De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de fictiebepalingen in het Wetboek der Successierechten.

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de fictiebepalingen in het Wetboek der Successierechten. Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Tine Depaepe onder leiding van Prof. Sarah Van Bree

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR De invloed van de nieuwe antimisbruikbepaling op de fictiebepalingen in het Wetboek der Successierechten. Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Tine Depaepe onder leiding van Prof. Sarah Van Bree

4 Ondergetekende verklaart dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Tine Depaepe

5 Woord vooraf Gedurende mijn opleiding werd mij snel duidelijk dat de vakken in het domein van het recht mij het meest interesseerden. Mijn belangstelling ging in het bijzonder uit naar alles wat met fiscale planning, successierechten en familiaal recht te maken had. Het was dan ook zeer boeiend dat ik mijn masterproef in dit domein kon schrijven. Ik heb met veel interesse en ambitie aan deze masterproef gewerkt. De realisatie van dit werk werd slechts mogelijk door de hulp van een aantal mensen. Via deze weg wil ik hen graag bedanken. Eerst en vooral wil ik mijn dank richten aan mijn promotor, Prof. Sarah Van Bree. Met haar uitgebreide kennis in het domein van het successierecht kon ik steeds op haar rekenen voor de nodige feedback. Door haar begeleiding wist ze de kwaliteit van deze masterproef te verhogen. Verder verdient het accountantskantoor Jarefin zeker een vermelding. Zij zorgden ervoor dat ik toegang kreeg tot kwalitatieve databanken, zodat de zoektocht naar goede bronnen vlot verliep. De juridische afdeling reikte mij ook nuttige informatie aan en ik kon steeds beroep doen op de medewerkers voor verduidelijking indien ik zaken niet begreep. Als laatste dank ik mijn ouders. Naast het overlezen van deze masterproef op eventuele spellings- of tikfouten, kon ik gedurende mijn hele opleiding op hun steun rekenen. Tine Depaepe I

6 Inhoudstafel Inleiding... 1 Hoofdstuk 1: Achtergrond successierecht Basis Wetboek der Successierechten Kenmerken successierecht Indirecte belastingen Geregionaliseerde belastingen... 2 Hoofdstuk 2: Ontstaan antimisbruikbepaling Vrije keuze minst belaste weg Artikel WIB 1992 eigenlijke antimisbruikbepaling Tekortkomingen antimisbruikbepaling Herkwalificatie Publieke sfeer... 7 Hoofdstuk 3: Nieuwe antimisbruikbepaling Inwerkingtreding nieuwe antimisbruikbepaling Combinatie van rechtshandelingen: hoe toepassen in de tijd? Verschillen nieuwe oude antimisbruikbepaling Privésfeer Niet-tegenstelbare handeling Toepassingsvoorwaarden nieuwe antimisbruikbepaling Dichte benadering van de door de wet beoogde situatie Doel en strekking wet Witte/zwarte lijst rechtshandelingen II

7 Hoofdstuk 4: Tekortkomingen nieuwe antimisbruikbepaling Grondwettelijke bezwaren Machtsoverschrijding Probleemstelling Beslissing Grondwettelijk Hof Legaliteitsbeginsel Probleemstelling Beslissing Grondwettelijk Hof Gelijkheidsbeginsel Probleemstelling Beslissing Grondwettelijk Hof Belastingheffing: welke piste wordt gevolgd? Hoofdstuk 5: Fictiebepalingen Fictieve schuldbekentenissen Nieuwere fictiebepaling artikel 4, 3 W. Succ Afwijking van gelijke verdeling van de gemeenschap Verblijvingsbedingen Klassiek verblijvingsbeding Verblijvingsbeding onder last Maken bedingen van ongelijke verdeling onder last fiscaal misbruik uit? Sterfhuisclausule Invloed nieuwe antimisbruikbepaling op artikel 5 W. Succ jarige verdachte periode Handgift Bankgift Buitenlandse notariële schenking Bewijslast Invloed nieuwe antimisbruikbepaling op artikel 7 W. Succ Bevoordeling van een derde Levensverzekering III

8 4.2 Beding ten behoeve van zichzelf Rechtshandeling waarbij in vruchtgebruik/lijfrente is voorzien Gesplitste aankoop Weerlegbaar vermoeden Gesplitste aankoop en schenking: fiscus begraaft de strijdbijl niet Voorafgaande schenking Invloed nieuwe antimisbruikbepaling op artikel 9 W. Succ Samenloop artikelen 7 en 9 W. Succ Erfpachtconstructie in het kader van de gesplitste aankoop Uitbreiding naar andere rechten Levenslange rechten op verkochte goederen Evenredige vermindering bij werkelijk levenslang genot Bewijsmiddelen Conclusie Bibliografie... I IV

9 Inleiding De regering Di Rupo heeft vele aspecten van het fiscale landschap herzien. Eén van de belangrijkste wijzigingen is de nieuwe invulling van artikel 344, 1 WIB Met de programmawet van 29 maart 2012, werd inzake inkomstenbelasting een vernieuwde algemene antimisbruikbepaling ingevoerd. Artikel 344, 1 WIB 1992 kreeg zo een nieuwe tekst die vanaf aanslagjaar 2013 in werking trad 2. Niet alleen inzake inkomstenbelasting is er een aanpassing geweest. Ook in het registratie- en successierecht werd een nagenoeg identieke regeling ingevoerd 3. Kort na de goedkeuring van het ontwerp van de programmawet door de regering, kwam er kritiek uit verschillende hoeken. Zo zou de vernieuwde antimisbruikbepaling niet duidelijk genoeg geformuleerd zijn, in strijd zijn met het fiscaal legaliteitsbeginsel en zelfs het gelijkheidsbeginsel schenden 4. Het mag duidelijk zijn dat al veel inkt is gevloeid over dit brandend actueel onderwerp. In deze masterproef wordt dieper ingegaan op de ratio van de nieuwe antimisbruikbepaling en de tekortkomingen. De nieuwe antimisbruikbepaling kan niet apart gezien worden van de fictiebepalingen in het wetboek successierecht. Deze fictiebepalingen, die vervat liggen in de artikelen 3 tot en met 14 van het wetboek successierechten, kunnen eigenlijk gezien worden als specifieke antimisbruikbepalingen 5. Het spreekt voor zich dat een vernieuwing van de algemene antimisbruikbepaling een invloed zal hebben op deze fictiebepalingen. De positie van deze fictieartikelen zal wellicht veranderd zijn door de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling. Hebben de fictiebepalingen wel nog nut door de vernieuwing of worden ze buiten spel gezet? Zal de Administratie nog beroep doen op de fictieartikelen of is de nieuwe antimisbruikbepaling nu waterdicht zodat het misbruik zo al wordt uitgeschakeld? In deze masterproef zal een antwoord gegeven worden op deze vragen. 1 Art. 344, 1 WIB 1992, BS 30 juli Programmawet 29 maart J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, nr. 1284, 3. 4 J. VAN DYCK, Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?, Fiscoloog 2012, nr. 1306, 7. 5 M. MAUS, Bijzondere studie : successierechten, UGent, , 21. 1

10 Hoofdstuk 1: Achtergrond successierecht Zoals in de inleiding aangehaald, is de invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling niet zonder slag of stoot gegaan. Veel van de kritiek komt voort uit de specifieke kenmerken van het successierecht. In wat volgt, wordt de achtergrond van het successierecht besproken en de kenmerken ervan. 1 Basis Wetboek der Successierechten De heffing van het successierecht en van het recht van overgang bij overlijden was aanvankelijk vervat in de wet van 22 Frimaire, Jaar VII. Deze wet werd in onze streken van toepassing vanaf de aanhechting bij de Franse republiek in De basis van het huidige Wetboek der Successierechten is terug te vinden in het KB van 31 maart Dit wetboek kwam er naar aanleiding van herhaalde wijzigingen aan reeds bestaande wetten die betrekking hadden op het nalaten van vermogen door overlijden. Al deze teksten werden gebundeld en zo kwam het Wetboek der Successierechten tot stand 8. 2 Kenmerken successierecht 2.1 Indirecte belastingen Successierechten zijn indirecte belastingen. Dit betekent dat zij een alleenstaand, eenmalig feit belasten: de overdracht van vermogen. Het is niet zo dat zij een voortdurende toestand belasten, zoals de directe belastingen Geregionaliseerde belastingen Een volgend kenmerk zal nog veel aan bod komen in het verdere verloop van deze masterproef. Het gaat om het feit dat successierechten geregionaliseerde belastingen zijn. Hierdoor zijn zij één van de oneigenlijke gewestbelastingen J. DECUYPER en J. RUYSSEVELDT, successierechten , Mechelen, Kluwer, 2000, p KB van 31 maart 1936 houdende algemeen reglement van de successierechten, BS 07 april A. TIEBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Mechelen, Kluwer, 2013, p H. COOLS, Praktisch registratie-en successierecht basisbeginselen, Berchem, De Boeck, 2013, p J. RUYSSEVELDT, Andere criteria voor de localisatie in het successierecht, Successierechten - Nieuwsbrief 2002, afl. 4, 4. 2

11 Oneigenlijke gewestbelastingen zijn federale belastingen waarvan de opbrengst geheel of gedeeltelijk aan de gewesten toekomt en waarbij de gewesten in bepaalde gevallen over een zekere normatieve bevoegdheid beschikken 11. De aanleiding voor deze regionalisering was de staatshervorming van de jaren 80. Hierdoor werden gemeenschappen en gewesten gecreëerd en kregen zij eigen bevoegdheden toegewezen. Met de bijzondere wet van 16 januari 1989 werden de successierechten en de rechten van overgang bij overlijden een bevoegdheid van de gewesten 12. Belangrijk is dat zij dus beschikken over een autonome fiscale bevoegdheid. De dienst van de belasting is daarentegen nog steeds gemengd. Bijgevolg is de bevoegdheid wat betreft de successierechten verdeeld tussen de federale overheid enerzijds en de gewesten anderzijds. Dit komt erop neer dat de federale overheid de dienst van de belasting regelt, zolang zij ook instaat voor de inning en de invordering ervan. Ook de procedurevoorschriften blijven federale materie 13. De opbrengst van de belasting komt de gewesten toe. Dit gebeurt in functie van de plaats waar de successie openvalt. Indien de fiscale woonplaats van de overledene op meer dan één plaats in België gelegen was tijdens een periode van vijf jaar voor zijn overlijden, wordt verondersteld dat de nalatenschap openvalt op de plaats waar de overledene tijdens de vijfjarige periode het langst gevestigd was 14. Verder hebben de gewesten de bevoegdheid gekregen om op wetgevend vlak het Wetboek der Successierechten te wijzigen. Zo kreeg het Vlaamse Gewest de bevoegdheid om de tarieven te bepalen en de vrijstellingen en verminderingen te wijzigen, af te schaffen of zelfs nieuwe in te voeren. Het Vlaams Parlement heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt en diverse decreten uitgevaardigd tot wijziging van de successierechten. Deze wijzigingen zullen dus enkel invloed hebben op nalatenschappen belastbaar in het Vlaamse Gewest J. RUYSSEVELDT, Andere criteria voor de localisatie in het successierecht, Successierechten Nieuwsbrief 2002, afl. 4, Bijz. wet van 16 januari 1989 betreffende de financiering van de Gemeenschappen en de Gewesten, BS 17 januari Vr. En Antw. Kamer , 13 november 2012 (Vr. nr C. DEVLIES). 14 Wet van 7 maart 2002 tot wijziging van het Wetboek der Successierechten en het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten ingevolge de nieuwe localisatiecriteria voor de gewestelijke belastingen zoals bepaald bij de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden van de Gewesten, BS 19 maart 2002; Wet van 17 april 2002 tot wijziging van artikel 94 van het Wetboek der Successierechten ingevolge voor het recht van successie zoals bepaald bij de bijzondere wet van 13 juli 2001 tot herfinanciering van de Gemeenschappen en uitbreiding van de fiscale bevoegdheden, BS 3 mei Van toepassing vanaf 1 januari A. TIEBERGHIEN, Handboek voor Fiscaal Recht , Mechelen, Kluwer, 2013, p

12 De regionalisering lijkt op een positief gegeven, maar het zorgde er ook voor dat de situatie zeer complex werd. Zo is het niet alleen onpraktisch dat de drie gewesten verschillende percentages, heffingsgrondslagen, kunnen hebben, maar is het tevens zo dat het veelal niet duidelijk is tot wiens bevoegdheid bepaalde materies behoren 16. Dit zal leiden tot veel discussies, ook wat betreft de antimisbruikbepaling. De gevolgen ervan worden later in deze masterproef besproken. 16 H. COOLS, Praktisch registratie-en successierecht basisbeginselen, Berchem, De Boeck, 2013, p

13 Hoofdstuk 2: Ontstaan antimisbruikbepaling De antimisbruikbepaling is er eigenlijk gekomen om een antwoord te bieden op het feit dat de creatieve Belg altijd heeft gezocht naar mogelijkheden om zo weinig mogelijk belastingen te betalen Vrije keuze minst belaste weg Dit moet gezien worden tegen de achtergrond van de leer van de vrije keuze van de minst belaste weg 18. Het is namelijk zo dat partijen vrij zijn om juridische constructies op te zetten met enkel en alleen de bedoeling een voordeliger belastingstelsel te genieten. Het enige waar ze op moeten letten is dat ze geen wettelijke verplichting schenden. Verder moeten ze ook alle gevolgen van de constructie aanvaarden Artikel WIB 1992 eigenlijke antimisbruikbepaling Het mag duidelijk zijn dat dit in de praktijk vaak voor problemen zorgde. Door deze vrije keuze van de minst belaste weg werden doel en strekking van de wet veelal miskend. Om de soms wat vergezochte, maar slimme ideeën van de Belgen wat te beknotten, heeft de rechter naar een oplossing gezocht. Deze oplossing is vertaald in art WIB 1992, de eigenlijke antimisbruikbepaling. De eerste versie van het artikel luidde als volgt: 1. Aan de administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen, de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt H. COOLS, Praktisch registratie-en successierecht basisbeginselen, Berchem, De Boeck, 2013, p Het Hof van Cassatie bevestigde in het Brepols-arrest van 6 juni 1961 dat de belastingplichtige vrij is om te kiezen voor de minst belaste weg, indien hij alle gevolgen van zijn rechtshandeling aanvaardt en geen wettelijke bepaling schendt. Cass. 6 juni 1961, Pas. 1961, I, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p Artikel WIB

14 Het was pas bij de wet van 30 maart 1994 dat identieke bepalingen werden ingevoerd in het registratie- en successierecht 21. Deze bepalingen liggen vervat in art. 18, 2 W. Reg. en art. 106, al. 2 W. Succ. De uitbreiding van de antimisbruikbepaling trad in werking op 1 juli Art. 344, 1 WIB 1992 is het oerartikel van de antimisbruikbepaling. Met de invoering van dit artikel werd de vrijheid van de belastingplichtige ingeperkt. Het was namelijk zo dat de belastingplichtige nog steeds de mogelijkheid had om te kiezen voor de minst belaste weg, maar de Administratie had een stok achter de deur. Wanneer ze aantoonde dat de belastingplichtige de belasting opzettelijk ontdook, kon ze weigeren om de rechtshandeling te aanvaarden. Zelfs wanneer de belastingplichtige dit deed met op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde rechtshandelingen Tekortkomingen antimisbruikbepaling Herkwalificatie Op het eerste zicht lijkt deze nieuwe wetsbepaling dus een enorme verstrenging. Er moet echter worden opgemerkt dat de antimisbruikbepaling veel tekortkomingen had, zodat hij toch niet zo krachtig bleek. De zwakte van deze oude antimisbruikbepaling, lag in de herkwalificatie van een akte. Na heel wat rechtspraak vulde het Hof van Cassatie de oorspronkelijke tekst namelijk heel wat beperkter in. Zo kon de Administratie, volgens het Hof, slechts overgaan tot herkwalificatie indien deze herkwalificatie tot gelijksoortige, niet-fiscale rechtsgevolgen leidde als deze van de oorspronkelijke rechtshandeling 23. Het mag duidelijk zijn, dat dit in de praktijk bijna nooit haalbaar was. Aan één akte kan immers zelden meer dan één kwalificatie worden gegeven 24. Dit hield onder meer in dat de Administratie vruchtgebruik niet kon herkwalificeren in huur 25. Door deze beperkte invulling van het Hof verloor de antimisbruikbepaling veel van zijn kracht. Dit is alvast één van de redenen waarom men met de Programmawet van 29 maart 2012 de antimisbruikbepaling heeft vernieuwd 26. Ook J. Crombez is duidelijk over het waarom van een nieuwe antimisbruikbepaling: Waarom is zij herschreven? Omdat de oude regel in onbruik was 21 Wet van 30 maart 1994 tot uitvoering van het globaal plan op het stuk van de fiscaliteit, BS 31 maart S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei 2012, BS 14 mei Hof van Beroep Gent 27 april 2010, nr. 2007/ Programmawet 29 maart

15 geraakt. Waarom geraakt zo n regel in onbruik? Indien hij vooral leidt tot betwistingen en inleidingen voor de rechtbank, wordt hij steeds minder bruikbaar 27. Niet alleen de praktische onmogelijkheid tot herkwalificatie van de rechtshandeling verminderde de kracht van de bepaling, er was nog een tekortkoming Publieke sfeer Deze tekortkoming heeft te maken met het feit dat de oude antimisbruikbepaling enkel gold ten aanzien van rechtshandelingen die gesteld werden in de publieke sfeer 28. Dit had tot gevolg dat de bepaling op het gebied van de registratie- en successierechten ieder nut verloor 29. Bij de successierechten hebben de rechtshandelingen per definitie steeds te maken met het privévermogen van de overledene 30. Hetzelfde geldt voor rechtshandelingen binnen het registratierecht. Bij de uitbreiding van de antimisbruikbepaling naar het registratie- en successierecht, probeerde de Administratie de bepaling in eerste instantie toch door te trekken naar de privésfeer. Als argument gaven ze aan dat de uitbreiding anders nutteloos was. Later heeft ze ingezien dat ze daarmee te ver ging en besliste ze dat ze het niet aangewezen acht het toepassingsgebied van de antimisbruikbepaling - op het gebied van de registratie- en successierechten - uit te breiden tot verrichtingen die gesteld worden in het kader van het beheer van het privévermogen 31. Er wordt dan ook besloten dat de antimisbruikbepaling (wat de registratie- en successierechten betreft) slechts van toepassing zal zijn op de verrichtingen die behoren tot de economische sfeer. 27 Vr. en Antw. Kamer , 13 november 2012 (Vr. nr C. DEVLIES). 28 Vr. en Antw. Kamer 1996, 24 mei 1996, 411 (Vr. nr. 411 F. DUFOUR). 29 J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, nr. 1284, X., Antimisbruikbepaling geldt dan toch niet in privésfeer, Fiscoloog 1996, nr. 575, Vr. en Antw. Kamer 1996, 24 mei 1996, 411 (Vr. nr. 411 F. DUFOUR). 7

16 Hoofdstuk 3: Nieuwe antimisbruikbepaling Om het wat korter te zeggen: de Administratie had een goed wapen, maar kon het niet gebruiken. Met de programmawet van 29 maart 2012, die op 6 april 2012 in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd werd, kwam daar verandering in. Zowel het Wetboek van de inkomstenbelasting 1992, het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten als het Wetboek der successierechten kregen een vernieuwde antimisbruikbepaling 32. Voor het WIB 1992 komt dit neer op een vervanging van artikel 344, 1. Deze vernieuwing staat in artikel 167 van de programmawet van 29 maart Artikel 168 vermeldt de vernieuwing van artikel 18, 2 W. Reg. 33 Voor het successierecht is de vernieuwde antimisbruikbepaling terug te binden in artikel 106 W. Succ. Daar leest men: Tegenbrieven kunnen de Staat niet tegengesteld worden, in zoverre zij vermindering van het actief of vermeerdering van het passief der nalatenschap ten gevolge mochten hebben. Paragraaf 2 van artikel 18 van het Wetboek der Registratie-, Hypotheek- en Griffierechten is mutatis mutandis van toepassing 34. Om de vernieuwde antimisbruikbepaling in het Wetboek der Successierechten te begrijpen, moeten we kijken naar artikel 18, 2 W. Reg. Dit artikel gaat als volgt: 2. Aan de administratie kan niet worden tegengeworpen, de rechtshandeling noch het geheel van rechtshandelingen dat een zelfde verrichting tot stand brengt, wanneer de administratie door vermoedens of door andere in artikel 185 bedoelde bewijsmiddelen en aan de hand van objectieve omstandigheden aantoont dat er sprake is van fiscaal misbruik. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer de belastingschuldige door middel van de door hem gestelde rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen één van de volgende verrichtingen tot stand brengt : 32 Programmawet 29 maart Programmawet 29 maart Art. 106 W. Succ, BS 7 april

17 1. een verrichting waarbij hij zichzelf in strijd met de doelstellingen van een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten buiten het toepassingsgebied van die bepaling plaatst; of 2. een verrichting waarbij aanspraak wordt gemaakt op een belastingvoordeel voorzien door een bepaling van dit Wetboek of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten en de toekenning van dit voordeel in strijd zou zijn met de doelstellingen van die bepaling en die in wezen het verkrijgen van dit voordeel tot doel heeft. Het komt aan de belastingschuldige toe te bewijzen dat de keuze voor zijn rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van registratierechten. Indien de belastingschuldige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden Inwerkingtreding nieuwe antimisbruikbepaling De programmawet bepaalt dat artikel 167 van toepassing is vanaf aanslagjaar 2013, alsmede op rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die zijn gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat afsluit ten vroegste op de datum van bekendmaking van deze wet in het Belgisch Staatsbladen is verbonden aan het aanslagjaar Elke wijziging die vanaf 28 november 2011 aan de datum van afsluiting van de jaarrekening wordt aangebracht, is zonder uitwerking voor de toepassing van de bepaling in artikel 167. Artikel 168 is van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengt, die zijn gesteld vanaf de eerste dag van de tweede maand na die waarin deze wet is bekendgemaakt in het Belgisch Staatsblad 36. De nieuwe antimisbruikbepaling in het Wetboek der successierechten is inderdaad van toepassing ten aanzien van rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die eenzelfde verrichting tot stand brengt die zijn gesteld vanaf 1 juni Artikel 18, 2 W. Reg, BS 1 december Programmawet 29 maart

18 1.2 Combinatie van rechtshandelingen: hoe toepassen in de tijd? De scharnierdatum voor de inwerkingtreding van de nieuwe antimisbruikbepaling is, zoals zopas vermeld, 1 juni Terecht werd in een parlementaire vraag van de heer C. Devlies gevraagd hoe deze datum dient geïnterpreteerd te worden als het om een combinatie van rechtshandelingen gaat 38. Als voorbeeld wordt de inbreng door één echtgenoot van goederen in de huwelijksgemeenschap gegeven, die wordt gevolgd door een schenking door beide echtgenoten. Indien er in dit voorbeeld eenheid van opzet aanwezig is, zal deze combinatie als fiscaal misbruik worden beschouwd. Concreet wou de heer Devlies dus weten hoe de Administratie een combinatie van rechtshandelingen zal classificeren indien in casu de inbreng voor 1 juni 2012 geschiedt en de schenking pas na die datum gebeurt. In de praktijk had minstens al één ontvanger der registratie in eenzelfde geval toepassing gemaakt van de antimisbruikbepaling 39. In de rechtsleer oordeelde men daarentegen dat alle rechtshandelingen die deel uitmaken van de combinatie van rechtshandelingen moeten gesteld zijn vanaf 1 juni Wanneer een rechtshandeling voor die datum is gesteld, is er geen fiscaal misbruik. Dit werd later ook bevestigd door staatssecretaris Crombez. Hij formuleerde het als volgt: In het geval dat er verschillende rechtshandelingen plaatsvinden die éénzelfde verrichting tot stand brengen, dienen alle rechtshandelingen te dateren van na 31 mei 2012 opdat de nieuwe bepaling van toepassing kan zijn 41. In boven aangehaald voorbeeld zal de antimisbruikbepaling dus maar van toepassing zijn indien zowel de inbreng in de huwelijksgemeenschap als de schenking door de twee echtgenoten na 31 mei 2012 gebeuren Verschillen nieuwe oude antimisbruikbepaling Vooraleer verder te gaan met de bespreking van de nieuwe antimisbruikbepaling, worden eerst twee zaken bekeken die in de nieuwe bepaling anders zijn dan in de oude. 37 J. VAN DYCK, Algemene antimisbruikbepaling: niet bij duidelijke wettekst, Fiscoloog 2012, nr. 1295, Vr. en Antw. Kamer , 8 november 2012 (Vr. nr. 107 C. DEVLIES). 39 N. GEELHAND DE MERXEM, Drie parlementaire vragen inzake de antimisbruikbepaling in het successierecht, Successierechten Nieuwsbrief 2013, afl. 6, M. DELBOO, G. DEKNUDT en E. DEHAENEN, Successieplanning en de nieuwe antimisbruikbepaling, Fiscaal Praktijkboek Indirecte belastingen , Mechelen, Kluwer, 2012, p De staatssecretaris verwijst naar de circulaire nr. 4/2012 van 4 mei N. GEELHAND DE MERXEM, Drie parlementaire vragen inzake de antimisbruikbepaling in het successierecht, Successierechten Nieuwsbrief 2013, afl. 6, 7. 10

19 2.1 Privésfeer In de memorie van toelichting wordt duidelijk gezegd dat de nieuwe antimisbruikbepaling zowel van toepassing is op handelingen die gesteld worden in het kader van het beheer van het privévermogen, als verrichtingen die gesteld worden in de economische sfeer 43. Men heeft er dus voor gezorgd dat de nieuwe algemene antimisbruikbepaling nu ook de rechtshandelingen binnen de privésfeer viseert. Deze handelingen bleven onder de oude antimisbruikbepaling steeds buiten schot 44. Door de bepaling door te trekken naar handelingen binnen de privésfeer toont deze nu ook zijn nut binnen het registratie- en successierecht. 2.2 Niet-tegenstelbare handeling Ten tweede staat in de voorbereidende werkzaamheden nog vermeld dat de Administratie niets in de plaats hoeft te stellen van de niet-tegenstelbare rechtshandeling 45. Bij de oude antimisbruikbepaling was dit niet het geval. Daar moest telkens iets in de plaats komen van de rechtshandeling. 3 Toepassingsvoorwaarden nieuwe antimisbruikbepaling De invoering van de nieuwe antimisbruikbepaling is niet zonder slag of stoot gegaan. Ze moest de gebreken rechtzetten die de oude bepaling vertoonde, maar bevat zelf ook heel wat onduidelijkheden en tekortkomingen. Alvorens dieper in te gaan op deze tekortkomingen, moet nog vermeld worden dat het belangrijk is om te zien dat er twee essentiële zaken zijn om de antimisbruikbepaling te kunnen toepassen. Ten eerste moet de belastingplichtige een zodanige constructie opzetten die de belastbare, nietvrijgestelde of niet-begunstigde zeer dicht benadert. Vervolgens moeten doel en strekking van de wet worden miskend door het toepassen van deze constructie. Deze 2 zaken moeten door de Administratie worden aangetoond Dichte benadering van de door de wet beoogde situatie Het eerste essentiële element van de nieuwe antimisbruikbepaling, de belastingplichtige die zich in een situatie wringt die de door de fiscale wet beoogde situatie zeer dicht benadert, wordt eerst 43 Parl.St. Kamer , Doc. 53, nr. 2081/001, J. VAN DYCK, Nieuwe, meer volwassen algemene antimisbruikbepaling, Fiscoloog 2012, nr. 1284, Parl. St. Kamer , Doc. 53, nr. 2081/016, 37 en Parl. St. Kamer , Doc. 53, nr. 2081/016,

20 behandeld. Dit kenmerk is niet letterlijk terug te vinden in het artikel. Het wordt wel vermeld in de voorbereidende werkzaamheden van de wet. Eigenlijk komt het erop neer dat de belastingplichtige kiest voor een juridische vorm om zich te plaatsen in een toestand die niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet om belastbaar te zijn, maar die zeer dicht in de buurt komt van de belastbaar gestelde situatie, terwijl er voor die keuze geen andere wezenlijke verklaring is dan belastingbesparing 47. Het mag duidelijk zijn dat het vooral om een feitenkwestie gaat. Er kunnen geen algemene uitspraken gedaan worden over het al dan niet zeer dicht benaderen van de belastbaar of fiscaal niet-begunstigde toestand Doel en strekking wet Het tweede element zal nog veel terugkeren en heeft te maken met doel en strekking van de wet. Wat wordt nu eigenlijk bedoeld met doel en strekking van de wet? Wanneer worden doel en strekking miskend? Het antwoord daarop zal vooral gebaseerd zijn op de interpretatie van S. Van Crombrugge. Eerst zal er een antwoord moeten gegeven worden op de vraag van welke fiscale wetten doel en strekking gefrustreerd kunnen worden. Op welke fiscale wetten is de nieuwe antimisbruikbepaling van toepassing? Volgens S. Van Crombrugge heeft de wetgever hier toch wel een steek laten vallen 49. In de tekst van de vernieuwde antimisbruikbepaling wordt het fiscaal misbruik enkel op de bepalingen van het WIB92 of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten betrokken. Voor het registratierecht geldt eenzelfde regel. Wat het successierecht betreft, worden ook enkel de bepalingen van het Wetboek der Successierechten of de ter uitvoering daarvan genomen besluiten geviseerd. Wel wordt in de circulaire van 4 mei 2012 gezegd dat de termen bepalingen van het wetboek en besluiten 50 ruim geïnterpreteerd dienen te worden. Volgens S. van Crombrugge zal daar nog gedonder van komen 51. Begrijpelijk, indien men kijkt naar hoe beperkt het Hof van Cassatie de oude antimisbruikbepaling heeft ingevuld. Volgens S. Van Crombrugge had de wetgever het beter uitdrukkelijk gezegd indien hij het 47 Parl. St. Kamer , Doc. 53, nr. 2081/001, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p

21 toepassingsgebied van de nieuwe antimisbruikmaatregelen had willen uitbreiden tot alle fiscale wetten. Vervolgens moeten doel en strekking duidelijk zijn uit de wet, dit om het legaliteitsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel niet te schenden 52. Naar mijn mening heeft S. Van Crombrugge hier zeker gelijk. De oude antimisbruikbepaling is vervangen omdat hij vooral leidde tot betwistingen en inleidingen voor de rechtbank 53. Door nu weer onduidelijk te zijn over welke wetten concreet zullen worden geviseerd, zal ook deze nieuwe antimisbruikbepaling tot betwistingen leiden. Er wordt gesteld dat bepalingen van het wetboek en besluiten 54 ruim geïnterpreteerd dienen te worden. Naar mijn inzien was de wetgever beter duidelijk geweest. De nieuwe antimisbruikbepaling moest de oude bepaling vervangen omdat deze in onbruik was geraakt. Hopelijk volgt voor de nieuwe bepaling niet hetzelfde lot. 4 Witte/zwarte lijst rechtshandelingen Om wat meer duidelijkheid te scheppen, bracht de Administratie een circulaire uit die haar zienswijze omtrent de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling bepaling toelicht. Dit was de circulaire van 4 mei In deze circulaire herneemt zij in grote mate de memorie van toelichting bij de programmawet van 29 maart Toch weigerde de Administratie om concrete toepassingsvoorbeelden te geven van handelingen die wel of niet geviseerd zouden worden door de nieuwe bepaling. Deze circulaire kon de commotie rond de nieuwe antimisbruikbepaling echter niet stoppen. Deze opschudding had vooral te maken met de uitbreiding van het toepassingsgebied van de nieuwe antimisbruikbepaling naar de privésfeer. Voor 1 juni 2012 moest er binnen de sfeer van de registratie- en successierechten eigenlijk geen rekening worden gehouden met een algemene antimisbruikbepaling 56. Zouden vroegere constructies nu wel nog toegelaten worden? Wat zal als fiscaal misbruik gekwalificeerd worden? Na enig aandringen van de staatssecretaris voor fraudebestrijding heeft de Administratie uiteindelijk toch een lijst gepubliceerd met concrete 52 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p Vr. en Antw. Kamer , 13 november 2012 (Vr. nr C. DEVLIES). 54 Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei Circulaire nr. 4/2012 van 4 mei T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, afl. 3, 7. 13

22 toepassingsgevallen 57. Deze lijsten zijn terug te vinden in de circulaire van 19 juli Deze circulaire werd opgevat als een aanvullende commentaar bij de eerste circulaire van 4 mei Er is zowel een witte als een zwarte lijst. De witte lijst is een opsomming van rechtshandelingen die niet worden beschouwd als fiscaal misbruik, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie 59. De zwarte lijst daarentegen is een lijst van rechtshandelingen die in beginsel wel worden beschouwd als fiscaal misbruik. Van deze kwalificatie kan nochtans worden afgeweken, indien de belastingplichtige aantoont dat de rechtshandeling of het geheel van rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van registratierechten of successierechten 60. De Administratie benadrukt wel dat het bestaan van fiscaal misbruik in principe geval per geval moet worden beoordeeld, rekening houdend met de concrete context en modaliteiten. Er kan met andere woorden geen exhaustieve lijst worden opgesteld van veilige of verdachte rechtshandelingen 61. Totaal onverwacht kwam de Administratie op 10 april 2013 met nog een nieuwe circulaire naar buiten 62. Deze had opmerkelijke wijzigingen aangebracht aan de witte en zwarte lijsten die werden opgemaakt in de circulaire van 9 juli Om dus te weten indien een rechtshandeling als veilig of als verdacht zal worden gezien, moet men kijken naar de circulaire van 10 april Tenzij er natuurlijk nóg een aangepaste versie zal verschijnen 57 T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, afl. 3, Circulaire nr. 8/2012 van 19 juli 2012, dossier nr. EE/L T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, afl. 3, B. CARDOEN, Kruis over verschillende optimalisatieconstructies, Fiscoloog 2012, nr. 1304, T. MELIS, Fiscaal misbruik inzake registratie- en successierechten, Nieuwsbrief Registratierechten 2012, afl. 3, Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, dossier nr. EE/L

23 Hoofdstuk 4: Tekortkomingen nieuwe antimisbruikbepaling 1 Grondwettelijke bezwaren 1.1 Machtsoverschrijding Probleemstelling Onmiddellijk na de invoering van de nieuwe bepaling, werden een aantal grondwettelijke bezwaren opgeworpen. Onder meer S. Van Crombrugge en N. Geelhand stelden de wettigheid van de nieuwe antimisbruikbepaling in vraag. Meer specifiek heeft het voor het registratie- en successierecht te maken met de bevoegdheidsverdelende regels. Zoals in het begin van deze masterproef al uiteen werd gedaan, is het namelijk zo dat registratieen successierechten een gewestelijke bevoegdheid zijn. Om kort te herhalen, heeft dit tot gevolg dat de gewesten bevoegd zijn voor het bepalen en het wijzigen van de aanslagvoet, de heffingsgrondslag en eventuele vrijstellingen 63. De nieuwe antimisbruikbepaling werd ingevoerd door de federale wetgever en niet door de Gewesten. Hierdoor is N. Geelhand van mening dat de bepaling is aangetast door machtsoverschrijding en bijgevolg vatbaar is voor vernietiging 64. Verder zegt hij ook dat de antimisbruikbepaling in het Wetboek der Successierechten een soort super wettelijk vermoeden van algemene orde creëert dat zich ent op de bestaande wettelijke vermoedens. Een uitbreiding van de wettelijke vermoedens behoort echter tot de bevoegdheid van de Gewesten, want daarmee wordt geraakt aan de heffingsgrondslag. De federale wetgever heeft zijn bevoegdheidsterrein overschreden. Er is wel een tegenargument aanwezig, maar dit overtuigt niet. Dit tegenargument komt erop neer dat de antimisbruikbepaling slechts een bewijsmiddel is. Bewijsmiddelen zijn procedureregels, die wel binnen de bevoegdheid vallen van de federale wetgever. Volgens dit standpunt zou er dus geen probleem mogen zijn met de grondwettelijkheid van de bepaling. S. Van Crombrugge meent echter dat de zwakheid van dit argument al onmiddellijk aan te tonen is door het feit dat art. 18, 2 W. Reg. terug te vinden is in een hoofdstuk dat gaat over de indeling 63 H. COOLS, Praktisch registratie-en successierecht basisbeginselen, Berchem, De Boeck, 2013, p N. GEELHAND DE MERXEM, La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession, Revue du notariat belge 2012, nr. 3065,

24 van de rechten en de algemene heffingsregels 65. Voor het W. Succ. geldt dit argument evenwel niet. Daar staat het artikel wel tussen de bewijsmiddelen. Ook N. Geelhand deelt deze mening. Hij verdedigt de stelling dat de nieuwe antimisbruikbepaling op het gebied van successie- en schenkingsrechten helemaal geen bewijsmiddel is 66. S. van Crombrugge voegt er nog aan toe: in werkelijkheid is de antimisbruikbepaling veel meer dan een bewijsmiddel: zij formuleert een niet-tegenstelbaarheid van ongeveinsde rechtshandeling, behoudens bewijs van niet-fiscale motieven, en kan aldus alle aspecten van materiële belastingheffing raken Beslissing Grondwettelijk Hof Toch geeft het Grondwettelijk Hof S. van Crombrugge en N. Geelhand geen gelijk. Het besliste namelijk dat de bevoegdheidsverdelende regels niet worden geschonden. Het Hof wijst erop dat het nog steeds de federale wetgever is die bevoegd is om de dienst van de voormelde gewestelijke belastingen te verzekeren en de procedureregels daartoe vast te stellen 68. De dienst die wordt bedoeld, heeft betrekking op de feitelijke vaststelling van de belastinggrondslag, de berekening van de belasting, de controle van de belastinggrondslag en van de belasting, de daarop betrekking hebbende betwistingen (zowel administratief als gerechtelijk), en de inning en de invordering van de belastingen (met inbegrip van de kosten en de intresten) 69. J. Crombez zegt dat het voor de bevoegdheidsverdeling het eenvoudigst is om te kijken naar de fiscale bevoegdheden op zich. Inzake registratie- en successierechten wordt de bevoegdheidsverdeling geregeld door de bijzondere wet van Hij herhaalt nog eens wat het Grondwettelijk Hof eigenlijk al duidelijk maakte dat tenzij het Gewest er anders over beslist, de Staat kosteloos zorgt, met inachtneming van de vastgelegde procedureregels, voor de dienst van de registratie- en successierechten. Dit gebeurt voor rekening van en in overleg met de Gewesten. 70 Verder vermeldt het arrest nog uitdrukkelijk dat het feit dat art. 18 W. Reg. opgenomen is in het hoofdstuk betreffende de indeling van rechten en algemene heffingsregels geen argument is om de artikelen 167, 168 en 169 van de programmawet van 29 maart 2012, te vernietigen. 65 S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p N. GEELHAND DE MERXEM, La disposition anti-abus et les droits de donation et de succession, Revue du notariat belge 2012, nr. 3065, S. VAN CROMBRUGGE, Fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht anno 2012, Antwerpen, Biblio, 2012, p J. VAN DYCK, Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?, Fiscoloog 2012, nr. 1306, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ Vr. En Antw. Kamer , 13 november 2012 (Vr. nr C. DEVLIES). 16

25 Het komt erop neer dat het Hof beslist dat de antimisbruikbepaling een procedureregel met betrekking tot de bewijsvoering is, die het mogelijk maakt de belastbare grondslag feitelijk vast te stellen. Een dergerlijke procedureregel behoort nog steeds tot de bevoegdheid van de federale wetgever (zolang het Gewest de dienst van de belasting niet overneemt 71 ). 72 Volgens de minister van Financiën is er dus geen vuiltje aan de lucht. Naar mijn inzien is de wetgever hier wel degelijk zijn boekje te buiten gegaan. De federale wetgever kan niet zomaar de toepassingsvoorwaarden van gewestelijke belastingen gaan aanpassen. Dit schaadt het rechtszekerheidsbeginsel. Na het lezen van de beslissing van het Hof, ben ik nog steeds niet overtuigd. De bepaling moest worden ingevoerd door de Gewesten. Er is hier wel degelijk sprake van machtsoverschrijding. 1.2 Legaliteitsbeginsel Probleemstelling Niet alleen door machtsoverschrijding werd de nietigheid geopperd. Ook het fiscaal legaliteitsbeginsel zou geschonden zijn. Verschillende redenen werden daarvoor aangehaald 73. De eerste reden is dat het volgens de nieuwe bepaling mogelijk is dat de Administratie de rechtshandeling kan herdefiniëren, terwijl enkel de wetgever de belastbare handelingen en de belastbare grondslag kan bepalen. Verder zou er ook een schending zijn van het legaliteitsbeginsel op vlak van bewijsvoering. Bij de nieuwe antimisbruikbepaling is sprake van een omkering van de bewijslast. Het eerste bewijs moet door de fiscus worden geleverd, het tweede door de belastingplichtige. Dit staat te lezen in de voorlaatste alinea van het artikel 18 W. Reg. Daar wordt namelijk gezegd dat het tegenbewijs moet worden geleverd door de belastingplichtige. De bewijslast van de Administratie is immers al voldaan door te stellen dat doel en strekking worden miskend door de rechtshandeling. Concreet moet de belastingplichtige aantonen dat het waarom van de rechtshandeling door andere motieven te verantwoorden is dan het ontwijken van belastingen. Het komt er dus op neer dat de wetgever voorzien heeft in een systeem van bewijs en tegenbewijs. De fiscus beweert dat 71 GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ In een persmededeling van 19 september 2011 van de Vlaamse regering werd gezegd dat met ingang van 1 januari 2015 de Vlaamse regering zelf tot inning zal overgaan. 73 J. VAN DYCK, Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?, Fiscoloog 2012, nr. 1306, 7. 17

26 het niet gaat om een omkering van de bewijslast, maar slechts om een aanpassing ervan 74. Dit wordt ook het subjectieve element van het fiscale misbruik genoemd. Het objectieve element valt eigenlijk uiteen in twee zaken. Er wordt aan de belasting ontsnapt door hetzij een belastingvoordeel te genieten, hetzij door zich buiten het toepassingsgebied van de belastingbepaling te plaatsen. De wetgever voegt er nog aan toe dat de verrichting bovendien in strijd moet zijn met de doelstellingen die worden nagestreefd door de bepaling Beslissing Grondwettelijk Hof Beide argumenten werden ook nu weer door het Grondwettelijk Hof buiten spel gezet. In het arrest wordt gezegd dat de toepassing van de antimisbruikbepaling aan verschillende voorwaarden is onderworpen 76. Op het argument dat de omkering van de bewijslast het fiscaal legaliteitsbeginsel zou schenden, heeft het Hof een duidelijk antwoord. In het cassatiearrest staat te lezen dat de bewijslast in eerste instantie nog steeds bij de Administratie ligt omdat het allereerst aan de instantie toekomt om aan te tonen dat belastingplichtige een rechtshandeling, of een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt, heeft gekozen die in tegenspraak is met de doelstellingen van een duidelijk geïdentificeerde fiscale bepaling en waarvan het doorslaggevende, zo niet exclusieve, motief erin bestaat de belasting te ontwijken, zonder dat zij, in dat stadium noodzakelijkerwijs, rekening hoeft te houden met de eventuele andere redenen waarom de belastingplichtige heeft kunnen beslissen een dergelijke verrichting tot stand te brengen, en die de fiscus kan negeren 77. Het Hof stelt verder nog duidelijk dat de antimisbruikbepaling geen algemene machtigingsbepaling is die de Administratie toestaat bij algemene maatregel zelf de belastbare materie vast te stellen. Het gaat daarentegen om een bewijsmiddel dat in concrete gevallen, onder controle van de rechter, bijzondere situaties individueel kan beoordelen. Voor het grondwettigheidsbeginsel in fiscale aangelegenheden is het niet nodig dat de wetgever op een nog meer gedetailleerde wijze de inhoudelijke voorwaarden zou gaan bepalen voor de toepassing van de maatregel. Dit omdat dit onmogelijk is GwHof 30 oktober 2013, nr. 141/ GwHof 30 oktober 2013, nr. 141/ GwHof 30 oktober 2013, nr. 141/ GwHof 30 oktober 2013, nr. 141/ GwHof 30 oktober 2013, nr. 141/

27 1.3 Gelijkheidsbeginsel Probleemstelling Als laatste werd voor het Hof ook nog opgeworpen dat zelfs het gelijkheidsbeginsel zou geschonden zijn. Dit argument is gebaseerd op het feit dat de bepaling niet op dezelfde manier wordt toegepast voor alle belastingplichtigen. Er wordt geopperd dat dit komt doordat de toepassing van de bepaling afhankelijk is van de beoordeling door de Administratie van een bepaalde rechtshandeling of van een geheel van rechtshandelingen dat eenzelfde verrichting tot stand brengt Beslissing Grondwettelijk Hof Toch heeft het Hof ook hier een andere visie en meent dat een dergelijk verschil in behandeling van belastingplichtigen niet aan de bestreden wetskrachtige norm toe te schrijven is, vermits deze norm op dezelfde wijze van toepassing is op alle belastingplichtigen die onder het toepassingsgebied ervan vallen 80. Verder wordt nog besloten dat het de taak is van de bevoegde rechter om in een bepaald geval te oordelen of het gelijkheidsbeginsel al dan niet geschonden is. Bovendien stelt de rechter ook nog dat de bestreden maatregel niet zonder redelijke verantwoording is. Dit in het licht van de doelstelling die door de wetgever wordt nagestreefd om fiscaal misbruik tegen te gaan Belastingheffing: welke piste wordt gevolgd? Indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet levert, dan wordt de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig het doel van de wet onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden 82. Terecht merkte de heer C. Devlies op dat het niet helemaal duidelijk is wat de juiste interpretatie is van deze zin. Hij vraagt zich meer bepaald af wat er zal gebeuren indien de Administratie meerdere alternatieve pistes voor de gestelde rechtshandeling kan voorleggen waarop verschillende belastingheffingen van toepassing zijn J. VAN DYCK, Successie- en schenkingsrechten: onwettige antimisbruikbepaling?, Fiscoloog 2012, nr. 1306, GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ GwH 30 oktober 2013, nr. 141/ Artikel 18, 2 W. Reg. 83 Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, 107 (Vr. nr. 102 C. DEVLIES). 19

28 Het is namelijk zo dat, indien er meerdere pistes zijn, deze niet allemaal even voordelig zijn voor de belastingplichtige. Is de Administratie vrij om te kiezen welke piste ze neemt? Kan ze de meest voordelige nemen voor de Administratie? Kan de belastingplichtige eventueel nadien nog bewijzen welke piste hij zou hebben gekozen op basis van andere fiscale motieven? Het antwoord is terug te vinden in de circulaire van 10 april Daarin kan meer informatie worden teruggevonden over de gevolgen van de kwalificatie fiscaal misbruik indien de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren. Dit althans voor rechtshandelingen of combinaties van rechtshandelingen die zijn opgenomen op de zwarte lijst 85. Zo zal bij een sterfhuisclausule het successierecht worden geheven op basis van art. 5 W. Succ. op het gedeelte dat de helft van het gemeenschappelijk vermogen overtreft en dat aan de overlevende echtgenoot wordt toebedeeld 86. Ook voor de andere fictiebepalingen kan de kwalificatie duidelijk worden teruggevonden. Dit antwoord maakt echter niet duidelijk wat er zal gedaan worden met rechtshandelingen of combinaties van rechtshandelingen die niet specifiek zijn opgenomen in de zwarte lijst. Iets meer informatie is terug te vinden in het antwoord van de staatssecretaris op een andere parlementaire vraag van C. Devlies 87. Daarin herziet de Administratie de fiscale toestand van de belastingplichtige en brengt deze in overeenstemming met het doel en de strekking van de wetsbepaling. Dit houdt in dat de belastbare grondslag en de belastingberekening zodanig hersteld worden dat de verrichting aan een belastingheffing overeenkomstig de doelstellingen van de gefrustreerde bepaling, wordt onderworpen alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden 88. Het komt erop neer dat moet worden gekeken naar welke bepaling gefrustreerd wordt. Uit één en ander volgt duidelijk dat juist die wetsbepaling wordt toegepast die de belastingplichtige heeft trachten te ontwijken, in strijd met de doelstellingen van deze bepaling Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, dossier nr. EE/L Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, dossier nr. EE/L Circulaire nr. 5/2013 van 10 april 2013, dossier nr. EE/L Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, 107 (Vr. nr. 103 C. DEVLIES). 88 Vr. en Antw. Kamer , 2 april 2013, 107 (Vr. nr. 103 C. DEVLIES). 89 N. GEELHAND DE MERXEM, Drie parlementaire vragen inzake de antimisbruikbepaling in het successierecht, Successierechten , afl. 6, 9. 20