De gesplitste aankoop van onroerend goed als instrument van familiale vermogensplanning: het welles-nietes spel van de Administratie

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar De gesplitste aankoop van onroerend goed als instrument van familiale vermogensplanning: het welles-nietes spel van de Administratie Masterproef van de opleiding Master of Laws in het notariaat Ingediend door Stephanie Verbrugghe studentennr Promotor: Prof. Dr. Mark Delanote Commissaris: Mevr. Charlotte Willemot

2 I

3 Voorwoord Het schrijven van deze masterproef was voor mij de kers op de taart van mijn gehele opleiding aan de Universiteit Gent. In dit voorwoord wil ik een aantal mensen bedanken van wie de steun onmisbaar was. Eerst en vooral gaat mijn dank uit naar mijn promotor Prof. Dr. Mark Delanote die mij toeliet dit boeiende onderwerp uit te diepen. De meeste dank gaat ongetwijfeld naar mijn ouders. Zij gaven mij de onontbeerlijke praktische en morele steun gedurende mijn gehele opleiding in de Rechten en in het Notariaat. Mijn ouders geloofden, vaak meer dan ikzelf, dat ik mijn studies tot een goed einde kon en zou brengen. Tot slot wil ik ook Hugo De Boom bedanken voor zijn inzet om de taalkundige fouten in mijn eindwerk te verbeteren. Nu de dankwoorden neergepend zijn, rest mij u enkel nog veel leesplezier toe te wensen met mijn masterproef. Stephanie Verbrugghe, Gent, 15 mei 2014 II

4 Inhoud Voorwoord... II Inleiding... 1 Hoofdstuk 1 Spelregels van de gesplitste aankoop... 2 Afdeling 1 Eenvoudige gesplitste aankoop... 2 Afdeling 2 Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking... 2 Hoofdstuk 2 Fictiebepaling van art. 9 W.Succ Afdeling 1 Art. 9 W.Succ Afdeling 2 Ratio legis... 4 Afdeling 3 Toepassingsgebied... 4 Afdeling 4 Fiscaal gevolg... 6 Afdeling 5 Tegenbewijs... 7 Afdeling 6 Standpunt van de fiscus inzake de voorafgaande schenking van de nodige financiële middelen... 8 Stelling CULOT... 8 Administratieve Beslissing dd. 10 juli Beslissing dd. 13 december Hoofdstuk 3 Fiscaal misbruik Afdeling 1 De antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten Afdeling 2 Draagwijdte en toepassing Afdeling 3 Bewijslastverdeling Eerst objectief bewijs Dan pas subjectief bewijs Afdeling 4 Gevolg van fiscaal misbruik Hoofdstuk 4 Het welles-nietes spel van de Administratie Afdeling 1 Kritiek op de wettelijkheid van de nieuwe wettekst Afdeling 2 Circulaire nr. 4/2012 dd. 4 mei Afdeling 3 Circulaire nr. 8/2012 dd. 19 juli Black & white De gesplitste aankoop kleurt zwart: misbruik Kritiek Afdeling 4 Circulaire nr. 5/2013 dd. 10 april 2013: geen misbruik Afdeling 5 Beslissing van 19 april 2013: geen misbruik, wel altijd art. 9 W.Succ Terugkeer naar art. 9 W.Succ Rechtshandelingen vanaf 1 september III

5 Kritiek Hoofdstuk 5 De nieuwste administratieve Beslissing van 18 juli 2013: de gesplitste aankoop terug in de running Afdeling 1 Voorafgaande schenking blijft in principe uitgesloten als tegenbewijs Afdeling 2 Twee uitzonderingen Vooraf werden registratierechten betaald Vrije beschikking van de geschonken gelden Afdeling 3 Datum van inwerkingtreding Afdeling 4 Evaluatie Hoofdstuk 6 Wettelijk ingrijpen Hoofdstuk 7 Voor- en nadelen van de gesplitste aankoop Hoofdstuk 8 Alternatieve technieken Afdeling 1 Een andere schenker Afdeling 2 Via een maatschap Afdeling 3 Recht op bewoning in plaats van vruchtgebruik Afdeling 4 Volle eigendom Besluit Bibliografie IV

6 Inleiding Wel, toch niet, dan weer wel. De mallemolen rond de gesplitste aankoop van een onroerend goed (vruchtgebruik/blote eigendom) voorafgegaan door een schenking lijkt nu (definitief?) gestopt. Deze sinds jaar en dag klassieke planningswijze bij ouders die hun kinderen betrekken in hun vermogensplanning om latere successierechten uit te sparen, kwam in 2012 onder vuur te liggen wanneer bleek dat zij in de zwarte lijst van fiscaal misbruik vermeld stond. Sinds 1 september 2013 kan de combinatie van een gesplitste aankoop met een schenking vooraf door de ouders die dient om de aankoop van de blote eigendom te sponsoren onder bepaalde voorwaarden terug door de fiscale beugel. In deze masterproef wordt uitgebreid ingegaan op deze constructie en wordt vooral de positie ervan doorheen de jaren tot op vandaag in het fiscaal landschap in kaart gebracht. Daarbij zal worden stil gestaan bij de nieuwe algemene fiscale antimisbruikbepaling en de impact ervan op de gesplitste aankoop. Tevens zullen de mogelijke nadelige gevolgen van de gesplitste aankoop besproken worden en alternatieve manieren van eigendomsoverdracht toegelicht worden waarbij men niet het risico loopt achteraf tegen de lamp te lopen. Enkel een gesplitste aankoop van onroerend goed in de verhouding tussen ouder(s) en kind(eren) wordt uit de doeken gedaan. De hypothese dat bouwwerken worden opgetrokken na het verlijden van de authentieke akte betreffende de aankoop van een bouwgrond als de bouwgrond in kwestie gesplitst wordt aangekocht, wordt buiten beschouwing gelaten. 1

7 Hoofdstuk 1 Spelregels van de gesplitste aankoop Afdeling 1 Eenvoudige gesplitste aankoop Familiale vermogensplanning is en blijft een actueel onderwerp. Dit zien we niet alleen in de reclame, maar ook aan de vele inkt die daarover elk jaar vloeit. De gesplitste aankoop is al jaren een geliefde constructie van successieplanning om onroerende goederen over te dragen aan de volgende generatie. Het is namelijk een vrij eenvoudige verrichting om toekomstige successierechten te vermijden. Gezien de progressiviteit van de successierechten 1, zijn investeringen in vastgoed op een zekere leeftijd niet meer voordelig, des te meer omdat deze investeringen wegens de verplichte notariële akte niet verzwegen kunnen worden voor de fiscus. De formule van de gesplitste aankoop kan hier soelaas bieden. 2 Een typisch voorbeeld van een gesplitste aankoop is dat van ouders die (meestal op latere leeftijd) met hun spaarpotje een tweede verblijf (bijvoorbeeld een appartement aan zee) aankopen en daarbij hun kinderen betrekken: de volle eigendom wordt opgesplitst in het vruchtgebruik en de blote eigendom. De ouders kopen in eigen naam het levenslang vruchtgebruik en de kinderen kopen de blote eigendom. De ouders kunnen de controle over het onroerend goed behouden, erin blijven wonen of verhuren en de huurinkomsten innen. Overlijdt één van hen, dan oefent de overlevende ouder het vruchtgebruik alleen voort. Overlijden uiteindelijk beide ouders, dan worden de kinderen uit kracht van wet volle eigenaars van het onroerend goed: het vruchtgebruik dooft uit en wast van rechtswege aan bij de blote eigendom van de kinderen. Op deze aanwas van het vruchtgebruik moeten geen successierechten betaald worden, om de simpele reden dat er niets geërfd wordt. 3 vruchtgebruik behoort namelijk niet tot de nalatenschap van de decujus en kan bijgevolg niet geviseerd worden door Art. 1 W.Succ. Door hun kinderen in deze transactie te betrekken, parkeren de ouders al een deel van hun onroerend vermogen bij hen en creëren ze tegelijkertijd de wenselijke (fiscale) gemoedsrust. Afdeling 2 Gesplitste aankoop met voorafgaande schenking In de praktijk stellen we vast dat de spaarpot van de kinderen dikwijls nog niet groot genoeg is om de aankoopprijs van de blote eigendom te betalen. Daarom is het gebruikelijk dat de 1 Hoe groter de waarde van het onroerend, hoe hoger het tarief oploopt. Gelet op de hoge vastgoedprijzen kan de rekening dus duur uitvallen. 2 I. COBBAUT, Gesplitste aankoop van onroerend goed (vruchtgebruik/blote eigendom) als techniek van successieplanning, Masterproef in het Notariaat (UGent), , E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, 41. Het 2

8 ouders voorafgaand aan de aankoop de prijs van de blote eigendom schenken aan hun kinderen om zo de gesplitste aankoop toch te laten doorgaan. Deze voorafgaande schenking door de ouders moet beschouwd worden als een schenking van roerende goederen. 4 In principe moeten alle roerende schenkingen bij notariële akte gedaan worden (Art. 931 BW). De rechtspraak en rechtsleer aanvaarden echter sinds lang dat vormloze schenkingen rechtsgeldig zijn: rechtstreekse schenkingen (handgift) en onrechtstreekse schenkingen (bankgift, kwijtschelding van schuld). Schenkingen van roerende goederen die zijn opgemaakt bij Belgische notariële akte zijn verplicht registreerbaar (Art. 19, lid 1, 1 en lid 2 W.Reg.). Schenkingen van roerende goederen middels een buitenlandse notariële akte, handgift en onrechtstreekse schenking zijn niet verplicht registreerbaar maar het kan soms wel voordelig zijn om de schenking spontaan ter registratie aan te bieden. Want indien geen registratierechten worden betaald, luidt de alarmbel van Art. 7 W.Succ. Daarin wordt gestipuleerd dat ingeval de schenker overlijdt binnen de drie jaar na een nietgeregistreerde schenking, de geschonken goederen fictief bij de nalatenschap van de overleden schenker gevoegd worden. Hierdoor zullen er op die geschonken goederen successierechten verschuldigd zijn door de begiftigde van de schenking. 5 De vraag is nu of zo n voorafgaande schenking in het kader van een gesplitste aankoop wel mogelijk is. Hierop wordt later uitgebreid ingegaan. Hoofdstuk 2 Fictiebepaling van art. 9 W.Succ. De fiscus ziet door de truc van de gesplitste aankoop belastinginkomsten verdwijnen. Een gesplitste aankoop betekent namelijk een forse besparing van successierechten in de nalatenschappen van de ouders-vruchtgebruikers. Daarom tracht zij al lang dergelijke vruchtgebruikconstructies aan banden te leggen. Afdeling 1 Art. 9 W.Succ. De roerende of onroerende goederen, verkregen ten bezwarende titel voor het vruchtgebruik door de overledene en voor de blote eigendom door een derde ( ) worden, voor de heffing van het uit hoofde van de nalatenschap van de overledene eisbaar successierecht en recht van overgang bij overlijden, geacht in volle eigendom in dezes nalatenschap voorhanden te zijn 4 Cass. 11 februari 2000, T.Not. 2001, E. VAN TRICHT, onuitg. Cursus Registratierechten, Notariaat UGent, academiejaar

9 en door de derde als legaat te zijn verkregen, tenzij het bewezen wordt dat de verkrijging ( ) niet een bedekte bevoordeling ten behoeve van de derde is. Afdeling 2 Ratio legis De wetgever weigert te geloven dat de blote eigenaar gelet op zijn relatie met de vruchtgebruiker zelf de prijs voor de blote eigendom heeft betaald, maar vermoedt dat de vruchtgebruiker in werkelijkheid alles heeft betaald en aldus een voordeel om niet heeft willen verschaffen. Anders zouden er noch schenkingsrechten (omdat er geen openlijke schenking is), noch successierechten (omdat er bij de uitdoving van het vruchtgebruik geen sprake is van successierechten) worden geheven. De kinderen bekomen hier niets uit de nalatenschap maar verwerven de volle eigendom naar aanleiding van het openvallen van de nalatenschap. 6 Het onroerend goed dat opgesplitst werd verkregen in blote eigendom door de kinderen en in vruchtgebruik door de ouders, wordt daarom nu geacht in volle eigendom te behoren tot de nalatenschap van de overleden ouder-vruchtgebruiker. Deze verdoken bevoordeling door de erflater wordt als een belastbaar fictief legaat beschouwd en bij het actief van de nalatenschap gevoegd. 7 Afdeling 3 Toepassingsgebied 8 Ten eerste is dit artikel van toepassing op de verkrijging van roerende en onroerende goederen. Eventueel zal art. 9 W.Succ. dus ook gelden in het kader van het recht van overgang bij overlijden. Enkel een verkrijging ten bezwarende titel wordt geviseerd. Verkrijgingen die voortkomen uit een schenking (bv. een echtgenoot schenkt het vruchtgebruik aan zijn mede-echtgenoot en de blote eigendom aan zijn kinderen) of uit een erfenis (vruchtgebruik-blote eigendomconfiguratie krachtens de wettelijke devolutie) ontsnappen aan de fictiebepaling. De datum van de overeenkomst is voor de toepassing van art. 9 W.Succ. van geen belang. Er is dus geen verdachte periode van drie jaar (cf. art. 7 W.Succ.). Zelfs een verkrijging meer dan 6 N. GEELHAND, onuitg. Cursus Successierechten, Notariaat en Fiscaliteit UGent, academiejaar , B. CARDOEN, Gesplitste aankoop: schenking moet betaling voorafgaan, Fiscoloog 2008, afl. 1120, 13; A. CULOT, Manuel des droits de succession, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2010, A. CULOT, Manuel des droits de succession, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2010, ; N. GEELHAND, onuitg. Cursus Successierechten, Notariaat en Fiscaliteit UGent, academiejaar , ; J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013,

10 dertig jaar vόόr het overlijden doet geen afbreuk aan de mogelijke toepassing van de fictiebepaling. Voor de praktijk betekent dit dat desgevallend documenten gedurende meer dan dertig jaar zullen moeten worden bijgehouden om het tegenbewijs bij het overlijden van de vruchtgebruiker aan te brengen. 9 Het moet gaan om de verwerving van een vruchtgebruik (in een al dan niet-geregistreerde overeenkomst) tijdens het leven door de erflater. Vruchtgebruik moet hier in de burgerlijke betekenis begrepen worden. Met andere woorden, art. 9 W.Succ. is niet van toepassing indien een ander zakelijk recht, zoals een recht van bewoning, of een ander levenslang persoonlijk recht, bijvoorbeeld een lijfrente, wordt verkregen. De fictie is enkel (voor het geheel) toepasselijk in de nalatenschap (van de echtgenoot) op wiens naam het vruchtgebruik staat. In de hypothese dat het vruchtgebruik op naam van twee echtgenoten samen is verkregen, is de fictiebepaling voor de helft van toepassing in de ene nalatenschap en voor de andere helft in de andere nalatenschap. Gelijktijdig met de verkrijging door de erflater voor het vruchtgebruik, wordt de blote eigendom verworven door een derde-medecontractant. De verkrijging van het vruchtgebruik enerzijds en de verkrijging van de blote eigendom anderzijds, moeten in het raam van eenzelfde verrichting gebeuren. Met die derde bedoelt men een erfgenaam, legataris of begiftigde, of een bepaalde tussenpersoon (art. 14, 2 W.Succ.). Een complete derde zal dus niet in aanmerking genomen worden. De begrippen erfgenaam, legatarissen en begiftigden moeten zeer ruim opgevat worden. Om te bepalen of de medecontractant die hoedanigheid bezit, moet men zich plaatsen op het ogenblik van het overlijden (niet op het moment waarop de verkrijging gebeurt). De verwerping van het erfdeel, legaat of gift of de uitsluiting van de nalatenschap staan de toepassing van art. 9 W.Succ. niet in de weg. Het volstaat dat de betrokkene op de dag van het overlijden potentieel die hoedanigheid kan bezitten. Als tussenpersonen worden beschouwd, de in de artikelen 911, laatste alinea, en 1100 BW opgesomde personen (art. 14 juncto art. 33 W.Succ.). Het gaat uitsluitend om de vader, de moeder, de afstammelingen en de echtgenoot van de erfgenaam, de legataris of de begiftigde of de persoon met wie deze wettelijk samenwoont of iedere persoon van wie de erfgenaam, legataris of begiftigde zelf vermoedelijk erfgenaam is. Er bestaat geen tussenpersoonstelling in de tweede graad. Om die hoedanigheid vast te stellen moet men zich plaatsen zowel op de 9 De bewaring van de bewijsdocumenten wordt verder in hoofdstuk 5 besproken. 5

11 dag van de door de wet beoogde verrichting als op het ogenblik van overlijden. De ratio legis van de uitbreiding tot tussenpersonen is vermijden dat men aan de fictiebepaling zou trachten te ontsnappen door iemand anders te laten tussenkomen. De derde moet de erflater overleefd hebben (art. 14, 1 W.Succ.). Art. 9 W.Succ. geldt dus niet indien de erflater langer heeft geleefd dan de derde. Afdeling 4 Fiscaal gevolg Het onroerend goed dat verworven wordt via een gesplitste aankoop valt voor de geheelheid in volle eigendom onder de successierechten ten laste van de erfgenaam, legataris of begiftigde. De goederen moeten bij het actief van de nalatenschap worden gevoegd volgens de staat en de waarde op het moment van het overlijden. 10 De kinderen moeten dus successiebelasting betalen op de blote eigendom die reeds deel uitmaakte van hun vermogen ingevolge de verkrijging ervan tijdens het leven. 11 Het tarief hangt af van het gewest in hetwelke de overledene op overlijdensdatum zijn fiscale woonplaats had en van de andere goederen die behoren tot diens nalatenschap. Krachtens art. 12 W.Succ. staat de fiscale wetgever wel een mildering toe van deze strenge implicaties van de toepassing van art. 9 W.Succ. in de mate dat kan worden aangetoond dat het vruchtgebruik effectief werd genoten door de overledene. Gebeurlijk wordt aangenomen dat de overeenkomst in die mate ten minste oprecht was en geen bevoordeling bedekte, zodat het successierecht in die mate niet kan worden geheven. De belastbare grondslag ten dage van het openvallen van de nalatenschap die normaliter wordt geheven op de volle eigendom, wordt dan op evenredige wijze verminderd rekening houdend met de waarde van het genot (gekapitaliseerd tegen 4 %) en volgens het werkelijk aantal volledige jaren tijdens dewelke de overledene zijn vruchtgebruik effectief heeft genoten. 12 De registratierechten die werden betaald op de notariële aankoopakte mogen niet in mindering worden gebracht op de verschuldigde successiebelasting door de blote eigenaar. 13 Dit kan een 10 A. CULOT, Manuel des droits de succession, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2010, 120; J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 109; E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, J. LAURIJSSEN, Successieplanning: gesplitste aankoop terug in de running, M&D Seminars, 14 augustus 2013, 12 I. COBBAUT, Gesplitste aankoop van onroerend goed (vruchtgebruik/blote eigendom) als techniek van successieplanning, Masterproef in het Notariaat (UGent), , 28; J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 115. De berekening van de mildering wordt buiten beschouwing gelaten. 13 J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013,

12 bittere pil om te slikken zijn voor de blote eigenaar, zeker als hij werkelijk de prijs en kosten voor de blote eigendom heeft betaald. Quid als men art. 9 W.Succ. uit het oog is verloren bij de aankoopakte? Kan men de toestand regulariseren door de vruchtgebruiker te laten verzaken aan zijn vruchtgebruik? Neen, de verzaking doet geen afbreuk aan de toepassing van art. 9 W.Succ. 14 Idem voor de vervreemding van de blote eigendom door de derde-medecontract zonder medewerking van de overledene. Wanneer de vervreemding door de blote eigenaar gebeurt met medewerking van de erflater, mag men deze rechtshandeling niet negeren. Art. 9 W.Succ. zal dan slechts worden toegepast op de werkelijke verrijking van de blote eigenaar. 15 Een ontsnapping aan art. 9 W.Succ. is ook mogelijk indien de erflater zijn vruchtgebruik vόόr zijn overlijden zou verkopen aan de blote eigenaar. De geldsom die door de blote eigenaar werd betaald, moet dan voor de berekening van de bevoordeling in aanmerking genomen worden. 16 Afdeling 5 Tegenbewijs Niet alle gesplitste aankopen zijn belastbaar onder de successierechten. De kwalificatie als fictief legaat is namelijk geen vermoeden juris et de jure maar wel een wettelijk vermoeden juris tantum van aankoop in volle eigendom dat voor tegenbewijs vatbaar is. De blote eigenaar kan de fictie buitenspel zetten door met alle middelen van recht, getuigen en vermoedens inbegrepen, maar met uitzondering van de eed (art. 13 W.Succ.) aan te tonen dat er geen bedekte bevoordeling door de erflater in zijn hoofde is. 17 Hij moet dat ook aantonen als hij geen successierechten wilt betalen. Het volstaat dus om de aankoop goed voor te bereiden en het nodige bewijsmateriaal op te stellen en te bewaren tot aan de dood van de vruchtgebruiker. Als dat lukt dan kan de fiscus niet terugvallen op art. 9 W.Succ. en zijn er geen successierechten verschuldigd. De gesplitste aankoop zal dan wel de gewenste fiscale uitkomst hebben Integendeel, ze benadrukt het vermoeden van milddadigheid. 15 J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, I. COBBAUT, Gesplitste aankoop van onroerend goed (vruchtgebruik/blote eigendom) als techniek van successieplanning, Masterproef in het Notariaat (UGent), , 30 met verwijzing naar rechtsleer in voetnoot nr A. CULOT, Manuel des droits de succession, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2010, 123. Loutere verklaringen volstaan niet om het vermoeden opzij te schuiven. 18 E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, 42. 7

13 Van oudsher eist de ontvanger van successierechten het bewijs van drie concrete elementen om het vermoeden te ontkrachten 19 : 1) De blote eigenaar moet aantonen dat hij de nodige geldmiddelen had om de blote eigendom aan te kopen. De loutere bewering in de notariële aankoopakte dat de blote eigenaar zelf zijn deel betaalde en hiervoor kwijting krijgt, volstaat echter niet als bewijs. Andere, externe elementen en/of documenten dan de koopakte zoals rekeninguittreksels of lenings- of kredietdocumenten opgesteld door de bank, vormen wel een voldoende bewijs. 2) Daarnaast moet de blote eigenaar zijn eigen financiële middelen ook effectief gebruikt hebben voor de aankoop van zijn deel in de prijs. Het bewijs van de bankoverschrijving, het rekeninguittreksel of een kopie van de cheque na bij de aankoop volstaat. 3) Tot slot moet aangetoond worden dat voor de blote eigendom een normale prijs werd betaald. Met andere woorden, de opdeling van de totaalprijs in blote eigendom en vruchtgebruik moet marktconform zijn en rekening houden met de werkelijke waarde van zowel het vruchtgebruik als de blote eigendom. De betaling van een symbolische euro sluit dus niet uit dat er een bedekte bevoordeling is. In de akte moet duidelijk staan wat het aandeel in de totaalprijs is dat door ieder van de partijen gedragen wordt. Afdeling 6 Standpunt van de fiscus inzake de voorafgaande schenking van de nodige financiële middelen Zoals reeds vermeld, stuit men vaak op het probleem dat de kinderen niet over voldoende geld beschikken om de blote eigendom te financieren. Of als ze over voldoende middelen beschikken, is het niet opportuun voor hen om hun eigen geld te beleggen in vastgoed. De tussenkomst van de ouders door middel van een voorafgaande schenking kan dit probleem uit de wereld helpen. In dit deel volgt een gedivergeerd antwoord op de vraag in welke mate een eerdere gedane schenking door de vruchtgebruiker aan de blote eigenaar als voormeld tegenbewijs kan gelden om het wettelijk vermoeden van bedekte bevoordeling uit art. 9 W.Succ. te ontzenuwen. Stelling CULOT In 1995 stelt CULOT, destijds ambtenaar op de Administratie, dat de bedekte bevoordeling die art. 9 W.Succ. tracht tegen te gaan, niet door een andere (voorafgaande) schenking kan 19 A. CULOT, Manuel des droits de succession, Bruxelles, De Boeck et Larcier, 2010, ; E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat, Successierechten 2008, afl. 3-4, 2-3; E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Antimisbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012,

14 worden weerlegd, omdat een schenking in wezen net een bevoordeling is. 20 De Administratie behoudt zich het recht voor om de schenking en de aankoop als één enkele verrichting te beschouwen voor de toepasselijkheid van art. 9 W.Succ. 21 Administratieve Beslissing dd. 10 juli 2002 In zijn Beslissing van 10 juli stapt de fiscus van voormeld streng standpunt af en staat hij de blote eigenaar wel toe om de aankoop te doen met geld dat aan hem voordien werd geschonken door de vruchtgebruiker. Het is daarbij van weinig belang hoelang van tevoren de geldmiddelen geschonken werden. De schenking hoeft niet noodzakelijk notarieel te gebeuren: Het volstaat te bewijzen, buiten de akte van verkrijging om, dat de geldmiddelen in voorkomend geval werden geschonken bij authentieke of onderhandse akte, bij manuele overdracht (handgift) of bij indirecte schenking (bankgift) vόόr de verkrijging. Voortaan kan een gesplitste aankoop dus worden gecombineerd met een schenking, vrij van taxatie in de successiebelasting. Niettemin stelt de fiscus zich argwanend op tegen deze gangbare praktijk. Heikel punt is het tijdstip waarop de schenking aan de toekomstige blote eigenaar moet gebeuren. Opdat het tegenbewijs van art. 9 W.Succ. succesvol kan worden geleverd, wordt vereist dat de schenking aan de toekomstige blote eigenaar plaatsvindt voorafgaand aan de akte van verkrijging. Hoe lang van tevoren doet zoals gezegd niet ter zake. In geval van gelijktijdigheid van de schenking en de verkrijging van het goed, blijft het vermoeden van art. 9 W.Succ. nog steeds toepasselijk. De fiscus gaat uit van een vermoeden van gelijktijdigheid indien niet bewezen kan worden dat de schenking voordien is gebeurd, wat het vrijgevige karakter versterkt. De notie verkrijging moet begrepen worden als het ogenblik van de verbintenis tot aankoop. Als de notariële koopakte zoals gewoonlijk wordt voorafgegaan door een onderhandse koopovereenkomst moet de verkrijger van de blote eigendom het bewijs van voldoende geldmiddelen leveren op het moment van ondertekening van de onderhandse overeenkomst (en dus niet op het tijdstip van de notariële koopakte). Hierdoor vallen gesplitste aankopen waarbij de schenking werd gedaan tussen het compromis en de notariële aankoopakte uit de boot. 23 Meestal is dit immers de volgorde van de 20 A. CULOT, "Comment échapper au piège de l article 9 du Code des Droits de Succession", Rec.gén.enr.not. 1995, J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, Beslissing 10 juli 2002, nr. E.E./98.937, Rep. RJ, S B. CARDOEN, Gesplitste aankoop: schenking moet betaling voorafgaan, Fiscoloog 2008, afl. 1120, 14; T. DEGRYSE, Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking, TBO 2008, afl.2, 65; J. LAURIJSSEN, Successieplanning: gesplitste aankoop terug in de running, M&D Seminars, 14 augustus 2013, 9

15 verrichtingen. De ouders vinden eerst een interessant goed op de vastgoedmarkt. De compromis wordt vervolgens getekend met de kinderen en pas daarna gebeurt de schenking om de blote eigendom te kunnen financieren. De fiscus zoekt dus naar manieren om de overgang van onroerend vermogen van één generatie naar de volgende toch belastbaar te maken. De Minister van Financiën herhaalt dit fiscale standpunt in een antwoord op een parlementaire vraag 24 van VAN BIESEN: Indien de verkrijging plaats heeft bij onderhandse akte (compromis) is dit de bepalende datum voor de beoordeling van de beschikbaarheid van de fondsen. In een aparte Beslissing van 23 maart verduidelijkt de fiscus dat hetzelfde geldt bij een aankoop onder opschortende voorwaarde: de blote eigenaar moet kunnen bewijzen dat de nodige geldsommen in diens bezit waren op het moment van de verkrijging zelf (ondertekening van de overeenkomst) en niet pas op het moment van de realisatie van de opschortende voorwaarde. De fiscus verwijst hierbij naar rechtspraak van het Hof van Cassatie die stelt dat de verbintenis pendente conditione bestaat en dat enkel haar uitvoering is geschorst. 26 De zienswijze van de Administratie krachtens dewelke de schenking vόόr de onderhandse koopakte moet plaatsvinden, ondervindt heel wat weerstand door de belastingplichtige burger en diverse auteurs 27. Nergens in de tekst van art. 9 W.Succ. leest men dat de schenking moet plaatsvinden vόόr de ondertekening van de onderhandse akte. De fiscus voegt dus een spelregel toe die niet met zo veel woorden in de wet staat, terwijl fictiebepalingen (art W.Succ.) net uitzonderingen zijn en daarom strikt moeten geïnterpreteerd worden. 28 Bovendien schrijft art. 9 W.Succ. voor dat het tegenbewijs inhoudt dat er geen bedekte bevoordeling heeft plaatsgehad. Van zo n bedekte bevoordeling kan toch geen sprake zijn indien de koper van het vruchtgebruik die gelden openlijk schenkt aan de toekomstige blote eigenaar? Nog een ander vermeldenswaardig punt van kritiek is dat de Administratie de situatie negeert waarbij tot een gesplitste aankoop wordt beslist bij het ondertekenen van het aankoop-terug-in-de-running?itemid=196; E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik-blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking het compromis voorafgaat, Successierechten 2008, afl. 3-4, Vr. nr VAN BIESEN 14 februari 2006, Vr. en Antw. Kamer , 13 maart 2006, nr. 112, Beslissing 23 maart 2006, nr. E.E./ , Rep. RJ, S9/ E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, 51 met in voetnoot nr. 130 de verwijzing naar Cass. 5 juni 1981 en Cass. 18 februari E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, 52 met in voetnoot nr. 132 verwijzing naar rechtsleer. 28 E. SPRUYT, En Eva zeide: Ik heb met des Heren hulp een man verkregen (boek Genesis 4.1) Omtrent gesplitst kopen na schenking, luchtbelasting in het W. Succ. (art. 9) en de weledelgestrenge fiscus die tot inkeer komt, Notariaat 2008, afl. 5, 4. 10

16 compromis maar de kinderen nog niet zeker zijn of ze de blote eigendom zullen kopen met geleende geldsommen (de lening wordt in de meeste gevallen maar aangevraagd na de compromis) dan wel met geschonken gelden door de ouders (als de lening niet doorgaat). 29 Bovendien passeert de fiscus mogelijks twee keer langs de kassa voor eenzelfde bedrag, wat regelrecht in strijd is met het fiscaal beginsel non bis in idem. Als de fiscus art. 7 W.Succ. toepast wanneer een niet-geregistreerde schenking plaatsvond binnen de drie jaar vόόr overlijden, leidt tot een belasting van de geschonken sommen in toepassing van art 7 W.Succ. én een belasting ingevolge art. 9 W.Succ. op het onroerend goed als dan die schenking niet plaatsvond vόόr de compromis. 30 Er is ook sprake van dubbele belastingheffing wanneer de voorafgaande schenking werd geregistreerd: één maal heffing op de schenking en een tweede heffing in de successierechten. 31 Ondertussen is deze kritiek achterhaald aangezien de eventueel reeds betaalde schenkingsrechten weliswaar onder aftrek van het algemeen vast recht nu effectief verrekend worden met de geheven successierechten ingevolge art. 9 W.Succ. 32 Dit is maar een greep uit de vele contestaties door verschillende auteurs. Beslissing dd. 13 december De Administratie blijft niet koud voor deze felle kritieken en herziet dan ook haar standpunt in een nieuwe administratieve Beslissing van 13 december 2007: vanaf nu volstaat het bewijs dat de schenking geschiedde vόόr de betaling door de toekomstige blote eigenaar van zijn aandeel in de aankoopprijs. De schenking vόόr de verkrijging (lees: de compromis) is dus niet langer vereist. Het tegenbewijs kan nu ook blijken uit een bewezen gift tussen de datum van de compromis en de datum van de notariële overeenkomst. 34 Toch blijft er een probleem met het tegenbewijs in het geval een voorschot (wat vaak gebeurt in de praktijk) betaald wordt bij de compromis, aangezien zo n voorschot ook deels 29 E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vόόr compromis gebeurt, Fisc.Act. 2008, afl. 8, J. DECUYPER, Artikel 9 W.Succ. en de antimisbruikbepaling, Successierechten 2012, afl.7, 4-5; E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vόόr compromis gebeurt, Fisc.Act. 2008, afl. 8, E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, nr ; N. GEELHAND, Drie parlementaire vragen inzake de antimisbruikbepaling in het successierecht, Successierechten 2013, afl. 6, Beslissing 13 december 2007, nr. E.E./ , Rep.RJ, nr. S9/ Deze Beslissing vervangt de Beslissing van 10 juli T. DEGRYSE, Gesplitste aankoop: recent standpunt van de Administratie m.b.t. voorafgaande schenking, TBO 2008, afl.2,

17 betrekking heeft op de aankoop van de blote eigendom. En een voorschot staat gelijk met een betaling. De Beslissing zelf zwijgt over deze situatie maar later komt toch een verduidelijking door de fiscus 35 : de betaling van een voorschot wordt beschouwd als een betaling in het licht van de administratieve Beslissing. Dit betekent dat de schenking van het bedrag van het voorschot moet plaatsvinden vόόr de betaling ervan. 36 Om dit probleem te verhelpen is het aangeraden om in de compromis duidelijk te bepalen dat dit voorschot volledig als een voorschot op het prijsaandeel van de vruchtgebruiker moet worden aangerekend. Of, als het de bedoeling is dat ook de blote eigenaar zijn deel van het voorschot betaalt (wat meestal het geval is), dan moet die laatste ervoor zorgen dat hij minstens de nodige gelden daartoe op zijn bankrekening heeft staan op datum van de compromis. 37 Ook wat betreft de gesplitste aankoop onder opschortende voorwaarde, heeft de fiscus zijn zienswijze aangepast. In zo n geval is hier voortaan het ogenblik van betaling het beslissende tijdstip: op dat ogenblik moet het bewijs van de benodigde geldmiddelen van de blote eigenaar op tafel liggen. 38 De verdere inhoud van de eerdere Beslissing dd. 10 juli 2002 wordt overgenomen in de nieuwe Beslissing. De vorm van de schenking speelt geen rol (notariële schenking, handgift, bankgift,...). In geval van gelijktijdigheid van de schenking en de betaling van de prijs, blijft het vermoeden van art. 9 W.Succ. toepasselijk en bij gebrek aan bewijs van de anterioriteit van de schenking wordt de gelijktijdigheid van de verrichtingen nog steeds vermoed. 39 Art. 7 W.Succ. blijft van toepassing, als de ouder-schenker binnen de drie jaar na de schenking komt te overlijden, en de schenking niet werd geregistreerd. 40 De fiscus lijkt duidelijk te aanvaarden dat het fictief legaat van art. 9 W.Succ. door een eerder gedane schenking door de verkrijger van het vruchtgebruik aan de verkrijger van de blote eigendom opzij kan worden geschoven. Het lijkt erop dat men geen graten (meer) ziet in de techniek van de gesplitste aankoop met voorafgaande schenking zolang men zich maar aan de spelregels houdt. 35 Bericht E-Notariaat, 15/01/2008, referentie F. VERRUE, Voor- en nadelen van aankopen van vastgoed in blote eigendom en vruchtgebruik, Masterproef in het Notariaat (UGent), E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vόόr compromis gebeurt, Fisc.Act. 2008, afl. 8, E. SPRUYT, Handboek estate planning. Bijzonder deel 8. Anti-misbruik in registratie- en successierechten.: een kritische analyse, Brussel, Larcier, 2012, E. SPRUYT, Gesplitste aankoop vruchtgebruik, blote eigendom: fiscus eist niet langer dat schenking vόόr compromis gebeurt, Fisc.Act. 2008, afl. 8, L. WEYTS, Goed nieuws slecht nieuws, of het boemerangeffect van het recent antwoord van de administratie omtrent Art. 9 W.Succ., T.Not. 2006, afl. 10,

18 Maar dan komt bij de Programmawet van 29 maart de modernisering van de oude antirechtsmisbruikbepaling 42. Bij deze wet werd de bestaande antimisbruikregeling enorm uitgebreid: waar deze vroeger beperkt bleef tot rechtshandelingen in de economische en financiële sfeer, viseert de fiscus voortaan ook de rechtshandelingen in de loutere privésfeer. 43 De nieuwe fiscale antimisbruikregeling is terug te vinden in de gewijzigde tekst van art. 18, 2 van het W.Reg. waarnaar in art. 106, lid 2 W.Succ. wordt verwezen. 44 Het beheer van het privévermogen en de overdracht ervan naar een volgende generatie vormen nu ook schietterrein van de ontvanger van de registratie- of successierechten. Hoofdstuk 3 Fiscaal misbruik Afdeling 1 De antimisbruikbepaling in de registratie- en successierechten Sedert 1 juni 2012, datum van inwerkingtreding van de Programmawet, is de oude antirechtsmisbruikbepaling vernieuwd: de nieuwe versie moet ervoor zorgen dat bepaalde rechtshandelingen of een geheel van rechtshandelingen dat éénzelfde verrichting tot stand brengt 45, in tegenstelling tot vroeger, nu wél in de registratie- of successierechten belast worden. 46 Sinds voormelde datum worden alle fiscaal verdachte operaties of bedingen, opgestart of geredigeerd na de inwerkingtreding onder de fiscale loep genomen. Rechtshandelingen van vόόr 1 juni 2012 blijven veilig. Het herschreven art. 18, 2 W.Reg. stelt: Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van 41 Art. 168 van de Programmawet (I) van 29 maart 2012, BS 6 april 2012, ed De algemene antimisbruikbepaling is ingevoerd door de Wet van 22 juli 1993 in het Wetboek Inkomstenbelasting (Art. 344, 1, WIB 1992). 43 Tot 1 juni 2012 was de algemene antimisbruikbepaling niet van toepassing op rechtshandelingen die in de privésfeer werden gesteld. Dit had als gevolg dat deze bepaling slechts uitzonderlijk toegepast kon worden in het kader van de registratierechten (nl. vennootschapsakten en overdrachten van handelszaak) en helemaal niet in het kader van de successierechten (J. GRILLET, Actualia Registratie- en Successierechten, Studiekring Provinciaal genootschap der notarissen van Oost-vlaanderen, 13 september 2012). 44 L. WEYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 7-8, 384; A. WYLLEMAN, Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht? in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen, Intersentia, 2012, Dit duidt op een kunstmatige opsplitsing van een verrichting in opeenvolgende rechtshandelingen die over een langere termijn (dit kan jaren zijn) lopen, maar van meet af aan deel uitmaken van een ondeelbare keten van verrichtingen (Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, www. fisconetplus.be). Alle rechtshandelingen dienen te dateren van na 31 mei 2012 opdat de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing kan zijn (Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, nr ) 46 A. WYLLEMAN, Hoe fiscaal kleurt het zakenrecht? in I. CLAEYS (ed.), De kleuren van het recht, Antwerpen, Intersentia, 2012,

19 objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt: 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. Ingevolge artikel 106, lid 2 W.Succ. is deze nieuwe bepaling ook automatisch van toepassing in het kader van de successierechten want dit lid stelt woordelijk: Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der registratie, hypotheek- en griffierechten is mutatis mutandis van toepassing. Afdeling 2 Draagwijdte en toepassing Eenvoudig samengevat luidt de regel: als een persoon transactie A vermomt als transactie B om louter fiscale overwegingen, mag de fiscus transactie A beschouwen als de werkelijke en bijgevolg daarop belastingen heffen. De krijtlijnen van de algemene fiscale antimisbruikbepaling zijn eigenlijk duidelijk: door een fiscaal misbruik gaat de belastingplichtige zich in een toestand plaatsen die strijdig is met de geest, d.i. de bedoeling, van de wetgever. Dit kan twee vormen aannemen: ofwel gaat de belastingschuldige aan een belastingbepaling trachten te ontsnappen ofwel gaat hij 14

20 omgekeerd, ten onrechte een verminderende of een vrijstellende fiscale bepaling beogen toe te passen. 47 Het komt er op neer dat de opgezette constructie niet louter fiscaal geïnspireerd mag zijn, dat zij niet artificieel in elkaar is gestoken om een specifieke fiscale bepaling te omzeilen, zuiver om aan registratie- of successierechten te ontsnappen. 48 Het moet gaan om volstrekt kunstmatige constructies die een duidelijke doelstelling van de fiscale wet frustreren. 49 Volgens de memorie van toelichting is dit het geval wanneer de verrichting niet de economische doelstellingen die aan de grondslag liggen van de fiscale wet nastreeft of geen verband houdt met de economische werkelijkheid, of niet aan commerciële of financiële marktvoorwaarden plaatsvindt. 50 Een kunstmatige constructie is dus opgesteld enkel en alleen om aan de belasting te ontsnappen, hetzij door een belasting te omzeilen, hetzij door een belastingvoordeel te bekomen. De bepaling kan enkel worden ingezet op die gevallen waarvan elke redelijke vermogensplanner zegt a deal done by very smart people that, absent tax considerations would be very stupid. Enkel situaties die alle verbeelding tarten worden geviseerd. 51 Volledigheidshalve merkt staatssecretaris CROMBEZ op in het antwoord op een parlementaire vraag, gepubliceerd op 17 april 2012: Het ligt niet in de bedoeling van de fiscus dat de belastingplichtige verplicht wordt om voor de fiscaal duurste oplossing te kiezen. Constructies kunnen dus nog steeds worden ingegeven door een fiscaal voordeel, en dat impliceert niet automatisch fiscaal misbruik. 52 Fiscale en niet-fiscale motieven kunnen dus perfect samengaan zonder dat er fiscaal misbruik is. Eén enkel niet-fiscaal motief kan voldoende zijn om de toepassing van de antimisbruikbepaling tegen te houden J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, L. WEYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 7-8, Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, www. fisconetplus.be. 50 MvT, Parl.St. Kamer , nr /001, A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planningland?, TEP 2012, nr. 5, Vr. nr VAN ROMPUY 17 april 2012, Commissiehandelingen, nr COM. 53 J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013, 387 en

21 Afdeling 3 Bewijslastverdeling Eerst objectief bewijs Er moet dus sprake zijn van een frustratie van de bedoeling en de strekking van de betrokken fiscale bepaling, d.i. wanneer een verschuldigde belasting wordt ontweken, of als een rechtshandeling ertoe zou leiden dat een bepaald fiscaal voordeel wordt genoten. 54 Het bewijs van fiscaal misbruik, bestaande uit een objectief en een subjectief element, is echter niet van de poes. De wettekst bevat een duidelijke bewijslastverdeling tussen de Administratie en de belastingschuldige. De primaire bewijslast ligt bij de Administratie: zij dient geval per geval aan te tonen van welke specifieke bepaling van het W.Reg. of W.Succ. de doelstellingen wordt miskend en te motiveren waarom. 55 Het grondwettelijk gewaarborgde legaliteitsbeginsel vereist dat de doelstellingen van de specifieke bepaling voldoende kenbaar zijn. Zij moeten voldoende duidelijk blijken uit de tekst van de wet of, gebrek aan klare tekst en enkel in dat geval uit de parlementaire voorbereiding van de van bewuste wetsbepaling. Slaagt de fiscus er niet in op een voldoende zekere wijze deze doelstellingen te onderbouwen, dan blijft het adagium in dubio contra fiscum onverminderd gelden en kan geen fiscaal misbruik aan de orde zijn. Alleen bij duidelijke en specifieke doelstellingen van de wet kan de fiscus de algemene antimisbruikregel als wapen gebruiken indien de belastingschuldige deze doelstelling met zijn handelen heeft gefrustreerd. 56 Bij een arrest van 30 oktober 2013 heeft het Grondwettelijk Hof deze visie van de rechtsleer overgenomen en daarbij gespecifieerd dat ( ) de verrichting in strijd dient te zijn met de doelstellingen die met de betrokken fiscale bepaling worden nagestreefd, en niet alleen maar vreemd te zijn aan dergelijke doelstellingen ( ). Niet onbelangrijk in het arrest is het feit dat de Administratie de algemene antimisbruikbepaling slechts in ondergeschikte orde voor de rechtbanken zal inroepen: ( ) zal de Administratie rekening moeten houden met ( ) alsook met het eventuele bestaan van specifieke bepalingen die reeds ertoe strekken bepaalde 54 W. VERMEULEN en T. MELIS, De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten 2012, afl. 2, Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, nr A. VAN GEEL, Anderhalf jaar toepassing anti-misbruikbepaling in registratie-en successierechten: een stand van zaken, De Fiscale Praktijkdagen M&D Seminar,s 5 december 2013; A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, afl. 6, 308; A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruikcirculaire nr. 8/2012. Bedreiging of opportuniteit in estate planning-land?, TEP 2012, nr. 5, ; W. VERMEULEN en T. MELIS, De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten 2012, afl. 2,

22 misbruiken van de betrokken fiscale bepaling tegen te gaan. 57 Hieruit leidt men af dat wanneer er specifieke middelen bestaan die ertoe strekken een bepaald fiscaal misbruik te taxeren (lees: de zogenaamde fictiebepalingen van art W.Succ.), de Administratie geen beroep meer kan doen op de algemene antimisbruikmaatregel. 58 In kader van de gesplitste aankoop waarbij alle partijen hun eigen deel in de aankoopprijs betalen, zonder dat daar een schenking door de vruchtgebruikers komt bij kijken en de vruchtgebruikers hun vruchtgebruik ook werkelijk uitoefenen, zal er uiteraard geen probleem zijn. Alle betrokken partijen houden zich dan duidelijk aan de doelstellingen van art. 9 W.Succ. De vraagt stelt zich of dit ook het geval is indien de ouders-vruchtgebruikers op voorhand de geldmiddelen schenken aan hun kinderen-blote eigenaars. Zal de Administratie het nieuwe art. 106 W.Succ. inroepen omdat de doelstellingen in dit geval wél geschonden zijn? 59 Dan pas subjectief bewijs Het is noodzakelijk maar ook voldoende dat de fiscus voormeld objectief element bewijst, nl. dat een verrichting leidt tot de ontwijking van de belasting. Dit kan door alle bewijsmiddelen van gemeen recht, zelfs met vermoedens, de eed uitgezonderd. 60 Nu is de belastingplichtige aan de zet: hij kan de belastingdans ontspringen door het tegenbewijs te leveren dat belangrijke andere motieven dan louter het ontwijken van belastingen voorhanden zijn om de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen op deze manier te stellen. Deze andere motieven kunnen zeer divers zijn: motieven van economische of financiële, persoonlijke of affectieve aard en motieven van patrimoniale of civielrechtelijke aard kunnen geldig gebruikt worden. Eén niet-fiscale overweging volstaat als tegenbewijs. 61 Wat de toepassing van art. 9 W.Succ. betreft, wordt als motief naar voren geschoven voor het verwerven door de ouders van het vruchtgebruik op het onroerend goed dat eigendom is van hun kinderen, de zekerheid voor het correct en passend gebruik door de kinderen van 57 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/2013, B en B M. DELBOO, Antimisbruikbepaling in de praktijk, Gastcollege Notariaat UGent , 24 april A. LEMMERLING en M. DE CLERCQ, Clausules tussen vruchtgebruiker en blote eigenaar bij de gesplitste aankoop van onroerend goed in Notariële actualiteit 2012.Verslagboek van de vormingsdagen van de Studiekring Provinciaal Genootschap der Notarissen van Oost-Vlaanderen, Brugge, die Keure, 2013, Hij doet dit nagenoeg altijd met vermoedens. J. GRILLET, Actualia Registratie- en Successierechten, Studiekring Provinciaal genootschap der notarissen van Oost-Vlaanderen, 13 september 2012; L. WEYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 7-8, J. RUYSSEVELDT, Successierechten, Mechelen, Kluwer, 2013,

23 geldmiddelen die aan hen zijn geschonken en dat ze het niet verspillen aan een liederlijk leven of onzinnige uitgaven. 62 Een ander klassiek wapen is het burgerrechtelijk argument dat het vruchtgebruik bij de gesplitste aankoop in hoofde van de langstlevende echtgenoot onomzetbaar is, terwijl het vruchtgebruik uit erfenis of op grond van het huwelijksvermogensrecht (art. 745quater BW) precies wel omzetbaar is. 63 Indien deze niet-fiscale overwegingen zo algemeen zijn dat zij voor alle rechtshandelingen gelden of slechts een minimale invloed hebben, zullen zij de toepassing van de antimisbruikbepaling niet kunnen vermijden. Zij mogen er dus niet zomaar zijn bijgevoegd of mogen niet verwaarloosbaar zijn. 64 Dit laatste wil zeggen dat de rechtshandeling(en) niet gerealiseerd zou(den) worden als er geen rekening gehouden wordt met de belastingbesparing, of dat een redelijk persoon de rechtshandeling(en) niet zou stellen omwille van de niet-fiscale redenen. 65 Zowel uit de definitie als uit de parlementaire voorbereiding blijkt dat de fiscus concreet volgende drie hypotheses viseert 66 : 1) de rechtshandelingen waarbij de belastingplichtige naar een zuiver fiscaal voordeel streeft; 2) de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven in niets specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar integendeel zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type; 3) de rechtshandelingen waarbij de niet-fiscale motieven weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven: in dat geval kan de administratie ervan uitgaan dat de ingeroepen niet-fiscale motieven, niét het werkelijke motief voor de verrichting is. 62 A. HAELTERMAN, De nieuwe anti-misbruikbepaling ontrafeld. Op naar een eenvormig lastenkohier. De fiscale anti-misbruikbepaling: een handleiding voor de toepassing van deze methode, Vormingsnamiddag KFBN, 25 oktober L. WEYTS, Over wit en zwart en vele tinten grijs: de antimisbruikbepaling bij registratie- en successierechten, T.Not. 2013, afl. 7-8, 392, voetnoot nr A. VAN ZANTBEEK, Antimisbruik en onroerend goed: rien ne va plus?, TBO 2012, afl. 6, 308; MvT, Parl.St. Kamer , nr /001, W. VERMEULEN en T. MELIS, De nieuwe antimisbruikbepaling inzake schenkings- en successierechten: storm in een glas water?, Registratierechten 2012, afl. 2, 16 met daarin de verwijzing naar het arrest Foggia van het Europees Hof van Justitie (HVJ 10 november 2011, Foggia, nr. C-126/10). 66 Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, 18