Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk?

Transcriptie

1 BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk? Wat betekent de vernieuwde antimisbruikbepaling voor uw praktijk? 1. Inleiding In dit artikel bespreken we de vernieuwde algemene antimisbruikbepaling 1, ingevoerd door de programmawet van 29 maart jl., vanuit het perspectief van uw praktijk. Eerst bekijken we vanaf wanneer de antimisbruikbepaling van toepassing is. Daarna gaan we na hoe de fiscus te werk moet gaan wanneer hij de bepaling wil gebruiken om de fiscale situatie van één van uw cliënten te wijzigen, hoe u kunt reageren, welke belastingheffing er mogelijk is wanneer de fiscus uw argumenten niet aanvaardt en welke procedureregels er gelden. We besluiten met enkele beschouwingen over mogelijke toepassingsgevallen in de registratie- en successierechten en in de inkomstenbelastingen. 2. Vanaf wanneer is de vernieuwde antimisbruikbepaling van toepassing? 2.1. Inkomstenbelastingen Algemeen Voor de inkomstenbelastingen is de vernieuwde antimisbruikbepaling van toepassing vanaf aanslagjaar 2013, maar ook op rechtshandelingen of 1 Art. 344, 1 WIB 1992; art. 18, 2 W.Reg.; art. 106, tweede lid W.Succ. het geheel van rechtshandelingen gesteld tijdens een belastbaar tijdperk dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit en verbonden is aan het aanslagjaar De alternatieve inwerkingtreding vanaf het aanslagjaar 2012 is enkel van belang voor vennootschappen met een gebroken boekjaar. Voor zulke vennootschappen is het aanslagjaar immers gelijk aan het jaar waarin het boekjaar wordt afgesloten 2. Concreet betekent dit : De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds 1 januari 2012 voor eenmanszaken, en voor vennootschappen met een normaal boekjaar, d.i. een boekjaar dat afsluit op 31 december. De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds de eerste dag van het boekjaar voor vennootschappen met een gebroken boekjaar waarvan de balansdatum ten laatste 5 april is. De nieuwe antimisbruikbepaling is toepasselijk op rechtshandelingen gesteld sinds de eerste dag van het boekjaar voor vennoot- 2 In de personenbelasting valt het belastbaar tijdperk in principe altijd samen met het kalenderjaar en is het aanslagjaar gelijk aan het jaar na het kalenderjaar, zie art. 200 a) KB/WIB P Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken

2 schappen met een gebroken boekjaar waarvan de balansdatum 6 april of later is. Voorbeelden : Een vennootschap heeft een boekjaar van 1 april 2011 tot en met 31 maart 2012 : de nieuwe antimisbruikbepaling kan toegepast worden op rechtshandelingen die gesteld zijn sinds 1 april 2012 (eerste dag van het boekjaar , d.i. het belastbaar tijdperk dat verbonden is aan het aanslagjaar 2013). Een vennootschap heeft een boekjaar van 1 juli 2011 tot en met 30 juni 2012 : de nieuwe antimisbruikbepaling kan toegepast worden op rechtshandelingen die gesteld zijn sinds 1 juli 2011 (eerste dag van het boekjaar , d.i. het belastbaar tijdperk verbonden aan het aanslagjaar 2012). Alle wijzigingen aan de afsluitingsdatum van het boekjaar die na 28 november 2011 hebben plaatsgevonden zijn voor de toepassing van de antimisbruikbepaling zonder uitwerking. Voorbeeld : Een vennootschap had een boekjaar met als balansdatum 30 juni. In december 2011 werd een buitengewone algemene vergadering gehouden die de balansdatum voor het boekjaar heeft vervroegd naar 31 maart Voor de antimisbruikbepaling is deze wijziging zonder uitwerking, en dus kan de antimisbruikbepaling toch al toegepast worden op alle rechtshandelingen sinds 1 juli Toepassing op een geheel van rechtshandelingen De fiscus kan de antimisbruikbepaling niet enkel op één rechtshandeling toepassen, maar ook op een geheel van rechtshandelingen. De rechtshandelingen die van dit geheel deel uitmaken, moeten niet noodzakelijk in hetzelfde aanslagjaar gesteld worden. De fiscus moet wel de eenheid van bedoeling tussen de verschillende rechtshandelingen aantonen, d.w.z. hij moet aantonen dat de opeenvolgende rechtshandelingen een reeks handelingen zijn die van meet af aan zijn opgevat als behorend tot een ondeelbare keten 3. 3 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C De minister van Financiën is van mening dat het voor de toepassing van de nieuwe antimisbruikbepaling op zo n geheel van rechtshandelingen, volstaat dat de laatste rechtshandeling die van het geheel deel uitmaakt, gesteld is in Deze interpretatie van de inwerkingtredingsbepaling is betwistbaar en lijkt ons moeilijk verzoenbaar met het rechtszekerheidsbeginsel. Wanneer de interpretatie van de minister wordt gevolgd, kunnen rechtshandelingen belast worden op een wijze waarvan de belastingplichtige nog geen weet had op het moment dat hij de rechtshandeling stelde. Correcter lijkt ons een lezing van de wet volgens dewelke de vernieuwde antimisbruikbepaling slechts toepasselijk is op een geheel van rechtshandelingen indien alle rechtshandelingen die van dit geheel deel uitmaken plaats hebben gevonden in 2012 of later 5. De belastingwet moet immers in de gewone betekenis en strikt geïnterpreteerd worden, en bij twijfel geldt een interpretatie in het voordeel van de belastingplichtige (in dubio contra fiscum) Registratierechten en successierechten Inzake registratierechten en successierechten is de vernieuwde antimisbruikbepaling van toepassing op de rechtshandelingen of het geheel van rechtshandelingen die éénzelfde verrichting tot stand brengen, die gesteld zijn sinds 1 juni Merk op dat de minister van Financiën voor de registratie- en successierechten niet zegt dat de antimisbruikbepaling kan worden toegepast op een geheel van rechtshandelingen wanneer de laatste rechtshandeling gesteld is sinds 1 juni Dit lijkt 6 dus een andere interpretatie te zijn dan inzake inkomstenbelastingen. 4 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, B.1. 5 Of vanaf de eerste dag van het boekjaar voor vennootschappen met een gebroken boekjaar dat ten vroegste op 6 april 2012 afsluit, zie hierboven. 6 De minister zegt ook niet uitdrukkelijk dat inzake registratie- en successierechten de eerste rechtshandeling na 1 juni 2012 gesteld moet zijn. 2

3 3. Wat moet de fiscus doen wanneer hij de antimisbruikbepaling wil toepassen? 3.1. De fiscus moet het fiscaal misbruik aantonen De rechtshandelingen 7 van een belastingplichtige 8 / belastingschuldige 9 kunnen niet worden tegengeworpen aan de administratie wanneer de administratie aantoont dat met deze rechtshandelingen zgn. fiscaal misbruik werd gepleegd. Er is sprake van fiscaal misbruik wanneer twee voorwaarden cumulatief zijn vervuld : de belastingplichtige/belastingschuldige brengt middels de geviseerde rechtshandeling(en) een verrichting tot stand waarbij hij zich buiten het toepassingsgebied van een fiscale bepaling plaatst of waarbij hij aanspraak maakt op een voordeel dat door een fiscale bepaling is voorzien (beide manieren om minder belasting te betalen noemen we hierna belastingontwijking ); EN de belastingontwijking is in strijd met de doelstellingen van de bepaling buiten het toepassingsgebied waarvan de belastingplichtige/belastingschuldige zich plaatst of die het voordeel voorziet De fiscus moet dus aantonen dat deze twee voorwaarden vervuld zijn. Belastingontwijking op zich is nog geen fiscaal misbruik. Tijdens de parlementaire voorbereiding heeft de minister van Financiën bevestigd dat het recht om de minst belaste weg te kiezen blijft bestaan 10. Er is maar fiscaal misbruik indien de keuze voor die minst belaste weg in strijd is met de bedoelingen van de wet. We illustreren dit met twee overduidelijke voorbeelden. Voorbeeld : Een vennootschap heeft op 10 oktober 2011 aandelen gekocht van een andere Belgische vennootschap. In de zomer van 2012 overweegt de be- 7 Rechtshandeling : een rechtshandeling is een handeling die wordt verricht met de bedoeling om juridische gevolgen tot stand te brengen, bv. een testament (eenzijdige rechtshandeling) of een overeenkomst (tweezijdige rechtshandeling). Een feitelijke handeling, bv. snel met de auto rijden, kan ook juridische gevolgen hebben, bv. een verkeersboete, maar wordt niet verricht om deze gevolgen tot stand te brengen. 8 Term van toepassing in de inkomstenbelastingen ( contribuable in het Frans). 9 Term van toepassing in de registratie- en successierechten ( redevable in het Frans ). 10 Ontwerp van programmawet (I) Wetsvoorstel tot wijziging van het WIB 1992 wat de antimisbruikbepaling betreft, Parl.St. Kamer , nr. 53K2081/016, p. 78. drijfsleider om die aandelen weer te verkopen en hij vraagt u om advies inzake de fiscale gevolgen. U raadt hem aan om met de verkoop te wachten tot na 10 oktober 2012, omdat bij een eerdere verkoop de meerwaarde belastbaar zal zijn 11. Wanneer uw cliënt uw advies opvolgt, en zijn vennootschap bv. pas op 12 oktober 2012 de aandelen verkoopt, wordt er zonder twijfel belasting ontweken : zijn vennootschap plaatst zich, door iets langer te wachten met de verkoop, buiten het toepassingsgebied van de bepaling die meerwaarden op aandelen belastbaar stelt in de vennootschapsbelasting. De vennootschap handelt echter niet in strijd met de doelstellingen van deze bepaling, integendeel. De doelstelling van de bepaling is immers precies om enkel meerwaarden belastbaar te maken die gerealiseerd worden binnen één jaar na de aanschaf van de aandelen 12. In reactie op de verhoging van het voordeel auto ruilt een vennootschap de luxewagen waarmee de bedrijfsleider privé reed in voor een goedkopere auto. Dit is belastingontwijking, want zo wordt het belastbaar voordeel voor de bedrijfsleider kleiner. Maar ook hier is op zich geen sprake van fiscaal misbruik, want ook van deze belastingontwijking valt niet in te zien hoe die in strijd zou zijn met de doelstellingen van de wettelijke bepaling die de berekening van het voordeel auto regelt Enkel objectief element van misbruik aan te tonen Fiscaal misbruik bestaat uit een objectief en een subjectief element. 13 Het objectieve element is belastingontwijking die in strijd is met de doelstellingen van een fiscale bepaling. Het subjectieve element is dat de belastingontwijking voor de belastingplichtige/belastingschuldige het wezenlijke motief is geweest om voor een bepaalde rechtshandeling of een geheel van rechtshandelingen te kiezen. De fiscus moet enkel het objectieve element van het fiscaal misbruik aantonen. Het subjectieve element, dus de motieven van de belastingplichtige/ belastingschuldige, komt pas aan bod bij het eventuele tegenbewijs door de belastingplichtige/belastingschuldige. De belastingplichtige/belastingschuldige kan immers bewijzen dat het subjectieve 11 Zie art. 192, 1 en 217, 2 WIB 1992, net zoals de antimisbruikbepaling ingevoerd door de programmawet van 29 maart Memorie van Toelichting, Parl.St., Kamer, , nr /001, p Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C

4 element niet aanwezig is, en dan is er dus geen sprake van fiscaal misbruik (zie hieronder) Bewijs kan met alle middelen van gemeen recht, behalve de eed De fiscus kan het fiscaal misbruik aantonen door vermoedens of door andere in artikel 340 WIB 1992 / artikel 185 W.Reg. / artikel 105 W.Succ. vermelde bewijsmiddelen. De bedoelde bewijsmiddelen zijn alle middelen van gemeen recht, met inbegrip van getuigen en vermoedens, maar met uitzondering van de eed. Meestal zal de fiscus wellicht het bewijs door feitelijke vermoedens gebruiken 14. Een bewijs met feitelijke vermoedens houdt in dat vanuit bekende feiten een onbekend feit wordt afgeleid. Het onbekend feit is hier het fiscaal misbruik. Belangrijk is wel dat een vermoeden zelf geen bekend feit is, zodat uit een feitelijk vermoeden geen ander feitelijk vermoeden kan worden afgeleid. Een opeenstapeling van feitelijke vermoedens heeft de nietigheid van de aanslag tot gevolg. We benadrukken dat de fiscus zowel de belastingontwijking als de strijdigheid met de doelstellingen van de fiscale bepalingen moet bewijzen, aan de hand van objectieve omstandigheden. Dit lijkt ons enkel mogelijk indien de fiscus expliciteert wat de doelstellingen zijn van de fiscale bepaling die men ontwijkt of waaraan men een fiscaal voordeel wil ontlenen. Fiscaal misbruik kan weliswaar met vermoedens worden bewezen, maar de belastingplichtige/belastingschuldige kan bezwaarlijk vermoed worden tegen de doelstellingen van de wet te handelen wanneer de fiscus niet zegt wat die doelstellingen zijn. Een controleur die bv. zou stellen dat de doelstelling van een fiscale bepaling geschonden werd omdat er geen andere wezenlijke verklaring voor de keuze lijkt te zijn dan belastingbesparing 15, zou o.i. het objectieve element van het fiscaal misbruik niet bewezen hebben. De strijdigheid van belastingontwijking met de doelstellingen van de ontweken fiscale bepaling kan o.i. niet afgeleid worden uit de belastingontwijking zelf zonder de letterlijke tekst van de antimisbruikbepaling te miskennen. 14 Dit is ook de verwachting van de minister van Financiën, zie Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C Zie Leen Ketels, De nieuwe antimisbruikbepaling vanuit de praktijk bekeken, in Fiscale Actualiteit, 2012, nr. 28, p De minister lijkt ons in de volgende passage uit de circulaire van 4 mei 2012 te snel over deze bewijskwestie heen te stappen 16 : «Hierbij dient trouwens opgemerkt te worden dat belastingen heffingen zijn die worden opgelegd door de Staat volgens bepaalde rechtsregels met het oog op het verzamelen van financide middelen die nodig zijn om uitgaven te doen in het algemene belang. De fiscale bepalingen leggen deze rechtsregels vast : hiertoe dienen zij te bepalen welke inkomsten belastbaar dan wel vrijgesteld of niet belastbaar zijn, welke kosten of bestedingen aftrekbaar zijn en welke belastingvoordelen er worden toegekend (DOC /016, blz. 69). Bijgevolg zijn de doelstellingen van een fiscale bepaling duidelijk en vervat in de bepaling zelf.» Het woordje bijgevolg is niet op zijn plaats. De laatste zin van deze passage vloeit niet voort uit de zinnen die eraan voorafgaan. De antimisbruikbepaling heeft het letterlijk over strijdigheid met de doelstellingen van die bepaling, d.i. de bepaling die ontweken wordt of die in een fiscaal voordeel voorziet, niet over de doelstellingen van de fiscale bepalingen. Het moge dan inderdaad wel duidelijk zijn wat de doelstellingen zijn van de fiscale bepalingen in het algemeen, daaruit vloeit nog niet voort wat de doelstellingen zijn van een specifieke fiscale bepaling. 4. Hoe reageren wanneer de fiscus de antimisbruikbepaling wil toepassen? 4.1. Heeft de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik bewezen? Wat we hierboven hebben geschreven over de bewijsvoering door de fiscus, is allesbehalve een louter theoretische kwestie. Wanneer uw cliënt een bericht van de fiscus heeft gekregen waarin die meedeelt de fiscale toestand van uw cliënt te willen wijzigen op basis van de antimisbruikbepaling, is de eerste vraag die u zich moet stellen : heeft de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik bewezen, d.i. zegt de fiscus welke fiscale bepaling er misbruikt is, en wat de doelstellingen van deze bepaling zijn waarmee uw cliënt geacht wordt in strijd gehandeld te hebben? Indien de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik niet heeft aangetoond, kan de antimisbruikbepaling niet worden toegepast, ook al kan de belastingplichtige/ belastingschuldige geen tegenbewijs leveren. 16 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C

5 4.2. Tegenbewijs : subjectief element van het fiscaal misbruik is niet aanwezig Wanneer de fiscus het objectief element van het fiscaal misbruik heeft bewezen, komt het volgens de wet aan de belastingplichtige/belastingschuldige toe om te bewijzen dat het subjectief element van het fiscaal misbruik niet aanwezig is, d.w.z. dat de keuze voor zijn (geheel van) rechtshandeling(en) door andere motieven verantwoord is dan het ontwijken van belastingen. Merk daarbij op : De mogelijke motieven die het tegenbewijs vormen zijn, anders dan onder de oude antimisbruikbepaling, niet beperkt tot rechtmatige economische en financiële behoeften. Het volstaat dat de belastingplichtige/belastingschuldige niet-fiscale motieven heeft. Ook persoonlijke, familiale, patrimoniale, motieven komen dus in aanmerking. In principe volstaat één niet-fiscaal motief als tegenbewijs van het fiscaal misbruik, maar de niet-fiscale motieven mogen wel niet compleet verwaarloosbaar zijn. Motieven die zo algemeen zijn dat ze noodzakelijkerwijs aanwezig zijn bij elke verrichting van hetzelfde type en motieven die weliswaar specifiek zijn voor de betrokken verrichting, maar een dermate beperkt belang hebben dat een redelijk persoon die verrichting niet zou realiseren omwille van die niet-fiscale motieven, komen niet in aanmerking als tegenbewijs van het fiscaal misbruik 17. Ook het tegenbewijs kan geleverd worden met alle bewijsmiddelen van het gemeen recht behalve de eed, dus ook met feitelijke vermoedens. 5. Welke belastingheffing? 5.1. Belastingheffing Wanneer de fiscus meent dat er sprake is van fiscaal misbruik, is het directe gevolg daarvan dat de rechtshandelingen waarmee het fiscaal misbruik zou gepleegd zijn, niet aan de administratie kunnen worden tegengeworpen (zie hierboven). Deze niet-tegenwerpelijkheid is op zich echter nog geen belastingheffing. De administratie moet de belastingplichtige/belastingschuldige ook nog meedelen op welke manier de geviseerde verrichtingen zullen worden belast. 17 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C Alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden Wanneer de fiscus het fiscaal misbruik kan aantonen, en de belastingplichtige het tegenbewijs niet kan leveren, wordt de verrichting aan een belastingheffing onderworpen overeenkomstig het doel van de wet alsof het misbruik niet heeft plaatsgevonden. De doelstellingen van de wet zijn dus niet alleen van belang voor het bewijs van het fiscaal misbruik, maar ook voor de belastingheffing. De fiscus moet motiveren waarom de belastingheffing die hij van plan is op de verrichting toe te passen overeenkomstig het doel van de wet is. Deze motivering hangt dus nauw samen met de motivering die de fiscus moet geven om de geviseerde rechtshandelingen te kwalificeren als fiscaal misbruik. De fiscus is wel niet meer verplicht om, zoals onder de oude antimisbruikbepaling, de geviseerde verrichtingen een andere juridische kwalificatie te geven, en de belastingheffing kan dus niet meer sneuvelen op het verschil in juridische gevolgen tussen de herkwalificatie en de kwalificatie die de belastingplichtige/belastingschuldige aan de verrichting had gegeven, zoals met de oude antimisbruikbepaling het geval was. 6. Welke procedureregels zijn er van toepassing? De invoering van de antimisbruikbepaling wijzigt niets aan de procedureregels. De fiscus moet dus alle normale regels inzake termijnen en vormvoorschriften naleven. Belangrijk is dat fiscaal misbruik geen belastingontduiking is. De gewone onderzoeks- en aanslagtermijnen in de inkomstenbelastingen zijn van toepassing, dus niet de verlengde termijnen van zeven jaar 18. Voor een wijziging van de aangifte in de inkomstenbelasting moet dus een bericht van wijziging 18 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C.2.4. Het valt te betreuren dat de minister van Financiën elders soms het belang van het onderscheid tussen fiscaal misbruik en fraude uit het oog verliest (zie bv. het persbericht van 7 mei 2012 over fraude bij managementvennootschappen, gepubliceerd op de persoonlijke website van de minister, en het antwoord van de minister op een parlementaire vraag (Hand. Senaat, , nr. 5-61, blz Mondelinge vraag nr , Lijnen, van 31 mei 2012)). 5

6 worden gestuurd, tenzij de voorwaarden voor een aanslag van ambtswege aanwezig zijn, en bij nietakkoord van de belastingplichtige moet de fiscus een kennisgeving van taxatie sturen om uit te leggen waarom met de argumenten van de belastingplichtige geen rekening wordt gehouden. Hoewel de belastingheffing pas mogelijk is nadat de belastingplichtige volgens de fiscus het tegenbewijs van het fiscaal misbruik niet heeft geleverd, kan de fiscus zich o.i. beperken tot één bericht van wijziging, waarin dan zowel het bewijs van het (objectief element van) het fiscaal misbruik als meteen ook de voorgenomen belastingheffing wordt meegedeeld aan de belastingplichtige, dit laatste echter onder voorbehoud van het eventueel tegenbewijs door de belastingplichtige Er kan een belastingverhoging worden opgelegd, maar geen boete, aangezien een boete maar kan opgelegd worden wanneer er een wettelijke bepaling wordt overtreden. Bij fiscaal misbruik wordt er geen wettelijke bepaling overtreden. De eventuele belastingverhoging wordt bepaald aan de hand van de schaal wanneer er geen opzet is om de belastingen te ontduiken Toepassingsgevallen inzake registratie- en successierechten 7.1. Nieuwe antimisbruikbepaling ook van toepassing in de privésfeer De oude antimisbruikbepaling kwam ook voor in de Wetboeken van Registratierechten en Successierechten, maar werd niet toegepast. De minister van Financiën had immers het standpunt ingenomen dat de antimisbruikbepaling niet speelde in de de privésfeer. 20 Successieplanningen bleven op die manier buiten schot van de bepaling. De nieuwe antimisbruikbepaling is echter wel degelijk ook in de privésfeer van toepassing 21. Dit gegeven zorgde voor behoorlijk wat ongerustheid en vragen bij (de cliënten van) notarissen, vermogensplanners, fiscalisten, Om de gemoederen wat te bedaren heeft de Dienst Patrimoniumdocumentatie van de FOD Financiën een circulaire uitgebracht over de toepassing van de antimis- 19 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C Vr. en Antw. Kamer , nr. 44, p Vr. nr. 441 Dufour van 24 mei 1996; Aanschrijving nr. 11 (E.E./E.L. 118 E.E./Parl. 8) van 20 november Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C bruikbepaling inzake registratierechten en successierechten in een aantal concrete gevallen 22. De administratie legt er in deze circulaire de nadruk op dat de vraag of er sprake is van fiscaal misbruik in principe geval per geval moet worden beoordeeld, rekening houdend met de concrete context en modaliteiten. Bijgevolg, stelt de circulaire terecht, is het niet mogelijk om exhaustieve lijsten van per se veilige of verdachte rechtshandelingen op te stellen. De circulaire bevat echter wel twee ( geenszins limitatieve ) lijsten van rechtshandelingen die zeker niet en zeker wel als fiscaal misbruik te beschouwen zijn teneinde toch enige duidelijkheid te bieden en tot eenvormig handelen te komen. Het is niet onze bedoeling om deze toepassingsgevallen hier in detail te bespreken. Wij beperken ons tot een aantal algemene bedenkingen, die in de lijn liggen van wat vooraf is gegaan Niet en wel als fiscaal misbruik te beschouwen rechtshandelingen Wat de lijst betreft van rechtshandelingen die volgens de circulaire niet als fiscaal misbruik te beschouwen zijn (handgiften en bankgiften, schenkingen voor een buitenlandse notaris, schenkingen met voorbehoud van vruchtgebruik, tontine- en aanwasclausules, ) verduidelijkt de fiscus dat dit slechts geldt voor de rechtshandelingen op zich beschouwd, voor zover ze geen deel uitmaken van een gecombineerde constructie. De fiscus verduidelijkt echter niet wat een gecombineerde constructie is. De meeste vermelde rechtshandelingen passen in de praktijk in een successieplanning, waarbij vaak verschillende technieken gecombineerd worden. Van zodra u verder gaat dan de eenvoudige, op zich staande rechtshandeling, bent u dus niet zeker dat de fiscus toch niet zal proberen om de antimisbruikbepaling toe te passen. Anderzijds valt het te verwachten dat de belastingambtenaren de lijst van wel als fiscaal misbruik te beschouwen rechtshandelingen (sterfhuisconstructie, gesplitste aankoop met voorafgaandelijke schenking van gelden, erfpachtconstructies tussen vennootschappen, ) bijna automatisch zullen toepassen, m.a.w. dat uw cliënt bijna gegaran- 22 Circulaire nr. 8/2012 (versie 2) van 19 juli 2012.

7 deerd problemen zal krijgen wanneer hij één van die rechtshandelingen stelt. Merk overigens op dat de administratie van mening is dat ze een aantal van de geviseerde rechtshandelingen of constructies reeds kan belasten op basis van de reeds bestaande bepalingen, zonder een beroep te moeten doen op de antimisbruikbepaling. De circulaire deelt mee dat in dat geval de taxatieambtenaar in eerste instantie de toepasselijkheid van de bestaande wettelijke bepaling moet verdedigen en de algemene antimisbruikbepaling slechts in ondergeschikte orde zal inroepen Praktisch belang van de circulaire Het nut van de circulaire voor de praktijk is dat u, in elk geval voor de lijst met rechtshandelingen die als fiscaal misbruik worden beschouwd, de reactie van de fiscus op bepaalde rechtshandelingen kunt voorspellen. De circulaire komt echter niet in de plaats van de wet. De ambtenaar die de antimisbruikbepaling wil toepassen inzake registratierechten en successierechten kan niet volstaan met een loutere verwijzing naar de zwarte lijst van de circulaire en de wetsbepalingen die volgens de circulaire door de geviseerde rechtshandelingen gefrustreerd zijn. Hij zal moeten aantonen dat de geviseerde rechtshandelingen fiscaal misbruik uitmaken, zoals hierboven uiteengezet. 8. Toepassingsgevallen inzake inkomstenbelastingen 8.1. Gevallen die de fiscus niet kon aanpakken met de oude antimisbruikbepaling De fiscus heeft de oude antimisbruikbepaling maar zelden met succes kunnen toepassen, omdat de juridische niet-fiscale gevolgen van de herkwalificatie gelijkaardig moesten zijn aan die van de oorspronkelijke akte 23. Deze beperkte toepassingsmogelijkheid van de oude antimisbruikbepaling wordt in de parlementaire voorbereiding van de nieuwe antimisbruikbepaling en in de circulaire van 4 mei 2012 expliciet 23 Cass. 4 november 2005, F.J.F. nr. 2006/21, Cass. 22 november 2007, aangehaald als reden om de antimisbruikbepaling te herschrijven 24. Concreet waren de gevallen waarin de fiscus tevergeefs heeft geprobeerd om de oude antimisbruikbepaling toe te passen vooral vruchtgebruikconstructies en inkopen van eigen aandelen. Wij betwijfelen dat de administratie met de nieuwe antimisbruikbepaling meer succes zal boeken. Wat betreft vruchtgebruik, kan de fiscus weliswaar aantonen dat er belasting mee wordt ontweken, nl. de belasting die wel verschuldigd is op huur, maar dat deze belastingontwijking in strijd is met de doelstellingen van de wet, lijkt al veel moeilijker te bewijzen. Volgens de (toenmalige) minister van Financiën zijn immers «voor de toepassing van de personenbelasting ( ) de bedragen verkregen bij de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed ( ) geen inkomsten van onroerende goederen 25. De wetgever heeft het in de bijna vijfentwintig jaar sinds deze parlementaire vraag niet nodig geacht de wet aan te passen en een vergoeding voor vruchtgebruik belastbaar te stellen als een onroerend inkomen. Enkele jaren geleden werd een wetsvoorstel dat een vergoeding voor vruchtgebruik belastbaar maakte als een onroerend inkomen niet goedgekeurd 26. Kan de fiscus dan nog stellen dat de belastingontwijking die erin bestaat om zich met een vruchtgebruik buiten het toepassingsgebied van de fiscale bepalingen inzake huur te plaatsen in strijd is met de doelstellingen van die bepalingen? Wat inkopen van eigen aandelen betreft, is er sinds de verhoging van de roerende voorheffing op inkoopboni naar 21 % geen sprake meer van belastingontwijking wanneer op een uitkering van een gewoon dividend eveneens 21 % moet worden ingehouden. In die situatie heeft de fiscus er geen enkel belang meer bij om de antimisbruikbepaling toe te passen. Enkel wanneer de roerende voorheffing op een gewoon dividend 25 % bedraagt, is een inkoop van eigen aandelen nog beperkt fiscaal voordeliger. Is de belastingbesparing die eventueel gerealiseerd wordt door voor een inkoop van eigen aandelen te 24 Circulaire Ci. RH.81/ van 4 mei 2012, C Vraag nr. 21 de Clippele van 17 juni 1988, Bull. Bel. 677, blz. 1934, overgenomen in de Com.IB /6. 26 Wetsvoorstel (VAN DER MAELEN) tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies, Parl.St., Kamer, , nr. 52K0642/001. 7

8 kiezen echter in strijd met de doelstellingen van de wetgever, nu de wetgever er voor gekozen heeft 27 om het onderscheid in roerende voorheffing tussen dividenden en inkoopboni te behouden? Was het de bedoeling van de wetgever geweest om (proportionele) inkopen van eigen aandelen op gelijke wijze te behandelen als een dividend, dan is die bedoeling met de recente wijzigingen inzake roerende voorheffing in elk geval niet tot uiting gekomen. Merk tot slot nog op dat indien de fiscus er toch in zou slagen om voor een vruchtgebruikconstructie of een inkoop van eigen aandelen het objectief element van het fiscaal misbruik aan te tonen, de belastingplichtige vaak wel over niet-fiscale motieven zal beschikken en dus het tegenbewijs van het fiscaal misbruik zal kunnen leveren. Het is hoe dan ook aan te raden om vooraf, vóór de aankoop van het vruchtgebruik of de inkoop van eigen aandelen wordt uitgevoerd, met uw cliënt over de aanwezigheid van zulke motieven te praten Gevallen die de fiscus wel kon aanpakken met de oude antimisbruikbepaling De fiscus heeft de oude antimisbruikbepaling wel met succes kunnen toepassen op sommige onderverhuringen (die dan werden geherkwalificeerd in rechtstreekse verhuur) 28 en op fictieve prestaties van vennootschappen. 29 We zijn van mening dat in deze gevallen de nieuwe antimisbruikbepaling meestal ook met succes zal kunnen worden gebruikt 30. Deze verrichtingen blijven dus af te raden. 27 In de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen. 28 Cass. 24 april 2005, Cass. 11 december 2008, 29 Antwerpen, 19 februari 2008, besproken in Fisc. Koer., 2008/ Meestal heeft de fiscus daarvoor echter de antimisbruikbepaling niet nodig en kan hij zulke zaken aanpakken met de simulatieleer of met artikel 49 WIB Nieuwe toepassingsgevallen De fiscus zal hoogstwaarschijnlijk proberen om met de nieuwe antimisbruikbepaling verrichtingen aan te vallen die ze niet viseerde met de oude antimisbruikbepaling. Zo zou het naar verluidt de bedoeling zijn om holdingconstructies aan te pakken. Voorlopig kunnen we over mogelijke nieuwe toepassingsgevallen in de inkomstenbelasting echter enkel speculeren, aangezien hierover (nog) geen circulaire is uitgebracht en zowel de administratie als de minister er verder het zwijgen toe doen. 9. Besluit : gevolgen voor uw praktijk Samengevat menen we dat de nieuwe antimisbruikbepaling de fiscus iets meer mogelijkheden biedt dan de oude, maar een trefzeker wapen waarmee belastingcontroleurs om het even welke belastingbesparende constructie omver kunnen blazen is het ook niet geworden. Belastingontwijking is op zich nog altijd toegelaten en de gevallen waarin de fiscus met succes belastingontwijking zal kunnen kwalificeren als fiscaal misbruik zullen naar onze verwachting eerder beperkt zijn. Zoals we uiteengezet hebben, ligt de bal eerst in het kamp van de fiscus. Uiteraard vermijdt u liever dat uw cliënten in het vizier van de nieuwe antimisbruikbepaling komen. U houdt daarom best rekening met de zwarte lijst uit de circulaire van 19 juli 2012 over registratieen successierechten. Verder is het meer dan ooit aan te raden om op tijd stil te staan bij de niet-fiscale motieven voor een geplande belastingbesparende verrichting. Felix VANDEN HEEDE Fiscaal jurist Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/ , Fax. 02/ info@bibf.be, URL : http: // Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer 8