Bachelor Thesis Fiscale Economie

Transcriptie

1 ) Bachelor Thesis Fiscale Economie Bram Goossens ANR: a: belastingheffing van sporters en artiesten Begeleiding: C.A.T. Peters Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren 0

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding 1.1. Algemeen pag Probleemstelling pag Onderzoek pag Heffingsgrondslag 2.1. Algemeen pag Heffingsbeginselen pag Kwalitatieve juridische beginselen van heffingsrechten pag Woonplaatsbeginsel pag Bronbeginsel pag Oorsprongsbeginsel pag De pros en cons pag De pros en cons van het woonplaatsbeginsel pag De pros en cons van het bronbeginsel pag De pros en cons van het oorsprongsbeginsel pag Analyse pag Deelconclusie pag Artikel 17 OESO Modelverdrag 3.1. Achtergrond van artikel 17 OESO Modelverdrag pag De evolutie van artikel 17 OESO Modelverdrag pag Doelstelling en gedachte pag Kritiek op artikel 17 OESO Modelverdrag pag Deelconclusie pag Nederland op weg naar het woonplaatsbeginsel 4.1. Eenzijdige afschaffing van artikel 17 OESO in 2007 pag Nederland Fiscaal Verdragsbeleid 2011 pag Deelconlusie pag Uitwerking van beginselen in de praktijk 5.1. Voorkoming van dubbele belasting pag Voorkoming dubbele belasting op grond van artikel 17 OESO pag Vrijstellingsmethode ter voorkoming van dubbele belasting Verrekeningsmethode ter voorkoming van dubbele belasting Voorkoming van dubbele belasting op grond van het woonplaatsbeginsel 5.2. Het tegengaan van belastingontwijking pag Economische verstoring van de arbeidsmarkt pag Verrekeningsproblemen pag Administratieve lasten pag Deelconclusie pag Conclusie 6.1. Conclusie pag Probleemstelling pag Literatuurlijst 1

3 1. Inleiding 1.1. Algemeen Over de hele wereld vinden tal van sportevenementen, concerten, festivals en andere artistieke evenementen plaats. In Nederland zit het eerste muziekfestival van dit jaar erop en de zomerse agenda geeft aan dat er nog vele festivals zullen volgen. Daarnaast zijn de kwalificatiewedstrijden voor het Wereldkampioenschap in Brazilië in volle gang, snowboardtoernooien zoals de X-Games volgen elkaar in rap tempo en de finale van de Champions League voetbal staat voor de deur. De desbetreffende personen die aan de evenementen deelnemen zijn afkomstig uit staten over de hele wereld. Deze internationale artiesten en beroepssporters reizen de wereld rond om aanwezig te zijn bij deze evenementen en generen daarbij een deel van hun inkomen. In het internationale belastingrecht zorgt dit voor fascinerende situaties omdat de inkomensbestanddelen over vele grenzen gaan. Er rijzen vragen zoals; mag Nederland heffen over een deel van het inkomensbestanddeel van een profvoetballer van Real Madrid die een wedstrijd in de Amsterdam Arena voetbalt? Of worden de Foo Fighters die het festival Lowlands afsluiten in de Nederlandse belastingheffing betrokken? En zo ja worden ze dan ook nog belast in de woonstaat of hebben ze de mogelijkheid tot kostenaftrek? Door middel van het internationale belastingrecht voor artiesten en beroepssporters wordt op deze vragen antwoord gegeven Probleemstelling Nederland heeft in de nationale wetgeving een specifieke bepaling voor artiesten en beroepssporters in de loon- en inkomstenbelasting opgenomen. Op grond van artikel 1 Wet op loonbelasting 1964 wordt loonbelasting geheven van artiesten en beroepssporters. De classificatie tot een artiest of beroepssporter wordt gedefinieerd in art 5a LB: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt, c.q. een tak van sport als beroep beoefent. De artiest en beroepssporter zijn niet in feite zelfstandig, maar van hun inkomen moet toch loonbelasting worden afgedragen. De loonbelasting geldt als een voorheffing op de inkomstenbelasting. Ingevolge art. 7.1 jo 7.2 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt belasting geheven ten aanzien van het genoten Nederlandse inkomen door buitenlandse belastingplichtige, dat voortvloeit uit belastbaar inkomen uit werk en woning in Nederland. In de Nederlandse nationale wetgeving worden buitenlandse artiesten en beroepssporters buiten de belastingheffing gelaten indien zij woonachtig zijn in een verdragsland. Zodoende vallen doorgaans buitenlandse artiesten en beroepssporters buiten de belastingheffing en zijn ze niet subjectief belastingplichtig voor de loon- en inkomstenbelasting, vanwege het feit dat zij ofwel inwoner van Nederland zijn of in een land wonen waarmee Nederland een belastingverdrag heeft gesloten. Nederland kan zodoende niet heffen op grond van nationale wetgeving, echter Nederland heeft als bronstaat wel het heffingsrecht op grond van artikel 17 OESO-Modelverdrag (OMV). Dit OESO Modelverdrag is een voorbeeldverdrag voor belastingverdragen tussen Nederland en andere staten. In het merendeel van de door Nederland gesloten belastingverdragen is dit artikel dan ook opgenomen. Artikel 17 OMV bepaalt dat indien buitenlandse artiesten of beroepssporters inkomen genieten in Nederland, deze ook worden belast in Nederland. 1 Er moet dan sprake zijn van een staat waar Nederland een belastingverdrag mee heeft afgesloten en de desbetreffende persoon moet niet in dienstbetrekking staan tot een inhoudingsplichtige. Hierbij kan het een en ander worden opgemerkt. Nederland heeft op grond van het nationale recht helemaal geen heffingsrecht, zodoende mag Nederland ook niet heffen op grond van het belastingverdrag. Het belastingverdrag kan slechts heffingsrecht beperken en niet creëren blijkt uit de 1 OESO modelverdrag, artikel 17. 2

4 literatuur. 2 Het probleem zit hem echter in het feit dat indien de desbetreffende persoon zijn beroep in Nederland uitoefent en woonachtig is in een staat waarmee Nederland artikel 17 OMV in het belastingverdrag met die staat heeft geïmplementeerd, degene niet zal worden belast in Nederland. Dit vanwege het feit dat Nederland niet kan heffen op grond van artikel 5a LB jo 7.2 IB en de woonstaat niet mag heffen omdat het belastingverdrag tussen het desbetreffende land het heffingsrecht in het belastingverdrag toewijst aan de bronstaat. Dit veroorzaakt geen probleem als de woonstaat naderhand de inkomsten in de heffingsgrondslag kan betrekken. Echter indien in het belastingverdrag tussen Nederland en een andere staat de vrijstellingsmethode van toepassing is, zal Nederland en het land waar de artiest c.q. beroepssporter woonachtig is niet gaan heffen en de inkomsten die worden verkregen blijven derhalve onbelast. Nederland heeft de intentie om vanaf heden af te wijken van OESO-Modelverdrag met betrekking tot de allocatie van heffingsrechten die betrekking hebben op inkomsten verkregen door sporters en artiesten. In de Notitie Nederland Fiscaal Verdragsbeleid 2011 heeft Nederland aangekondigd in nieuwe belastingverdragen geen specifieke bepaling voor sporters en artiesten meer op te willen nemen. 3 Nederland wil dat de heffingsrechten van inkomsten van sporters en artiesten worden verdeeld op basis van de bepalingen betreffende inkomsten uit onderneming of uit dienstverband. Welk land over het heffingsrecht beschikt hangt af of er sprake is van een vaste inrichting of er sprake is van een incidenteel karakter c.q. van korte duur. 4 De notitie Nederland Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wordt gezien als een doelstelling voor toekomstige belastingverdragen. Nederland streeft ernaar om de allocatie van het heffingsrecht te verplaatsen naar het woonplaatsbeginsel, maar in de praktijk bestaat er de mogelijkheid, dat hiervan in de toekomst wordt afgeweken. De onderzoeksvraag luidt: Doet Nederland er goed aan om bij de belastingheffing van buitenlandse artiesten en beroepssporters over te schakelen naar het woonplaatsbeginsel, of is het beter om de allocatie van het heffingsrecht te handhaven op basis van het bronbeginsel Onderzoek De bedoeling van dit onderzoek is om te bekijken of Nederland er goed aan doet om te switchen van bronbeginsel naar het woonplaatsbeginsel. Het onderzoek is als volgt opgebouwd. In hoofdstuk twee wordt er in gegaan op de heffingsbeginselen en de toebedeling van de heffingsrechten om internationaal opererende werknemers en vennootschappen te belasten. Dit hoofdstuk geeft eigenlijk het kader waaraan de onderzoeksvraag wordt getoetst en geeft een idee van de problematiek met de verschillende heffingsbeginselen. Ik eindig dit hoofdstuk met een analyse voor de toedeling van heffingsrechten aan artiesten en beroepssporters. In hoofdstuk drie wordt er een uitwerking gegeven van de verdeling van heffingsrechten op basis van artikel 17 OMV. Hierbij wordt het heffingsrecht voor artiesten en beroepssporters toebedeeld aan de bronstaat. De gedachte achter de invoering van artikel 17 OMV en de doelstelling worden besproken en vervolgens worden de kritiekpunten behandeld die deze manier van heffing met zich meebrengt. In hoofdstuk vier wordt er vervolgens ingegaan op de koerswijziging van Nederland. Nederland is in de loop van de tijd het heffingsrecht van artiesten en beroepssporters niet meer gaan toebedelen aan de 2 HvJ EG 12 mei 1998, zaak C-336/96 (Gilly). HvJ EG 5 juli 2005, zaak C0376/04 (D-zaak). 3 Commissie van Financiën, Nederland Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel Commissie van Financiën, Nederland Fiscaal Verdragsbeleid 2011, onderdeel

5 bronstaat. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de overwegingen die geleid hebben tot deze koerswijziging. In hoofdstuk vijf wordt er een afweging gemaakt waarop de twee alternatieven worden getoetst. De criteria die hieraan ten grondslag liggen zijn: de wijze van voorkoming van dubbele belasting en de verrekeningsproblemen die daaruit voortvloeien, het tegengaan van belastingontwijking, economische verstoringen van de arbeidsmarkt en ten slotte de administratieve lasten. In het laatste hoofdstuk wordt een conclusie gegeven en wordt de onderzoeksvraag beantwoord. 4

6 2. Heffingsgrondslag 2.1. Algemeen Een staat is een rechtsgemeenschap wat betekent dat de staat haar belangrijkste waarden in leefregels heeft neergelegd. 5 Deze leefregels worden onder dwang en gezag gehandhaafd door middel van nationale wetgeving. 6 De handhaving vergt tijd en financiën, derhalve heeft de staat middelen nodig voor de bekostiging van overheidsuitgaven. Om die reden zijn belastingen ingevoerd en is in Nederland een fiscale wetgeving ontstaan die in de loop van tijd is ontwikkeld. 7 De opkomende globalisering versterkt de integratie van het internationale recht in het nationale recht. Staten corrigeren daardoor diverse wetten uit de nationale wetgeving conform internationale verordeningen, richtlijnen en beschikkingen. 8 In het verleden bestonden de functies van het internationaal recht voornamelijk uit de bevoegdheid om de volkenrechtelijke rechtssubjecten af te bakenen en het regelen van co-existentie. 9 Echter het internationale recht neigt steeds verder richting het recht van coöperatie, dit betreft het recht van internationale organisaties en instellingen, al moet er rekening mee worden gehouden dat vandaag de dag het recht van co-existentie nog erg belangrijk is. 10 Internationale organisaties en instellingen zorgen ervoor dat overlappende uitgangspunten van staten niet met elkaar conflicteren Heffingsbeginselen Hoe ontstaat een dergelijke botsing in de fiscale jurisdictie? Het antwoord hierop is tweeledig. Allereerst kijkt de staat naar vier uitgangspunten voor de invulling van het heffingsrecht, namelijk: de bron, de woonplaats, de oorsprong en de nationaliteit. 11 Deze verschillende uitgangspunten kunnen elkaar overlappen indien meer dan één staat het heffingsrecht van hetzelfde inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel verkrijgt. Ten tweede worden de uitgangspunten door staten verschillend geïnterpreteerd, bijvoorbeeld als meerdere staten verschillende uitgangspunten hanteren over hetzelfde bestanddeel. 12 Deze botsingen brengen het gevolg van internationale meervoudige heffing met zich mee, wat beter bekend staat als internationale dubbele belastingheffing. Er kan hierbij sprake zijn van internationale economische of juridische dubbele belasting. Internationale economische dubbele belasting houdt in dat er wordt geheven over de belasting uit twee (of meer) staten over dezelfde economische transactie, inkomen of vermogen van verschillende belastingverplichtingen. 13 Internationale juridische dubbele belasting houdt daarentegen in dat er wordt geheven van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) staten van dezelfde belastingplichtige over materieel hetzelfde object. 14 Het internationale belastingrecht betreft het recht ter afbakening van belastingsoevereiniteit tussen lidstaten. 15 Aan de bevoegdheid van staten om fiscale jurisdictie uit te oefenen - en/of te beperken - worden twee soorten afbakening onderscheiden; enerzijds het persoonlijke heffingsbeginsel en anderzijds het zakelijke heffingsbeginsel Prof. mr. A.D. Belifante, mr. J.L de Reede, Beginselen van het Nederlandse Staatsrecht, 16e druk, pag Prof. mr. A.D. Belifante, mr. J.L de Reede, Beginselen van het Nederlandse Staatsrecht, 16e druk, pag Grondwet, artikel Prof. mr. A.D. Belifante, mr. J.L de Reede, Beginselen van het Nederlandse Staatsrecht, 16e druk, pag Prof. dr. M. Bossuyt, prof. dr. J. Wouters, Grondlijnen van internationaal recht, 2005, pag Prof. dr. M. Bossuyt, prof. dr. J. Wouters, Grondlijnen van internationaal recht, 2005, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag

7 Persoonlijke heffingsbeginselen fungeren voor de afbakening van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot het belastingsubject. 17 De persoonlijke situatie van het subject staat centraal en bij bepaalde omstandigheden wordt de heffingsbevoegdheid toegewezen aan de staat. De omstandigheid kan een inhoudelijk karakter hebben, zoals de woonplaats (woonplaatsbeginsel), maar er kan tevens worden gekeken naar het formele aspect en dan wordt er aangesloten bij de nationaliteit (nationaliteitsbeginsel). 18 Indien een persoon de nationaliteit heeft van een bepaalde staat of hij is er woonachtig, wordt zijn inkomen uit zowel binnenland als buitenland belast, anders gezegd er is onbeperkte objectieve belastingplicht. 19 Zakelijke heffingsbeginselen fungeren daarentegen voor de afbakening van de heffingsbevoegdheid met betrekking tot het belastingobject. 20 De feitelijke omstandigheden van het object staan centraal: er wordt specifiek gekeken waar de bron van inkomsten (bronbeginsel) zijn ontstaan of naar de oorsprong (oorsprongsbeginsel). Dit betekent dat alleen het object belastbaar is en - in tegenstelling tot het persoonlijke heffingsbeginsel - er sprake is van beperkte belastingplicht. Deze belastingplicht omvat slechts de inkomensbestanddelen welke het heffingsland als bron hebben. 21 Er moet echter worden opgemerkt dat dit niet altijd het geval hoeft te zijn. Indien een belastingplichtige een bron van inkomen realiseert in staat X, bestaat er een mogelijkheid dat staat X het wereldinkomen van de belastingplichtige belast. Dit is het geval in artikel 2.5 Inkomstenbelasting 2001: buitenlands belastingplichtigen kunnen opteren voor toepassing van de regels van de wet Inkomstenbelasting 2001 voor binnenlandse belastingplichtigen Kwalitatieve beginselen van heffingsrechten De heffingsbeginselen liggen aan de basis voor het toewijzen van de heffingsrechten. Heffingsrechten geven staten de bevoegdheid om over een inkomensbestanddeel te heffen. Er zijn verschillende mogelijkheden tot afbakening van kwalitatieve juridische beginselen van heffingsrechten. In dit onderzoek wordt ingegaan op het woonplaatsbeginsel, het bronbeginsel en het oorsprongsbeginsel. Dit zijn, naar mijn mening, de leidende aanknopingspunten ter afbakening van de heffingsrechten voor artiesten en beroepssporters. Het nationaliteitsbeginsel wordt niet besproken omdat dit naar mijn mening geen leidend aanknopingspunt is. Dit onderzoek is voornamelijk gericht op Nederland en Nederland is een te bescheiden land om het nationaliteitsbeginsel als heffingsrecht toe te passen. Daarnaast is de Nederlandse belastingwetgeving niet gebaseerd op het nationaliteitsbeginsel Woonplaatsbeginsel Het woonplaatsbeginsel is een persoonlijk heffingsbeginsel dat de heffingsbevoegdheid toekent aan de plaats waar een natuurlijk persoon zich duurzaam heeft gevestigd, of indien er sprake is van een lichaam het aanknopingspunt voornamelijk ligt waar de feitelijke leiding is gevestigd. 23 Het individu is niet alleen subjectief belastingplichtig voor zijn binnenlands inkomen, er wordt geheven over zijn gehele wereldinkomen. Of een natuurlijk persoon c.q. lichaam gevestigd is in Nederland wordt volgens art. 4 AWR, beoordeeld naar omstandigheden. Het woonplaatsbeginsel sluit aan bij het profijtbeginsel: de woonachtige persoon heeft baat bij de getroffen voorzieningen in de desbetreffende staat. 24 Het 17 Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag. 18/ Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-verdragsvrijheden, 2003, pag

8 woonplaatsbeginsel is het voornaamste heffingsbeginsel in de meeste staten, 25 maar de globalisering tast de toepasbaarheid van het heffingsbeginsel aan. 26 Het is steeds moeilijker om de woon c.q. vestigingsplaats vast te stellen doordat personen en kapitaal zich steeds gemakkelijker verplaatsen Bronbeginsel Het bronbeginsel is een heffingsbeginsel waarbij wordt aangesloten bij het object van heffing en is derhalve een zakelijk heffingsbeginsel. Het uitgangspunt van het beginsel is de bron waar de economische faciliteiten van het betrokken bestanddeel ontstaan is: 27 er wordt specifiek gekeken naar de bron van inkomen binnen de grenzen van een staat. Evenals het woonplaatsbeginsel is er bij het bronbeginsel sprake van een soort profijtgedachte. 28 De genieter van het inkomen maakt gebruik van de voorzieningen in een staat en moet daarom bijdragen aan de financiering van die voorzieningen. Doordat de inkomensgenieter beperkt gebruik maakt van de voorzieningen en er voor andere inkomsten geen band bestaat met de bronstaat, is het logisch dat heffing wordt beperkt tot het in de staat verdiende inkomen, 29 er is dus sprake van beperkte belastingplicht. Het bronbeginsel speelt een belangrijke rol bij het voorkomen van dubbele belasting. 30 Het is veelvuldig in belastingverdragen gecodificeerd welke staat over de heffingsbevoegdheid beschikt. Nederland past het bronbeginsel tevens toe in de nationale wet bij de belastingplicht van niet-inwoners en de bronheffing op uitgaande dividenden en kansspelprijzen Oorsprongsbeginsel In eerste instantie zijn het oorsprongs- en bronbeginsel vergelijkbaar met elkaar omdat beide beginselen aansluiten bij het object van heffing. De inkomsten mogen door een staat worden belast, indien deze inkomsten verband houden met het territoir van de lidstaat. 32 Het oorsprongsbeginsel moet echter worden onderscheiden van het bronbeginsel. Het causaal verband tussen de totstandkoming van het inkomen en de staat is van groot belang. 33 Het oorsprongsbeginsel houdt rekening met de afstamming van het inkomen, terwijl op grond van het bronbeginsel de bron wordt belast in de staat waar die fysiek is gelegen. 34 Het probleem bijgaande is dat de inkomsten die uit de bron voortvloeien niet noodzakelijkwijs in die staat zijn gelegen. 35 Dientengevolge kunnen twee staten het heffingsrecht toepassen op het inkomensbestanddeel, namelijk de oorsprongsstaat en bronstaat. Het oorsprongsbeginsel maakt hier korte metten mee, en geeft het heffingsrecht alleen aan de oorsprongsstaat. Volgens Prof. E.C.C.M. Kemmeren rechtvaardigt het oorsprongsbeginsel de toedeling van belastingjurisdictie aan een staat op grond van het feit dat het inkomen binnen het territoir van een staat is gecreëerd Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaar, prof. Dr. A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, de druk, pag Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaar, prof. Dr. A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, de druk, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag

9 2.4. De pros en cons De pros en cons van het woonplaatsbeginsel Een voordeel van het woonplaatsbeginsel is merkbaar in de praktijk. Om praktische redenen is het wenselijk om aan te sluiten bij het woonplaatsbeginsel omdat de belastinginning effectiever verloopt dan bij andere heffingsbeginselen. 37 Daarnaast sluit het woonplaatsbeginsel aan bij het profijtbeginsel omdat de belastingplichtige profijt heeft van de gedane overheidsuitgaven voor de voorzieningen. Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren spreekt dit argument tegen omdat hij vindt dat deze uitgaven ook gedekt kunnen worden door een consumptiebelasting. 38 Dit is naar mijn mening niet juist. Onder andere vanwege het feit dat Nederland een bescheiden staat is en daardoor de personen die woonachtig zijn nabij de Nederlandse grens, gemakkelijk de consumptie kunnen verplaatsen naar omringende staten. Daarnaast interpreteren vrijwel alle staten het woonplaatsbeginsel identiek, afgezien van nomaden en mensen die de hele wereld afreizen, levert het woonplaatsbeginsel geen problemen. Ten slotte is het mogelijk om met dit beginsel aan te sluiten bij de Nederlandse belastinggedachte, wat inhoudt dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. Het belasten van het totaalinkomen doet meer recht aan het draagkrachtbeginsel. Een tegenargument is dat het woonplaatsbeginsel erg gevoelig is voor belastingontwijking omdat een belastingplichtige zich kan vestigen in een staat waar het belastingtarief laag is. Een ander probleem is dat het begrip woonplaats niet universeel geldt. Dit kan ertoe leiden dat een vennootschap of persoon in meerde staten woonachtig is, waardoor er dubbele heffing of non-heffing kan ontstaat De pros en cons van het bronbeginsel Een voordeel van het bronbeginsel, indien het bronbeginsel wordt aangewend, is dat het leidt tot een algemeen aanvaardbare verdeling van heffingsbevoegdheid. 39 Er moet respectievelijk sprake zijn van staten die in economische zin met elkaar zijn verbonden - denk hierbij aan inkomen -, en het moet worden toegepast zonder toepassing van andere beginselen. 40 Er kan gezegd worden dat dit eerlijker is aangezien de belastingbestanddelen worden toegedeeld aan de staat waar het inkomen is verdiend en waar er gebruik wordt gemaakt van de (economische) voorzieningen. Een ander voordeel is dat het bronbeginsel dubbele belasting kan uitsluiten, indien staten hun heffing uitsluitend baseren op het bronbeginsel. 41 Het uitsluitend baseren op het bronbeginsel heeft ook een keerzijde. Er kunnen zich situaties voordoen waarbij er sprake is van non-heffing omdat de bron niet zichtbaar is voor de bronstaat en het niet duidelijk zal zijn in welke staat de bron zich precies bevindt. 42 In Nederland is het niet mogelijk om de belastingheffing uitsluitend te baseren op het bronbeginsel. Het belastingsysteem in Nederland is gebaseerd op het draagkrachtbeginsel en door uitsluitend te heffen via het bronbeginsel zijn staten niet langer in staat te heffen naar draagkracht De pros en cons van het oorsprongsbeginsel Een voordeel van het oorsprongsbeginsel is dat het, net zoals het bronbeginsel, leidt tot een globaal aanvaardbare jurisdictieverdeling. 43 Het is volgens de literatuur meer gerechtvaardigd dat de allocatie van het heffingsrecht ligt bij de oorsprong van een bestanddeel. Stel in staat X wordt nagenoeg het hele inkomen van A BV verdiend. A BV draagt vervolgens de winst over aan B BV, die gevestigd is in staat Y. Het oorsprongsbeginsel zegt - in tegenstelling tot het bronbeginsel - dat de allocatie van het 37 Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaar, prof. Dr. A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, de druk, pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaar, prof. Dr. A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, de druk, pag Dr. A.C.G.A.C. de Graaf, prof. dr. P. Kavelaar, prof. Dr. A.J.A. Stevens, Internationaal Belastingrecht, de druk, pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, 2003, pag

10 heffingsrecht alleen toekomst aan staat X, met de reden dat daar het inkomen tot stand is gekomen. Staat Y heeft nagenoeg niets met het generen van het inkomen te maken gehad en is daarom niet gerechtigd om te heffen. Het bronbeginsel geeft juist aan dat staat Y ook mag heffen en dit is in strijd met het territorialiteitsbeginsel. 44 Echter het systeem waarbij VPB-heffing plaatsvindt bij BV A en vervolgens IB-heffing bij X is te rechtvaardigen doordat enerzijds de daadwerkelijke arbeid door BV A wordt verricht en anderzijds de woonstaat X zorg heeft gedragen voor de opvoeding van X. De woonstaat heeft persoon X in staat gesteld om überhaupt arbeid te gaan verrichten in staat Y. Een nadeel is dat bepaalde inkomensbestanddelen onbelast blijven, indien zij niet in voldoende mate worden toegerekend aan een territoir. 45 In beginsel sluit het oorsprongsbeginsel namelijk alleen aan bij de productiefactor arbeid, waardoor bijvoorbeeld beleggingsopbrengsten onbelast blijven. Dit wordt binnen het oorsprongsbeginsel hersteld door in het kader van vermogensbelasting de voorkeur te geven aan economische locatie. 46 Gezien de vele mogelijkheden om inkomstenbronnen buiten een staat te brengen door verplaatsing van woon- of vestigingsplaats ontstaat er een ander probleem. Er moeten specifieke bepalingen in het leven worden geroepen om ontwijking van het oorsprongsbeginsel tegen te gaan, denk hierbij aan de exit heffing. 47 Met het ontwikkelen en uitvoeren van een dergelijke bepaling gaat veel tijd mee gemoeid, gezien de vele jurisprudentie en de noodzakelijke tijd voor het ontwikkelen van de maatregel Analyse Waar mijn persoonlijke voorkeur naar uitgaat, is moeilijk te zeggen. Het is niet mogelijk om te concluderen dat we de belastingheffing baseren op één heffingsbeginsel. De keuze voor het hanteren van een heffingsbeginsel in onze belastingverdragen hangt af van het belastingbestanddeel. Er dient naar mijn oordeel artikelsgewijs bekeken te worden welk beginsel er gehanteerd moet worden. Dit zal in de praktijk niet te realiseren zijn, aangezien het tot enorm veel regels en verwarring leidt. Ik denk dat de OESO er goed aan doet om onderscheid te maken tussen vaste en mobiele bestanddelen. 48 Algemeen moet worden besloten dat een vast bestandsdeel belast moet worden volgens het woonplaatsbeginsel, en een mobiel bestandsdeel belast moet worden volgens het bronbeginsel. De kwalificatie van deze begrippen kan in de praktijk mede voor verwarring leiden. Derhalve moet de wetgever duidelijk zijn in de verwoording van de begrippen vast en mobiel. Bestanddelen die zich eenvoudig van de ene op de andere dag - over de grenzen van de staten kunnen verplaatsen, moeten als mobiele bestanddelen beschouwd worden. Al het andere moet beschouwd worden als vaste bestandsdelen. Tevens moet de wetgever op dit moment rekening houden met de voortschrijdende globalisering en met de gedachte achter de belastingbeginsels. Dit onderzoek heeft betrekking op de allocatie van heffingsrechten van inkomsten van artiesten en beroepssporters en daarom beperk ik mijn verdere aanbeveling hiertoe. In dit voorbeeld wordt er alleen ingegaan op de inkomsten uit arbeid, en blijven lichamen buiten beschouwing. Er dient naar mijn oordeel ook onderscheid te worden gemaakt tussen vaste inkomsten uit arbeid en tijdelijke inkomsten uit arbeid. Ik onderscheid drie scenario s waarbij ik een profvoetballer als voorbeeld neem en andere inkomsten, zoals sponsorinkomsten, buiten beschouwing laat: 44 Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. E.C.C.M. Kemmeren, Principal of Origin in tax Conventions, 2001, pag Dr. D.M. Weber, Belastingontwijking en de EG-Verdragsvrijheden, 2003, pag Prof. mr. C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht studenteneditie , pag

11 Een profvoetballer die het hele seizoen in Nederland voetbalt en woonachtig is in Brussel (België). De profvoetballer voetbalt het gehele seizoen in België en af en toe wedstrijden in Nederland. De persoon blijft woonachtig in Brussel (België). Nederland en België spelen in een gezamenlijke competitie, waardoor de profvoetballer geregeld in Nederland zijn beroep uitoefenend, maar woonachtig blijft in Brussel (België). In alle drie de situaties bezit Nederland op grond van het bronbeginsel c.q. oorsprongsbeginsel het heffingsrecht over het inkomensbestanddeel, terwijl België op grond van het woonplaatsbeginsel het heffingsrecht bezit. In de tweede en derde situatie bezit België op grond van het woonplaatsbeginsel en het bronbeginsel c.q. oorsprongsbeginsel het heffingsrecht over het inkomensbestanddeel. Er wordt vanuit gegaan dat de inkomensbestanddelen in beide staten in de heffing worden betrokken. In de eerste situatie worden alle inkomsten op Nederlands grondgebied gerealiseerd en dus naar mijn mening mag Nederland over het inkomensbestanddeel heffen. Dit leidt tot een globaal aanvaardbare jurisdictieverdeling en een eerlijkere verdeling van heffingsbevoegdheid, want in Nederland wordt gebruik gemaakt van de (economische) voorzieningen. In de woonplaats heeft de desbetreffende persoon ook profijt van de overheidsvoorzieningen maar naar mijn mening draagt de persoon bij aan de uitgaven voor overheidsvoorzieningen doordat de consumptie plaatsvindt in België. Dit scenario is niet iets nieuws, en wordt hedendaags op deze wijze toegepast. In de tweede situatie wordt het overgrote deel van de inkomsten verdiend in België en een klein gedeelte van de inkomsten in Nederland. Op grond van het bronbeginsel mogen beide staten heffen over het gedeelte van het inkomen dat op zijn grondgebied is gerealiseerd en op grond van het woonplaatsbeginsel mag België het gehele inkomen belasten. Deze situatie is een stuk lastiger. Het bronbeginsel heeft als voordeel dat de desbetreffende persoon mee betaald aan de (economische) voorzieningen in een staat. In beide staten is dit het geval, echter in Nederland wordt nauwelijks gebruik gemaakt van deze voorzieningen omdat de persoon maar een gering aantal wedstrijden speelt in Nederland. Naar mijn mening moet Nederland af zien van de belastingheffing en het heffingsrecht toekennen aan de woonstaat. In de derde situatie is het inkomensbestanddeel minder scheef verdeeld tussen België en Nederland, en krijgen beide staten de heffingsbevoegdheid op grond van het bronbeginsel c.q. oorsprongsbeginsel. Het inkomensbestanddeel wordt evenredig verdeeld. Naar mijn mening is het fair dat beide staten het heffingsrecht bezitten en dit recht niet alleen aan de woonstaat België wordt toegekend. Uit deze drie situaties is af te leiden dat er voor artiesten en beroepssporters gekeken moet worden naar de verblijfsduur van de desbetreffende persoon in de andere staat. Ik stel voor dat aan dit verblijf een maximum aantal werkdagen van bijvoorbeeld twintig wordt toegekend. Blijft de persoon onder de grens van twintig werkdagen, dan is de woonstaat gerechtigd te heffen over het binnenlands inkomen plus het verdiende inkomen in de bronstaat. Werkt de persoon meer dan twintig werkdagen in de andere staat, dan is de bronstaat gerechtigd om belasting te heffen over het inkomen dat specifieke aan de bronstaat te herleiden is. De woonstaat blijft gerechtigd om te heffen over het binnenlands inkomen. De twintig-dagen regel kan natuurlijk ook anders worden ingevuld. De bedoeling is echter om grote internationale toernooien buiten de heffingsgrondslag van de bronstaat te houden. Een dergelijk toernooi duurt doorgaans maximaal een maand, dus met twintig werkdagen valt het toernooi buiten de belastingheffing. Een van de redenen waarom ik van mening ben dat toernooien buiten de belastinggrondslag moet worden gehouden is dat de staat waar het toernooi plaatsvindt al genoeg voordeel behaald met de neven activiteiten, denk hierbij aan de horeca en dan specifiek aan de btw. De artiest en beroepssporter moeten in zijn aangiftes inkomstenbelasting zijn inkomen verantwoorden, waaronder zijn inkomen uit andere staten. Uit de aangifte is af te leiden of de desbetreffende persoon 10

12 boven c.q. onder het maximum zit en kan er over gegaan worden op volledige c.q. beperkte heffing. Vertrouwen tussen lidstaten is hier uitermate belangrijk Deelconclusie De heffingsrechten hebben ieder zijn eigen pros en cons. De voorkeur voor vaste inkomensbestanddelen gaat uit naar het woonplaatsbeginsel en voor de mobiele bestanddelen volgens het oorsprong c.q. bronbeginsel. Het oorsprong c.q. bronbeginsel afgezien van technische moeilijkheden en dergelijke is het juiste beginsel om bij aan te sluiten bij de belastingheffing. Maar dat bij zeer korte verblijfsduur, gezien de administratieve lasten en dergelijke het beter is om bij het woonplaatsbeginsel aan te sluiten. Als een profvoetballer twee dagen zijn beroep in het buitenland beoefent, dan verdient degene weliswaar aldaar het inkomen en zou op grond van het oorsprongsbeginsel in die staat belast worden. Echter het is niet praktisch om daarbij aan te sluiten voor de belastingheffing. Derhalve dient een artiest c.q. beroepssporter niet in de belastingheffing te worden betrokken in de staat waar degene kortstondig optreedt; hieraan kan eventueel een termijn aan worden gebonden. 11

13 3. Artikel 17 OESO Modelverdrag Dit hoofdstuk gaat over de toebedeling van het heffingsrecht voor artiesten en beroepssporters op basis van het bronbeginsel. Artikel 17 van het OMV dient als uitgangspunt. Er wordt ingegaan op de doelstelling van deze bepaling en de gedachte die hieraan ten grondslag ligt. Daarnaast worden de hiermee samenhangende problemen besproken Achtergrond van artikel 17 OESO Modelverdrag De evolutie van artikel 17 OESO Modelverdrag De Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) vierde in september 2011 zijn 50 ste verjaardag. 49 Staten beseften dat internationale samenwerking op economisch gebied essentieel was om de economische markt te herstellen. 50 Dit werd wederom versterkt na de beëindiging van de Tweede Wereldoorlog. De OESO is hoofdzakelijk opgericht voor de verbetering van de economische wereldmarkt. Ook werd het opgericht om de belastingwetgeving tussen lidstaten te verbeteren, onder andere vanwege het optreden van dubbele belasting welke gezien kan worden als een verstoring van de markt. In 1939 werd, in het verdrag tussen Zweden en Amerika, voor het eerst een aparte bepaling opgenomen voor artiesten en beroepssporters. 51 De gedachte achter deze bepaling was dat Zweedse artiesten en beroepssporters niet aan de Amerikaanse belastingheffing mochten ontsnappen. 52 Later, in 1945, volgden soortgelijke bepalingen in het belastingverdrag tussen Amerika en andere staten. Nederland kreeg in 1951 voor het eerst te maken met een aparte bepaling voor artiesten en beroepssporters, namelijk in het verdrag met Zwitserland. De bepaling hield in dat zelfstandige artiesten en sporters die woonachtig zijn in een van beide staten, mogen worden belast in het andere land voor hun inkomsten uit optredens in dat land. 53 Deze bepaling was een uitzondering op de algemene bepaling voor zelfstandigen en de bepaling heeft geen betrekking op degene die als werknemers zijn aan te merken. In de jaren vijftig en zestig nam ook Duitsland in zijn belastingverdragen een aparte bepaling voor artiesten en beroepssporters op die tevens alleen geldig was voor zelfstandige artiesten c.q. beroepssporters. De ontplooiing van een aparte bepaling voor sporters en artiesten leidde in 1963 tot de invoering van artikel 17 OMV. De OESO gaf in 1963 geen redenen voor de afwijkende behandeling van artiesten en beroepssporters, 54 zij vielen echter terug op de OESO rapporten die eerder waren verschenen. In het tweede OESO rapport in 1959 werd aangetoond dat de belastingheffing van artiesten en beroepssporters als moeilijk werd ondervonden omdat men niet wist in welke staat zij belastingplichtig waren. 55 In die tijd beschikten niet alle staten over belastingverdragen of de belastingverdragen waren niet uniform genoeg. 56 Om deze reden ontstond er een apart artikel voor artiesten en beroepssporters met als uitgangspunt dat zij belasting moeten betalen in de staten van hun optredens. 57 Dit was in afwijking van de artikelen van de vaste inrichting in de werkstaat (7 en 14), en de kortdurende uitzending door de werkgever van de woonstaat(15 lid2). Naast de praktische problemen is er geen ander bewijs dat nationale wetgever van diverse staten problemen hadden met de belastingheffing van 49 OECD observer, history, ww.oecdobserver.org, Prof. Mr. A.D. Belifante, Mr. J.L de Reede, Beginselen van het Nederlandse Staatsrecht, 16e druk, pag WFR 2006/1213, radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, dr. D. Molenaar dr. H. Grams. 52 NDFR 19/11/2012, artikel 17 OESO-MODELVERDRAG, commentaar, par NDFR 19/11/2012, artikel 17 OESO-MODELVERDRAG, commentaar, par WFR 2006/1213, radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, dr. D. Molenaar dr. H. Grams. 55 Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag

14 artiesten en beroepssporters. 58 Daarmede werd in het tweede OESO commentaar van 1959 al vermeld dat de invoering van artikel 17 OMV kon leiden tot economische inefficiëntie. 59 Het werd desondanks ingevoerd om ook de internationale artiesten en topsporters aan te pakken die zich fictief vestigden in belastingparadijzen om belastingheffing te ontwijken. 60 Artikel 17 OMV werd niet zozeer ingevoerd om internationaal dubbele belasting te voorkomen. In de jaren erna werd een nieuwe ontwijktruc toegepast, de zogenaamde Rent-A-Star -constructie. Deze constructies werden bestreden door aan artikel 17 een tweede lid toe te voegen. 61 De betalingen aan anderen dan de artiesten en beroepssporters vielen niet meer onder de regels van artikel 7, 14 en 15 van het OMV, maar werden net zoals artiesten en beroepssporters - in de heffing van de bronstaat betrokken. In 1987 bracht de OESO een rapport uit over artiesten en sporters. In dit rapport werden niet alleen artiesten en beroepssporters in een kwaad daglicht geplaatst, maar ook hun managers, accountants en andere adviseurs. 62 Dit vanwege het feit dat ze alleen maar probeerden belasting te ontwijken om snel rijk te worden. 63 Verder werd er erkend dat artikel 17 OMV dubbele belasting veroorzaakte, maar dat aparte regels nodig waren om het ontwijkingsgedrag tegen te gaan. 64 Het rapport kwam vervolgens met aanbevelingen en deze werden in 1992 opgenomen. Een van deze aanbeveling bestond uit een aparte bepaling voor gesubsidieerde artiesten en beroepssporters, culturele uitwisseling of non-profit organisaties. Als deze bepaling wordt opgenomen in een belastingverdrag, gelden de heffingsregels van artikel 7 en 15 OMV, waardoor het heffingsrecht toekomt aan de woonstaat. Daarnaast kwam het met de aanbeveling om de belastingheffing te vereenvoudigen. Over de bruto inkomsten mocht geen kostenaftrek worden toegestaan, maar wordt het belast tegen een lager dan gebruikelijk tarief. 65 Dit betekent dat de beroepskosten die artiesten en beroepssporters maakten niet meer aftrekbaar waren, terwijl artiesten niet anders zijn dan gewone ondernemers of beroepsbeoefenaren. Dit betekent dat niet alleen de mogelijke misbruiksituaties worden aangepakt, maar vreemd genoeg alle betalingen aan andere dan artiesten en beroepssporters. 66 Dit maakte artikel 17 OMV rigoureuzer dan ooit te voren, omdat het de gewone artiest c.q. beroepssporter zwaarder belast. Later is met behulp van jurisprudentie bepaald dat de niet-aftrekbaarheid van kosten in strijd is met het vrije verkeer van diensten van het EG-verdrag en dat afrekening tegen de normale belastingtarieven na afloop van het jaar mogelijk moet zijn Doelstelling en gedachte Het OESO modelverdrag is wat de naam al aanduidt een prototype voor het opzetten van belastingverdragen. De meeste staten hebben de aanbevelingen omtrent artikel 17 OMV gevolgd en belasten de inkomsten van buitenlandse artiesten en beroepssporters. 68 De normale toewijzingsregels van winst uit onderneming (artikel 7) en uit niet-zelfstandig arbeid (artikel 15) worden opzij gezet door artikel 17. De gewone werknemer en zelfstandige worden op een andere manier belast; zij worden juist 58 Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag nd OECD Report of July 1959, article XI (OEEC). 60 WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag OECD Report 1987, article 17 (OEEC). 63 WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritze). HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04 (Scorpio). 68 Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag

15 in de heffing betrokken volgens het woonplaatsbeginsel. De OESO geeft twee redenen voor deze afwijkende behandeling van internationale artiesten en beroepssporters. 69 De kern is terug te vinden in de gedachte dat topsterren probeerden de belastingheffing te ontwijken door zich fictief te vestigen in belastingparadijzen. Een andere reden is dat veel van hen, hun wereldinkomen niet correct aangeven in de woonstaat. De aparte behandeling tussen enerzijds de artiesten en beroepssporters en anderzijds de gewone werknemer en zelfstandige is gerechtvaardigd volgens de OESO. De OESO vindt rechtszekerheid in tegenstelling tot rechtsgelijkheid - belangrijker indien het gaat om artiesten en beroepssporters. 70 In het tweede lid van artikel 17 is het heffingsrecht uitgebreid tot alle betalingen voor een optreden, dat betekent dat ook andere personen dan artiesten c.q. beroepssporter binnen artikel 17 vallen. 71 De reden hierachter is het tegengaan van, de al eerder genoemde, rent-a-star -constructie. Artiesten en beroepssporters stichten een vennootschap in een belastingparadijs en vervolgens betalen ze een klein salaris uit aan de artiest of beroepssporter, waarover in het bronstaat belasting moest worden betaald. 72 De inkomsten uit de vennootschap vallen derhalve buiten de heffing van artikel 17 OMV. De inkomsten worden nu gekwalificeerd als winst uit onderneming (artikel 7 OMV), en worden belast in de woonplaats. De bronstaat kan derhalve niet heffen, en het tweede lid van artikel 17 OMV zorgt ervoor dat de constructies op dezelfde wijze worden behandeld als sporters en artiesten. 73 De OESO meent dat bronbelasting in de staat van optreden een redelijke maatregel is om te zorgen dat elke artiest c.q. beroepssporter bijdraagt aan de schatkist. 74 Dit alles suggereert dat de belastingheffing met artikel 17 OMV gerechtvaardigd is, afgezien van het feit dat het afwijkt van de normale regels van artikel 7 en 15 OMV In de alledaagse praktijk leidt de afwijkende heffing echter tot praktische problemen. Waarom men de bepaling toch heeft opgenomen is te verklaren uit de angst voor belastingontwijking Kritiek op artikel 17 OESO Modelverdrag Artikel 17 van het OMV geeft de heffingsbevoegdheid van artiesten en beroepssporters aan de bronstaat. Zoals reeds vermeld is de reden voor de afwijkende behandeling van internationale topsterren, dat zij proberen de normale belastingheffing te ontwijken. 75 Interessant om te weten is waarop deze stelling is gebaseerd. Volgens prof. dr. G.M.M. Michielse is deze stelling nooit genoeg onderbouwd en dr. D. Molenaar veronderstelt dat artiesten en beroepssporters niet meer ontwijkingsgedrag vertonen dan andere belastingplichtigen. 76 De rechtvaardigingsgrond kan in feite ter discussie worden gesteld. Daarnaast lijkt het als gevolg van internationale ontwikkelingen, zoals het langzaam verdwijnen van het bankgeheim en het terrorisme, dat de informatie uitwisseling tussen staten is toegenomen. Het wereldinkomen van artiesten en beroepssporters is daardoor relatief eenvoudig te verantwoorden. Dit wordt nogmaals versterkt door de opkomst van internetbankieren; bankbetalingen zijn normaal geworden. Toch hanteren vrijwel alle staten (97%) een specifieke bepaling voor de belastingheffing van buitenlandse artiesten en beroepssporters Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag NTFRB 2007/19, prof. dr. G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?, par Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag WFR 2011/582 dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag NTFRB 2007/19, prof. dr. G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?, par. 4. Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag

16 De ontwikkelingen betreffende de belastingheffing van artiesten en beroepssporters is mede te wijten aan de opzet van artikel 17 OMV. De invoering van artikel 17 OMV leidt tot veel problemen in de alledaagse praktijk. Ten eerste wordt in de staat van optreden geen rekening gehouden met de kostenaftrek. 78 De belastbare grondslag is vaak veel hoger dan in de woonstaat en de buitenlandse bronheffing blijft deels onverrekenbaar, wat leidt tot juridische dubbele belasting. Bij de bruto heffing wordt een lager tarief gehanteerd, maar dit is niet voldoende omdat uit onderzoek blijkt dat de kosten gemiddeld 75% van de inkomsten bedragen. 79 Daarnaast werd het probleem vergroot doordat aan het einde van het jaar in de staten geen normale belastingaangifte mogelijk was en dat deze vanwege de taalbarrière niet te begrijpen was. Het tweede probleem ontstaat met de verrekening van de buitenlandse belasting in de woonstaat. 80 De belastingplichtige kan zijn wereldinkomen niet duidelijk verantwoorden, waardoor het hele gehele wereldinkomen binnen de heffing van de woonstaat valt. Dit kan het geval zijn als indien jaaropgaven ontbreken, onleesbare taal is geschreven of op naam staat van een gezelschap en er niet kan worden gekeken naar individuele inkomsten. 81 De verrekeningsmethode - die in het Commentaar op artikel 17 OMV wordt aanbevolen is een onevenwichtige methode die kan leiden tot een ongunstig resultaat. De verrekeningsmethode kan eenvoudig tot een overschot aan buitenlandse belasting leiden, en hiervoor kan een artiest of beroepssporter in zijn woonstaat geen belastingverrekening krijgen. 82 Men kan dus alleen maar nadeel ondervinden van buitensporige belasting en nooit het voordeel. Inmiddels zijn deze twee problemen uit de weg geholpen. Het HvJ EG bevestigde in de zaak Arnoud- Gerritse en arrest FKP Scorpio Konzertproduktionen dat de niet-aftrekbaarheid van kosten in strijd is met het vrije verkeer van diensten. 83 De meeste EU staten moesten hun heffingsregels voor artiesten en beroepssporters aanpassen, waardoor kostenaftrek voorafgaand aan het optreden en normale belastingaangiften achteraf werden toegestaan. Het derde probleem is de hoge administratieve last die de belastingheffing met zich mee brengt. 84 Dit geldt voor zowel artiesten en beroepssporters als voor de organisatoren en de belastingdienst in de woon- en bronstaat. 85 Het kost verhoudingsgewijs veel tijd om de belastingadministratie te doen. Er moet onder andere in elke staat fiscaal advies worden ingewonnen Deelconclusie Een gedachte achter de invoering van artikel 17 OMV is het voorkomen van de praktische problemen met de belastingheffing voor internationale artiesten en beroepssporters. De voornaamste reden was het tegengaan van de belastingontwijking van artiesten en beroepssporters. Deze laatste rechtvaardigingsgrond kan ter discussie worden gesteld omdat belastingontwijking niet daadwerkelijk is bewezen. Tevens zorgt de invoering van een aparte bepaling voor artiesten en beroepssporters voor praktische problemen. Dit leidt ertoe dat artikel 17 OMV ter discussie kan worden gesteld. 78 WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag Dr. D. Molenaar, taxation of international performing artists, proefschrift, pag HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritze). HvJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04 (Scorpio). 84 WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag WFR 2011/582 Dr. D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 meer in zijn belastingverdragen, pag