DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN HET BELGISCH FISCAAL RECHT NA CASSATIE 10 JUNI 2010 HANNE LAMMENS. Faculteit Rechtsgeleerdheid.

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar DE ANTIMISBRUIKBEPALING IN HET BELGISCH FISCAAL RECHT NA CASSATIE 10 JUNI 2010 MASTERPROEF VAN DE OPLEIDING MASTER IN DE RECHTEN INGEDIEND DOOR: HANNE LAMMENS PROMOTOR: PROF. DR. STEFAAN VAN CROMBRUGGE COMMISSARIS: PAUL BEGHIN

2 Voorwoord Wanneer ik mensen ontmoet en ze vertel over mijn studies en mijn passie voor de fiscaliteit krijg ik steeds dezelfde verwonderde reacties. Amai zo een droge materie past toch niet bij u, Dat is wel echt enorm saai zijn slechts enkele van de negatieve opmerkingen die ik te horen krijg. Zelf vind ik de fiscaliteit net één van de meest creatieve vakgebieden in het recht. Wanneer men genoeg van de droge kennis tot zich heeft genomen kan er getoverd worden met de bepalingen om de fiscaal gunstigste weg te bereiken. Het artikel 344, 1 WIB92 is de bepaling die dit demonstreert. Deze bepaling trekt de grens tussen de toegelaten constructies en de niet gewenste belastingontwijking. Het balanceren op deze grens is één van de uitdagingen van bedrijfsfiscalisten. Dit hoogst interessant onderwerp werd mij aangereikt door Prof. Dr. Van Crombrugge, al jaren een autoriteit in het fiscaal recht. De problematiek rond deze bepaling is hoogst actueel nu staatssecretaris Crombez de oorlog verklaarde aan de fraudeconstructies. Eén van zijn middelen daartoe is het wijzigen van de antimisbruikbepaling. Nu, in 2012, uiteindelijk de definitieve versie van de bepaling in het staatsblad verscheen is de bom opnieuw gebarsten. Vele spreken over de bazooka van de Administratie, de vraag stelt zich of dit een gegronde vrees is. In dit voorwoord wil ik toch ook even een moment nemen om mijn dank te uiten. Allereerst naar mijn promotor, Prof. Dr. Van Crombrugge voor het aanreiken van het onderwerp en de begeleiding bij het tot stand komen van de masterproef. Daarnaast gaat natuurlijk ook een woord van dank naar familie, medestudenten en vrienden voor de steun en de nodige momenten van ontspanning. Een speciale vermelding gaat naar mijn ouders, mijn vader voor het nalezen van de thesis en het geven van zijn standpunt over het onderwerp. Mijn mama wil ik bedanken voor de enorme schouder die zij was tijdens deze gehele periode. 1

3 Inhoud Voorwoord... 1 Inleiding... 4 Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli Hoofdstuk 1 Inleiding... 6 Hoofdstuk 2 De bepaling... 6 Hoofdstuk 3 Totstandkoming Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als beperking van de keuze van de minst belaste weg Onbevredigende wetgeving Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken Herkwalificatie door de administratie Tegenbewijs door de belastingplichtige Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, 1 WIB Voorafgaand aan de totstandkoming Uitspraak Arbitragehof Beoordeling door de rechtsleer van het arrest van 24 november Hoofdstuk 6 Tussenconclusie Deel 2. Cassatie arrest 10 juni Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 2 Evolutie in de rechtspraak Hof van Cassatie 21 april Hof van Cassatie 4 november Hof van Cassatie 22 november Hoofdstuk 3 Cassatie 10 juni Voorafgaande procedure Hof van Cassatie 10 juni Reactie rechtsleer Rechtsonzekerheid Belang van het arrest Hoofdstuk 4 Tussenconclusie Deel 3. De nieuwe antimisbruikbepaling Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 2 Voorstel tot invoering nieuwe bepaling

4 Hoofdstuk 3 Wetsontwerp eerste versie Hoofdstuk 4 De nieuwe bepaling Doelstelling Het nieuwe artikel Analyse van de nieuwe bepaling Inwerkingtreding Hoofdstuk 5 Vernieuwingen Hoofdstuk 6 grondwettelijkheid opnieuw ter discussie? Hoofdstuk 7 Belang van de vroegere rechtspraak voor de nieuwe bepaling Hoofdstuk 8 Tussenconclusie Deel 4. Belastingontwijking in praktijk Hoofdstuk 1 Inleiding Hoofdstuk 2 Huur-onderhuurconstructie Omschrijving Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni Na de nieuwe antimisbruikbepaling Hoofdstuk 3 Inkoop eigen aandelen Omschrijving Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni Na de nieuwe antimisbruikbepaling Hoofdstuk 4 De vruchtgebruikconstructies Omschrijving Voor het arrest van het Hof van Cassatie 10 juni Na het arrest van het Hof van Cassatie van 10 juni Na de nieuwe antimisbruikbepaling Hoofdstuk 5 Tussenconclusie Conclusie Bibliografie

5 Inleiding 1. Deze masterproef handelt over het arrest van het Hof van Cassatie, gewezen op 10 juni Dit arrest handelde over de antimisbruikbepaling zoals zij werd geïntroduceerd door de wet van 22 juli De programmawet van 29 maart 2012 voert nu een nieuwe versie in van het artikel. Dit artikel en de belastingontwijking waar zij probeert een einde aan te stellen zijn het onderwerp van menig discussie. Niet iedereen is het er over eens dat belastingontwijking moet bestreden worden. De aanhangers van het principe van de minst belaste weg staan recht tegenover de aanhangers van een eerlijke belastingheffing. De aanhangers van de minst belaste weg houden vast aan de in België welbekende heilige eerbied voor de letter van de wet en het legaliteitsbeginsel. Aan de andere kant wordt gepleit voor een toepassing van de antimisbruikbepaling die zorgt voor een belastingheffing die de geest van de wet volgt, zij zien zich vooral gesterkt door het gelijkheidsbeginsel en willen een beroep doen op de burgerzin van de belastingplichtigen. In deze masterproef komen de twee stellingen vaak tegenover mekaar te staan. 2. In deze masterproef wordt nagegaan wat het belang is van het arrest van 10 juni 2010? Wat wijzigde zij precies aan de reeds bestaande rechtspraak? Een tweede grote vraag is of de vernieuwingen die met de programmawet zijn geïntroduceerd nodig waren? Had de rechtspraak van 10 juni 2010 niet hetzelfde bereikt? 3. In het eerste deel wordt gebruik gemaakt van een rechtshistorische methode om een inzicht te krijgen in de geschiedenis van het artikel. De totstandkoming wordt uiteengezet en de invloed van dit vormingsproces op haar inhoud wordt weergegeven. Daarna wordt het artikel ontleed. De vereisten voor haar toepassing worden uiteengezet. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt haar grondwettelijkheid nagegaan door de uitspraak van het Arbitragehof te analyseren. Dit is van belang om in het laatste deel een beoordeling te kunnen maken over de conformiteit van de nieuwe bepaling aan de Grondwet. 4. Het tweede deel van deze masterproef handelt over het eigenlijke arrest. Het cassatie-arrest van 10 juni 2010 was niet het eerste arrest waarin het Hof oordeelde over de antimisbruikbepaling. Het is van belang allereerst deze arresten van naderbij te bekijken om te begrijpen waarin het arrest van 10 juni 2010 nu juist verschilt van de eerdere rechtspraak. Na een uiteenzetting van de drie voorafgaande cassatie arresten wordt de procedure van het cassatie arrest van 10 juni 2010 besproken om op die manier in een laatste stap haar innovaties op te lijsten. Om dit laatste te bereiken wordt een literatuurstudie gedaan en worden de verschillende standpunten in de rechtsleer weergegeven. 5. De nieuwe bepaling wordt besproken in het derde deel van deze masterproef. Er wordt nagegaan op welke manier deze een reactie is op de geschiedenis van de oude bepaling. Een analyse van de 4

6 nieuwe bepaling, waarbij gebruik gemaakt wordt van de voorbereidende werken en de begeleidende circulaires, zal toelaten een overzicht te geven van de verschillen met de oudere versie van art. 344, 1 WIB92. Daarna wordt ingegaan op haar grondwettelijkheid. Dit gebeurt onder andere door terug te grijpen naar de grondwettelijkheidstoets van de oude bepaling die in deel 1 aan bod kwam. De rechtspraak van het Arbitragehof in die tijd zou een indicatie kunnen zijn voor hoe het Grondwettelijk Hof in de toekomst zal oordelen over de nieuwe bepaling. Er wordt tevens nagegaan of de oude rechtspraak uit deel 2 nog belang kan hebben bij de interpretatie van de nieuwe bepaling. 6. In het vierde deel wordt nagegaan welke de gevolgen zijn van de wijzigingen zowel in de rechtspraak als in de wetgeving voor de rechtspraktijk. De constructies die in vorige delen besproken werden worden nu in de nieuwe kaders geplaatst. Dit wordt in vier stappen gedaan. Er wordt begonnen met een omschrijving van de constructie, daaropvolgend wordt gekeken hoe de rechtspraak over de constructie oordeelde voor 10 juni In een derde stap wordt de rechtspraak van 10 juni 2010 toegepast op de constructie. Op deze manier kan de invloed van het arrest worden nagegaan op de rechtspraktijk. Dit blijft een relevante vraag nu de nieuwe bepaling niet retroactief zal toegepast worden op rechtshandelingen die gesteld zijn voor haar inwerkingtreding. In een laatste stap worden de constructies getoetst aan de nieuwe bepaling. Dit laat toe om een uitspraak te doen over de keuze van de wetgever om de bepaling te vernieuwen, eerder dan te vertrouwen op de gewijzigde cassatierechtspraak. 5

7 Deel 1. De antimisbruik bepaling ingevoerd door de wet van 22 juli 1993 Hoofdstuk 1 Inleiding 7. De bepaling die centraal staat in het arrest van 10 juni 2010 is de algemene antimisbruikbepaling in het fiscaal recht. In dit eerste deel wordt een uiteenzetting gegeven van deze bepaling. Er wordt ingegaan op haar totstandkoming. De pogingen van de administratie om haar standpunt ingang te doen vinden via de leer van belastingontwijking en de belasting naar economische werkelijkheid worden uiteengezet. Onderzocht wordt waarom deze pogingen faalden. Ook de wetgever slaagt er in een eerste beweging niet in om de belastingontwijking op een effectieve manier een halt toe te roepen. 8. De wetgever komt uiteindelijk met een geheel nieuw wapen: art. 344, 1 WIB dat in het Belgische recht een antimisbruikbepaling invoert. In hoofdstuk 4 wordt er dieper ingegaan op de inhoud van dit artikel. Er wordt nagegaan welke de modaliteiten zijn van haar toepassing. 9. In een laatste hoofdstuk van dit deel wordt ingegaan op de grondwettelijkheid van de bepaling. Al van voor haar werking werd deze ter discussie gesteld. Het Grondwettelijk Hof heeft in 2005 ook uitspraak gedaan over deze conformiteit met de Grondwet, deze uitspraak wordt uitgepluisd en er wordt nagegaan tot welke conclusies de rechtsleer kwam. 10. De besprekingen in dit deel zijn noodzakelijk om een inzicht te krijgen in de bepaling waarover het Hof van Cassatie uiteindelijk op 10 juni 2010 heeft geoordeeld. Hoofdstuk 2 De bepaling 11. Art. 16, 2 van de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen 1 dat art. 344, 1 WIB invoert in het wetboek der inkomstenbelastingen luidt als volgt: Aan de Administratie der directe belastingen kan niet worden tegengeworpen de juridische kwalificatie door de partijen gegeven aan een akte alsook aan afzonderlijke akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen, wanneer de Administratie door vermoedens of door andere in artikel 340 vermelde bewijsmiddelen vaststelt dat die kwalificatie tot doel heeft de belasting te ontwijken, tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. 1 Art. 16, 2 Wet van 22 juli 1933 houdende fiscale en financiële bepalingen, B.S. 26 juli

8 12. Art. 23 van bovengenoemde wet specificeert dat deze bepaling van toepassing is op alle bepalingen uit het Wetboek der Inkomstenbelastingen en op alle akten die gesloten zijn vanaf 31 maart Dit is de algemene antimisbruikbepaling. Hoofdstuk 3 Totstandkoming 13. De motivatie voor het invoeren van de bepaling kunnen we terugvinden in de memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen 2 onder de titel maatregelen om de controle op en de inning van belastingontvangsten te verbeteren. De invoering van dit artikel was een reactie op enkele gebeurtenissen in de rechtspraak. Om te beginnen deze die tot stand was gekomen rond de keuze van de minst belastbare weg, en vervolgens de rechtspraak die de leer van de economische werkelijkheid verwerpt. 1 Erkenning van de keuze van de minst belastbare weg 14. Het arrest van het Hof van Cassatie van 6 juni 1961, beter bekend als het Brepols-arrest, houdt de erkenning van de keuze van de minst belaste weg in. Omwille van het belang van dit arrest is het niet overbodig de feiten uiteen te zetten. De vennootschap SA Establissements Brepols die een handelsactiviteit uitoefent en op haar winsten vennootschapsbelasting betaalt, brengt op een gegeven moment haar gehele handelsactiviteit over naar een nieuwe vennootschap, SA Usine Brepols. Tegelijkertijd geeft de SA Establissement Brepols een belangrijke lening aan SA Usine Brepols. 15. Deze lening heeft zo een zware interestlast dat de winst uit de handelsactiviteit van SA Usine Brepols grotendeels tot volledig teniet wordt gedaan. Zij betaalt dus weinig of geen belastingen in de vennootschapsbelasting. Bij de SA Establissements Brepols bestaat de winst voornamelijk uit de interesten. Deze werden evenwel als roerend inkomsten belast aan een verlaagd tarief. De constructie die de vennootschappen hadden uitgewerkt zorgde er aldus voor dat de inkomsten werden omgezet in andere lager belaste inkomsten. 16. De Administratie der belastingen zag dit als een handeling die er louter was op gericht de belastingdruk te verlagen. Zij herkwalificeerde de lening naar een kapitaal inbreng en de interesten beschouwde zij als dividenden. De fiscale aftrek van de interest werd aldus verworpen. 2 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat , nr ,

9 17. Het Hof van Beroep te Brussel gaf de Fiscale Administratie gelijk. Zij vond dat de afgesloten overeenkomsten blijk gaven van wetsontduiking omdat de voornaamste reden van hun bestaan het verlagen van de belastingdruk was. 18. Het Hof van Cassatie heeft deze uitspraak evenwel verbroken. In haar arrest stelt het Hof: Il n y a ni simulation prohibée à l égard du fisc, ni partant fraude fiscale, lorsque, en vue de bénéficier d un régime fiscal plus favorable, les parties, en utilisant de la liberté des conventions, sans toutefois violer aucune obligation légale, établissent des actes dont ils acceptent toutes les conséquences, même si la forme qu elles leurs donnent n est pas la plus normale De vertaling gegeven in de reeds aangehaalde memorie van toelichting is de volgende: Er is geen sprake van verboden simulatie ten aanzien van de fiscus en bijgevolg geen belastingontduiking wanneer de partijen om een voordeliger belastingregeling te genieten, gebruik makend van hun vrijheid der overeenkomsten, zonder nochtans wettelijke verplichtingen te schenden, handelingen verrichten waarvan zij alle gevolgen aanvaarden ook al is de vorm die zij er aan geven niet de meest normale Uit deze definitie vallen drie belangrijke elementen te halen: 1. Het doel dat de belastingplichtige voor ogen heeft is niet doorslaggevend. 2. De belastingplichtige begaat geen inbreuk op een wettelijke bepaling wanneer hij alle gevolgen van de akte tussen partijen aanvaardt. 3. Dat de vorm van de akte niet de meest normale is doet hieraan geen afbreuk Dit arrest geeft weer welke invulling de rechtsspraak heeft gegeven aan het leerstuk over de vrije keuze van de minst belastbare weg. Deze vrije keuze vindt naar Belgisch fiscaal recht haar grondslagen in twee beginselen. Ten eerste het formeel legaliteitsbeginsel dat is neergelegd in artikel 170, 1 G.W. en ten tweede het algemeen rechtsbeginsel van de vrijheid van overeenkomst In art. 170, 1 GW staat Geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. De Belgische wet zou een reactie zijn op de Grondwet van de Verenigde Nederlanden uit Cass. 6 Juni 1961, Pas. 1961, 1, Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr , 1. 5 D. JAEQUES, De algemene antimisbruik-bepaling, Mechelen, Kluwer, 2005, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008,

10 die slechts bepaalde dat een belasting moest ingevoerd worden uit kracht van de wet. De Belgische Grondwetgever wou de burger een betere bescherming geven tegen de geldhonger van de Staat. Uit dit legaliteitsbeginsel zijn belangrijke grondregels afgeleid. Zo kent men in België de fundamentele vrijheid van belasting van alle personen, zaken, feiten en handelingen. Niets is aan belastingen onderworpen tenzij de wet anders bepaalt. Deze strakke visie op de belastingheffing ligt aan de basis van het leerstuk van de minst belastbare weg. 7 In België laat de contractsvrijheid toe dat partijen wanneer zij verschillende wegen hebben om een doel te bereiken, kiezen voor deze waarbij zij het minst worden belast (=belastingontwijking). Zelfs wanneer de gekozen vorm niet de meest normale is en zelfs wanneer de belastingontwijking het enige doel is. Men kent in ons recht geen misbruik van het recht van vrijheid van belasting. De belasting treft de economische realiteit, maar wel in de vorm die door de belastingplichtige gekozen is. Wanneer de Administratie een contract zou kunnen herkwalificeren dan zou zij de wet toepassen op een situatie die niet voorzien is en ze aldus uitbreiden. Dit laat het legaliteitsbeginsel niet toe Het tweede beginsel waarop de vrijheid van minst belaste weg steunt is de vrijheid van overeenkomst. Dit beginsel houdt in dat de partijen mogen contracteren volgens de wijze die hen het voordeligst lijkt. Aangezien dit beginsel ook geldt in fiscale aangelegenheden houdt het in dat partijen het voor hen voordeligste fiscale regime mogen kiezen Daarnaast verduidelijkt dit arrest waar de keuze van de minst belastbare weg stopt en verboden veinzing begint. Hiervoor gebruikt het Hof een objectief criterium en kijkt zij niet naar de uiteindelijke bedoeling van de partijen. Zij gaat enkel na of de overeenkomst overeenstemt met de economische werkelijkheid en of de partijen alle gevolgen van de rechtshandeling aanvaarden, hierbij is de intentie van de partijen niet van belang. 10 Is dit niet het geval, en hebben de partijen door middel van tegenbrieven de gevolgen van hun overeenkomst gewijzigd, dan spreekt men van veinzing of simulatie (=belastingontduiking). In dit geval zal de door partijen opgezette handeling moeten wijken voor de onderliggende werkelijke overeenkomst. De Administratie kan het bewijs van deze geheime rechtshandelingen leveren met alle middelen, uitgezonderd de eed S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch fiscaal recht, Kalmthout, Biblo, 2011, F. WERDEFROY, Registratierechten , Deel 1, Mechelen, Kluwer, B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?, AFT, 2010, P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, E. DEBRUYNE, Praktisch fiscaal recht, Antwerpen, De Boeck, 2011, 88. 9

11 2 Verwerping van een algemeen beginsel van economische werkelijkheid als beperking van de keuze van de minst belaste weg 25. Nadat de rechtspraak de keuze van de minst belastbare weg had herkend en de leer van de belastingontwijking had verworpen zocht de fiscus naar een nieuwe weg om haar standpunt ingang te doen vinden. Haar instrument daartoe was het simulatiecriterium. De rechtsleer had aan dit criterium steeds een juridische invulling gegeven, waarbij het volstond dat partijen alle gevolgen van hun rechtshandeling hebben aanvaard. De administratie poogt een invulling te geven waarbij wordt gekeken naar de economische werkelijkheid en naar de uiteindelijke bedoeling van de partijen. In dit opzicht zou er sprake zijn van simulatie wanneer een akte niet overeenstemt met de economische werkelijkheid. Dit zou het geval zijn wanneer ze louter en alleen is opgesteld om belastingen te ontwijken. 26. In een eerste reactie volgen de Hoven van Beroep, hierin helemaal niet gesteund door de rechtsleer. Het controverse standpunt komt duidelijk naar voor in een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen waarin zij het volgende zegt Overwegende dat appellante terecht inroept dat een belastingplichtige steeds de voor hem meest gunstige fiscale oplossing mag kiezen ; Dat het echter niet voldoende is dat deze oplossing tot uiting komt in onderhandse of authentieke overeenkomsten waarbij partijen alle gevolgen van de door hen ondertekende akten hebben aanvaard, vermits alleszins en allereerst moet nagegaan worden of de akte(n) een weergave is (zijn) van de werkelijkheid en of m.a.w. er zich geen discrepantie voordoet tussen de juridische konstructies en formuleringen en de economisch-commerciële werkelijkheid. 12 Het Hof van Cassatie verklaarde zich onbevoegd omdat het hier ging om feitelijke appreciatie die niet onderworpen is aan haar toezicht. 13 De rechtsleer wijst erop dat het formeel fiscaal legaliteitsbeginsel wordt geschonden wanneer de feiten, de belastingtarieven en de belastingprocedures niet worden beoordeeld naar de juridische werkelijkheid zoals deze is weergegeven in de wet Vanaf de jaren 80 bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid, de evolutie kan worden aangetoond aan de hand van drie arresten. 28. In het eerste arrest van 27 februari 1987 bevestigt het Hof van Cassatie een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen. Het Hof in Antwerpen heeft deze keer de redenering van de Administratie niet gevolgd, deze had geweigerd een rechtshandeling te aanvaarden omdat ze louter was ingesteld met 12 Antwerpen 2 maart 1978, J.D.F. 1979, Art. 608 Ger.W. 14 B. PEETERS, De dunne lijn tussen belastingsontwijking en belastingsontduiking?, AFT, 2010,

12 de bedoeling een belasting te ontwijken. Het Hof van Cassatie spreekt zich evenwel niet expliciet uit tegen het beginsel van de economische werkelijkheid, zij neemt enkel het volgende in overweging: attendu que l'arrêt décide en fait qu'il ne ressort d'aucune élément de cause que les parties contractantes n'ont pas accepté toutes les conséquences des actes qu'elles ont souscrits De expliciete afwijzing komt er in 1988 met het arrest van het Hof van Cassatie van 29 januari. De Administratie had zich hier in haar middel gesteund op een schending van het algemene rechtsbeginsel volgens hetwelk directe belastingen moeten worden vastgesteld op grond van de werkelijkheid. De doelstelling van de Administratie komt hierin duidelijk naar voor, zij wil juridische constructies die opgezet zijn met de enkele bedoeling om de belastingdruk te verlagen aan de kant schuiven. Het antwoord van het Hof van Cassatie laat geen verdere twijfel bestaan: Inkomstenbelastingen moeten uiteraard op grondslag van werkelijke gegevens worden geheven. [ ]Dat er evenwel geen algemeen rechtsbeginsel bestaat krachtens hetwelk met een bedrijfseconomische werkelijkheid rekening moet worden gehouden die anders zou zijn dan de werkelijkheid in de bedoelde bepaling [ ] Dat de artikelen[ ] niet voorschrijven rekening te houden met een bedrijfseconomische werkelijkheid die anders zou zijn dan de werkelijkheid die tussen partijen zonder veinzing is overeengekomen, en waarvan zij alle gevolgen hebben aanvaard De doodsteek kwam er met het arrest van 22 maart 1990, ook wel het Vieux St. Martin arrest genoemd, waarin het Hof van Cassatie de Brepols-leer bevestigt en specificeert. In deze zaak werd een winstgevende vennootschap ontbonden om haar handelsactiviteit in te brengen in een verlieslatende vennootschap. De vroegere verliezen van de vennootschap konden nu worden afgetrokken van de nieuwe winsten. Het Hof van Beroep van Brussel besluit dat het hier om veinzing gaat. Zij had vastgesteld dat alle activiteiten gestaakt waren, dat men niet meer kon beschikken over de gebouwen en dat de vennoten geen belang hadden bij deze verrichting daar zij reeds aandeelhouder waren in de winstgevende vennootschap en zij nu in de plaats aandelen kregen van lagere waarde in een verlieslatende vennootschap. Dit leidde het Hof ertoe vast te stellen dat de verrichting niet was ingegeven door een economisch of commercieel doel. Het Hof van Cassatie zegt hierover dat het evenwel niet vaststaat dat de verrichting geen weergave is van de werkelijke wil van de twee vennootschappen. Het Hof stelt Er is noch verboden simulatie ten aanzien van de fiscus, noch fiscale fraude, wanneer partijen, om te genieten van een gunstiger fiscaal regime, gebruik maken van de vrijheid van contracteren, zonder nochtans enige wettelijke bepaling te schenden, en 15 Cass. 27 februari 1987, J.D.F. 1988, Cass. 29 januari 1988, R.W , deel 2, , met noot A. HAELTERMAN. 11

13 rechtshandelingen stellen waarvan zij alle gevolgen aanvaarden, zelfs als deze rechtshandelingen alleen worden gesteld om de fiscale druk te verminderen Onbevredigende wetgeving 31. In de memorie van toelichting staat te lezen dat, sinds de arresten van het Hof van Cassatie die de limiet van een fiscale constructie zetten op het voldoen aan de voorwaarde van de werkelijke toestand, de wetgever is begonnen met nieuwe initiatieven. Hiervoor verwijst men naar de wet van 20 juli en die van 23 oktober Het gaat hier om wetgeving die wordt ingevoerd om lacunes in vorige wetgeving op te vullen. Deze lacunes worden blootgelegd door de belastingplichtige die er gebruik van maakt om de belasting te ontwijken. Evenwel worden hiermee telkens slechts bepaalde geldstromen geviseerd. Dezelfde opmerking kan worden gemaakt met de nieuwe wetgeving die verscheen en telkens een aparte verwijzing naar de economische werkelijkheid bevatte. 19 Hoofdstuk 4 Inhoud van de antimisbruikbepaling ingevoerd door de wet van 22 juli De wetgever had voor ogen om een algemene antimisbruikmaatregel in te voeren. Deze zou moeten voorkomen dat de belastingplichtige nog verrichtingen kan tegenwerpen die tot stand gebracht zijn zuiver met het oog op het omzeilen van belastingen. Daarbij benadrukt zij in haar memorie van toelichting dat de belastingplichtige het recht behoudt om de minst belastbare weg te kiezen wanneer deze verrichting tevens economisch verantwoord is. De wet streeft enkel naar het tegengaan van de voortdurende stijging van ontwijkingsmechanismen. 33. In de memorie verduidelijkt zij de woorden akte en verrichting. In 1 staat aldus te lezen dat de verrichting een daad is verricht door een economische actor in het raam van zijn werkzaamheden; de verrichtingen die het beheer van een privaat patrimonium behelzen en die op generlei wijze een weerslag hebben op een belastbaar gegeven, zijn hier niet bedoeld.. In 2 vinden we de definitie van akte : de akte in de zin van het burgerlijk recht, als een wilsuiting bestemd om rechtsgevolgen op te leveren Cass. 22 maart 1990, F.J.F. nr. 90/ Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl.St. Senaat , nr , P. FAES, het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr , 3. 12

14 34. De overige toepassingsvoorwaarden zijn terug te vinden in de voorbereidende werkzaamheden en de circulaire die door de Administratie is opgesteld m.b.t. de algemene antimisbruikbepaling. De circulaire verduidelijkt dat voor de toepassing van art 344, 1, WIB 1992 drie voorwaarden cumulatief moeten vervuld worden 21 : 1. een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen; 2. die kan (kunnen) worden geherkwalificeerd rekening houdend met de vastgestelde feiten; 3. en waarvan de herkwalificatie slechts zal kunnen gebeuren als vooraf door de Administratie der directe belastingen bewezen is dat de juridische inkleding dient om belastingen te vermijden. 35. Er kan uit deze circulaire tevens een werkwijze worden afgeleid bestaande uit 3 stappen. Eerst en vooral zal de Administratie moeten bewijzen dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie enkel tot doel had een belasting te ontwijken. Als de Administratie hier in slaagt staat zij vervolgens voor de opdracht een herkwalificatie toe te passen die evenwel geen afbreuk mag doen aan de werkelijkheid. De kwalificatie moet overeenstemmen met de onderliggende verrichting. Als laatste komt de belastingplichtige aan zet, hij/zij kan zich steeds verweren door het bewijs te leveren dat er andere motieven voorliggen dan enkel de belastingdruk te verlagen. 1 Bewijs door de Administratie van de intentie om belasting te ontwijken 36. De eerste stap die de Administratie zal moeten nemen wil zij art 344, 1, WIB 1992 toepassen, is het leveren van het bewijs dat kwalificatie, die door de partijen aan een akte wordt gegeven, is ingegeven door fiscale motieven. In circulaire vinden we hierover enkel terug dat de bewijslast bij de fiscus ligt (bevestigd door het ontwerp van wet). Hij kan dit bewijs leveren met alle middelen die het gemeen recht hem ter beschikking stellen, behalve de eed. De circulaire geeft reeds aan dat de vermoedens hierin waarschijnlijk de overhand zullen nemen Het probleem dat zich stelde in de parlementaire voorbereidingen was de vraag hoe ver deze bewijslast ging. Moet de fiscus bewijzen dat de belastingplichtige geen enkel ander motief had als deze van de belastingontwijking of is de fiscus slechts gehouden te bewijzen dat er een fiscaal motief aanwezig is. In een eerste versie staat dat Wat de bewijslast betreft is het vooreerst de administratie die, [ ] moet aantonen dat de door partijen aan de akten verleende kwalificatie er enkel toe strekt de 21 Circ. Nr. Ci.D19/ van 6 december Circ. Nr. Ci.D19/ van 6 december 1993 ; Ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 11 juni 1993, Parl.st. Senaat , nr. 762/2,

15 belasting te ontwijken. 23 Hieruit kan men afleiden dat het de Administratie verplicht is het bewijs te leveren dat de belastingplichtige met zijn kwalificatie uitsluitend voor oog had een gunstigere fiscaal stelsel te genieten. Dit wordt nogmaals bevestigd in het Verslag van de commissie: de keuze van de juridische kwalificatie door de belastingplichtige een uitsluitend fiscaal doel moet hebben Evenwel lijkt het alsof hier verder in diezelfde voorbereidende werken op terug wordt gekomen. Het nieuwe standpunt van de minister van financiën wordt als volgt verwoord: De minister verklaart dat rechtmatige financiële en economische behoeften en een fiscaal oogmerk naast elkaar kunnen bestaan. [ ] Om die reden zou het onvoorzichtig zijn te bepalen dat de kwalificatie van de akte tot enig doel heeft de belasting te ontwijken, aangezien men in dat geval aan de administratie een onmogelijk bewijs zou vragen omdat zij niet alle redenen van de belastingplichtige kan kennen. 25 Het zou aldus volstaan dat de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een fiscale doelstelling heeft nagestreefd, waarbij men niet kijkt naar de verdere intenties. 39. Een tweede onzekerheid ontstaat rond het begrip belastingontduiking. Wat heeft de wetgever hiermee bedoelt in art. 344, 1 WIB? Zowel de wet zelf als haar voorbereidende werken geven hier geen verduidelijking. In de literatuur vinden we terug dat wetsontduiking voorligt wanneer een persoon handelt in strijd met de doel en strekking van de wet. Een waardevolle en duidelijke definitie vinden we bij Hoogleraar S. Van Crombrugge die het omschrijft als volgt: er is wetsontduiking wanneer de belastingplichtige zich met ontduikingsopzet door middel van op zichzelf geoorloofde en ongeveinsde handelingen in een situatie wringt, die de door de fiscale wet beoogde situatie zo dicht benadert dat doel en strekking van de wet zouden worden miskend, indien die situatie fiscaal niet op dezelfde wijze zou worden behandeld Herkwalificatie door de administratie 40. Uit de letterlijke lezing van art. 344, 1, WIB1992 kan men niet besluiten dat de Administratie verder moet gaan dan het niet-tegenstelbaar verklaren van de kwalificatie door partijen. Evenwel zal de Administratie belastingen moeten heffen op een andere juridische kwalificatie dan deze die louter 23 Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St.. Senaat , nr , Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr 262-2, Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr 262-2, S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch inkomstenbelastingrecht onderzocht in Het nieuwe stelsel inzake fusies en splitsingen van vennootschappen: de wet van 22 juli 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Kalmthout, Biblio 1993, nr

16 aan een akte werd gegeven met de bedoeling belastingen te ontwijken. Om dit te bereiken moet het haar dan ook mogelijk zijn een akte(n) te herkwalificeren tot haar gewone rechtsvorm. 41. Art 344, 1 WIB 1992 kan enkel worden toegepast wanneer aan 3 voorwaarden voldaan is 27 : 1. Er bestaat een juridische akte of opeenvolgende juridische akten die eenzelfde verrichting tot stand brengen; 2. Die, wanneer we rekening houden met de vastgesteld feiten, geherkwalificeerd kan worden; 3. De Administratie moet kunnen bewijzen dat de door partijen gekozen kwalificatie enkel omwille van de lagere belastingdruk is gebeurd. Waarbij de belastingplichtige niet het bewijs kan leveren dat er tevens andere rechtmatige economische, financiële motieven spelen. 42. Wanneer aan alle voorwaarden voldaan is en men voornemens is te herkwalificeren stelt de vraag zich naar de wijze van herkwalificatie? Uit de voorbereidende werken kunnen we verschillende aanwijzingen halen. Zo zal de nieuwe kwalificatie deze moeten zijn die de belastinggrondslag hertstelt. De zogenaamde normale kwalificatie wordt toegepast. 28 Hierbij mag de Administratie niet vergeten nagaan of alle constitutieve elementen van de kwalificatie aanwezig zijn, de nieuwe kwalificatie moet juist zijn Met de antimisbruikbepaling wil men bereiken dat de ontweken fiscale norm terug gelding vindt. 30 Een manier om te vinden welke de normaal toepasselijke wet zou zijn is door te kijken naar doel en strekking van de wet. 31 Wat is het doel van een bepaalde wet en is dit ook wat de partijen voor ogen hadden? Een simpel voorbeeld: A heeft een goed X en wil dit ruilen voor geld, B wil goed X en wil daar geld voor geven; het instituut verkoop is hier het juridische stel van regels dat hetzelfde doel en strekking voor ogen heeft als de partijen. 44. De Administratie zal moeten uitgaan van de haar voorliggende feiten en verder zal zij de door de belastingplichtige beoogde niet-fiscale doelstelling en gevolgen moeten nagaan. De kwalificatie moet immers hiermee in overeenstemming blijven. 32 De rechtgevolgen die tot stand zijn gekomen door de 27 Voorafgaande beslissing nr dd Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr , P. FAES, Het rechtsmisbruik in fiscale zaken Art WIB- 15 jaar later, Brussel, Larcier, 2008, Adv. RvS. bij het Wetsontwerp van 2 juni 1993 houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl. St. Senaat , nr 662-2, S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TVR, 1993, Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr ,

17 verrichtingen die de partijen hebben gesteld moeten geëerbiedigd blijven. De nieuwe kwalificatie mag niets veranderen aan de zich voorgedane feiten. Een voorbeeld ter verduidelijking is hier op zijn plaats. De Administratie zou een handgift kunnen herkwalificeren, evenwel zal zij de doelstelling en gevolgen door de partijen gewild moeten respecteren, wat wil zeggen dat de nieuwe kwalificatie niets mag veranderen aan de feiten de schenker ontdoet zich dadelijk en onherroepelijk van een zaak ten voordele van de begiftigde die ze aanneemt. 45. Het cassatiearrest van 4 november 2005 was het arrest waar het Hof zich duidelijk uitsprak over de toepassing van artikel 344, 1, WIB1992. Het arrest en zijn feiten geven duidelijk de redenering van het Hof weer. De zaak ging over een vennootschap met 150 volstorte aandelen en drie aandeelhouders. De vennootschap ging over tot de inkoop van 15 aandelen om deze vervolgens te vernietigen en slechts 135 aandelen over te houden. Hierbij kocht zij van aandeelhouder A en B elk 7 aandelen van de 67 aandelen die zij elk in bezit hadden. Het laatste aandeel kocht zij van C die slechts 16 aandelen bezat. De Administratie had vervolgens deze verrichting geherkwalificeerd van een aankoop van eigen aandelen naar de uitkering van dividenden waarop roerende voorheffing verschuldigd was. Het Hof van Beroep te Luik had twee argumenten om deze herkwalificatie te aanvaarden. Ten eerste staat niet in de letter van de wet te lezen dat de opnieuw gekwalificeerde bepaling dezelfde rechtgevolgen moet hebben als de initiële verrichting en ten tweede zou de enige bestaansreden van de verrichting zijn dat men geen roerende voorheffing verschuldigd is die men bij een normale dividenden uitkering wel zou dragen. Het is over het eerste argument dat het Hof van Cassatie struikelt. Allereerst merkt het Hof op dat het hier om de herkwalificatie van één akte gaat. Daarna komt zij tot volgend belangrijk standpunt: Om artikel 344, 1, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 op een akte te kunnen toepassen, is het niet voldoende vast te stellen dat die akte veeleer dan een andere is gerealiseerd teneinde de belasting te ontwijken : het is noodzakelijk dat aan die akte een andere kwalificatie kan worden gegeven zonder de gevolgen van de akte, de gekwalificeerde inhoud, te wijzigen. Dat blijkt uit de duidelijke bewoordingen van artikel 344, 1.. Om deze uitspraak te verantwoorden verwijst het Hof naar de parlementaire voorbereiding. Vervolgens stelt zij dat in het voorliggende situatie de twee kwalificaties geen soortgelijke gevolgen hebben daar het relatieve belang van elke aandeelhouder in vennootschap wijzigt. De positie van de minderheidsaandeelhouder is verbeterd Dit arrest slaat op de herkwalificatie van één akte. Deze herkwalificatie was al langer het onderwerp van menige twijfel. Dit omdat de herkwalificatie heel dicht komt aan te leunen bij het niet herkennen van onjuiste kwalificaties door de Administratie. Wanneer de belastingplichtige een 33 Cass. 4 november 2005, A.R. F F, juridat.be. 16

18 rechtshandeling stelt zal hij als eerste hieraan een kwalificatie geven. De fiscus zal evenwel nagaan of deze kwalificatie de juiste is. Hij zal nagaan of de inhoud van de akte en de titel van de akte overeenstemmen. Er is hier geen sprake van de toepassing van art 344, 1, WIB A. Haelterman stelt naar aanleiding van dit arrest dat het Hof stelt dat men niet enkel moet kijken naar de feitelijke (financieel, economsiche) gevolgen maar ook de juridische gevolgen. Een rechtshandeling zou in zo een hypothese meer als één correcte kwalificatie moeten hebben alvorens men de ene boven de andere kan verkiezen. Strikt juridisch gezien kan dit zich niet voordoen aangezien er voor elke daad slecht één juiste kwalificatie bestaat. Het arrest zou volgens deze mening de herkwalificatie van één akte uitsluiten Ik volg hierin het standpunt van mijn ex-collega-student in de rechten B. Van Den Bunder, volgens hem is een herkwalificatie van één akte mogelijk in uitzonderlijke omstandigheden. 35 In het arrest is geen tekstargument terug te vinden voor het standpunt van Haelterman. Het Hof heeft enkel gesteld dat de economische financiële gevolgen na de herkwalificatie niet meer dezelfde waren als voor de herkwalificatie. Een herkwalificatie ware mogelijk geweest als de relatieve positie van de aandeelhouder niet was veranderd na de inkoop van aandelen (dit is in het geval van een proportionele aankoop van eigen aandelen). 48. In art 344, 1, WIB 1992 wordt ook gesproken over afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen. Uit de voorbereidende werken leren we dat we dit moeten zien als een eenheid van bedoeling die bestaat in hoofde van de belastingplichtige. 36 Hier gaat het om een echte constructie, een reeks van rechtshandelingen gesteld met het oogmerk om belasting te ontwijken. Al van de eerst gestelde rechtshandeling werden de daaropvolgende rechtshandelingen in het vooruitzicht gesteld. Een voorbeeld hiervan is wanneer men een goed gaat schenken, maar er een levenslang vruchtgebruik aan de schenker op toestaat om zo de erfrechten niet te betalen. De verrichting zal in zijn totaliteit worden bekeken en de kunstmatige verdeling wordt opgeheven. 49. In een arrest van 2007 gewezen door het Hof van Cassatie stelt het Hof dat: Op grond van die wetsbepaling kan de administratie der directe belastingen aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie geven die verschilt van de kwalificatie die door de partijen werden gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen. [ ]De administratie kan evenwel 34 A. HAELTERMAN, Antimisbruikbepaling: Cassatie hecht belang aan juridische gevolgen, Fisc., 2005, 1004: B. VAN DEN BUNDER, De antimisbruikbepaling in het belgisch fiscaal recht na Cassatie 10 juni 2010, onuitg. Masterproef Universiteit Gent Rechtenopleiding, , Wetsontwerp houdende fiscale en financiële bepalingen, Parl.St. Kamer , 1072/8,

19 slechts tot herkwalificatie van de verrichting overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige nietfiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen Verder wordt hier nog op terug gekomen bij de bespreking van het arrest van 10 juni Tegenbewijs door de belastingplichtige 51. Wanneer de Administratie bewijst dat de belastingplichtige een kwalificatie enkel heeft gegeven met het doel belastingen te ontwijken en wanneer zij nuttig heeft geherkwalificeerd is er voor de belastingplichtige slechts een mogelijkheid om alsnog de toepassing van art. 344, 1 WIB te vermijden. Zij kan alsnog het bewijs leveren dat zij andere dan fiscale doeleinden voor ogen had. De belastingplichtige is er evenwel niet toe gehouden te bewijzen dat de Administratie ongelijk had. Haar wordt niet gevraagd het bewijs dat de fiscus bracht te ontkrachten, het is aldus niet verboden aan de belastingplichtige om een fiscaal motief te hebben. Dit motief mag weliswaar niet de enige beweegreden van de belastingplichtige zijn. Het enkele bewijs dat er ook andere financieeleconomische redenen gespeeld hebben is voldoende om de toepassing van art. 344, 1 WIB te vermijden. 52. In art 344, 1 WIB staat: tenzij de belastingplichtige bewijst dat die kwalificatie aan rechtmatige financiële of economische behoeften beantwoordt. Het bestaan van financieel en economische behoeften moet bestaan in hoofde van de juridische kwalificatie en niet in die van de verrichting zelf. Zo bijvoorbeeld bevrijdt de belastingplichtige zich niet wanneer hij bewijst financiële en economische behoefte te hebben bij het ter beschikking stellen van geld aan een vennootschap met laag kapitaal. Hij zal daarentegen moeten bewijzen dat hij rechtmatige financieel en economische behoeften had om dit te doen in de vorm van een lening en geen inbreng De vraag stelt zich wat de wetgever precies voor ogen had. In de parlementaire voorbereidingen vinden we terug dat het alleszins niet de bedoeling is dat de Administratie zich in de plaats zet van de belastingplichtige in diens economische keuze. Dit is een verwoording van het algemeen erkend principe van de niet-inmenging in de opportuniteit van bedrijfsbeheer In het verslag van de commissie verklaart de minister van financiën zich akkoord met een expert die het als volgt verwoordt: Wanneer de fiscus moet bewijzen dat de juridische kwalificatie louter 37 Cass. 22 november 2007, Arrest C 07/1235, Fisc. Act. 2007, 44/9. 38 S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, Memorie van toelichting bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St. Senaat , nr , 2. 18

20 fiscaal is geïnspireerd, het tegenbewijs beperkt moet worden tot het niet louter fiscaal geïnspireerd zijn van de juridische kwalificatie. 40 Hieruit kan afgeleid worden dat het om elk motief gaat dat geen fiscaal motief is. 55. Bij de beoordeling van de rechtmatigheid moet men het niet te ver zoeken. Er wordt enkel bedoeld dat de behoeften van de belastingplichtige in overeenstemming moeten zijn met de wet en het recht. 41 Hoofdstuk 5 De grondwettelijkheid van art. 344, 1 WIB Voorafgaand aan de totstandkoming 56. Reeds voor het invoeren van de algemene antimisbruikbepaling was er discussie omtrent haar wettelijkheid. Deze twijfel werd duidelijk vertolkt door Hoogleraar S. Van Crombrugge. 57. Op een begrotingsconclaaf had de regering reeds voorgesteld om een algemeen principe van belastingheffing naar economische werkelijkheid in te voeren in het Belgisch fiscaal recht. Naast de kritiek die er reeds kwam met betrekking tot de rechtszekerheid meent Van Crombrugge dat het probleem zich dieper wortelt. Volgens hem is er een strijdigheid met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel. 58. Zoals hoger reeds besproken ligt dit principe vervat in art. 170, 1 van de Grondwet en stelt het dat geen belasting ten behoeve van de Staat kan worden ingevoerd dan door de wet. Hieruit komen twee andere principes voort. Ten eerste is alles vrij van belastingen tenzij de wet anders bepaalt en ten tweede moet de fiscale wet strikt geïnterpreteerd worden, wat tot gevolg heeft dat er geen ruimte is voor een analogische interpretatie van de fiscale wet. 59. Hetgeen de regering voorstelde komt eigenlijk neer op het invoeren van de fraus legis leer in het Belgisch recht. Zoals reeds boven besproken werd dit door het Hof van Cassatie afgewezen wegens strijdig met het legaliteitbeginsel. Van Crombrugge vraagt zich af hoe een wettekst dit fiscaal principe kan invoeren zonder hetzelfde grondwettelijke principe te schenden Verslag van de commissie bij het ontwerp van wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 2 juni 1993, Parl. St , nr 262-2, S. VAN CROMBRUGGE, De invoering van het leerstuk van fraus legis of wetsontduiking in het Belgisch fiscaal recht, TRV 1993, VAN CROMBRUGGE, S., Regering begeeft zich met economische werkelijkheid op glibberige grondwettelijke paden, fiscoloog 1993, editie 424,

21 2 Uitspraak Arbitragehof 60. Pas sinds de Bijzondere Wet op het Arbitragehof van 6 januari 1989 is het Arbitragehof, thans het Grondwettelijk Hof, bevoegd om uitspraak te doen over prejudiciële vragen inzake de schending van het legaliteitsbeginsel vervat in artikel 170 van de Grondwet. 61. Aldus werd ook art WIB 1992, via de weg van de prejudiciële vraag, aan het Grondwettelijk Hof voorgelegd. Het arrest waarin de verenigbaarheid van de algemene antimisbruikbepaling met het grondwettelijk legaliteitsbeginsel werd nagegaan was het arrest van 24 november De Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen formuleerde haar vraag als volgt: Is artikel 344, 1, van het wetboek van inkomstenbelastingen 1992, ( ), meer in het bijzonder dat bepaalt dat geen vermelde artikel 344, 1, aan de uitvoerende macht opdraagt dan wel minstens overlaat om middels een zelf te bepalen norm, dan wel middels een in te vullen blanco norm, belastbare omstandigheden te bepalen Het Arbitragehof antwoordde ontkennend op deze vraag. Evenwel moet men dit genuanceerd bekijken gegeven de inhoud van het arrest. De overwegingen die aan de grondslag liggen van dit arrest doen vermoeden dat er wel degelijk grenzen zijn aan de toepassing van de algemene antimisbruikbepaling. 64. Reeds in overweging B.3.1 zegt zij: B.3.1. Omdat "de belastingplichtige het recht behoudt om de minst belaste weg te kiezen voor het verwezenlijken van economisch verantwoorde verrichtingen" (ibid.), is de toepassing van de in het geding zijnde bepaling aan verschillende strikte voorwaarden onderworpen. 65. Verder in overweging B.6 en B.7 herhaalt zij dit nogmaals met betrekking tot het legaliteitsbeginsel. Vanwege het belang van deze overweging wordt ervoor gekozen deze letterlijk te citeren: "B.6. Het in artikel 170, 1, van de Grondwet opgenomen fiscale wettigheidsbeginsel vereist dat niemand kan worden onderworpen aan een belasting indien daartoe niet is beslist door een democratisch verkozen beraadslagende vergadering, die uitsluitend bevoegd is om de belasting in te stellen. B.7. De wetgever heeft zelf de in B.3.2 tot en met B.3.5 vermelde stringente voorwaarden voor de toepassing van de in artikel 344, 1, van het W.I.B bedoelde maatregel vastgesteld, ter verwezenlijking van een wettig doel, namelijk de bestrijding van de belastingontwijking, zonder evenwel het beginsel van de mogelijkheid van keuze voor de minst belaste weg aan te 43 Arbitragehof 24 november 2004, nr 188/2003, fisc.koer. 2004/