MISBRUIK OP HET VLAK VAN ERFBELASTING: ANALYSE VAN HET STANDPUNT VAN VLABEL

Transcriptie

1 MISBRUIK OP HET VLAK VAN ERFBELASTING: ANALYSE VAN HET STANDPUNT VAN VLABEL Fien Stepman Studentennummer: Promotor: Prof. dr. Mark DELANOTE Commissaris: Dhr. Frederik DE CLERCQ Masterproef voorgelegd voor het behalen van de graad master na master Notariaat Academiejaar:

2

3 VOORWOORD Vermogens- en successieplanning draagt al even mijn professionele voorkeur weg wegens de combinatie van het fiscaal en het burgerlijk recht. In september start ik als advocate vermogensplanning, waardoor ik vanzelfsprekend zal geconfronteerd worden met het begrip fiscaal misbruik. Daarom was ik zeer gemotiveerd om me verder te verdiepen in het fascinerend onderwerp fiscaal misbruik inzake de erfbelasting. Verder wens ik een aantal personen te bedanken. Professor Delanote voor het aanreiken van dit uiterst boeiend onderwerp, mijn ouders voor de steun tijdens mijn studieperiode en mijn vriend Lennart die voor het tweede jaar op rij zijn engelengeduld bovenhaalde om mij bij te staan tijdens mijn masterproefgrillen. Mijn laatste dankwoord richt ik mij tot mijn nieuwe vrienden van de Manama Notariaat. Zij bezorgden mij een onvergetelijk laatste jaar van mijn schoolcarrière.

4

5 Onze wetgever is een met een onloochenbare zekerheid van overtuigd dat hij door iedereen voortdurend beetgenomen wordt. Alles wordt om fiscale redenen gedaan. Alles wordt om hem gedaan. De fiscus ziet zichzelf voortdurend in het midden staan, omringd door 10 miljoen burgers, die hem hypocriet aanstaren. Iedere Belg, een paar heiligen daargelaten, is in de ogen van de fiscus een Piet Slim. De loutere gedachteflits bedot te kunnen worden, loopt de fiscus over der rug. Als hij een mug ziet, haalt hij een kanon tevoorschijn. (Wijlen prof. dr. Jur. Jos Defoort in 101 tips om belastingen te besparen, Roularta Books, 1988, 13-14)

6

7 Inhoud INLEIDING... 1 DEEL I. DE SITUERING VAN DE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING... 4 HOOFDSTUK I. DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN HET LICHT VAN DE FISCALE GRONDSLAGEN De vrije keuze van de minst belaste weg Pogingen tot beperking vrije keuze van de minst belaste weg Wetsontduiking Omweg via simulatie of fiscale fraude Invoering algemene antimisbruikbepaling en de leer van de wetsontduiking Oude bepaling Nieuwe bepaling...9 HOOFDSTUK 2. ANALYSE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING Voorwerp niet - tegenstelbaarheid Fiscaal misbruik Analyse objectief en subjectief element Verdere draagwijdte fiscaal misbruik Bewijslastregeling Gevolg bij geen tegenbewijs Personeel toepassingsgebied Temporeel toepassingsgebied DEEL II. INTERPRETATIE DOOR VLABEL VAN DE ALGEMENE ANTIMISBRUIKBEPALING...21

8 HOOFDSTUK 1. VIA WELKE WEG VERDUIDELIJKT VLABEL Federale circulaires en Vlaamse omzendbrieven Voorafgaande beslissingen HOOFDSTUK 2. DE STANDPUNTEN VAN VLABEL Witte lijst Schenking middels handgift of bij akte verleden voor een buitenlandse notaris a. De technieken b. Fiscaal misbruik? Schenking onder last Schenking onder ontbindende voorwaarde a. De techniek b. Fiscaal misbruik? Schenking met voorbehoud van vruchtgebruik Schenking door grootouders aan kind(eren) en/of kleinkind(eren) Tontine- en aanwasclausules a. De technieken b. Fiscale misbruik? Zwarte lijst Sterfhuisclausule a. De techniek b. Evolutie naar fiscaal misbruik c. Fiscaal misbruik?... 34

9 d. Finaal verrekenbeding als alternatief Uitbreng uit huwgemeenschap en wederzijdse schenking tussen echtgenoten...37 a. De techniek...37 b. Fiscaal misbruik?...38 c. Uitbreng gemeenschappelijk vermogen gevolgd door wederzijdse schenking tussen echtgenoten met optioneel beding van conventionele terugkeer (Voorafgaande beslissing nr ) Overige standpunten sensu lato Vlabel Gesplitste aankoop...42 a. De techniek...42 b. Fiscaal misbruik? Analogie gesplitste inschrijving...46 a. De techniek en het administratieve standpunt...46 b. Maatschap als planningstechniek...48 Gesplitste inschrijving van deelbewijzen burgerlijke maatschap...48 Schenking deelbewijzen maatschap onder last lijfrente als alternatief? Verzekeringsgift...51 a. De techniek...51 b. Standpunt Vlabel...52 c. Kritiek op standpunt...54 d. Fiscaal misbruik?...55 e. Decretale oplossing Verblijvingsbedingen en keuzebedingen met last (standpunt nr )...58

10 a. De techniek b. Fiscaal misbruik? Wederkerige schenking gekoppeld aan conventioneel beding van terugkeer en een beding van fideïcommis de residuo (voorafgaande beslissing nr ) a. De techniek b. Fiscaal misbruik? Inbreng gemeenschappelijk vermogen onder ontbindende voorwaarde (voorafgaande beslissing nr ) 64 CONCLUSIE BIBLIOGRAFIE WETGEVING Wetgevende stukken Voorbereidende stukken Circulaires, omzendbrieven en administratieve beslissingen RECHTSPRAAK RECHTSLEER Boeken Tijdschriften websites... 80

11

12

13 INLEIDING 1. Situering Alvorens te achterhalen welke planningstechnieken volgens Vlabel al dan niet onder de algemene antimisbruikbepaling vallen wegens het ontwijken van een erfbelastingbepaling, dringt een oriëntatie van de algemene antimisbruikbepaling zich op. Slechts wanneer de plaats binnen de fiscale grondslagen en de reikwijdte van het toepassingsgebied duidelijk is, kan het leiden tot het correct gebruik van de antimisbruikbepaling. Met deze bagage uit het eerste deel van de masterproef zullen de standpunten met een kritische blik bekeken en besproken kunnen worden. 2. Wetsontduikingsleer In het eerste hoofdstuk van het eerste deel wordt de antimisbruikbepaling gesitueerd binnen de fiscale grondslagen en geplaatst tegenover het principe van het recht op de vrije keuze van de minst belaste weg. De invoering van de algemene antimisbruikbepaling is namelijk onder meer een reactie op de ruime interpretatie van de vrije keuze van de minst belaste weg. De nieuwe algemene antimisbruikbepaling veruitwendigt de begrenzing door de wetsontduikingsleer van het recht de minst belaste weg te bewandelen. 3. Analyse bepaling De nieuwe algemene antimisbruikbepaling zal geanalyseerd worden in het tweede hoofdstuk van het eerste deel. Aan de hand van de vierdelige opbouw van de wettekst zullen de toepassingsvoorwaarden en modaliteiten van de nieuwe bepaling besproken worden: de niet-tegenstelbaarheid, de definitie van fiscaal misbruik, de verdeling van de bewijslast tussen de administratie en de belastingplichtige onderling en het herstel van de fiscale toestand. Naast de ratione materiae wordt in dit hoofdstuk ook ingegaan op ratione personae en temporis. 4. Verduidelijking De inwerkingtreding van de nieuwe algemene bepalingen en de verruiming van het toepassingsgebied naar de privésfeer bracht veel rechtsonzekerheid met zich mee. Om dit weg te werken bracht de administratie circulaires en later, wanneer het Vlaamse Gewest bevoegd werd, Vlaamse omzendbrieven uit. Hiermee poogde de administratie te verduidelijken welke rechtshandelingen getroffen kunnen worden. Dit zijn geen exhaustieve handleidingen bij het toepassen van de antimisbruikbepaling. Aangezien het begrip fiscaal misbruik vatbaar is voor interpretatie vallen bijgevolg sommige verrichtingen die niet 1

14 opgenomen zijn op de lijsten in een grijze zone. 1 De belastingplichtige kan als oplossing voor deze onzekerheid een concreet geval voorleggen aan de Vlaamse rulingdienst ter goedkeuring. In de deze masterproef worden de verrichtingen die op de witte en de zwarte lijst voorkomen overlopen. Daarnaast worden ook andere standpunten van Vlabel besproken. De motie standpunt wordt ruim gezien, ook enkele relevante voorafgaande beslissingen worden aangehaald. Deze gelden slechts voor een specifiek geval, toch kan het een belangrijke indicatie zijn wat Vlabel als fiscaal misbruik ziet en in hoeverre Vlabel de verrichtingen correct toetst aan de algemene antimisbruikbepaling. 5. Witte lijst De witte lijst vermeldt rechtshandelingen die door Vlabel niet beschouwd worden als fiscaal misbruik. Specifiek zullen hier enkel de verrichtingen uit de witte lijst besproken worden die gericht zijn op artikelen van de erfbelasting. Voornamelijk gaat het over schenkingen, zijnde schenkingen waarbij men geen schenkbelasting hoeft te betalen en schenkingen onder verschillende modaliteiten, voorwaarden en lasten. Daarnaast staan ook de aanwas- en tontineclausules op de witte lijst. Beklemtoond wordt dat deze rechtshandelingen uit de witte lijst enkel niet verdacht zijn zolang ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie. De omzendbrief bevat geen verdere uitleg omtrent de technieken, waardoor het soms natte vingerwerk is bepaalde constructies als veilig te beschouwen. 6. Zwarte lijst De administratie geeft met de zwarte lijst een leidraad aan de belastingplichtige met betrekking tot niet veilige rechtshandelingen. De lijst is echter niet exhaustief, wat betekent dat om te oordelen of (een geheel van) rechtshandelingen fiscaal misbruik vormt, de administratie telkens nog geval per geval zal moeten nagaan of er sprake is van fiscaal misbruik, rekening houdend met de concrete omstandigheden en de modaliteiten van de handeling. Net zoals verrichtingen uit de witte lijst niet ipso facto veilig zijn, zijn de rechtshandelingen uit de zwarte lijst niet ipso facto fiscaal misbruik. 2 In dit deel zullen er ook enkele alternatieve constructies voor rechtshandelingen uit de zwarte lijst getoetst worden aan het fiscaal misbruik. Zo wordt de sterfhuisclausule uit de zwarte lijst besproken en wordt er kort nagegaan of een finaal verrekenbeding een adequaat alternatief kan zijn. Een tweede constructie 1 F. Hellemans, De nieuwe circulaire omtrent fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten. Commentaar, Registratierechten 2013, afl.2, M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 49, nr

15 dat te vinden in op de zwarte lijst is de uitbreng uit de huwgemeenschap gevolgd door een wederzijdse schenking tussen echtgenoten. 7. Overige standpunten sensu lato Naast de verrichtingen op de zwarte lijst, zullen ook verschillende gecombineerde constructies die in de grijze zone vallen besproken worden aan de hand van uitgevaardigde standpunten van Vlabel en bepaalde gepubliceerde voorafgaande beslissingen van de rulingcommissie. Vlabel heeft zich over sommige constructies uitgesproken in een voorafgaande beslissingen die slechts gelden in een concreet geval, toch kan het een indicatie hebben voor de belastingplichtige welke handelingen eventueel verdacht worden door Vlabel. In dit deel worden deze constructies kritisch besproken. Kort zal er nagegaan worden of Vlabel correct tot zijn besluit is gekomen, meer bepaald of de principes van de algemene antimisbruikbepaling juist worden toegepast. Ten eerste zal er dieper ingegaan worden op de gesplitste aankoop en de gesplitste inschrijving. In dit verband zal ook de maatschap als planningstechniek geanalyseerd worden. Verder zal het standpunt van Vlabel inzake de verzekeringsgift doornomen worden, waarbij verschillende voorafgaande beslissingen die het standpunt verder interpreteren aangekaart worden. Daarna komt het standpunt van Vlabel in verband met de Casman-clausule aan de beurt. Ten slotte worden twee voorafgaande beslissingen aangesneden: de wederkerige schenking gekoppeld aan conventioneel beding van terugkeer en een beding van fideïcommis de residuo en de inbreng gemeenschappelijk vermogen onder ontbindende voorwaarde. 3

16 DEEL I. De situering van de algemene antimisbruikbepaling HOOFDSTUK I. De antimisbruikbepaling in het licht van de fiscale grondslagen 1. De vrije keuze van de minst belaste weg 8. Legaliteitsbeginsel Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel opgenomen in artikel 170 van de Grondwet veruitwendigt één van de belangrijkste principes van het Belgische fiscaal recht. Het stelt dat alles vrij is van belastingen, tenzij het anders bepaald is door de wet. Dit principe beschermt de burger tegen willekeur van de Staat. 3 Hieruit vloeien enkele principes voort, waaronder de enge interpretatie van de fiscale wet en het recht om de minst belaste weg te kiezen. 9. Interpretatie van de fiscale wet Een eerste principe dat ontspruit uit het legaliteitsbeginsel is de strikte interpretatie van de fiscale wet. 4 Hieruit worden twee bijzondere interpretatietechnieken afgeleid: het verbod van interpretatie naar analogie en het adagium in dubio contra fiscum. Bij de tweede techniek dient de wet tegen de fiscus uitgelegd te worden in geval van dubbelzinnigheid. 5 Dit veronderstelt dat men eerst de gewone interpretatiemethoden moet uitputten alvorens deze regel ingeroepen kan worden Vrije keuze van de minst belaste weg of belastingontwijking Ten tweede vloeit het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg uit het legaliteitsbeginsel. De juridische grondslag van het principieel recht om de minst belaste weg te kiezen en aldus de belastingen te ontwijken ligt daarnaast vervat in de burgerrechtelijke contractuele vrijheid. 7 Een belastingplichtige is volgens het legaliteitsbeginsel principieel niet onderworpen aan een bepaalde belasting wanneer hij zich buiten het toepassingsgebied van die fiscale wet bevindt. 8 3 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Cass. 14 januari 1935, Pas. 1935, I, Cass. 24 oktober 1938, Arr. Verbr. 1938, Cass. 28 mei 1942, Pas. 1942, I, 134 en S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, Wanneer hierna de terminologie belastingontwijking wordt gehanteerd, wordt het principe van de vrije keuze van de minst belaste weg bedoeld. 8 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking?, AFT 2010, afl. 3, 8. 4

17 11. Erkenning leerstuk Het Hof van Cassatie erkende het leerstuk van de belastingontwijking, ook wel de Brepolsleer genaamd, voor het eerst in de jaren Volgens het Hof kunnen partijen rechtshandelingen stellen middels hun vrijheid van overeenkomst met de bedoeling te genieten van een voordeliger belastingregime. De partijen genieten van deze vrijheid zolang ze zich ervan weerhouden de wet te schenden en ze de gevolgen van de rechtshandelingen op civiel- en fiscaalrechtelijk vlak aanvaarden. 10 Zelfs wanneer de vorm van de juridisch opgezette constructie niet de meest normale is, zal er volgens het mijlpaalarrest geen sprake zijn van verboden simulatie of belastingontduiking Pogingen tot beperking vrije keuze van de minst belaste weg 2.1. Wetsontduiking 12. Theorie wetsontduiking of fraus legis Er is sprake van wetsontduiking wanneer een bepaling van dwingend recht een bepaald resultaat heeft willen verbieden of regelen en iemand zich met ontduikingsopzet in een toestand plaatst die de verboden of gereglementeerde toestand dicht begrenst, dit gebruikmakend van handelingen die op zichzelf geoorloofd en ongeveinsd zijn. 12 Naar fiscale termen vertaald is er sprake van wetsontduiking wanneer de belastingplichtige zich met de intentie te ontsnappen aan de werking van een fiscale bepaling in een rechtstoestand nestelt middels geoorloofde en ongeveinsde handelingen, die de door de fiscale bepaling belastbaar gestelde toestand zo dicht nadert dat doel en strekking van de wet zou worden miskend Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, 1082, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH en Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014, afl. 5, 5, nr. 2 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, 537, nr Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Senaat , nr. 762/1, 1 en B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, afl. 3, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 27, nr. 12; S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, 537 en W. VAN GERVEN, Algemeen deel, in R. DILLEMANS en W. VAN GERVEN, (ed.), Beginselen van Belgisch privaatrecht, Antwerpen, Standaard, 1973, nr S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, 537, nr. 1. 5

18 13. Verwerping leer in fiscaal recht In het privaatrecht is het verbod op wetsontduiking een algemeen rechtsbeginsel, in het fiscaal recht daarentegen werd het verbod onverenigbaar met het legaliteitsbeginsel geacht. De visie van sommige voorstanders dat de leer van wetsontduiking het doel en strekking van de fiscale bepaling miskent door schending van de fiscale plicht 14 zette de administratie aan om via deze weg beperkingen aan de vrije keuze van de minst belaste weg op te leggen. 15 Het Brepolsarrest beslist echter anders. Aangezien bij wetsontduiking een inbreuk op de fiscale wet ontbreekt, verwerpt het arrest deze leer in fiscale zaken. De belastingplichtige kan derhalve niet kwalijk genomen worden dat hij misbruik maakt van het principe dat alles vrij is van belasting, tenzij de wet anders voorziet. De rechter mag bijgevolg een juridisch werkelijk verrichte handeling niet ter zijde schuiven Omweg via simulatie of fiscale fraude 14. Simulatiecriterium Het verbod op simulatie is een belangrijke beperking die het Brepolsarrest stelde aan het leerstuk van de vrije keuze van de minst belaste weg. De juridische invulling van simulatie houdt in dat er schending van de fiscale wet is wanneer de partijen de juridische gevolgen van hun rechtshandelingen niet aanvaarden. 17 Tot voor het Brepolsarrest werd ook een subjectieve interpretatie aangehouden, waarbij er simulatie is wanneer de gestelde juridische constructie afwijkt van de werkelijke wil van de partijen Theorie economische werkelijkheid De administratie gaf aan de simulatie de subjectieve invulling en poogde via deze omweg de wetsontduikingstheorie toch van toepassing te maken. De administratie gaf geen juridische invulling aan het criterium of de partijen de gevolgen aanvaarden van hun rechtshandelingen, maar had meer belangstelling voor de werkelijke bedoeling van de partijen. De poging van de administratie tot begrenzing van de keuze van de minst belaste weg leek oorspronkelijk succesvol. Een juridisch geconstrueerde verrichting werd door menig lagere rechtbanken en hoven als gesimuleerd beschouwd wanneer 14 C. SCAILTEUR, La fraude légal, Rec.gén.enr.not., 1955, 289; C. SCAILTEUR, La fraude à la loi en droit fiscal, Rec.gén.enr.not., 1959, en J. MATTHIJS, Wetsontduiking, RW , P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken of de keuze van de minst belaste weg op het vlak van de inkomstenbelastingen na de wet van 22 juli 1993, Gent, Mys & Breesch, 1994, 26, nr S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 28, nr A. PEETERS, De vrije keuze van de minst belaste weg bekeken vanuit een Europeesrechtelijk perspectief, AFT 2011, afl. 10, S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 29, nr

19 het strijdig was met de onderliggende economische werkelijkheid, zelfs wanneer de juridische gevolgen aanvaard werden Verwerping theorie en scherpstelling grens keuze minst belaste weg Het Hof van Cassatie veegde de hoger uiteengezette theorie van de economische werkelijkheid meermaals van tafel. 20 De definitieve doodsteek van de theorie kwam door het Vieux St. Martin arrest. 21 Dit arrest uit 1990 bekrachtigde en verfijnde het simulatiebegrip uit het Brepolsarrest. Om simulatie te kunnen inroepen doet de werkelijke wil van de partijen bij het stellen van een rechtshandeling niet ter zake. Zolang hij de gevolgen aanvaardt, mag de belastingplichtige de minst belaste weg bewandelen. Sterker nog stelt het arrest dat het doel van juridisch opgezette constructie zelfs louter fiscaal mag zijn Invoering algemene antimisbruikbepaling en de leer van de wetsontduiking 3.1. Oude bepaling 17. Invoering antimisbruikbepaling De Wet van 22 juli 1993 voerde als reactie op de strenge belastingontwijkingleer van het Hof van Cassatie een algemene antimisbruikbepaling in, vervat in art. 344, 1 WIB Identieke bepalingen werden een jaar later in de Wetboeken successierechten en registratierechten ingevoerd, vervat in Art. 18, 2 W.Reg. en art. 106, tweede lid W.Succ. 24 Het doel van de bepaling is dat de verrichtingen louter en alleen gesteld met het oog op het omzeilen van de belastingen niet meer aan de administratie tegengeworpen kunnen worden. In de memorie van toelichting onderstreept de wetgever dat 19 Gent 31 januari 1975, AFT 1977, 180; Antwerpen 2 maart 1978, JDF 1978, 344; Brussel 26 oktober 1982, FJF 1982, nr. 82, 153; Brussel 31 maart 1987, FJF 1987, nr. 87, 93; Brussel 26 mei 1987, FJF 1987, nr. 87, 136; Brussel 22 december 1987, FJF 1988, nr. 88, Cass. 5 september 1961, Pas. 1962, I, 1082, noot W. GANSHOF VAN DER MEERSCH; Cass. 14 april 1964, Pas. 1964, I, 875; Cass. 19 oktober 1965, Pas. 1966, I, 231; Cass. 29 januari 1988, RW , II, , noot A. HAELTERMAN; Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, 311, RW , 61 en B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingontwijking en belastingontduiking, AFT 2010, afl. 3, Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, Cass. 22 maart 1990, TRV 1990, 311 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, Wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, BS 26 juli Art. 51 wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart

20 het principe van de vrije keuze van de minst belastbare weg niet aangetast wordt, doch wenst de wet de voortdurende stijging van ontwijkingsmechanismen te begrenzen Eveneens introductie leer wetsontduiking? De juridische kwalificatie gegeven door partijen aan (een) rechtshandeling(en) kan de administratie niet worden tegengeworpen wanneer de administratie kan vaststellen dat het doel van de kwalificatie belastingontwijking is. De administratie zal de voorliggende juridische akte(n) herkwalificeren, wat veronderstelt dat de vastgestelde feiten dit moeten toelaten. De belastingplichtige kan het tegenbewijs leveren door hard te maken dat de kwalificatie beantwoordde aan rechtmatige financiële of economische behoeften. 26 Enkel juridische constructies die als enige doel het ontwijken van belastingen hebben worden geviseerd. VAN CROMBRUGGE stelt dat de wetgever hierdoor uitdrukkelijk de theorie van wetsontduiking of fraus legis heeft geïntroduceerd voor inkomstenbelastingen, registratie- en successierechten. 27 Het Arbitragehof bevestigde dit inhoudelijk en stelde zelfs tot velen hun verbazing dat de bepaling niet strijdig is met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 28 Het Hof is van mening dat de keuze van de minst belaste weg niet wordt aangetast. 19. Herleid naar klassieke simulatieleer Het Hof van Cassatie schreef de antimisbruikbepaling echter een striktere invulling toe. Volgens het Hof kan er slechts overgegaan worden tot herkwalificatie indien de niet-fiscale rechtsgevolgen van de nieuwe gekwalificeerde verrichting en de oorspronkelijke verrichting gelijksoortig zijn. 29 Dit komt nagenoeg neer op de klassieke simulatieleer, waarvoor de herkwalificatie identieke rechtsgevolgen moet hebben. Door deze restrictieve interpretatie kon fiscaal misbruik vaak niet meer aangepakt worden door de algemene antimisbruikbepaling. De facto was herkwalificatie enkel mogelijk bij een geheel van opeenvolgende rechtshandelingen MvT, Parl.St. Senaat , nr. 762/1, Circ. nr. Ci.D.19/ van 6 december 1993, Bull. Bel. 1994, nr. 735, 291 ev. 27 S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Biblo, 2013, 34, nr. 15. en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, Arbitragehof 24 november 2004, nr. 188/2004, BS 11 januari 2005, B Cass. 4 november 2005, Fiscoloog 2005, afl. 1004, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6,

21 20. Conclusie De algemene antimisbruikbepaling heeft duidelijk haar doel gemist door restrictieve interpretatie van het Hof. Bovendien is de oude antimisbruikbepaling voor successierechten onbruikbaar, aangezien het enkel de verrichtingen in de economische sfeer viseert. 31 De oude antimisbruikbepaling speelt bijgevolg de facto enkel in de inkomstenbelastingen. Louter fiscaal geïnspireerde vermogens- en successieplanning kan niet in het vizier komen van de oude antimisbruikbepaling. Successierechten mogen met andere woorden probleemloos ontweken worden zolang men de fiscale wet niet miskent Nieuwe bepaling 21. Definitieve intrede fraus legis Door de introductie van een nieuwe versie van de antimisbruikbepaling 32, zowel voor de inkomstenbelastingen als de registratie- en successierechten, 33 werd er een einde gesteld aan de sterk gelimiteerde toepassing van de antimisbruikbepaling ingevolge de strenge visie van het Hof van Cassatie. De nieuwe tekst beoogt twee vormen van belastingontwijking via juridische vormgeving uit te schakelen. Deze twee courante verschijningsvormen van fiscaal misbruik zijn kort samengevat: het buitenspel zetten van een bezwarende fiscale wet en het afdwingen van een voordelige fiscale wet. 34 Aangestipt moet worden dat de belastingplichtige nog altijd de mogelijkheid heeft om voor de minst belaste weg te kiezen, op voorwaarde dat er geen sprake is van fiscaal misbruik. 35 De leer van de wetsontduiking wordt met andere woorden onomstotelijk geïntroduceerd in het Belgisch fiscaal recht. 22. Grondwettelijk Ingevolge een vernietigingsvordering van de antimisbruikbepaling was het Grondwettelijk Hof genoodzaakt de federale antimisbruikbepalingen te toetsen aan de grondwet. 36 Ten eerste zou er een schending zijn van de bevoegdheidsverdelende regels, aangezien de gewesten bevoegd zijn om voor de registratie- en successierechten de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen te wijzigen. Het Hof oordeelde echter dat het om een 31 Hand. Senaat , nr. 762/2, Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april MvT, Wetsontwerp van Programmawet (I), Wetsontwerp van Programmawet (I), Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, 38 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, BS 2 januari

22 procedureregel gaat, wat binnen de bevoegdheid van de federale wetgever valt. 37 Ook het legaliteitsbeginsel is niet geschonden volgens het Hof, aangezien er geen sprake is van een omkering van de bewijslast maar van een aanpassing. 38 De administratie blijft de bewijslast dragen. Het laatste argument betrof de mogelijke schending van het gelijkheidsbeginsel, maar werd ook niet bijgetreden door het Hof. De eventuele ongelijke behandeling is niet te wijten aan de wetsbepaling zelf, maar aan de concrete toepassing ervan, wat door de feitenrechter moet beoordeeld worden Gevolg Met de nieuwe algemene antimisbruikbepaling wou de wetgever op een efficiëntere manier constructies, die louter ingesteld zijn om de doelstellingen van de fiscale wet te ontwijken, aanpakken. Met het oog op die efficiëntie werden aanpassingen gemaakt die in het volgend hoofdstuk zullen besproken worden. Sinds de nieuwe antimisbruikbepaling van 2012 breidde het toepassingsgebied daarenboven uit naar verrichtingen gesteld in het kader van het privévermogen. 40 Sinds deze invoering zal men ook bij de successieplanning rekening moeten houden met antimisbruikbepaling. Enkel constructies in het kader van successieplanning die opgemaakt of gewijzigd zijn na de inwerkingtreding van 1 juni 2012 kunnen in het vizier van de algemene antimisbruikbepaling komen. 41 HOOFDSTUK 2. Analyse algemene antimisbruikbepaling 24. Art VCF Het bepalen van de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en de vrijstellingen van de successierechten zijn een gewestelijke bevoegdheid geworden. Voortaan spreekt men over erfbelasting. De antimisbruikbepaling is vervolgens opgenomen in de Vlaamse Codex Fiscaliteit. De bepaling wordt geformuleerd in art VC en is quasi gelijk aan de algemene antimisbruikbepaling vervat in art. 344, 1 WIB 92 en het oude art. 106, 37 F. HELLEMANS, Het grondwettelijk karakter van fiscaal misbruik en de rol van de Rulingdienst, registratierechten 2014, afl. 1, L. DE BROE en J. BOSSUYT, Antimisbruikbepaling niet in strijd met de Grondwet, Fisc.Act. 2013, afl. 39, F. HELLEMANS, Het grondwettelijk karakter van fiscaal misbruik en de rol van de Rulingdienst, registratierechten 2014, afl. 1, MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, Zie infra 15, nr

23 tweede lid W.Succ. 42 Let op dat wanneer hierna tijdens het analyseren van de bepaling verwezen wordt naar de oude antimisbruikbepaling, deze bedoeld wordt van vóór Voorwerp niet - tegenstelbaarheid 25. Niet-tegenstelbaar De rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt worden aan de administratie tegengeworpen indien er aan de toepassingsvoorwaarden voldaan is. In de nieuwe bepaling houdt de niet-tegenstelbaarheid niet meer de juridische kwalificatie van de rechtshandeling in, maar voortaan zal het enkel de rechtshandeling zelf zijn die niet tegengeworpen wordt. 43 De administratie is bijgevolg niet genoodzaakt iets in de plaats te stellen van de niet-tegenstelbare handeling opdat hij belasting kan heffen. 44 De rechtspraak van het Hof van Cassatie inzake de gelijksoortige niet-fiscale gevolgen kan niet meer bijgetreden worden. Vermits de administratie de rechtshandeling(en) simpelweg kan negeren in plaats van herkwalificeren, verliest het arrest zijn belang. 45 De gevolgen van de toepassing van de antimisbruikbepaling worden verder besproken in punt (Kunstmatige opsplitsing) rechtshandeling(en) Er moet benadrukt worden dat enkel rechtshandelingen en geen rechtsfeiten relevant zijn voor de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling. Dit zijn uitsluitend handelingen waarmee men beoogt rechtsgevolgen in het leven te roepen. 46 Ook het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wordt geviseerd door de antimisbruikbepaling. Hiermee wordt een kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen bedoeld, die gespreid worden over meerdere aanslagjaren. 47 De vereiste van kunstmatigheid bij een geheel van 42 Enkel de terminologie en andere verwijzingen zijn aangepast bij opname in de VCF, zie Decreetontwerp houdende de Vlaamse Codex Fiscaliteit, Parl.St. Vl.Parl , nr. 2210/1, Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 20, nr B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof, AFT 2014 nr. 5, 22, nr MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001,

24 rechtshandelingen impliceert dat minstens één van die handelingen louter het ontwijken van de belasting voor ogen heeft Eenheid van opzet Bij een geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt zal de administratie de antimisbruikbepaling slechts succesvol kunnen inroepen indien naast de kunstmatigheid ook de eenheid van opzet aangetoond wordt. Van meet af aan moet de belastingplichtige de intentie gehad hebben de reeks handelingen op te vatten als behorend tot een ondeelbare keten van rechtshandelingen. 49 Ook de algemene circulaire van 4 mei maakte melding dat de administratie deze eenheid van bedoeling zal moeten aantonen. Aangezien de algemene circulaire niet werd opgeheven door de Vlaamse omzendbrief 51 blijft deze ook na 1 januari 2015 verder spelen, ondanks dat de Vlaamse omzendbrief geen melding meer maakt van deze vereisten Fiscaal misbruik 28. Definitie Om fiscaal misbruik adequaat aan banden te leggen zonder de rechtszekerheid aan te tasten en een duidelijke begrenzing van het principe van het recht op de vrije keuze van de minst belaste weg aan te duiden, dringt een definitie van fiscaal misbruik zich op. Het hoofddoel van de nieuwe bepaling is het beteugelen van twee veelvoorkomende vormen van belastingontwijking via juridische vormgeving. De eerste vorm van fiscaal misbruik ontstaat wanneer een belastingplichtige zichzelf door het stellen van (een) rechtshandeling(en) buiten het toepassingsgebied van een bepaalde fiscale bepaling plaatst, doch komt die toestand zeer dicht in de buurt van de belastbaar gestelde situatie, terwijl die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing. Van de tweede vorm is er sprake wanneer de belastingplichtige zichzelf door het stellen van (een) rechtshandeling(en) binnen het toepassingsgebied van een bepaalde fiscale bepaling met een belastingvoordeel stelt zonder de wetgever deze situatie beoogde te bevoordelen. Beide vormen van fiscaal misbruik vereisen dat de rechtshandeling(en) gesteld werden zonder een wezenlijke andere verklaring dan 48 B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, afl. 5, 23, nrs MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, Circ. Nr. 4/2012 van 4 mei 2012 (AFZ nr. 3/2012, AAF nr. 17/2012 en AAPD nr. 4/2012), BS 14 mei Zie infra 21, nr M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 62, nr

25 belastingbesparing. Bovendien moet het plaatsen binnen of buiten het toepassingsgebied van de fiscale bepaling gebeuren met ontduikingsopzet en strijdig zijn met de doelstellingen van de betrokken bepaling Analyse objectief en subjectief element 29. Essentiële elementen De definitie van fiscaal misbruik bestaat uit twee essentiële elementen: het objectief en het subjectief element. Het objectief element houdt in dat de belastingplichtige zich in een toestand plaatst die strijdig is met doel en strekking van de fiscale wet, terwijl het subjectieve element de aanwezigheid van het wezenlijk doel om belastingen te ontwijken betreft. Aan deze voorwaarden moet cumulatief voldaan zijn alvorens er sprake kan zijn van fiscaal misbruik Doel en strekking wet Het wringen in een situatie middels een juridische constructie moet als gevolg hebben dat de belastbaar gestelde of fiscaal niet-begunstigde situatie zo dicht benaderd wordt dat doel en strekking van de betrokken fiscale bepaling zouden miskend worden mocht die geconstrueerde situatie niet op dezelfde wijze fiscaal behandeld worden. 55 De vereiste dat de constructie in moet gaan tegen de bedoeling van de wetgever in combinatie met het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel impliceren dat de doelstellingen van de ontweken fiscale bepaling kenbaar zijn of achterhaald kunnen worden. 56 In de eerste fase zal men aan de hand van de tekstuele interpretatie de betekenis van de tekst proberen te achterhalen. Als de redactie van de tekst niet duidelijk is, zal in tweede instantie de doelstellingen van de wetgever gezocht worden in de voorbereidende werken van de betrokken fiscale bepaling. 57 Zoals eerder gezien 58 zal het adagium in dubio contra fiscum gelden wanneer ook de 53 MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, L. DE BROE, Fraudebestrijding en charter van de belastingplichtige: noodzakelijk een paradox?, TFR 2010, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overw. B.21.1 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 24, nr. 25; B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, afl. 5, 24, nr. 60 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch recht anno 2012, Antwerpen, Biblo, 2012, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overw. B.21.2 en E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, in Handboek estate planning. Bijzonder deel 8, Brussel, Larcier, 2012, 44, nr Zie supra 4, nr

26 wetshistorische interpretatietechniek niet tot een inzicht leidt. 59 Een belangrijke kanttekening is dat er geen sprake kan zijn van fiscaal misbruik wanneer een verrichting buiten het toepassingsgebied van de fiscale wet valt. De doelstellingen van een fiscale wet kan slechts gefrustreerd worden als er een toepasselijke wetsbepaling aanwezig is Ontwijkingsmotief De belastingplichtige moet bij het verrichten van die rechtshandeling de intentie hebben de belasting te ontwijken of het belastingvoordeel op te strijken. Het Grondwettelijk Hof stelt dat de verrichting uitsluitend gemotiveerd moet zijn door de wil de belasting te ontwijken of dat op een dermate essentiële wijze, waardoor andere overwegingen verwaarloosbaar of als zuiver kunstmatig moeten worden beschouwd. 61 Deze andere doelstellingen van de verrichting worden niet enkel op economisch vlak gezocht, ook persoonlijke, familiale en andere relevante motieven kunnen het ontwijkingsmotief weerleggen. 62 Dat de belastingontwijking een wezenlijk doel moet zijn, wordt enkel verwoord in het geval van de tweede vorm van fiscaal misbruik, namelijk het misbruik gericht op het verkrijgen van een voordeel. Doch zal deze vereiste volgens het Hof ook nodig zijn voor het fiscaal misbruik waarbij men zich onttrekt van een fiscale bepaling Verdere draagwijdte fiscaal misbruik 32. Ultiem wapen Het fiscaal misbruik kan slechts als laatste redmiddel gehanteerd worden. De memorie van toelichting maakte duidelijk dat de antimisbruikbepaling slechts subsidiair mag toegepast worden. Meer bepaald nadat de gewone interpretatietechnieken, de technische bepalingen van het wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer niet meer tegemoetkomen. 64 Specifiek voor de erfbelasting in de VCF zal men in hoofdorde beroep moeten doen op de fictiebepalingen. Op grond van fictiebepalingen worden bepaalde goederen 59 Hand. Kamer , nr. 141/5, 4-5 en E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, in Handboek estate planning. Bijzonder deel 8, Brussel, Larcier, 2012, 21, nr E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, in Handboek estate planning. Bijzonder deel 8, Brussel, Larcier, 2012, 18, nr GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overw. B.20.3 en B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, afl. 5, 27, nr Zie infra 15, nr GwH 30 oktober 2013, overw. B.20.2.lid 2 en B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, alf. 5, 27, nr MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001,

27 die niet meer tot de nalatenschap behoren toch als fictief legaat beschouwd. 65 De algemene antimisbruikbepaling zal nog gehanteerd worden wanneer de belastingplichtige handeling(en) stelt om de doelstellingen van de fictiebepalingen te ontwijken Privésfeer De oude antimisbruikbepaling beoogde enkel verrichtingen gesteld in de economische sfeer, waardoor het oude art. 106, tweede lid W. Succ. ieder nut verloor. 67 Sinds de nieuwe antimisbruikbepaling van 2012 breidde het toepassingsgebied uit naar verrichtingen gesteld in het kader van het privévermogen. 68 Sinds deze invoering zal men ook bij de successieplanning rekening moeten houden met antimisbruikbepaling. 69 Figuur 1 Beslissingsboom in een figuur gegoten, gebaseerd op V.-A. DE BRAUWERE en G. DE FOY, Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier, Rec.gén.enr.not. 2012, afl. 7, Omzendbrief nr. 2015/1 van 16 februari 2015, BS 25 maart 2015, 8, nr B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, alf. 5, 26, nr. 67 en M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 75, nr Circ. nr. 11 van 20 november 1996 en M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 7, nr MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012,

28 3. Bewijslastregeling 34. Objectief element aantonen De administratie moet eerst aan de hand van tekstuele en wetshistorische interpretatie de duidelijke en specifieke doelstellingen van de betrokken fiscale wet aantonen opdat ze de algemene antimisbruikbepaling kunnen inroepen. 70 De bewijsmiddelen die de wetgever aanreikt zijn vermoedens of andere gemeenrechtelijke bewijsmiddelen, met uitzondering van de eed. 71 De administratie zal zich met uitstek beroepen op de vermoedens, dit wil zeggen door het onbekende feit te bewijzen aan de hand van feiten die hij zelf als voldoende rechtsgeldig aanschouwt Subjectief element aantonen De Memorie van toelichting en de latere circulaire nr. 4/2012 halen beide aan dat het leggen van de bewijslast van het subjectieve element op de administratie neerkomt op een onmogelijke bewijslast. 73 Dit slaat echter enkel op het aantonen dat de vormkeuze uitsluitend door fiscale motieven gekozen is, wat neerkomt op een negatief bewijs. De wetgever bedoelde enkel dat de administratie niet moet aantonen dat de belastingplichtige uitsluitend fiscale motieven had, maar dat zij wel moet aantonen dat de belastingplichtige fiscale motieven had. 74 Het Grondwettelijk Hof benadrukt eveneens dat de bewijslast van het subjectieve element in de eerste plaats bij de administratie ligt Tegenbewijs voldoende gewichtig Na een geslaagd bewijs van de administratie ligt de bal in het kamp van de belastingplichtige. Het komt hem toe hard te maken dat de keuze voor zijn rechtshandeling(en) verantwoord is door andere voldoende gewichtige motieven dan belastingontwijking. 76 Het Grondwettelijk Hof formuleert dat de andere doelstellingen niet beschouwd mogen worden als verwaarloosbaar of zuiver kunstmatig. 77 Het fiscaal motief mag 70 Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, 69; zie supra 13, nr Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, 113; Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, 8; L. DE BROE en J. BOSSUYT, Interpretatie en toepassing van de algemene antimisbruikbepalingen in de inkomstenbelasting, registratie- en successierechten in De nieuwe antimisbruikbepaling, Brussel, Kluwer, 2013, 57 en M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 30, nr MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, 114; Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, 8; 74 B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, alf. 5, 27 en L. DE BROE, Regering herschrijft ontwerp van antimisbruikbepaling: wordt bazooka scherpschutterswapen?, Fisc.Act. 2012, afl. 7, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overw. B.20.3, al B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, alf. 5, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, overw. B.20.3, al. 1 en al

29 aanwezig zijn, maar mag niet uitsluitend of essentieel zijn. De administratie zal eerst zelf oordelen of een niet-fiscaal motief voldoende gewichtig is en pas daarna eventueel door een rechter. Ze hebben beiden een marginaal toetsingsrecht en bijgevolg geen bevoegdheid om te oordelen over de opportuniteit van de keuzes. 78 Met het oog op het tegenbewijs raadt men aan de niet-fiscale motieven uitdrukkelijk in het instrumentum van de rechtshandeling op te nemen Motieven De oude antimisbruikbepaling vereiste dat de belastingplichtige de rechtmatige economische of financiële behoeften bij het stellen van de verrichting aantoonde. Voortaan kunnen ook andere relevante motieven volstaan, zoals persoonlijke of familiale. Dit is omdat de nieuwe antimisbruikbepaling ook van toepassing is in de privésfeer. 80 Vermits de belastingontwijking vaak in het kader van successieplanning gebeurt, komen deze motieven vaak voor bij de erfbelasting. Daarnaast halen we aan dat wegens de relatieve werking van de antimisbruikbepaling het tegenbewijs niet noodzakelijk niet-fiscaal hoeft te zijn. Het tegenbewijs kan in sommige gevallen geleverd worden door het ontwijken van andere belastingen dan deze uit de VCF aan te tonen. 81 De Vlaamse omzendbrief 2015/1 laat bij bepaalde gevallen uit de zwarte lijst toe fiscale motieven aan te leveren als tegenbewijs, bijvoorbeeld bij de sterfhuisclausule Gevolg bij geen tegenbewijs 38. Herziening fiscale toestand Wanneer de administratie het objectief element heeft kunnen aantonen zonder de belastingplichtige het subjectief element heeft kunnen weerleggen, zal de omzeilde bepaling alsnog toegepast worden. De verrichting zal aan een belastingheffing onderworpen worden conform het doel en strekking van de fiscale bepaling alsof het misbruik 78 MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, 115 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 37, nr Zie supra 15, nr B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen. Een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, alf. 5, 28, nr Omzendbrief 2015/1 van 16 februari, 5. 17

30 niet heeft plaatsgevonden. 83 De volledige fiscale toestand kan herzien worden, zijnde de belastbare grondslag, de belastingberekening, het belastbaar feit en de persoon van de belastingplichtige Herkwalificatie? De administratie kan op twee manieren de fiscale toestand herzien. Bij misbruik van belastingverminderende bepalingen zal het voordeel geweigerd worden, waardoor het louter negeren van de rechtshandeling(en) voldoende is. Bij de omzeiling van een belastingvermeerderende bepaling zal er een herkwalificatie nodig zijn die zorgt voor een belastingheffing die overeenkomt met het doel van de wet. 85 De niet-fiscale gevolgen hoeven na de herkwalificatie niet soortgelijk te zijn, waardoor men komaf maakt met de strenge rechtspraak van het Hof van Cassatie. 86 De niet-tegenstelbaarheid zal enkel ingeroepen kunnen worden tegen de partij(en) die zich schuldig maken aan fiscaal misbruik. 87 Voor de andere partijen hoeft dit geen probleem te vormen, daar de civielrechtelijke gevolgen van de rechtshandeling(en) ongemoeid blijven. 5. Personeel toepassingsgebied 40. Belastingplichtige Het personeel toepassingsgebied mag hier niet uit het oog verloren worden. Art VCF stelt dat de belastingplichtige deze rechtshandeling(en) dient te stellen. Dit is iedere natuurlijke persoon of rechtspersoon in wiens hoofde een belasting wordt geheven. 88 Zeker in het kader van de erfbelasting is het van essentieel belang aandacht te schenken aan de ratione personae. De erfgenamen, legatarissen en de begiftigden als belastingplichtige moeten meewerken aan de totstandkoming van een verrichting alvorens de 83 Hand. Kamer , nr. 53/2081/016, 10; E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, in Handboek estate planning. Bijzonder deel 8, Brussel, Larcier, 2012, 19, nr. 31 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, T. JANSEN, Een nieuwe antimisbruikregel naar Europees model, in T. JANSEN, L. DE BROE, J. BOSSUYT (eds.) De nieuwe antimisbruikbepaling, Mechelen, Kluwer, 2013, MvT, Parl.St. Kamer , nr. 53/2081/001, 109 en S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, TRV 2012, afl. 6, Circ. nr. 4/2012 van 4 mei 2012, Art , 3 VCF. 18

31 algemene antimisbruikbepaling kan spelen. Bij een schenking, koop of een wijziging van het huwelijkscontract zal een actieve medewerking aanwezig zijn Testamentaire clausules De federale circulaire nr. 5/2013 en de Vlaamse omzendbrief 2015/1 vermelden expliciet dat de antimisbruikbepaling niet toegepast kan worden bij de successieplanning middels een testament. 90 De testator stelt de rechtshandeling, maar zal na zijn overlijden nooit de belastingplichtige voor de erfbelasting zijn. 91 Ook de rechtshandeling waarbij een erflater een stichting opricht met een bijhorende inbreng om vervolgens een begunstigde aan te duiden, die de uitkering uit de stichting zal ontvangen, kan om dezelfde reden niet onder de antimisbruikbepaling vallen. De begunstigde is namelijk volledig vreemd aan de rechtshandeling van de erflater. 92 Dientengevolge kunnen enkel contractuele rechtshandelingen vallen onder de antimisbruikbepaling en niet waarbij de erflater eenzijdige rechtshandelingen stelt. 93 Omdat deze planningstechnieken niet onder de algemene antimisbruikbepaling vallen, zullen de specifieke technieken generation skipping bij testament, omgekeerd duolegaat en de Nederlandse ouderlijke boedelbeschrijving bij testament niet besproken worden. 6. Temporeel toepassingsgebied 42. Werking in de tijd De algemene antimisbruikbepaling inzake successierechten is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt die aangegaan zijn vanaf 1 juni Bij een geheel van rechtshandelingen moeten alle verrichtingen na de datum van inwerkingtreding gesteld zijn 89 E. SPRUYT, Anti-misbruik in registratie- en successierechten. Een kritische analyse, Gent, Larcier, 2012, 18, nr. 30 en V.-A., DE BRAUWERE en G. DE FOY, Abus fiscal en ingénierie patrimoniale: le tigre de papier, Réc.gen.enr.not. 2012, afl. 17, Circ. nr. 5/2013 van 10 april 2013 en Omzendbrief 2015/1 van 16 februari 2015, 3, al B. PEETERS, De algemene fiscale antimisbruikbepalingen, een commentaar in het licht van de rechtspraak van het grondwettelijk hof, AFT 2014, afl. 5, 27 en M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 51, nr M. DELBOO en E. DHAENE, Recente ontwikkelingen in successieplanning op fiscaalrechtelijk vlak, in L. MAES, H. DE CNIJF en L. DE BROECK (eds.), Fiscaal Praktijkboek Indirecte Belastingen , Mechelen, Kluwer, 2013, M. DELBOO en H. DECOUTERE, De algemene antimisbruikbepaling en successieplanning, Brussel, Larcier, 2016, 53, nr. 74 en N. GEELHAND DE MERXEM, De wijzigende circulaire inzake antimisbruik in de registratie- en successierechten, TEP 2013, afl. 1, Art. 169, tweede lid Programmawet (I) 29 maart 2012, BS 6 april