 63

6 Lijst van tabellen TABEL I. EVOLUTIE GESPLITSTE AANKOOP MET VOORAFGAANDE GELDELIJKE SCHENKING: FISCAAL MISBRUIK... 11

7 Inleiding De gesplitste aankoop is de verrichting waarbij het vruchtgebruik en de blote eigendom apart worden aangekocht. Meestal wordt deze constructie gebruikt tussen ouders en kinderen, waarbij de ouders het vruchtgebruik aankopen en de kinderen de blote eigendom. Als de ouders sterven, dooft het vruchtgebruik uit en krijgen de kinderen de volle eigendom, zonder enige successierechten te moeten betalen. 1 In deze masterproef wordt ingegaan op de gesplitste aankoop met voorafgaand een geldelijke schenking van de ouders aan de kinderen. De kinderen kunnen met het geld van de schenking, de blote eigendom betalen. Als de ouders sterven, wast het vruchtgebruik automatisch aan de blote eigendom. Zo verkrijgen de kinderen de volle eigendom, zonder zelf iets te moeten betalen en vrij van successierechten. Maar zoals verder in de masterproef besproken wordt, is er over de geldigheid van deze constructie nogal wat onenigheid. Vandaar dat dit werk de ontwikkelingen omtrent de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking zal bekijken. De onderzoeksvraag luidt dan ook Is gesplitste aankoop met voorafgaand een geldelijke schenking fiscaal misbruik of niet?. Dit eindwerk is een soort handleiding die de complexe materie van de gesplitste aankoop bundelt. In de eerste plaats wordt de evolutie van de wetgeving weergegeven en deze evolutie wordt gestaafd aan de hand van de rechtsleer en rechtspraak. 1 S. SAEIJ, Minister van financiën hakt de knoop door bij gesplitste aankoop, Acc.Act. 2013, nr. 16, p 1-3.

8

9 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 9 1 Overzicht evolutie Nog voor er sprake was van een antimisbruikbepaling, is art. 9 W.Succ. ingevoerd in Dit artikel stelt dat de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking niet is toegestaan omdat het vermoeden van bedekte bevoordeling bestaat. Als de belastingplichtige kan bewijzen dat hij de blote eigendom werkelijk zelf heeft betaald, is de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking wel toegestaan. 2 Pas in 1993 is een algemene antimisbruikbepaling ingevoerd. De fiscus kan proberen bewijzen dat de kwalificatie die de belastingplichtige heeft gegeven aan een verrichting, fiscaal misbruik is. 3 Twee jaar later, in 1995 is er ook een antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten gepubliceerd. Deze bepalingen komen beide op hetzelfde neer als de algemene antimisbruikbepaling. 4 5 Ter verduidelijking van de antimisbruikbepalingen, is in 1996 een aanschrijving ingevoerd. De bepalingen inzake registratie- en successierechten zijn enkel van toepassing op de economische sfeer, niet de private sfeer. Daarom zijn deze bepalingen ook niet geldig bij de gesplitste aankoop. 6 In 2002 en in 2007 is er bij administratieve beslissing gepubliceerd dat de voorafgaande schenking als bewijs geldt voor Art. 9 W.Succ. De gesplitste aankoop met voorafgaande schenking kon dus gebruikt worden als techniek van successieplanning Art. 9 Wetboek Successierechten 31 maart 1936, BS 7 april Art. 344, 1 Wetboek Inkomstenbelasting 1992, BS 30 juli Art. 18, 2 Wetboek Registratierechten 30 november 1939, BS 1 december Art 106 W.Succ. 31 maart Aanschrijving, 20 november 1996, nr Adm.Besl., 10 juli 2002, nr. EE Adm.Besl., 13 december 2007, nr. EE

10 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 10 Maar sinds 2012, bij de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepalingen, beschouwt de fiscus bepaalde rechtshandelingen als fiscaal misbruik. Er is misbruik als de belastingplichtige de verrichting gedaan heeft om zichzelf buiten een bepaling te stellen Ter verduidelijking van de nieuwe antimisbruikbepalingen is circulaire nr. 4/2012 gepubliceerd. 12 Later in dat jaar is een nieuwe circulaire gepubliceerd. Deze circulaire is ter verduidelijking van de vorige omzendbrief en bevat een zwarte en witte lijst. Op de zwarte lijst, de lijst die beschouwd wordt als fiscaal misbruik, staat de gesplitste aankoop. 13 Op 10 april 2013 verving een nieuwe circulaire deze van 2012 en daarin staat de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking niet langer op de lijst van fiscaal misbruik. Het lijkt dus alsof dit geen fiscaal misbruik meer is. 14 Maar bij fiscale beslissing, later in 2013, meldde de fiscus dat er bij deze constructie wel successierechten betaald moeten worden. 15 Een tweede fiscale beslissing in 2013 stelt dat de schenking voorafgaand aan een gesplitste aankoop wel toegestaan is indien een aantal voorwaarden zijn vervuld. 16 Op de volgende pagina is er een tabel te vinden met een overzicht van de evolutie van de gesplitste aankoop met voorafgaande geldelijke schenking, en meer bepaald met betrekking tot het fiscaal misbruik. Deze tabel dient ter ondersteuning van het verdere verloop van dit werk. De tabel is eigen werk op basis van de wetteksten, circulaires en beslissingen zoals besproken hierboven. 9 Art. 344, 1 WIB Art. 18, 2 W.Reg. 11 Art. 106 W.Succ. 12 Circ. 4 mei 2012, nr. 4/ Circ. 19 juli 2012, nr. 8/ Circ. 10 april 2013, nr. 5/ Adm.Besl., 19 april 2013, nr. S9/ Adm.Besl., 18 juli 2013, nr. S9/06-07.

11 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 11 Tabel I. Evolutie gesplitste aankoop met voorafgaande geldelijke schenking: fiscaal misbruik. Gesplitste aankoop 7 april juli 1995 Misbruik? Voorwaarde? Gevolg? Ja Bedekte bevoordeling Successierechten op volle eigendom Nee Bewijs gebruik van eigen Vruchtgebruik wast middelen aan Achterliggende tekst Art. 9 W.Succ Art. 9 W.Succ. 1 juli juli juli december december juni juni juli juli april 2013 Nee Ja Nee Ja Nee Ja Nee Ja Art. 106 W.Succ. enkel van toepassing op verrichtingen in de privésfeer Schenking na akte van verkrijging Schenking vóór akte van verkrijging Schenking na betaling blote eigendom Schenking vóór betaling blote eigendom Verrichtingen waarbij de belastingplichtige zichzelf in strijd stelt met de doelstelling van een bepaling OF om een belastingvoordeel te krijgen Belastingplichtige kan bewijzen dat andere motieven aanwezig waren Gesplitste aankoop op de zwarte lijst Vruchtgebruik wast aan Successierechten op volle eigendom Vruchtgebruik wast aan Successierechten op volle eigendom Vruchtgebruik wast aan Herstellen situatie alsof misbruik niet heeft plaatsgevonden Vruchtgebruik wast aan Herstellen situatie alsof misbruik niet heeft plaatsgevonden Aanschrijving 20 november 1996 Adm.Besl. 10 juli 2002 Adm.Besl. 10 juli 2002 Adm.Besl. 13 december 2007 Adm.Besl. 13 december 2007 Art. 106 W.Succ. Circ. 4/2012 Art. 106 W.Succ. Circ. 4/2012 Circ. 8/2012 (circ. 4/2012 en art. 106 W.Succ. blijven bestaan) 10 april september september 2013 Ja Geval per geval bekijken Herstellen situatie alsof misbruik niet heeft plaatsgevonden Nee Staat niet meer op zwarte lijst maar afhankelijk van de situatie Ja Niet toegelaten (art. 9 W.Succ.) Nee Schenking onderworpen aan registratierechten OF de blote eigenaar beschikt vrij over eigen gelden Vruchtgebruik wast aan Herstellen situatie alsof misbruik niet heeft plaatsgevonden Vruchtgebruik wast aan Circ. 5/2013 (circ. 4/2012 en art. 106 W.Succ. blijven bestaan) Circ. 5/2013 (circ. 4/2012 en art. 106 W.Succ. blijven bestaan) Adm.Besl. 18 juli 2013 Adm.Besl. 18 juli 2013

12 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 12 2 De voorloper van de antimisbruikbepalingen Op het moment dat het Wetboek der Successierechten werd gepubliceerd, is ook Art. 9 W.Succ. ingevoerd. 17 Art. 9 W.Succ. stelt: De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde, alsmede de effecten aan toonder of op naam, ingeschreven voor het vruchtgebruik op naam van de overledene en voor de blote eigendom op naam van een derde, worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging of de inschrijving niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is. Dit artikel is de fictiebepaling inzake successierechten. Bij de verkrijging van een onroerend goed, waarbij het vruchtgebruik op naam staat van de overledene en de blote eigenaar erfgenaam is van het vruchtgebruik, wordt geacht dat de erfgenaam het goed erft in volle eigendom. Normaal dooft het vruchtgebruik uit bij het overlijden van de vruchtgebruiker en verkrijgt de blote eigenaar de volle eigendom zonder successierechten te moeten betalen. Maar door deze fictiebepaling, wordt gedaan alsof de erfgenaam de volle eigendom erft in plaats van het vruchtgebruik en moet hij successierechten betalen op de waarde van de volle eigendom. 18 Er is een vermoeden van bedekte bevoordeling ten voordele van een derde, namelijk de blote eigenaar. De fiscus gaat ervan uit dat de vruchtgebruiker de blote eigenaar op bedekte wijze wil bevoordelen. De administratie denkt dus dat de vruchtgebruiker alles heeft betaald, ook de blote eigendom, via een voorafgaande schenking. Daarom belast de fiscus de volle eigendom bij overlijden Art. 9 W.Succ. 18 S. BOONE, R. MESSIAEN, Copernicaanse revolutie of aangekondigde kroniek?, Acc.Act. 2012, nr. 2012/14-15, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p Vr. en Antw. Kamer, 19 juni 2012 (Vr. L. Van Biesen).

13 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 13 Het vermoeden van bedekte bevoordeling kan worden weerlegd als de belastingplichtige kan aantonen dat hij de blote eigendom werkelijk zelf heeft betaald. Dit tegenbewijs kan geleverd worden aan de hand van drie elementen. De belastingplichtige moet kunnen aantonen dat hij voldoende geld had om de blote eigendom te betalen. De vermelding in de koopakte dat de blote eigenaar zijn deel heeft betaald, is niet voldoende. De betaling kan met rekeninguittreksels of een lening worden aangetoond. Daarnaast moet de blote eigenaar ook kunnen bewijzen dat hij met dat eigen geld, effectief de blote eigendom heeft betaald. Dit kan hij doen door bijvoorbeeld rekeninguittreksels of bancaire overschrijvingen te bewaren. Als laatste element moet worden aangetoond dat de splitsing van de prijs tussen vruchtgebruiker en blote eigenaar correct gebeurde. De opsplitsing moet dus marktconform zijn, rekening houdende met de reële waarde van het vruchtgebruik en de blote eigendom. De waarde van het vruchtgebruik moet worden berekend via sterftetabellen E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p

14 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 14 3 De allereerste algemene antimisbruikbepaling De algemene antimisbruikbepaling is opgenomen in het WIB 1992 in de loop van het jaar Daarbij is art. 344, 1 WIB 1992 toegevoegd door art. 16 van de wet houdende fiscale en financiële bepalingen. 23 Art. 344, 1 WIB 1992 stelt: Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt." 3.1 Wanneer is er sprake van fiscaal misbruik? De administratie kan dus proberen bewijzen dat de kwalificatie die de belastingplichtige heeft gegeven aan een rechtshandeling, fiscaal misbruik is. De fiscus doet dit aan de hand van vermoedens of andere bewijsmiddelen die kunnen aantonen dat de gekozen kwalificatie enkel tot doel heeft belastingen te ontwijken. En die keuze is daarom niet tegenwerpelijk tegenover de fiscus. De rechtshandeling zelf kan dus wel worden tegengeworpen aan de fiscus. 24 De belastingplichtige kan proberen aantonen dat de kwalificatie van de rechtshandeling enkel rechtmatige financiële of economische behoeften tot doel had. 25 De administratie moet bij de vaststelling van fiscaal misbruik, een andere kwalificatie voorstellen die beter past bij de rechtshandeling. De kwalificatie moet wel gelijksoortige rechtsgevolgen hebben zoals de oorspronkelijke rechtshandeling Art. 344, 1 WIB Art. 16 wet 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 26 juli L. DE BROE, J. BOSSUYT, Interpretatie van de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten., AFT 2012, nr. 11, p L. DE BROE, Artikel 344, 1; van waterpistooltje tot bazooka?, Fisc.Act. 2012, nr. 5, p S. BOONE, R. MESSIAEN, Copernicaanse revolutie of aangekondigde kroniek?, Acc.Act. 2012, nr. 2012/14-15, p 2.

15 Gesplitste aankoop in het Belgische recht De grenzen van de herkwalificatie De administratie kan volgens het arrest van het Hof van Cassatie op grond van art. 344, 1 WIB 1992 een verrichting, die is opgesplitst in afzonderlijke akten, in haar geheel een nieuwe kwalificatie geven. Deze kwalificatie mag verschillen van de kwalificatie die de partijen hebben gegeven aan de verschillende verrichtingen. Maar enkel op voorwaarde dat de fiscus kan bewijzen dat het, vanuit economisch standpunt, bij de afzonderlijke akten om dezelfde verrichtingen gaat. 27 De administratie kan de belasting vestigen op de nieuwe kwalificatie. Maar enkel als de nieuwe kwalificatie gelijksoortige rechtsgevolgen heeft als die van de oorspronkelijke kwalificatie. 28 Hierbij kan verwezen worden naar het arrest van 4 november De kwalificatie van een rechtshandeling kan namelijk als niet-tegenstelbaar tegenover de fiscus worden beschouwd. Er is dus fiscaal misbruik. De administratie mag deze rechtshandeling dan herkwalificeren maar op voorwaarde dat de juridische gevolgen van de door de belastingplichtige gekozen rechtshandeling gerespecteerd worden. Het arrest stelt wel dat het geen identieke gevolgen moeten zijn, enkel gelijksoortige. 29 De belastingplichtige kan het fiscaal misbruik proberen weerleggen door te bewijzen dat de verrichting beantwoordt aan rechtmatige financiële of economische behoeften. 30 In dit arrest verwijst men naar het arrest van 21 april In dit arrest werd beslist dat een rechtshandeling, die werd opgesplitst in verschillende verrichtingen, kan geherkwalificeerd worden als één rechtshandeling. De herkwalificatie in één geheel is toegestaan zodat de fiscus de werkelijke overeenkomst tussen partijen kan belasten Cass. 22 november 2007, AR C F. 28 Cass. 22 november 2007, AR C F. 29 Cass. 4 november 2005, AR F F, Arr.Cass Cass. 22 november 2007, AR C F. 31 Cass. 21 april 2005, AR F F, Arr.Cass

16 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 16 4 De allereerste antimisbruikbepaling in de registratierechten 32 Na de algemene antimisbruikbepaling in 1993, is er bij Koninklijk Besluit in 1995 ook een antimisbruikbepaling geschreven die van toepassing is op de registratierechten Art. 18, 2 W.Reg. luidt: Aan de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, registratie en domeinen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de rechten te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Deze antimisbruikbepaling komt op hetzelfde neer als de algemene antimisbruikbepaling. De kwalificatie die de partijen geven aan een akte, is niet tegenwerpelijk aan de fiscus als deze kan bewijzen dat de kwalificatie als doel heeft de registratierechten te ontwijken. De fiscus kan dit bewijzen aan de hand van vermoedens of andere bewijsmiddelen. In de algemene antimisbruikbepaling specifieert de administratie deze andere bewijsmiddelen door te verwijzen naar artikel 340 WIB Bij de antimisbruikbepaling inzake registratierechten daarentegen, wordt dit niet gespecifieerd en daarom kunnen we er waarschijnlijk vanuit gaan dat dezelfde bewijsmiddelen worden bedoeld zoals beschreven in de algemene antimisbruikbepaling. De regels met betrekking tot het tegenbewijs van de belastingplichtige, zijn hetzelfde als in de algemene antimisbruikbepaling. De belastingplichtige kan proberen bewijzen dat de kwalificatie van zijn verrichting aan rechtmatige financiële of economische motieven voldoet Art. 18, 2 W.Reg. 33 Art. 2 Koninklijk Besluit 4 april 1995, BS 16 mei Art. 39 Wet 30 maart 1994, BS 31 maart Art. 344, 1 WIB L. DE BROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, p 1-5.

17 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 17 De antimisbruikbepaling inzake registratierechten is van toepassing vanaf de eerste dag van de tweede maand na de maand van bekendmaking in het Belgische Staatsblad. De bepaling is bekendgemaakt door art. 2 KB op 16 mei 1995, en daarom is ze van toepassing vanaf 1 juli Art. 2 KB 4 april 1995.

18 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 18 5 De allereerste antimisbruikbepaling in de successierechten Na de algemene antimisbruikbepaling in 1993, is er bij Koninklijk Besluit in 1995 ook een antimisbruikbepaling gepubliceerd die van toepassing is in de successierechten. 38 Art. 106 W.Succ. zegt: Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zover zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. De paragrafen 2 tot 6 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten zijn van overeenkomstige toepassing. De antimisbruikbepaling inzake registratierechten is dus ook van toepassing inzake successierechten. De kwalificatie die de partijen geven aan een verrichting is niet tegenwerpelijk tegenover de fiscus indien deze kan bewijzen dat deze handeling enkel verricht is om successierechten te vermijden. 39 De gesplitste aankoop met voorafgaande schenking is bijgevolg niet toegelaten als de fiscus kan bewijzen dat deze constructie enkel diende om belastingen te ontwijken. Maar als de belastingplichtige kan bewijzen dat de gesplitste aankoop enkel werd toegepast uit rechtmatige financiële of economische motieven, is de constructie geen misbruik. 40 De antimisbruikbepaling is van toepassing vanaf de eerste dag van de tweede maand na de maand van bekendmaking in het Belgische Staatsblad. De bepaling is bekendgemaakt door art. 2 KB op 16 mei 1995, en daarom is ze van toepassing vanaf 1 juli Art. 2 KB 4 april Art. 18, 2 W.Reg. 40 Art. 106 W.Succ. 41 Art. 2 KB 4 april 1995.

19 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 19 6 Eerste verduidelijking van de allereerste antimisbruikbepalingen Na de invoering van de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten, is er een aanschrijving gepubliceerd. Deze aanschrijving schept duidelijkheid welke regels, die van toepassing zijn met betrekking tot de algemene antimisbruikbepaling, ook van toepassing zijn inzake registratie- en successierechten. 42 De algemene antimisbruikbepaling is enkel van toepassing in de economische sfeer. Maar volgens deze aanschrijving is dit niet het geval bij de bepaling inzake registratie- en successierechten. Het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling wordt volgens de administratie bepaald door het toepassingsgebied die geldig is bij registratie- en successierechten. Dit toepassingsgebied heeft zowel economische als privéverrichtingen voor ogen en daarom wordt de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten ook gebruikt in de privésfeer De antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten is ook geldig in de privésfeer Volgens de voorbereidende werken van de algemene antimisbruikbepaling in 1993 is deze bepaling enkel geldig voor verrichtingen in de economische sfeer en niet de private sfeer. In 1995 is de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten ingevoerd. De tekst van de algemene antimisbruikbepaling werd daarin letterlijk overgenomen. De fiscus heeft verklaard dat de bepalingen inzake successie- en registratierechten op identieke wijze zullen worden toegepast als voor de inkomstenbelasting. Vandaar dat de vraag ook is of de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten ook enkel zal worden toegepast op handelingen in de economische sfeer Aanschrijving, 18 december 1995, nr Aanschrijving, 18 december 1995, nr Vr. en Antw. Kamer, 3 oktober 1995 (Vr. Creyf).

20 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 20 Voor het antwoord verwijst de fiscus naar aanschrijving nr. 15 van 18 december Deze aanschrijving geeft commentaar op de uitbreiding van de antimisbruikbepaling naar de successie- en registratierechten. In deze commentaar zegt de fiscus dat het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling wordt bepaald door het toepassingsgebied van de registratie- of successierechten. Aangezien het toepassingsgebied zowel verrichtingen in de economische als in de privésfeer beoogt, zal de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten ook van toepassing zijn in de privésfeer. De voorbereidende werken van de algemene antimisbruikbepaling gelden in dit geval dus niet. De antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten is niet enkel geldig in de economische sfeer, maar ook in de privésfeer Vr. en Antw. Kamer, 3 oktober 1995 (Vr. Creyf).

21 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 21 7 Tweede verduidelijking van de allereerste antimisbruikbepalingen In 1996 is aanschrijving nr. 11 gepubliceerd, ter verduidelijking van de wet van 22 juli De aanschrijving van 1995 is niet meer geldig. Volgens deze aanschrijving is de antimisbruikbepaling uit art. 18, 2 W.Reg. en uit art. 106 W.Succ., enkel van toepassing op verrichtingen gedaan in de economische sfeer. En daarom verliest art. 106 W.Succ. ieder nut aangezien het bij successierechten over de privésfeer gaat. 46 Deze aanschrijving is van toepassing op handelingen gedaan vanaf 1 juli De aanschrijving werkt dus met terugwerkende kracht. De antimisbruikbepaling is vanaf die datum niet van toepassing op verrichtingen in de privésfeer en dus ook niet op de gesplitste aankoop met voorafgaande geldelijke schenking De antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten is toch niet geldig in de privésfeer? Volgens de vraagsteller is het niet zo onlogisch dat de aanschrijving van 1995 stelt dat de antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten van toepassing is op de economische en de privésfeer. De reden die hij hiervoor aangeeft is dat het in successie- en registratierechten meestal gaat over transacties in de private sfeer en niet in de beroepsmatige sfeer. Als de bepaling enkel geldig is op de privésfeer, heeft die bepaling niet veel nut. Maar anderzijds kan de belastingplichtige als tegenbewijs, tegenover de fiscus, proberen aantonen dat de verrichtingen gedaan zijn uit rechtmatige financiële of economische motieven. Vandaar dat de Heer Dufour zich afvraagt hoe dit laatste begrip bij verrichtingen in de privésfeer zal beoordeeld worden Aanschrijving, 20 november 1996, nr N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17, p Vr. en Antw. Kamer, 24 mei 1996 (Vr. Dufour).

22 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 22 De Heer Dufour vraagt zich daarnaast af of het standpunt uit de circulaire van 1995 ook van toepassing is inzake successierechten. 49 Het antwoord van de administratie is dat het toepassingsgebied voor de antimisbruikbepaling inzake registratie- en successierechten niet voor verrichtingen in de privésfeer geldt. Vandaar dat ook art. 106 W.Succ. niet nuttig is aangezien het daar enkel over verrichtingen in de privésfeer gaat. Het standpunt van de circulaire uit 1995 is dus niet geldig want daarbij was de antimisbruikbepaling inzake successie- en registratierechten van toepassing op de economische en de privésfeer Vr. en Antw. Kamer, 24 mei 1996 (Vr. Dufour). 50 Vr. en Antw. Kamer, 24 mei 1996 (Vr. Dufour).

23 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 23 8 De voorafgaande schenking geldt als tegenbewijs Op 10 juli 2002 heeft de fiscus beslist dat de voorafgaande geldelijke schenking van de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar, wordt aanvaard als bewijs van betaling met eigen geldmiddelen. Dus er is geen fiscaal misbruik als er een gesplitste aankoop plaatsvindt waarbij de blote eigenaar de blote eigendom koopt met het geld die hij gekregen heeft van de vruchtgebruiker. Er is een tegenbewijs geleverd voor art. 9 W.Succ. De fictiebepaling treedt niet in werking. Bij het overlijden van de vruchtgebruiker, dooft het vruchtgebruik uit zonder successierechten te moeten betalen Wanneer geldt de voorafgaande schenking als tegenbewijs? Bij de schenking is het niet echt van belang wanneer dit geld is geschonken, zolang de schenking maar vóór de gesplitste aankoop plaatsvindt. Maar de gesplitste aankoop is enkel toegestaan als de schenking plaatsvindt vóór de akte van verkrijging. De verkrijging is het tijdstip van de onderhandse en niet van de notariële akte. 52 De voorafgaande schenking kan aangetoond worden door te bewijzen dat de geldmiddelen zijn geschonken bij authentieke of onderhandse akte, bij handgift of bankgift. Maar het bewijs moet aantonen dat de schenking vóór de verkrijging van de blote eigendom uitgevoerd is. Bijgevolg, als de handgift en de verkrijging gelijktijdig gebeuren, blijft het vermoeden van bedekte bevoordeling uit art. 9 W.Succ. geldig. Er is een vermoeden van gelijktijdigheid als de voorafgaande schenking niet kan worden bewezen De eigenlijke bedoeling van art. 9 W.Succ. wordt miskend Door deze beslissing wordt de eigenlijke bedoeling van art. 9 W.Succ. miskend. De fictiebepaling treedt namelijk in werking als er een bedekte bevoordeling is. 51 Adm.Besl., 10 juli 2002, nr. EE E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p

24 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 24 In het geval van een voorafgaande geldelijke schenking is er een vermoeden van bedekte bevoordeling. De vruchtgebruiker heeft eigenlijk alles betaald, terwijl hij enkel het vruchtgebruik in zijn bezit heeft. De reden voor deze verrichting is enkel om later te vermijden dat de blote eigenaar successierechten moet betalen. 54 Ik ben het eens met het feit dat art. 9 W.Succ. wordt miskend. Art. 9 W.Succ. komt er juist op neer dat er een vermoeden van bedekte bevoordeling is als er een voorafgaande schenking is. De beslissing van 2002 zorgt er voor dat het vermoeden niet kan worden toegepast. 8.3 Kritiek op de beslissing van de fiscus In art. 9 W.Succ. staat er nergens dat de schenking vóór de onderhandse koopovereenkomst moet gebeuren. Daarnaast is art. 9 W.Succ. een fictiebepaling en fictiebepalingen zijn uitzonderingen en moeten dus strikt worden geïnterpreteerd. 55 Het tegenbewijs voor art. 9 W.Succ. die de belastingplichtige moet geven, is het aantonen dat er geen bedekte bevoordeling is door de constructie. Als de vruchtgebruiker geld schenkt aan de blote eigenaar en hij doet dit openlijk, zoals bijvoorbeeld bij een geregistreerde gift, dan kan er geen sprake zijn van BEDEKTE bevoordeling. 56 Indien de blote eigenaar een lening aangaat na het sluiten van de compromis, om de blote eigendom te kopen, is dit wel toegelaten. Hoewel de beslissing duidelijk stelt dat de gesplitste aankoop pas toegestaan is als het nodige geld aanwezig is vóór de sluiting van de compromis E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p

25 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 25 9 Initiële bedoeling van art. 9 W.Succ. wordt nog steeds miskend In 2007 wordt bij administratieve beslissing het standpunt van de fiscus in 2002 bevestigd. 58 De voorafgaande schenking door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar wordt aanvaard als bewijs van betaling met eigen geldmiddelen. Het tegenbewijs van art. 9 W.Succ. is dus geleverd maar de oorspronkelijke bedoeling van de bepaling wordt miskend Nieuw sinds 2007: Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt Ondanks het feit dat de voorafgaande schenking nog steeds geldt als bewijs voor art. 9 W.Succ., is er wel iets veranderd sinds de invoering van de beslissing in Het is namelijk niet meer verplicht dat de schenking van het geld gebeurt vóór de verkrijging van de aankoop. De schenking moet wel nog gebeuren vóór de betaling door de blote eigenaar. 60 Het is vaak zo dat er een voorschot wordt betaald op het tijdstip van de compromis. Daarom is het noodzakelijk dat er duidelijk in het compromis staat dat het voorschot een voorschot is, en nog geen betaling Wanneer treedt deze beslissing in werking? De vraag gaat over de te volgen fiscale procedure bij de gesplitste aankoop. De fiscus zou zijn standpunt versoepeld hebben. 58 Adm.Besl., 13 december 2007, nr. EE S. VAN BREE, Voorafgaande schenking bij gesplitste aankoop: En wat nu met de praktijk?, Fisc.Act. 2014, nr. 9, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p E. SPRUYT, Fiscus eist niet langer dat schenking vóór compromis gebeurt., Fisc.Act. 2008, nr. 8, p

26 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 26 Het bestaan van het geld om de blote eigendom aan te kopen moet pas bewezen worden op het ogenblik dat de prijs van het onroerend goed betaald moet worden en niet bij het tekenen van het compromis. De Heer Goyvaerts vraagt zich dan ook af of de beslissing al kenbaar is gemaakt en vanaf wanneer deze ingaat. Daarnaast vraagt hij zich ook af wat er gebeurt met oude zaken waarover betwisting bestaat. 62 Het antwoord dat de Heer Reynders hierop geeft is instemmend. Sinds midden januari van 2008 is het standpunt van de fiscus in werking getreden. En dit standpunt geldt ook voor de niet afgehandelde nalatenschappen Vr. en Antw. Kamer, 11 maart 2008 (Vr. Goyvaerts). 63 Vr. en Antw. Kamer, 11 maart 2008 (Vr. Goyvaerts).

27 Gesplitste aankoop in het Belgische recht De algemene antimisbruikbepaling sinds 2012 Op 29 maart 2012 keurde het parlement art. 167 van de programmawet goed, dit artikel voerde een nieuwe algemene antimisbruikbepaling in Art 344, 1 WIB bepaalt: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of andere in artikel 340 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingplichtige middels de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1 een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2 een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingplichtige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van inkomstenbelastingen. Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Deze nieuwe antimisbruikbepaling is van toepassing vanaf aanslagjaar Ze is ook van toepassing op de rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een boekjaar die ten vroegste afsluit op 6 april En daarom houdt men vanaf 28 november 2011 geen rekening, bij de toepassing van de antimisbruikbepaling, met de wijzigingen aangebracht aan de datum van afsluiting van de jaarrekening Art. 167 Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april Art. 344, 1 WIB Art. 169 Programmawet (I) 29 maart 2012.

28 Gesplitste aankoop in het Belgische recht Verschillen tussen de oude en de nieuwe antimisbruikbepaling Het verschil met de oude antimisbruikbepaling van 1993, uit zich op verschillende punten Tegenwerpelijkheid tegenover de administratie Sinds 2012 kan zowel de keuze van de rechtshandeling als de rechtshandeling zelf niet worden tegengeworpen aan de administratie, terwijl de rechtshandeling zelf in 1993 wel nog kon worden tegengeworpen Bewijslast fiscaal misbruik De fiscus kan naast de gewone bewijsmiddelen en de vermoedens, via objectieve omstandigheden, proberen bewijzen dat er fiscaal misbruik is. In de allereerste antimisbruikbepaling was er sprake van fiscaal misbruik als de kwalificatie van de rechtshandeling(en) tot doel heeft belastingen te ontwijken. 68 In de nieuwe antimisbruikbepaling wordt dit uitgebreid naar twee omstandigheden waarbij er sprake kan zijn van fiscaal misbruik. Er is fiscaal misbruik als de rechtshandeling in strijd is met de doelstellingen van het Wetboek Inkomstenbelastingen. Daarnaast is er ook fiscaal misbruik als de belastingplichtige door een rechtshandeling een belastingvoordeel verkrijgt die hij niet zou mogen krijgen volgens de doelstelling van de bepaling waarin het belastingvoordeel vervat zit Tegenbewijs door de belastingplichtige In het tegenbewijs, die de belastingplichtige moet geven, zit er ook een verschil tussen de antimisbruikbepalingen. Bij de oude antimisbruikbepaling kon de belastingplichtige via rechtmatige financiële of economische motieven aantonen dat hij niet tot doel had belastingen te ontwijken. 67 L. DE BROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, nr. 7, p R. WILLEMS, Nieuw artikel 344, 1: beslissingsboom., Fisc.Act. 2012, nr. 12, p S. BOONE, R. MESSIAEN, Copernicaanse revolutie of aangekondigde kroniek?, Acc.Act. 2012, nr. 2012/14-15, p 6.

29 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 29 Daarentegen moet hij bij de nieuwe bepaling enkel kunnen bewijzen dat de keuze van de rechtshandeling door andere niet-fiscale motieven te verantwoorden zijn Nieuw in vergelijking met de antimisbruikbepaling van 1993 In de antimisbruikbepaling van 2012 staat een nieuw element. Als het fiscaal misbruik is bewezen, zal de fiscus belasten alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Bij de oude bepaling werd de rechtshandeling geherkwalificeerd in een rechtshandeling die dezelfde rechtsgevolgen had. In de nieuwe bepaling gaat de fiscus de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig herstellen zodat de rechtshandeling onderworpen wordt aan een belasting overeenkomstig met het doel en strekking van de wetsbepaling die de belastingplichtige heeft proberen omzeilen L. DE BROE, Artikel 344, 1: van waterpistooltje tot bazooka?, Fisc.Act. 2012, nr. 5, p R. WILLEMS, Nieuw artikel 344, 1: beslissingsboom., Fisc.Act. 2012, nr. 12, p 4-8.

30 Gesplitste aankoop in het Belgische recht De antimisbruikbepaling in de registratierechten sinds 2012 In 2012 is art. 18, 2 W. Reg. gewijzigd door Art. 168 van de programmawet. 72 Art 18, 2 W.Reg. bepaalt: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De antimisbruikbepaling bij registratierechten houdt in dat rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen, niet tegenwerpelijk zijn als er fiscaal misbruik is. Volgens dit artikel is er misbruik als de verrichting in strijd is met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek. Er is daarnaast ook fiscaal misbruik als de verrichting enkel en alleen werd gedaan om een belastingvoordeel te verkrijgen. 72 Art. 168 Programmawet (I) 29 maart 2012.

31 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 31 Als belastingplichtige kan hij dit laatste proberen weerleggen, door aan te tonen dat zijn verrichting niet louter gedaan is om een belastingvoordeel te verkrijgen maar dat er andere motieven in het spel waren De antimisbruikbepaling inzake registratierechten lijkt opnieuw heel goed op de algemene antimisbruikbepaling. De verschillen tussen de oude en de nieuwe antimisbruikbepaling inzake registratierechten komen dus op hetzelfde neer als bij de algemene antimisbruikbepaling. 75 Art. 169 van de programmawet stelt dat de nieuwe antimisbruikbepaling inzake registratierechten van toepassing is op rechtshandelingen gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na de maand waarin de wet gepubliceerd is in het Belgisch Staatsblad. En daarom is art. 18, 2 van toepassing vanaf 1 juni Art. 18, 2 W.Reg. 74 L. DILLEN, Symmetrische of asymmetrische toepassing van de fiscale algemene antimisbruikbepalingen., AFT 2013, p N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17, p Art. 169 Programmawet (I) 29 maart 2012.

32 Gesplitste aankoop in het Belgische recht De antimisbruikbepaling in de successierechten sinds 2012 Art. 106 W.Succ. luidt: Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zover zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing. Aan art. 106 W.Succ. zelf is niet veel veranderd maar aangezien er verwezen wordt naar het gewijzigde art. 18, 2 W.Reg. is de antimisbruikbepaling inzake successierechten gewijzigd. 77 Art. 18, 2 W.Reg. houdt in dat de rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengen, niet tegenwerpelijk zijn tegenover de fiscus. Niet enkel de kwalificatie die werd gegeven door de belastingplichtige aan de rechtshandeling, maar ook de rechtshandeling zelf is niet tegenwerpelijk ten aanzien van de fiscus. Er is misbruik als de verrichting in strijd is met de doelstellingen van een bepaling van het wetboek. Er is ook fiscaal misbruik als de verrichting enkel werd gedaan om een belastingvoordeel te verkrijgen. 78 Verrichtingen inzake successieplanning worden in het kader van de private sfeer verricht en daarom werd de antimisbruikbepaling bij successierechten vroeger niet toegepast. De nieuwe antimisbruikbepaling van 2012 daarentegen geldt wel voor verrichtingen in de privésfeer. 79 Aangezien art. 106 W.Succ. verwijst naar art. 18, 2 W.Reg. kunnen we ook verwijzen naar art. 168 van de programmawet van 29 maart 2012 die art. 18, 2 W.Reg. heeft gewijzigd. Art. 169 van de programmawet stelt dat art. 168 enkel van toepassing is op (het geheel van) rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt. En volgens dit artikel moet deze verrichting zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na de maand waarin de wet gepubliceerd is in het Belgisch Staatsblad. 77 Art. 106 W.Succ. 78 Art. 18, 2 W.Reg. 79 Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2012, 53, nr. 2081/001, p. 113.

33 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 33 Bijgevolg is het artikel en dus de definitie van fiscaal misbruik van toepassing op rechtshandelingen die gesteld worden vanaf 1 juni Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet? De antimisbruikbepaling is een bewijsfaciliteit voor de administratie om fiscaal misbruik aan te tonen. Maar N. Geelhand vindt dit niet volledig kloppen. Art. 18 W.Reg is namelijk niet ondergebracht onder het hoofdstuk bewijsmiddelen in het wetboek maar onder het hoofdstuk indeling van de rechten en de algemene heffingsregels. 82 Ik ben het niet helemaal eens met dit standpunt van de Heer Geelhand. De bedoeling van de wet kan volgens mij niet volledig blijken uit het hoofdstuk waar de wet is ondergebracht. Er zijn nog andere elementen die dit aantonen. De auteur haalt ook aan dat de invoering van een antimisbruikbepaling inzake successierechten behoort tot de bevoegdheid van gewesten aangezien de uitbreiding van de fictiebepaling op de heffingsgrondslag slaat en niet op de belastbare materie. En daarom is er een bevoegdheidsovertreding en is art. 168 van de programmawet vernietigbaar. 83 Een andere reden dat de nieuwe antimisbruikbepaling niet over een bewijsaspect gaat maar over het belastbaar stellen van bepaalde rechtshandelingen is de volgende. Bewijsmiddelen van de registratierechten hebben normaalgezien onmiddellijk effect en hier is dit niet het geval. Het standpunt van de fiscus over de nieuwe wettelijke vermoedens is namelijk pas later in werking getreden. 80 Art. 169 Programmawet (I) 29 maart Art. 168 Programmawet (I) 29 maart N.GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17 p N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17 p 1-3.

34 Gesplitste aankoop in het Belgische recht 34 In art. 169 van de programmawet verklaren ze dat de antimisbruikbepaling inzake successierechten pas in werking treedt voor rechtshandelingen die na 1 juni 2012 zijn gesteld. 84 De Heer Geelhand vindt dus dat de vernieuwde antimisbruikbepaling vernietigbaar is omdat deze in strijd is met de wet. De bevoegdheidsgrenzen zijn namelijk overschreden en de antimisbruikbepaling treedt pas in werking in de tijd en niet onmiddellijk N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17 p N. GEELHAND, Antimisbruikbepaling in successierechten in strijd met de wet?, Fisc.Act. 2012, nr. 17 p 1-3.

35 Gesplitste aankoop in het Belgische recht Verduidelijking van de antimisbruikbepalingen van 2012 Ter verduidelijking van de nieuwe antimisbruikbepalingen is er in 2012 een circulaire gepubliceerd. 86 Daarin wordt de antimisbruikbepaling inzake inkomstenbelasting, registratierechten en successierechten besproken. De fiscus geeft commentaar op de programmawet van 29 maart Aangezien het bij de gesplitste aankoop niet gaat om de inkomstenbelasting, zal deze verandering niet worden besproken Verduidelijkingen Antimisbruikbepaling van toepassing op de economische en de privésfeer Vóór de wijziging van Art. 18, 2 W.Reg. was de antimisbruikbepaling enkel van toepassing op rechtshandelingen verricht in de economische sfeer. Maar sinds de wijziging door Art. 168 van de programmawet, is deze bepaling ook geldig op de privésfeer. 88 Daarnaast is Art. 18, 2 W.Reg. ook van toepassing op Art. 106 W.Succ Het begrip fiscaal misbruik Het begrip fiscaal misbruik wordt nader beschreven in de circulaire. Fiscaal misbruik bestaat uit twee elementen, een objectief en een subjectief element. Er is misbruik als het objectief element optreedt, namelijk wanneer de rechtshandeling(en) een verrichting tot stand brengt waarbij de belastingplichtige zichzelf in strijd plaatst met de doelstellingen van een bepaling van het Wetboek of de besluiten daaromtrent. Daarnaast is er ook fiscaal misbruik wanneer de verrichting louter en alleen werd verricht om een belastingvoordeel te verkrijgen Circ. 4 mei 2012, nr. 4/ Art. 167, Art. 168 en Art. 169 Programmawet (I) 29 maart Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2012, 53, nr. 2081/001, p Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2012, 53, nr. 2081/001, p Ontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer 2012, 53, nr. 2081/016, p 31.