Advies inzake vruchtgebruik

Transcriptie

1 XI. Vruchtgebruik

2

3 FOD FINANCIEN Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken ~.A. Advies inzake vruchtgebruik I Behandeling van aanvragen met betrekking tot vruchtgebruikconstructies op onroerende goederen waarbij een tijdelijk vruchtgebruik wordt gevestigd ten gunste van een vennootschap 1. Indien de aanvraag nog geen concreet project betreft (o.a. wanneer het onroerend goed nog niet geïdentificeerd is): de aanvraag is onontvankelijk. 2. Indien de aanvraag een concreet project betreft: de aanvrager wordt gevraagd de voorgenomen verrichting(en) zo volledig mogelijk te omschrijven zonder gebruik te maken van wetsartikels en zonder reeds een juridische kwalificatie aan de akte(n) te geven. de aanvrager wordt niettemin gevraagd de ontwerpakte(n) die de beoogde verrichting(en) zal (zullen) formaliseren over te maken. 3. Het onderzoek van het dossier op basis van de beschrijving en de ontwerpakte(n) vermeld in punt 2 kan leiden tot de volgende twee situaties: 3.1. ofwel is sprake van een verkeerde kwalificatie (al dan niet gesimuleerd) beslissing dat een verkeerde kwalificatie werd gegeven; 3.2. ofwel hebben de partijen effectief een vruchtgebruik gevestigd ten gunste van een vennootschap op basis van de beschrijving vermeld in punt 2 en van de ontwerpakte(n) die aan de DVB zullen worden overgemaakt, kan besloten worden dat een herkwalificatie van de vruchtgebruikconstructie tot een huur niet mogelijk is in toepassing van artikel 344, 1, WIB 92 op voorwaarde dat de juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik (het vruchtgebruik is een tijdelijk zakelijk recht op basis waarvan de vruchtgebruiker een volgrecht 1 en een recht van voorrang 2 heeft, het recht om het vruchtgebruik over te dragen of te bezwaren met een hypotheek) in concreto uitwerking hebben. Immers, indien dit niet het geval is, blijft het mogelijk aan de verrichting meerdere kwalificaties te geven; in voorkomend geval is mogelijks zelfs sprake van simulatie (zie punt 3.1.). 1 Het volg recht verleent aan de vruchtgebruiker zelf een rechtstreeks recht tegen diegene die hem verstoort in de uitoefening van zijn vruchtgebruik, terwijl de huurder slechts beschikt over een ~ersoonlijk recht tegen de verhuurder. Het recht van voorrang heeft tot gevolg dat de schuldeisers van de naakte eigenaar zich niet kunnen richten tot de vruchtgebruiker voor wat betreft het voorwerp van het zakelijk recht. 1/2

4 ~ <' FOD FINANCIEN #~ Dienst voorafgaande beslissingen in fiscale zaken \...\..]',C;,,!:,!-./,:;, Oî. ~ De waardering van een tijdelijk vruchtgebruik dient te gebeuren op haar werkelijke waarde. Een overwaardering van de waarde van het vruchtgebruik kan aanleiding geven tot het ontstaan van een voordeel (voordeel van alle aard; abnormaal of goedgunstig voordeel) ten name van de naakte eigenaar. Voor de toepassing van de inkomstenbelastingen kan geen gebruik gemaakt worden van de forfaitaire waarderingsmethode inzake registratierechten of successierechten. De waardering wordt geval per geval onderzocht. Bij de waardering moet rekening gehouden worden met de staat waarin het goed zich bevindt, de nog uit te voeren werken, de kosten die gepaard gaan met de vestiging van het vruchtgebruik (notariskosten, registratierechten,... ) en met de werkelijke bestemming die de vennootschap aan het onroerend goed zal geven (eigen gebruik, verhuur, intensief gebruik, slijtage,... ). 5. De kosten die gepaard gaan met het vruchtgebruik (afschrijvingen, e.d.) zijn slechts aftrekbaar mits het naleven van de voorwaarden vermeld in artikel 49, WIB Met betrekking tot werken, verbeteringswerken, constructies,... die door de vruchtgebruiker worden uitgevoerd kan een voorafgaande beslissing worden gevraagd aan de DVB op voorwaarde dat deze werken, verbeteringswerken, constructies,... reeds voldoende concreet zijn. Daartoe dient de aanvraag duidelijk het aandeel van respectievelijk de naakte eigenaar en de vruchtgebruiker in de werken, verbeteringswerken, constructies,... te vermelden, alsmede dient te worden opgenomen of bij de afloop van het vruchtgebruik al dan niet een vergoeding verschuldigd zal zijn. 2/2

5 /1095 NIEUWSBRIEF OVER FISCALITEIT (I Cassatie bevestigt : gevolgen moeten tgelijksoortig' zijn In een recent arrest herhaalt het Hof van Cassatie zijn stelling, dat de Administratie op basis van de algemene anti-ontwijkingsbepaling (art W.I.B. 1992) slechts tot een herkwalificatie van een akte kan overgaan indien de nieuwe kwalificatie 'gelijksoortige' gevolgen heeft als de kwalificatie die de partijen zelf aan de akte hebben gegeven (Cass. 22 november 2007). Vruchtgebruik versus huur Het arrest is er gekomen nadat de Administratie een voorziening in cassatie had ingeleid tegen het arrest van het Hof van Beroep te Gent van 13 september 2005 waarin het Hof het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge van 22 juni 2004 vernietigde dat een gesplitste verkoop van blote eigendom en vruchtgebruik geherkwalificeerd had in een verkoop van volle eigendom en een daaropvolgende verhuur (Fisc. nr. 996, p. 1). Het Hof van Beroep te Gent had vastgesteld dat de voorwaarden voor de toepassing van de algemene anti-ontwijkingsbepaling in principe vervuld waren Cbelastingontwijking; verrichting is niet beperkt tot het louter beheer van een privévermogen; en er zijn geen rechtmatige economische of floanciële behoeften aanwijsbaar die de gegeven kwalificatie zouden kunnen verantwoorden). Op één na : de akte (van vruchtgebruik) kan volgens het Hof in de gegeven omstandigheden niet worden geherkwalificeerd in een huur. Het Hof van Cassatie wijst nu de voorziening tegen dit arrest af. Het Hof herinnert er aan, dat de Administratie op grond van art W.I.B "aan een verrichting die op kunstmatige wijze in afzonderlijke akten is opgesplitst, in haar geheel een nieuwe kwalificatie [kan] geven die verschilt van de kwalificatie die door de partijen werd gegeven aan elke afzonderlijke akte wanneer zij vaststelt dat de akten uit economisch oogpunt dezelfde verrichting betreffen". Zij kan dan "de belasting vestigen op grond van die nieuwe kwalificatie, tenzij de belastingplichtige het bewijs levert dat de oorspronkelijke verrichting beantwoordt aan rechtmatige fmanciële of economische behoeften". Maar, zo voegt het Hof hieraan toe, zij kan "slechts tot herkwalificatie van de verrichting overgaan indien de nieuwe kwalificatie gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen heeft als het eindresultaat van de door de partijen gestelde rechtshandelingen". Het Hof van Beroep heeft in zijn arrest vastgesteld dat "de in de plaats gestelde kwalillcatie van huur in de plaats van de door de partijen gekozen kwalillcatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsverhouding aanzienlijk gewijzigd werd en dat de juridische relatie tussen de derde verkoper en de De nieuwe kwalificatie moet gelijksoortige niet-fiscale rechts-. gevolgen hebben vennootschap eveneens genegeerd" werd. Het Hof van Cassatie besluit dat het Gentse Beroepshof zijn beslissing dat de "betwiste akten niet voor verschillende kwalificaties vatbaar zijn, zodat art W.I.B niet kan worden toegepast", aldus "naar recht verantwoordt". Niet fidentiek', wel 'gelijksoortig' Het besproken arrest is om verschillende redenen belangrijk. Ten eerste omdat het nogmaals bevestigt, dat een herkwalificatie op basis van art W.I.B slechts mogelijk is als de kwalificatie die de Administratie in de plaats wil stellen, 'gelijksoortige' gevolgen heeft als de kwalificatie die daardoor vervangen wordt. Twee jaar geleden oordeelde een Franstalige kamer van het Hof van Cassatie reeds dat de Administratie de juridische gevolgen van een akte moet respecteren ("respectant les effets juridiques de eet acten). En dat de beroepsrechter bijgevolg verplicht is na te gaan of de gevolgen van de opnieuw gekwali- 1. x I ~

6 $".5. 8 ':>L_ ffi ~ U LU C N..- 2 ficeerde venichting en die van de oorspronkelijk gekwalificeerde verrichting 'gelijksoortig' zijn ("similaires"). Nu is het een Nederlandstalige kamer van het Hof van Cassatie die deze rechtspraak duidelijk bevestigt : herkwalificatie kan slechts als de niet-fiscale gevolgen 'gelijksoortig' zijn. Merk op, dat het Hof van Cassatie niet zegt dat de gevolgen 'identiek' moeten zijn. Het volstaat dat ze 'gelijksoortig' zijn. Weliswaar had het Hof van Beroep te Gent opgemerkt, dat de gevolgen van een 'huur' niet 'dezelfde' zijn als die van een 'vruchtgebruik'. Maar uit het feit dat het Hof van Cassatie het arrest van het Gentse Beroepshof niet verbreekt, mag niet worden afgeleid dat het zich ook zou scharen achter de zienswijze dat de gevolgen 'dezelfde' (identiek) zouden moeten zijn. In zijn conclusie had de Advocaat-generaal bij het Hof van Cassatie opgemerkt, dat het Gentse Hof van Beroep is uitgegaan van "het verkeerd principe dat de rechtsgevolgen verbonden aan de door de partijen gegeven kwalificatie van de akte 'identiek' moeten zijn aan deze verbonden aan de door de Administratie in de plaats gestelde kwalificatie". Toch besloot hij tot 'verwerping' van de cassatievoorziening, waarin het Hof hem is gevolgd. Waarom? Omdat volgens de Advocaat-generaal uit het arrest van het Hof van Beroep te Gent duidelijk blijkt dat de Gentse raadsheren ten gronde onderzocht hebben of de gevolgen van huur enerzijds, en van vruchtgebruik anderzijds, in de gegeven omstandigheden 'gelijksoortig' zijn (niet dus). Het arrest van het Hof van Cassatie is nog om een tweede reden van belang. In het arrest van twee jaar geleden ging het duidelijk om de herkwalificatie van De eis van gelijksoortige rechtsgevolgen geldt één enkele akte (de mogelijkheid van een herkwalificatie van ook in geval van een inkoop van eigen aandelen herkwalificatie van in een dividenduitkering). In het verschillende akten nieuwe arrest gaat het om de herkwalificatie van verschillende afzonderlijke akten (verkoop van blote eigendom en vruchtgebruik die volgens de Administratie moeten worden geherkwalificeerd in verkoop van volle eigendom en huur). Waar tot nog toe enige twijfel kon bestaan over het standpunt van het Hof van Cassatie ten aanzien van gevallen waarin er sprake is van een herkwalificatie van 'afzonderlijke akten die een zelfde verrichting tot stand brengen' (cf. 'step by step'), is die twijfel nu helemaal weggenomen. Het Hof zegt klaar en duidelijk dat de rechtsge- volgen ook dan 'gelijksoortig' moeten zijn (wat ze in casu, volgens het Hof van Beroep te Gent, niet zijn). Tussenweg? Meer dan ooit rijst nu de vraag wat nog de roeping is van de algemene anti-ontwijkingsbepaling van art W.f.lfT99t: mgf!véronderstellmg dat het Hof van Cassatie zou eisen, dat de rechtsgevolgen 'identiek' zouden moeten zijn, blijft art W.I.B bijna zeker dode letter. Twee akten hebben omzeggens nooit 'identieke' rechtsgevolgen. Art W.I.B voegt in die interpretatie niets of nauwelijks iets toe aan de klassieke simulatieleer (Fisc. nr. 1004, p. 6). Met de idee dat het volstaat dat de rechtsgevolgen 'gelijksoortig' zijn, lijkt het Hof een tussenweg te willen bewandelen. De conclusie van de Advocaat-generaal lijkt dit te bevestigen. Enerzijds stelt hij vast, dat de meeste auteurs "ontkennen [...] dat de Belgische wetgever met artikel W.I.B de leer van de wetsontduiking naar Nederlands model heeft ingevoerd" (een leer die zelfs toelaat de desbetreffende rechtshandeling 'weg te denken'). Maar anderzijds waarschuwt hij voor een "te strikte interpretatie van artikel W.I.B. 1992" die tot gevolg heeft "dat de fiscus slechts over een weinig efficiënt instrument beschikt om belastingontwijking tegen te gaan" en die "uiteindelijk elke concrete toepassing van die bepaling in de weg" zal staan. De oplossing ligt - zo lijkt hij te suggereren - ergens middenin. Rechtshandelingen kunnen naar Belgisch fiscaal recht niet worden weggedacht. Maar een conversie van de gegeven kwalificatie moet wel mogelijk zijn. Op voorwaarde dat de rechtsgevolgen 'gelijksoortig' zijn. De hamvraag voor de volgende periode luidt dus : 'wanneer zijn rechtsgevolgen gelijksoortig?' Neem b.v. een inkoop van eigen aandelen. De rechtsgevolgen van een inkoop zijn nooit 'identiek' aan de rechtsgevolgen van een dividenduitkering. Maar zouden die in bepaalde omstandigheden toch niet 'gelijksoortig' kunnen zijn? (JVD)

7 /1174 NIEUWSBRIEF OVER FISCALITEIT 1 Zoals in een vorige editie reeds kort gemeld, heeft de Rulingcommissie op haar website een ontwerp van 'advies' bekendgemaakt omtrent 'vruchtgebruikconstructies op onroerende goederen' (Fisc. nr. 1168, 18, te raadplegen op Het 'advies' maakt het voorwerp uit van een publieke consultatieronde. Opmerkingen kunnen tot eind september a.s. aan de Commissie worden gericht (Fisc. nr. 1173, 14). De geviseerde constructies Reeds geruime tijd neemt de Administratie vruchtgebruikconstructies onder vuur. De constructies die zij daarbij viseert, zijn diegene waarbij een bedrijfsleider een onroerend goed in vruchtgebruik geeft aan zijn vennootschap, in plaats van het aan de vennootschap te verhuren. Dit gebeurt meestal op twee manieren. Ofwel verwerft de bedrijfsleider als natuurlijk (privé-)persoon de blote eigendom van een onroerend goed, terwijl de vennootschap waarvan hij bedrijfsleider en hoofdaandeelhouder is, het vruchtgebruik koopt voor een bepaalde termijn. Ofwel verwerft de privépersoon het onroerend goed eerst in volle eigendom en staat hij vervolgens voor een bepaalde termijn het vruchtgebruik toe aan de vennootschap waarvan hij bedrijfsleider en hoofdaandeelhouder is. Tijdens de duur van het vruchtgebruik staat de vennootschap in voor de kosten (interesten op leningen, onroerende voorheffmg, BTW, energieverbruik, verzekeringen,... ). Na afloop komt het onroerend goed (al dan niet belastingvrij) terecht in het privévermogen van de bestuurder. Mocht het onroerend goed worden verhuurd, dan zouden de huurgelden een belastbaar inkomen vormen in hoofde van de privépersoon. Via de figuur van het vruchtgebruik is een mogelijke herkwalificatie van huurgelden in bedrijfsleidersbezoldigingen (in toepassing van art. 32, al. 2, 3 W.I.B. 1992) bovendien niet mogelijk. De Administratie tracht een dergelijk vruchtgebruik vaak te 'herkwalificeren' in een huurovereenkomst of een aankoop van de volle eigendom gevolgd door een verhuur. Op die manier wil zij de blote eigenaar belasten op een onroerend inkomen of een beroepsinkomen (in toepassing van artikel 32, al. 2, 3 W.I.B. 1992). Andere mogelijke aanvalsroutes van fiscus zijn : het verwerpen bij de vennootschap van de aftrek van kosten gelieerd aan het onroerend goed in vruchtgebruik, het toevoegen aan de belastbare basis van de In het ontwerp komen vennootschap van een abnor- naast de herkwalificatie maal of goedgunstig voordeel ook andere 'aanvalsroutes' ter sprake dat zou zijn toegekend aan de bestuurder (over de relatie tus sen het toepassen van artikel 49 W.I.B of artikel 26 WJ.B. 1992, zie Fisc. nr. 1138, 7), of oordelen dat er een voordeel van alle aard is verkregen door de bestuurder. Nieuw 'advies' In 2007 publiceerde de Rulingcommissie een (vernieuwd) 'standpunt' over de herkwalificatie van voormelde constructies (Fisc. nr. 1078, 2). Recentelijk maakte zij een nieuw ontwerp van 'advies' bekend, dat zij onderwerpt aan een publieke consultatie. Bij dit 'advies' kunnen vooreerst een aantal algemene opmerkingen worden geformuleerd. Anders dan het vorige 'standpunt', behandelt het 'advies' niet enkel de herkwalificatie van vruchtgebruik. Ook de andere aanvalsroutes komen ter sprake : het verwerpen van de kosten in hoofde van de vennootschap en het belasten van een abnormaal of goedgunstig voordeel of een voordeel van alle aard. Het is inderdaad logisch, x z ~ ~

8 2 dat de verschillende fiscale vragen die kunnen worden gesteld, aan bod komen. Daar waar het vorige 'standpunt' concrete voorwaarden opsomde om herkwalificatie te vermijden, is dat niet meer het geval in het nieuwe advies, dat zeer summier en vaag is. In de praktijk is het wellicht niet uitgesloten dat de Rulingcommissie deze voorwaarden toch als een 'interne richtlijn' zal blijven hanteren. Maar het 'advies' biedt daar geen indicaties voor. Globaal genomen lijkt de Rulingcommissie dus quasi volledig terug te komen op haar vorig 'standpunt'. Beslissingspatroon In het nieuwe 'advies' herhaalt de Commissie dat een rulingaanvraag enkel ontvankelijk is, indien zij een "concreet project" betreft. Is dat het geval, dan moet de aanvrager - zoals voorheen - "de voorgenomen verrichting(en) zo Het nieuwe 'advies' volledig mogelijk omschrijven, van de Rulingcommisie is zonder gebruik te maken van zeer summier en vaag wetsartikels en zonder reeds een juridische kwalificatie aan de akte(n) te geven". Nieuw is dat nu ook gevraagd wordt "niettemin de ontwerpakte(n) [".1 over te maken". Het onderzoek van deze informatie kan leiden tot de volgende twee situaties. Ofwel is er sprake van een verkeerde kwalificatie ("al dan niet gesimuleerd", zo voegt het nieuwe 'advies' eraan toe). De Commissie zal dan beslissen "dat een verkeerde kwalificatie werd gegeven". Ofwel hebben de partijen "effectief een vruchtgebruik gevestigd ten gunste van een vennootschap". De vraag is dan of herkwalificatie van het vruchtgebruik mogelijk is. Kwalificatie Terecht spreekt het 'advies' eerst over 'kwalificatie'. Partijen moeten hun akte correct kwalificeren. Is dat niet het geval, dan heeft de Administratie de verplichting dit te corrigeren. De vraag is of het laten beschrijven van de transacties door de partijen zonder "reeds een juridische kwalificatie toe te kennen" veel toegevoegde waarde biedt. Het lijkt meer aangewezen de partijen te verzoeken de akten te kwalificeren, waarna de Rulingcommissie deze kwalificatie al dan niet bevestigt. Bovendien eist het 'advies', zoals gezegd, dat nu ook de ontwerp akten worden overgemaakt. Daarin wordt normalerwijze sowieso melding gemaakt van de kwalificatie (als huur of vruchtgebruik). Verkeerde 'gesimuleerde' kwalificatie? Is er sprake van een 'verkeerde' kwalificatie, dan kan deze volgens het 'advies' "al dan niet gesimuleerd" zijn. Van simulatie is er sprake wanneer de partijen de schijn wekken een bepaalde handeling te stellen waarvan de uitwerking echter gewijzigd of vernietigd wordt door een "geheime" rechtshandeling. Aan de ene kant lijkt het vrij uitzonderlijk dat partijen aan de Rulingcommissie transacties voorleggen die zouden gesimuleerd zijn. Aan de andere kant is het wellicht niet volledig uitgesloten dat er aan de Rulingcommissie situaties worden voorgelegd waarbij zij althans op het eerste gezicht twijfelt of er geen simulatie is. Wellicht dient deze toevoeging in die zin te worden gelezen. Herkwalificatie Hebben de partijen wel degelijk een vruchtgebruik ten voordele van een vennootschap gevestigd, dan is de volgende vraag of herkwalificatie mogelijk is op basis van de algemene antimisbruikbepaling van art. 344, 1 W.l.B Rechtspraak De vraag naar herkwalificatie van vruchtgebruik kwam reeds meermaals ter sprake in de rechtspraak. Zo had de Administratie in een geval voor het hof van beroep te Gent een gesplitste verkoop van blote eigendom en vruchtgebruik geherkwalificeerd in een verkoop van volle eigendom aan de bedrijfsleiders en een daaropvolgende verhuur aan de vennootschap. Het hof oordeelde dat herkwalificatie enkel mogelijk is, indien de gevolgen van de door partijen gegeven kwalificatie van de akte identiek zijn aan de gevolgen van de door de Administratie in de plaats gestelde kwalificatie. 'Vruchtgebruik' en 'huur' zijn onderscheiden rechtsfiguren, met onderscheiden rechten en plichten. Bijgevolg, zo besloot het hof, kan de Administratie vruchtgebruik niet herkwalificeren in huur (Fisc. nr. 996,1). De Administratie tekende daartegen cassatieberoep aan, waarin zij opwierp dat het hof van beroep eist dat de rechtsgevolgen iá.entiek zijn, terwijl het volstaat dat zij gel!jksoortig zijn. In zijn arrest van 22 november 2007 herhaalde het Hof van Cassatie dat de nieuwe kwalificatie inderdaad 'gelijksoortige' gevolgen moet hebben als de kwalificatie die de partijen zelf aan de akte hebben gegeven (het Hof had dit reeds eerder gesteld in een arrest van 4 november 2005 omtrent een inkoop van eigen aandelen; Fisc.

9 nr. 1004, 6). Maar het Hof verwierp toch het cassatieberoep, omdat de beroepsrechters in feite hadden vastgesteld dat de kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, dat de eigendomsverhouding aanzienlijk werd gewijzigd en dat de juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap eveneens genegeerd wordt (Fisc. nr. 1095, 1). Op die manier lijkt het Hof van Cassatie een ruime appreciatiebevoegdheid te geven aan de feitenrechter wat de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen betreft, waarbij het Hof enkel een marginale controle uitvoert (zie J. KlRKPATRICK en D. GARABEDIAN, "Examen de jurisprudence", RCjB, 2008, 319). Sindsdien zette de rechtspraak die de herkwalificatie van vruchtgebruik in huur verwierp, zich voort. Op 29 mei 2007 herhaalde het hof van beroep te Gent dat herkwalificatie enkel mogelijk is, indien de gevolgen van de door de Administratie gegeven akte identiek zijn aan de door de partijen gegeven akte. Dit is niet het geval bij herkwalificatie van vruchtgebruik in huur (IjFN 2008/110). In een arrest van 18 maart 2008 verwierp ook het hof van beroep te Antwerpen de mogelijkheid tot herkwalificatie (Fisc. nr. 1118, 12; FjF N 2009/134). Onder verwijzing naar de cassatierechtspraak stelde het hof dat de nieuwe kwalificatie gelijksoortige gevolgen moet hebben als de door de partijen gegeven kwalificatie. Vervolgens herneemt het hof de bewoording van het hof van beroep te Gent, nl. dat de kwalificatie van vruchtgebruik niet dezelfde gevolgen heeft, aangezien de eigendomsverhouding aanzienlijk werd gewijzigd, de juridische relatie tussen de derde verkoper en de vennootschap genegeerd wordt en vruchtgebruik en huur twee aparte rechtsfiguren zijn met onderscheiden rechten en verplichtingen. De hoven van beroep van zowel Gent als Antwerpen lijken de mogelijkheid van herkwalificatie van vruchtgebruik in huur dus principieel uit te sluiten. In deze rechtspraak was er telkens sprake van een aankoop van vruchtgebruik van een derde. Het feit dat bij herkwalificatie de juridische relaties met de derde zouden worden gewijzigd, lijkt van groot belang om herkwalificatie in deze situaties in ieder geval uit te sluiten. Rulingcomm;ssie In haar 'advies' stelt de Rulingcommissie dat een herkwalificatie niet mogelijk is, wanneer de juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik "in concreto uitwerking hebben'~ Zij maakt daarbij geen onderscheid tussen herkwalificatie van één akte of van verschillende akten die éénzelfde rechtshandeling tot stand brengen. De formulering "in concreto uitwerking hebben" lijkt gedeeltelijk ontleend te zijn aan één van de grieven die de fiscale Administratie vermeldde in haar cassatievoorziening, die aanleiding gaf tot het voormelde cassatie-arrest van 22 november De Administratie argumenteerde toen dat de beroepsrechter artikel 344, 1 W.I.B had geschonden door niet "in concreto de gelijksoortigheid van de rechtsgevolgen van de oorspronkelijke gekwalificeerde akte en de door het belastingbestuur gekwalificeerde akte te onderzoeken ". Hierbij aansluitend stelt de Rulingcommissie in haar 'advies' dus nu dat de "juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik" in concreto uitwerking moeten hebben om herkwalificatie te vermijden. Zij verwijst in dat kader naar het feit dat het "vruchtgebruik een tijdelijk zakelijk recht is op basis waarvan de vruchtgebruiker een volgrecht en een recht van voorrang heeft", evenals "het recht om het vruchtgebruik over te dragen of te bezwaren met een hypotheek" (waarbij het 'volgrecht' inhoudt dat de vruchtgebruiker zelf een rechtstreeks recht heeft "tegen diegene die hem verstoort in de uitoefening van zijn vruchtgebruik"; en het 'recht van voorrang' tot gevolg heeft dat de schuldeisers van de blote eigenaar "zich niet kunnen richten tot de vruchtgebruiker wat het voorwerp van het zakelijk recht betreft"). Wat de Rulingcommissie hiermee precies wil zeggen, is niet geheel duidelijk. Bedoelt zij dat een verschil in louter bijkomstige juridische gevolgen, die in een specifiek geval geen concrete uitwerking hebben of De hoven van beroep louter hypothetisch zijn, een herkwalificatie niet in de weg staat? in 'huur' principieel lijken een herkwalificatie Wat er ook van zij, het blijft volgens de Rulingcommissie moge uit te sluiten lijk aan de venichting meerdere kwalificaties te geven indien de "juridische kenmerken eigen aan vruchtgebruik" in concreto geen uitwerking hebben. De Commissie voegt er meteen aan toe dat er in dat geval "mogelijk zelfs sprake is van simulatie". Ook hier is het eigenaardig dat de Commissie verwijst naar simulatie. Noteer dat het 'advies' niet over de mogelijkheid spreekt om aan te tonen dat de kwalificatie van vruchtgebruik beantwoordt aan 'rechtmatige fmanciële of economische behoeften', in welk geval herkwalificatie in ieder geval niet mogelijk is. Aftrekbaarheid van de kosten De Rulingcommissie wijst er in haar nieuw 'advies' uitdrukkelijk op dat de kosten die ge lf

10 4 paard gaan met het vruchtgebruik (afschrijvingen en dergelijke), slechts aftrekbaar zijn mits de voolwaarden van artikel 49 W.l.B worden nageleefd. Hiermee geeft de Rulingcommissie aan dat de onmogelijkheid van herkwalificatie niet uitsluit dat de Administratie de aftrek van de kosten met betrekking tot het vruchtgebruik velwerpt, wanneer niet zou voldaan zijn aan de vereisten van artikel 49 W.I.B Deze vereisten houden in dat de kosten moeten gemaakt zijn om belastbare inkomsten te verkrijgen of te behouden. Gelet op de recente cassatierecht'3praak, moet de vruchtgebruikconstructie bovendien inherent zijn aan de uitoefening van het beroep van de vennootschap, d.w.z. dat de constructie noodzakelijkelwijs betrekking moet hebben op haar maatschappelijke activiteit (Cass. 19 juni 2005; Cass. 3 mei 2001; Cass. 18 januari 2001; Cass. 9 november 2007; zie Fisc. nr. 792, 4 en nr. 1104, 4). Verdeling van kosten en waardering vruchtgebruik Een andere aanvalspiste van de Administratie situeert zich op het vlak van de voordelen van alle aard en van de abnormale of goedgunstige voordelen. Wanneer de mate waarin de kosten m.b.t. werken aan het onroerend goed ten laste komen van de vennootschap, de normale gang van zaken overschrijdt, kan daarin de toekenning van een voordeel van alle aard of een abnormaal of goedgunstig voordeel aan de blote eigenaar schuilen. Ook een 'ovelwaardering' van de prijs voor het vruchtgebruik kan een dergelijk voordeel in hoofde van de blote eigenaar doen ontstaan. Kostenverdel j ng Wat de kosten betreft, wees de Rulingcommissie in haar oud 'standpunt' erop dat de verdeling van de kosten moet gebeuren overeenkomstig de bepalingen van artikel 605 en 606 BW, zoals geïnterpreteerd door het Hof van Cassatie. (waarbij zij vervolgens een aantal voorbeelden gaf van werken ten laste van de blote eigenaar en werken ten laste van de vruchtgebruiker). Dergelijke verdeling was één van de 5 voolwaarden om een positieve ruling te verkrijgen die een herkwalificatie uitsluit. Deze voolwaarde wordt in het 'advies' niet hernomen. De Commis..c:;ie stelt nu enkel dat "met betrekking tot werken, verbeteringswerken, constructies,... die door de vruchtgebruiker worden uitgevoerd, een voorafgaande beslissing kan worden gevraagd", althans indien deze werken "reeds voldoende concreet zijn". De aanvrager moet duidelijk het aandeel van respectievelijk de blote eigenaar en de vruchtgebruiker in de werken vermelden. Tevens moet hij vermelden of bij de afloop van het vruchtgebruik al dan niet een vergoeding verschuldigd zal zijn. Aan de ene kant is deze visie zeer logisch en stemt ze overeen met de algemene positie van de Commissie om geen uitspraken te doen over louter theoretische vragen. Aan de andere kant is de vraag hoever de Commissie hierin zal gaan. Wat als de partijen zelf nog geen zicht hebben op de uit te voeren werken? Het zou mogelijk moeten zijn dat de Commissie zich, op basis van de beschikbare informatie, uitspreekt over de marktconformiteit van contractueel bepaalde vergoedingen en de verdeling van de lasten, zelfs indien er geen concrete projecten zijn om verbeteringswerken en dergelijke uit te voeren. Waardering De Rulingcommissie herhaalt in haar nieuw 'advies' dat de waardering van het vruchtgebruik moet gebeuren "op basis van haar werkelijke waarde", zonder gebruik te maken van de forfaitaire waarderingsmethode inzake registratie- of successierechten. De waardering wordt geval per geval onderzocht en er dient rekening gehouden te worden met de staat waarin het goed zich bevindt, de nog uit te voeren werken, de kosten die gepaard gaan met de vestiging van het vruchtgebruik, met de werkelijke bestemming die de vennootschap aan het goed zal geven en dergelijke meer. Wellicht ware het meer aangewezen als de Rulingcommissie niet a priori het gebruik van de waarderingsmethode inzake registratie- of successierechten zou uitsluiten. Besluit De belangrijkste vaststellingen bij lezing van het 'advies' kunnen als volgt worden samengevat. Ten eerste : de Rulingcommissie (de fiscale Administratie) is blijkbaar nog steeds van oordeel dat vruchtgebruikconstructies kunnen worden geherkwalificeerd. Het 'advies' lijkt hierbij a priori geen enkele situatie uit te sluiten. Dit lijkt niet in lijn met de huidige rechtspraak. Ten tweede : anders dan het vroegere 'standpunt' (waarin zeer precies een aantal - al te strenge - voorwaarden worden opgelegd), is het nieuwe 'advies' bijzonder summier en vaag. Het nut ervan voor belastingplichtigen lijkt bijgevolg vrij beperkt, tenzij als opsomming van de verschillende ftscale aandachtspunten die men zich bij vruchtgebruikconstructies dient te stellen.

11 Tot slot rest dezelfde vraag als bij het vroegere standpunt : is het, gelet op de huidige stand van de rechtspraak, nodig om een ruling aan te vragen? Bij het afwegen van deze vraag moet men wellicht bedenken dat het Hof van Cassatie het arrest niet heeft verbroken waarin het hof van beroep te Gent oordeelt dat geen herkwalificatie mogelijk was. Henk Verstraete Goedele Demunter I BTW Nieuwe BTW-regeling op komst voor 0900-nummers Het ziet ernaar uit dat vanaf begin volgend jaar de BTW-regeling voor de verkoop van 'content' langs betaal telefoonnummers of langs andere telecommunicatiekanalen grondig zal wijzigen. Naar verluidt leggen de belastingdiensten momenteel de laatste hand aan twee circulaires, één over de nieuwe BTW-regeling en één over de heffmg van de belasting op 'spelen en weddenschappen'. Hoe het vandaag is De regeling die vandaag geldt, is eenvoudig. Een gebruiker koopt 'content' aan (informatie, ringtone, enz.) via een telecomkanaal (een betaalnummer 09xx of verkort SMS-nummer, een betalende website, de 'rode knop' bij digitale televisie, enz.). De facturatie verloopt dan via de factuur van de telecommaatschappij. Op deze factuur wordt op alle aangerekende bedragen BTW aangerekend tegen het standaardtarief van 21 %. Ongeacht of het gaat om de kost voor de telecommunicatiedienst, dan wel om de vergoeding voor de gekochte 'content'. De telecommaatschappij zal vervolgens een deel van het betaalde bedrag afstaan aan de aanbieder van de 'content'. Hiertoe zal de aanbieder een factuur uitreiken aan de telecommaatschappij. Wanneer de twee ondernemingen in België zijn gevestigd, is ook deze factuur in de regel onderworpen aan 21 % BTW. Soms verloopt de facturatie (met BTW) nog via een tussenpersoon ('facilitator') (zie figuur 1). In het kader van de nieuwe BTW-regeling voor telefoonkaarten liet de BTW-Administratie al weten dat deze regeling niet gehandhaafd kan blijven CCirc. nr. AOIF 41/2004 (ET ) van 20 december 2004; Fisc. nr. 965, 6). "Wanneer het tegoed van een voorafbetaalde kaart wordt gebruikt voor het betalen van de prijs van een dienst (of van een goed) andere dan een telecommunicatiedienst (inlichtingen, gesprekken, logo's, spelen, weddenschappen, enz.), moet de belasting die opeisbaar is over deze diensten Cof die leveringen van goederen) niet door de telecomoperatoren aan de Schatkist worden voldaan". "De belasting is verschuldigd en moet worden voldaan door de belastingplichtigen [".J, die deze diensten (of die leveringen van goederen) verrichten. Ze moet worden voldaan aan de Schatkist op basis van het totaalbedrag, BTW exclusief, dat in mindering wordt gebracht van het tegoed van de kaart van de gebruiker van die diensten" (randnr. 22 e.v.). Maar "aangezien [... l de inwerkingtreding van dit principieel stelsel belangrijke aanpassingen zal vergen inzonderheid op het vlak van de informatica en deze aanpassingen niet beperkt zijn tot het kader van de voorafbetaaide telefoonkaarten [... l", werd de nieuwe regeling op dit punt uitgesteld. Aanpassing vanaf 2010 Inmiddels worden steeds meer diverse diensten aangeboden door middel van een telecommuni o u Vl ü: Figuur 1! Content provider 1. Factuur 1 EUR + BTW I" Telecom î Factuur 1,20 EUR + BTW /' '1 ~ operator ~ Betaling 1 EUR + BTW./ Betaling 1,20 EUR + BTW '- Gebruiker J

12