Inhoudsopgave: Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding 1.2 Opzet en probleemstelling

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Is de keuzeregeling van art. 2.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 houdbaar in het licht van het Europese en internationale belastingrecht? Is aanpassing of afschaffing van de regeling nodig? Naam : Eugène Heijkers Studierichting : Fiscale Economie Administratienummer : Datum : 05 juni 2012 Begeleider : D.S. Smit Hoogleraar : E.C.C.M. Kemmeren 1

2 Inhoudsopgave: Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding 1.2 Opzet en probleemstelling Hoofdstuk 2: De keuzeregeling van art. 2.5 Wet IB Inleiding en achtergrond van de regeling 2.2 De keuzeregeling Hoofdregel Terugneemregeling Inhaalregeling Voorkoming van dubbele belasting 2.3 Conclusie Hoofdstuk 3: Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot bilaterale belastingverdragen? 3.1 Inleiding Hongarije arrest Grensambtenaren arrest 3.2 Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot bilaterale belastingverdragen? Terugneemregeling Inhaalregeling 3.3 Conclusie Hoofdstuk 4: Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese recht? 4.1 Inleiding 4.2 Gielen arrest Inleiding Gevolgen Gielen arrest Krankenheim arrest De Groot arrest Lakebrink arrest Renneberg arrest 4.4 Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese recht? Terugneemregeling 2

3 4.4.2 Inhaalregeling Voorkoming van dubbele belasting 4.5 Conclusie Hoofdstuk 5: Conclusie en aanbevelingen 5.1 Conclusie 5.2 Persoonlijke stellingname 3

4 1 Inleiding 1.1 Inleiding Er wordt binnen Europa al lange tijd gewerkt aan een grotere eenheid tussen de verschillende lidstaten. Bij oprichting van de Europese Gemeenschap is het EG-verdrag opgesteld. Dit verdrag heeft tot doel om verkeer van burgers en kapitaal tussen de lidstaten te bevorderen. We kennen onder andere: het vrije verkeer van personen en kapitaal. Dit zijn twee fundamentele vrijheden die, toendertijd in het EG-verdrag zijn opgesteld; thans genaamd het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. In het verdrag, het VWEU, is ook artikel 45 opgenomen. Op basis van dit artikel is elke discriminatie op grond van nationaliteit tussen werknemers wat betreft werkgelegenheid, beloning en overige arbeidsvoorwaarden, is verboden. Het HvJ EU toetst de wetgeving van de verschillende lidstaten aan de hand van artikel 45 VWEU. Hierdoor, en met name door het Schumacker-arrest 1, is Nederland gekomen tot artikel 2.5 Wet IB Dit artikel wordt ook wel de keuzeregeling genoemd. Kort gezegd houdt de regeling in dat een niet inwoner van Nederland kan opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige, waardoor voor deze belastingplichtige grotendeels dezelfde regels gelden als voor iemand die binnenlands belastingplichtig is. 1.2 Probleemstelling en opzet In mijn scriptie zal ik ingaan op een strijdig zijn van de keuzeregeling ten opzichte van verdragen en het Europees recht. Hoofdstuk 2 bevat een samenvatting van het Schumacker arrest en een uitleg van de inhoud van de keuzeregeling. In hoofdstuk 3 wordt stilgestaan bij de verhouding tussen de keuzeregeling en de door Nederland, met andere landen, gesloten belastingverdragen. In hoofdstuk 4 wordt de verhouding van de keuzeregeling tot het Europese recht onder de loep genomen. En tot slot zal in hoofdstuk 5 een conclusie en persoonlijke stellingname volgen. De vraag die in deze thesis beantwoordt dient te worden is: Voldoet de regeling wel aan de aan de eisen die de verdragen en het Europese recht stellen? Probleemstelling: Is de keuzeregeling van art. 2.5 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 houdbaar in het licht van het Europese en internationale belastingrecht? Is aanpassing of afschaffing van de regeling nodig? 1 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/187 4

5 2 De keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB Inleiding, achtergrond van de regeling De keuzeregeling is in het leven geroepen naar aanleiding van het Schumacker arrest 2. Schumacker is inwoner van België en was werkzaam in Duitsland; daar verdiende hij nagenoeg zijn gehele inkomen. Duitse ingezetenen hadden de mogelijkheid om gebruik te maken van de zogenaamde splitting-regeling. Bij deze regeling wordt het totale inkomen van de echtgenoten wordt samengeteld, waarna fictief aan elk van hen de helft wordt toegerekend en ook wordt belast. Hierdoor kan de belastinggrondslag worden genivelleerd en wordt de progressie van de belasting afgezwakt. Het Hof van Justitie EU heeft in het Schumacker arrest een aantal belangrijke uitgangspunten geformuleerd voor niet inwoners van een werkstaat. Volgens het HvJ EU is de situatie van inwoners en niet inwoners in beginsel niet vergelijkbaar. Het is in beginsel de woonstaat die rekening moet houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van belastingplichtige. Het Hof maakt in dit arrest echter een uitzondering op deze hoofdregel. Indien in de woonstaat geen inkomen van betekenis wordt verworven en het grootste deel van het inkomen (90% of meer) wordt verworven in de werkstaat, waardoor bepaalde aftrekposten, die samenhangen met de persoonlijke en de gezinssituatie, niet in aanmerking kunnen worden genomen, dan dient de werkstaat rekening te houden met deze aftrekposten. 2.2 De keuzeregeling Hoofdregel Ten tijde van het Schumacker arrest kende men in Nederland de 90%-resolutie 3. Buitenlands belastingplichtigen kregen bepaalde voordelen als geheel of nagenoeg geheel (90% of meer) van hun inkomen in Nederland werd verdiend. Volgens de toenmalige Staatssecretaris van Financiën voldeet Nederland hiermee in grote lijnen aan de eisen zoals die in het Schumacker arrest waren geformuleerd. In 2000 heeft er nog een actualisatie van deze regeling plaats gevonden. 4 In 2001is de keuzeregeling 2 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93, BNB 1995/ 3 Resolutie van 28 december 1989, nr DB89/2184, bij resolutie gewijzigd op 11 maart 1991, nr DB91/481, BNB 1991/172 4 Besluit 14 april 2000, nr 2000/00288M, BNB 2000/190 5

6 ingevoerd; dit bij totstandkoming van de Wet IB De Staatssecretaris was van mening dat Nederland, met invoering van de keuzeregeling, voldeet aan de eisen die het Europese recht stelt. 5 Op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001, de keuzeregeling, is het mogelijk om als buitenlands belastingplichtige te opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Door de keuze worden buitenlands belastingplichtigen dus fiscaal op dezelfde manier behandeld als binnenlands belastingplichtigen. Deze keuze kan alleen gemaakt worden als de buitenlands belastingplichtige enig inkomen heeft in Nederland. Er hoeft niet aan een inkomensgrens, zoals die in het Schumacker arrest wordt gesteld, te worden voldaan. De regeling gaat op dit punt verder dan de uitkomst van het Schumacker arrest. Wordt er geopteerd dan vindt, in beginsel, belastingheffing plaats in Nederland voor het gehele wereldinkomen. Het is niet zo dat alle buitenlands belastingplichtigen van deze regeling gebruik kunnen maken. De regeling geldt namelijk alleen voor buitenlands belastingplichtigen die inwoner zijn van een andere EU lidstaat, inwoners van de BES-eilanden of inwoners van landen waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen. 6 Door te opteren voor binnenlandse belastingplicht, dient in Nederland het gehele wereldinkomen te worden aangegeven. Het is niet mogelijk om negatieve inkomensbestanddelen in Nederland in aftrek te brengen, indien er in de woonstaat de mogelijkheid bestaat voor de partner om deze in aanmerking te nemen. 7 Deze negatieve inkomsten hoeven niet daadwerkelijk in aftrek te worden gebracht. Het gaat er hier om dat het recht op aftrek in de woonstaat bestaat Terugneemregeling De Nederlandse wetgever wil misbruik van de keuzeregeling voorkomen en hiervoor zijn er enkele bepalingen in de regeling opgenomen. Er is, onder andere, voor gekozen om in lid 3 de terugneemregeling 8 op te nemen. Dit is een anti-misbruikbepaling waarmee wordt voorkomen dat er alleen maar buitenlandse negatieve bedragen naar Nederland worden overgeheveld. De terugneemregeling werkt als volgt: als een buitenlands belastingplichtige niet langer opteert om als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden, terwijl deze keuze op basis van de regeling wel mogelijk is, treedt de terugneemregeling in werking. Deze bepaling zorgt ervoor dat, in het laatste jaar 5 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26272, nr 3 6 Artikel 2.5 lid 1 7 Artikel 2.5 lid 1 8 Artikel 2.5 lid 3 6

7 dat wel is geopteerd voor de binnenlandse belastingplicht, het inkomen vermeerderd wordt met alle negatieve bedragen die de laatste acht jaren ten laste van het inkomen zijn gebracht. Let op: indien een buitenlands belastingplichtige niet meer kan kiezen voor de keuzeregeling, treedt de terugneemregeling niet in werking. De mogelijkheid om te opteren voor de regeling moet dus wel zijn voor de buitenlands belastingplichtige. Is die mogelijkheid er niet, omdat de buitenlands belastingplichtige niet meer aan de voorwaarden van de regeling voldoet, dan treedt de terugneemregeling dus niet in werking. Dit is bijvoorbeeld bij verhuizing naar een ander land dat niet onder de werking van de regeling valt of bij verlies van Nederlands inkomen; dan treedt de regeling niet in werking. De terugneemregeling zorgt er dus voor dat, in het laatste jaar dat wel is geopteerd voor de binnenlandse belastingplicht, het inkomen vermeerderd wordt met alle negatieve bestanddelen die de laatste acht jaren ten laste van het inkomen zijn gebracht. Je kunt hier spreken van een soort bijtelling die plaatsvindt. Het gaat hier om negatieve bestanddelen die niet tot het Nederlands inkomen van de buitenlandse belastingplichtige behoren. Ook wordt het inkomen vermeerderd met bedragen, die wel tot het Nederlandse inkomen behoren, maar waarover Nederland niet heffingsbevoegd is op basis van een belastingverdrag. Er vindt geen vermeerdering plaats voor bedragen in de vorm van persoonsgebondenaftrek en de heffingskorting. Voorbeeld: Een Belgische werknemer maakt in de jaren 2001 t/m 2010 gebruik van de keuzeregeling. Het Nederlands loon bedraagt euro, de negatieve inkomsten uit eigen woning in België bedragen euro. In 2011 wordt de keuze, om behandeld te worden als binnenlands belastingplichtige, niet langer gemaakt. Het inkomen in 2010 wordt vervolgens gecorrigeerd met de aftrek van de negatieve inkomsten van de afgelopen 8 jaar: Berekening inkomen 2010: / (8*7.500) = euro Inhaalregeling In artikel 2.5 lid 5 Wet IB 2001, juncto art. 6 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 is de inhaalregeling opgenomen. De regeling treedt in werking indien er in een voorafgaand jaar, waarin gekozen is voor binnenlandse belastingplicht, negatief buitenlands inkomen in aanmerking wordt genomen. Dit negatieve inkomen wordt dan in de daaropvolgende jaren in mindering gebracht op de positieve buitenlandse inkomensbestanddelen en hierna wordt de voorkoming van dubbele belasting berekend. De verliezen, het negatieve inkomen, worden als het ware ingehaald. 7

8 Voorbeeld: Belastingplichtige woont in België en heeft Nederlands loon. In zijn aangifte van 2004 t/m 2007 kiest hij voor de behandeling als binnenlands belastingplichtige. Hierdoor kan hij ieder jaar in aftrek brengen i.v.m. zijn eigen woning in België. In 2008 gaat belastingplichtige met pensioen en ontvangt jaarlijks Door de werking van de inhaalregeling wordt het bedrag dat Nederland vrijstelt beperkt. De vrijstelling bedraagt namelijk: /- (4 x 5000) = België mag, op basis van het verdrag, ook heffen over het pensioen. Hierdoor wordt er dus door zowel Nederland, als België over het zelfde inkomen belasting geheven Voorkoming van dubbele belastingheffing De voorkoming van dubbele belasting is opgenomen het uitvoeringsbesluit IB 2001 en wel in de artikelen 2 t/m 10 hiervan. De regelingen willen voorkomen dat buitenlands belastingplichtigen die kiezen om als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden, niet geconfronteerd worden met dubbele belastingheffing. Bij de keuze voor artikel 2.5 Wet IB 2001 wordt de buitenlands belastingplichtige voor zijn wereldinkomen, tegen gemiddeld tarief, betrokken in de Nederlandse inkomstenbelasting. Er kan dan ook gebruik gemaakt worden van de fiscale faciliteiten, zoals: uitgaven voor inkomensvoorzieningen, de persoonsgebonden aftrek en de heffingskortingen. Er wordt door Nederland voorkoming gegeven voor bestanddelen van het wereldinkomen, waarvoor ook heffingsrecht bij een andere lidstaat kan liggen. In artikel 2 t/m 10 van het uitvoeringsbesluit IB 2001 wordt per box aangegeven hoe vermindering van Nederlandse belasting wordt verleend. Nederland kent de evenredigheidsmethode om heffing van dubbele belasting te voorkomen. Volgens deze methode wordt eerst bepaald hoeveel belasting er verschuldigd is indien het inkomen volledig in Nederland is verdiend. Vervolgens wordt de evenredigheidsbreuk berekend, deze berekening luidt: buitenlandsinkomen / wereldinkomen x berekende belasting. De uitkomst van deze breuk wordt verminderd op de verschuldigde belasting. Deze methode levert echter een nadeel op voor belastingplichtigen; er wordt bij de berekening een evenredig deel van de aftrekposten wordt toegerekend aan inkomen waarover Nederland grond van een belastingverdrag geen heffingsrecht heeft. 8

9 Voorbeeld: Belastingplichtige heeft in Nederland een inkomen van en in Duitsland van Hij kiest ervoor om als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden. Gemakshalve stellen we het tarief in Nederland op 50%. Op basis hiervan zou er in Nederland belasting verschuldigd zijn. We berekenen de vermindering van de belasting op basis van de evenredigheidsmethode. De evenredigheidsbreuk komt uit op: / x = Waardoor de verschuldigde belasting op uitkomt. 2.3 Conclusie De keuzeregeling is in het leven geroepen naar aanleiding van het Schumacker arrest, de wetgever heeft getracht om een regeling op te stellen die voldoet aan de uitgangspunten die het Hof van Justitie heeft neergelegd in dat arrest. Aan de ene kant is de regeling ruimer van opzet, aangezien ook buitenlands belastingplichtigen die niet aan het 90%-criterium voldoen mogen opteren. Maar aan de andere kant moet men, buitenlands belastingplichtigen die overwegen te opteren, zich ook realiseren dat er toch behoorlijk wat haken en ogen aan de regeling zitten. Dit kan negatief uitwerken. En dan doel ik met name op het eventuele in werking treden van de terugneemregeling en de inhaalregeling. 9

10 Hoofdstuk 3 Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot bilaterale belastingverdragen? 3.1 Inleiding Om te voorkomen dat een belastingplichtig, in grensoverschrijdende situaties, dubbele belasting moet betalen zijn er tussen verschillende landen belastingverdragen gesloten. In deze verdragen is vastgelegd welk land, woonstaat of bronstaat, gerechtigd is om belasting te heffen over een bepaald inkomensbestanddeel dat belastingplichtige geniet. In dit hoofdstuk zal ik onderzoeken of de keuzeregeling in strijd is met belastingverdragen Hongarije arrest 9 Belastingplichtige is woonachtig in Nederland en sluit in 1993 twee lijfrenteverzekeringen af, waarvan ook de premies in aftrek worden genomen in Nederland. Vervolgens emigreert belastingplichtige naar Hongarije en koopt in 1994 de lijfrenteverzekeringen af. Hierdoor worden in Nederland de afgetrokken premies, als negatieve persoonlijke verplichtingen bij het inkomen van belastingplichtige opgeteld. Volgens belastingplichtige mag de afkoop van de lijfrenteverzekeringen, op basis van het verdrag Nederland Hongarije, niet in Nederland belast worden, aangezien deze niet aan Nederland worden toegewezen. Is Nederland gerechtigd om op basis van het belastingverdrag met Hongarije te heffen? In artikel 22 van dit verdrag, het saldo artikel, spreekt men van items of income. Volgens de Hoge Raad is er geen sprake van items of income 10 en er is hier geen sprake van strijdigheid met het belastingverdrag, omdat heffing over de afkoop van een lijfrente niet onder art. 22 van het verdrag Nederland Hongarije valt. Er wordt namelijk niet geheven over de afkoopsom van de lijfrente, maar de premies, die eerder in aftrek zijn genomen, worden teruggenomen. De aftrek in eerdere jaren is toegestaan onder voorwaarde dat later de uitkering uit de lijfrenteverzekering ook belast is. 9 HR 7 december 2001, BNB 2002/42 10 Art. 21 OESO Modelverdrag 10

11 3.1.2 Grensambtenaren arrest 11 In het Grensambtenaren arrest gaat het om een Nederlandse Rijksambtenaar, die in België woonachtig is. Deze wil zijn negatieve inkomen, vanwege de eigen woning in België, in aftrek brengen op zijn Nederlands inkomen. Op basis van de Nederlandse wetgeving wordt belastingplichtige geacht in Nederland te wonen 12, maar het verdrag tussen Nederland en België, art. 4 paragraaf 4, wijst België als woonplaats van de belastingplichtige aan. De inkomsten uit de eigen woning worden aan België toegewezen, terwijl het loon van belastingplichtige aan Nederland wordt toegewezen. En belastingplichtige wil juist dat de negatieve inkomsten uit zijn eigen woning in mindering worden gebracht op het inkomen dat hij in Nederland verwerft. Moet Nederland rekening houden met de negatieve inkomsten uit de eigen woning in België? Volgens de Hoge Raad hoeft Nederland geen rekening te houden met de negatieve inkomsten uit eigen woning, aangezien deze, op basis van het verdrag, niet aan Nederland zijn toegewezen. De inkomsten worden namelijk aan België toegewezen. De bronstaat, in dit geval Nederland, mag alleen heffen over inkomensbestanddelen die volgens het verdrag worden toegewezen en hoeft derhalve geen rekening te houden met de negatieve inkomsten uit de eigen woning. 3.2 Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot bilaterale belastingverdragen? Terugneemregeling Als een buitenlands belastingplichtige niet langer opteert om als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden, terwijl deze keuze op basis van de regeling wel mogelijk is, treedt de terugneemregeling in werking. Het inkomen van belastingplichtige wordt vermeerderd met alle negatieve bedragen die de laatste acht jaren ten laste van het inkomen zijn gebracht. Gelet op het hierboven beschreven Grensambtenaren arrest is het Nederland niet toegestaan om over inkomensbestanddelen te heffen die krachtens een verdrag aan een andere staat zijn toegewezen. 13 Indien een belastingplichtige kiest voor toepassing van de keuzeregeling, wordt zijn gehele wereldinkomen in de heffing meegenomen; dus ook bestanddelen waarover Nederland krachtens een verdrag niet mag heffen. Wanneer er niet meer wordt gekozen voor de keuzeregeling, treedt de terugneemregeling in werking. Dan kan het voorkomen dat er inkomensbestanddelen, die op basis van 11 HR 12 maart 1980, BNB 1980/ Art. 2, lid 2 Wet IB 1964 (woonplaatsfictie) 13 Prof. Mr. F.P.G. Pötgens, Het vijfde wiel aan de Wagen, Kluwer,

12 het verdrag niet aan Nederland worden toegewezen, bij het inkomen worden opgeteld. Er ontstaat op dit punt dan strijdigheid met belastingverdragen. Kemmeren is ook van mening dat de terugneemregeling in dit geval in strijd is met belastingverdragen. 14 Naar mijn mening mag Nederland gewoonweg niet heffen over inkomen dat haar niet wordt toegewezen. Een ander punt dat Kemmeren aanstipt bij beoordeling of de terugneemregeling in strijd is met belastingverdragen; is de vraag of er sprake is van een item of income. Volgens Kemmeren is er bij de terugneemregeling namelijk sprake van een item of income. 15 Hij geeft aan dat er, gezien de tekst van art. 2.5 lid 3 Wet IB, wel degelijk sprake is van bestanddelen van het inkomen. Dus ook op dit punt kan de terugneemregeling worden aangevochten. De terugneemregeling ligt mijn inziens niet in lijn met de belastingverdragen. Op basis van het Grensambtenaren arrest heeft Nederland geen recht om inkomensbestanddelen, die op basis van verdragen aan een ander land zijn toegewezen, te betrekken in haar belastingheffing. Ook basis van het punt dat Kemmeren aanstipt, dat er sprake is van een item of income, acht ik de terugneemregeling in strijd met belastingverdragen Inhaalregeling De inhaalregeling is een anti-misbruikbepaling die in werking treedt indien er in een voorafgaand jaar, waarin gekozen is voor binnenlandse belastingplicht, negatief buitenlands inkomen in aanmerking wordt genomen. Dat negatieve inkomen wordt dan in de daaropvolgende jaren in mindering gebracht op de positieve buitenlandse inkomensbestanddelen en daarna wordt de voorkoming van dubbele belasting berekend. Het betreft hier dus een anti-mibruikbepaling die wil voorkomen dat er verliezen worden gedumpt in Nederland. Gelet op het Hongarije arrest acht ik deze bepaling niet in strijd met belastingverdragen; er wordt negatief buitenlands inkomen verrekend met latere jaren en daarmee wordt ervoor gezorgd dat de symmetrie van het Nederlands belastingstelsel in stand wordt gehouden. In het verdrag is vastgelegd dat Nederland alleen mag heffen over inkomensbestanddelen die ook aan Nederland, als bronstaat, zijn toegewezen. Door te opteren voor de keuzeregeling wordt de buitenlans belastingplichtige behandeld alsof deze binnenlands belastingplichtig is voor zijn gehele wereld 14 E.C.C.M. Kemmeren, Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001, uit Vijf jaar Wet IB 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Inwonersbehandeling in de Wet IB 2001, uit Vijf jaar Wet IB 2001, p

13 inkomen. Op basis van het verdrag worden de inkomensbestanddelen aan de woonstaat zijn toegekend. Oftewel, de bestanddelen van het inkomen zijn niet aan Nederland toegewezen. Er moet door Nederland wel voorkoming van dubbele belasting worden verleend over deze inkomensbestanddelen, maar door de werking van de inhaalregeling wordt echter nog altijd een gedeelte van het inkomensbestanddeel belast. Dit lijkt mij in strijd met het Grensambtenaren arrest en daarom ook in strijd met de belastingverdragen; Nederland mag alleen heffen over bestanddelen die op basis van een verdrag zijn toegewezen. 3.3 Conclusie Uit het bovenstaande kan ik concluderen dat de keuzeregeling in strijd is met belastingverdragen. De afzonderlijke onderdelen: de terugneemregeling en de inhaalregeling doorstaan de toets aan de belastingverdragen niet. Nederland kan op basis van nationale wetgeving geen inkomensbestanddelen in de grondslag betrekken, terwijl die op basis van verdragen aan een andere staat zijn toegekend. Door de Hoge Raad is in het in het Grensambtenaren arrest bepaald dat Nederland kan geen inkomensbestanddelen in de heffing kan betrekken die op grand van het verdrag aan een andere staat zijn toegewezen. Onlangs is dit nog eens bevestigd in een uitspraak van Gerechtshof s- Hertogenbosch, die van In deze zaak heeft belanghebbende, woonachtig in Duitsland, gekozen voor de toepassing van de keuzeregeling. Als gevolg daarvan wil de inspecteur ook het pensioen uit Duitsland in de Nederlandse belastingheffing trekken. Belastingplichtige zou door de keuze afstand hebben gedaan van de toepassing van het verdrag. Het Hof verwerpt de stelling van de inspecteur en vindt het niet toegestaan dat Nederland de pensioenuitkering in de heffing betrekt, aangezien de heffing op basis van het verdrag aan Duitsland is toegewezen. Beide onderdelen van de keuzeregeling zorgen er echter voor dat Nederland wel bestanddelen in de heffing betrekt die haar niet toegewezen worden. De inhaalregeling is echter op basis van het Hongarije arrest wel toegestaan; Nederland zorgt ervoor dat negatieve inkomsten van voorgaande jaren wordt verrekend met toekomstige positieve inkomsten. Hierdoor wordt de symmetrie van het Nederlands belastingstelsel in stand gehouden en dat is een valide rechtvaardigingsgrond. 16 Gerechtshof s-hertogenbosch, , nr. 11/

14 Hoofdstuk 4: Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese recht? 4.1 Inleiding In dit hoofdstuk zal, aan de hand van een aantal arresten, de keuzeregeling worden getoetst aan het Europese recht. Achtereenvolgens komen het Krankenheim arrest, het De Groot arrest, het Lakebrink arrest en het Renneberg arrest aan bod. Daarna zullen de terugneemregeling, de inhaalregeling en de regeling ter voorkoming van dubbele belasting getoetst worden aan deze arresten. Maar eerst zal het Gielen arrest worden besproken. Dit arrest neemt een bijzondere plaatst in en heeft een grote invloed op het bestaansrecht van de keuzeregeling. 4.2 Gielen arrest Inleiding In het Gielen arrest 17 speelt de zaak van een Duitse ondernemer die een vaste inrichting heeft in Nederland. Op basis van het verdrag tussen Nederland en Duitsland is de winst, die toerekenbaar is aan de vaste inrichting, in Nederland belast. 18 Gielen wil in aanmerking komen voor de zelfstandigenaftrek en claimt deze dan ook in de aangifte. 19 Om voor zelfstandigenaftrek in aanmerking te komen moet echter voldaan worden aan het urencriterium van art. 3.6 Wet IB Dit criterium houdt in dat er minimaal 1225 uur aan de onderneming moet worden besteed om in aanmerking te komen voor ondernemersaftrek, waaronder ook de zelfstandigenaftrek valt. De aftrek wordt geweigerd, omdat Gielen ten aanzien van de vaste inrichting in Nederland niet aan het urencriterium voldoet. Hij komt alleen aan de 1225 uur, als ook de uren van de Duitse onderneming meetellen. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat Gielen had moeten opteren voor de toepassing van art. 2.5 Wet IB 2001 om de zelfstandigenaftrek te kunnen claimen. Had hij hiervoor geopteerd; dan hadden alle uren, ook de uren besteed aan het Duitse deel van de onderneming, meegeteld. Volgens het Hof van Justitie EU mag nationale regelgeving geen discriminerende werking hebben richting belastingplichtige; er is volgens het Hof sprake van discriminatie op basis van art. 49 VWEU. 17 HvJ EG 18 maart 2010, zaak C-440/08 18 Art. 5 Verdrag Nederland en Duitsland 19 Art Wet IB

15 Dat belastingplichtige de mogelijkheid heeft om van art. 2.5 Wet IB 2001 gebruik te maken, doet daar niet aan af Gevolgen Gielen arrest Welke gevolgen heeft de uitkomst van het Gielen arrest voor de keuzeregeling? Er is, en wordt, in de literatuur volop gesproken over het arrest, en dan met name de invloed ervan op de keuzeregeling. Onder andere A-G Wattel heeft zijn bedenkingen over de keuzeregeling. 20 Belastingplichtigen, die aan het 90%-criterium voldoen, kunnen op basis van het Renneberg arrest de hypotheekrente van hun woning (een negatief inkomensbestanddeel) op hun inkomen in Nederland in aftrek nemen zonder te opteren op basis van art. 2.5 Wet Inkomstenbelasting. Belastingplichtigen die niet voldoen aan het 90%-criterium kunnen gebruik maken van de keuzeregeling. A-G Wattel noemt de keuzeregeling in zijn conclusie een cherry picking field. Ook lijkt Wattel, op basis van het Renneberg arrest, van mening dat horizontale grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk is. Volgens Pötgens is art. 2.5 Wet IB 2001 alleen nog van belang voor buitenlands belastingplichtige IB-ondernemers die verliezen, uit een niet Nederlands deel van de onderneming, willen verrekenen met het Nederlandse inkomen. Pötgens spreekt in zijn artikel van maart 2011 over afschaffing van de keuzeregeling. 21 Een belastingplichtige moet een direct beroep op art. 49 VWEU kunnen doen, indien er discriminerende nationale wetgeving is. Hij is dan ook van mening dat het discriminerende karakter van de regeling moet worden weggenomen. Ook indien een belastingplichtige niet aan het 90% -criterium voldoet zal er voor toepassing van de keuzeregeling geopteerd worden. Dit bijvoorbeeld voor verrekening van bepaalde aftrekposten. Dit rechtvaardigt voor Pötgens echter niet het bestaansrecht van een dergelijk complexe regeling. Lambooij verwijst in zijn artikel van januari naar het commentaar van A-G Colomer bij de conclusie van de zaak Gielen. Deze stelt dat er in het Gielen arrest sprake is van een objectief zakelijk criterium; waarvan het niet de bedoeling is dat dat wordt toegepast voor al dan niet rekening houden met aftrekposten betreffende de persoonlijke/gezinssituatie. Volgens Lambooij heeft het Gielen arrest geen gevolgen voor de keuzeregeling, omdat er sprake is van een objectief zakelijk criterium. Onlangs heeft de staatssecretaris heeft aangekondigd dat buitenlands belastingplichtigen die voldoen aan de 90%-criterium net als Nederlands ingezetenen gebruik kunnen maken van de hypotheekrente aftrek. Hij heeft hiertoe besloten op basis van jurisprudentie van het Europese Hof. De buitenlands belastingplichtigen moeten wel nog opteren voor de keuzeregeling, maar de terugneemregeling en de 20 A-G Wattel, conclusie 23 juni 2010, nr , VN 2010/ Prof. Mr. F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB 2011/03 22 Lambooij, Het eindarrest in Gielen: echt het einde?, NTFR januari 2010 / 3 15

16 inhaalregeling zullen, bij niet meer opteren voor de regeling, niet in werking treden. Anders gezegd: de eenmaal verleende hypotheekrenteaftrek wordt niet meer teruggenomen. Met deze aankondiging loopt de staatssecretaris vooruit op een binnenkort te bekrachtigen beleidsbesluit. 23 Het lijkt er dus op, gezien het voorgaande, dat de keuzeregeling een groot deel van haar bestaansrecht heeft verloren. Het zal ook niet lang duren voor de regeling volledig wordt hervormd, danwel afgeschaft Krankenheim arrest In het Krankenheim arrest gaat het om een Duits verpleeghuis (Krankenheim Ruhesitz) met een vast inrichting in Oostenrijk. 24 In de jaren 1982 t/m 1990 zijn de verliezen van de vaste inrichting in Duitsland in mindering gebracht. In de daaropvolgende jaren, 1991 t/m 1994, wordt er door de vaste inrichting winst gemaakt. Bij deze winst van de vaste inrichting worden de verliezen, die eerder in aftrek waren genomen, opgeteld. De vraag is of dit in strijd is met de vrijheid van vestiging, art. 49 VWEU? Volgens het Hof van Justitie EU is dat niet het geval. Er is wel sprake van een belemmering van de vrijheid van vestiging, maar deze belemmering is volgens het Hof gerechtvaardigd. Het Hof ziet een objectieve rechtvaardigheidsgrond voor het terugnemen van de verliezen: de verliezen zijn eerder ook in aftrek zijn genomen De Groot arrest 25 De Groot is inwoner van Nederland, hier ook werkzaam en ontvangt van de werkgever loon en een ontslaguitkering. Daarnaast ontvangt hij ook nog salaris uit 3 andere landen, en wel: Duitsland, Frankrijk en uit het Verenigd Koninkrijk. De Groot heeft alimentatieverplichtingen aan zijn exechtgenote. In 1994 betaalt De Groot alimentatie en tevens betaald hij een bedrag voor afkoop in verband met alimentatieverplichting. Door de toepassing van de evenredigheidsmethode kan De Groot niet de volledige alimentatie verplichting in Nederland vergelden. De persoonlijke verplichtingen, betaling en afkoop van alimentatie, worden naar evenredigheid toegerekend aan het Nederlandse en het buitenlandse inkomen. Hierdoor ondervindt De Groot een nadeel; het fiscale voordeel van de aftrekpost kan niet volledig benut worden. De Groot vindt dat de persoonlijke verplichtingen volledig aan het Nederlands inkomen moeten worden toegerekend nieuwsbericht van HvJ EU 23 oktober 2008, C-157/07 25 HvJ EU 12 december 2002, zaak C-385/00, BNB 2003/182 16

17 Hierover heeft het Hof van Justitie EU geoordeeld dat de evenredigheidsmethode in strijd is met het vrij verkeer van werknemers, art. 45 VWEU. Nederland houdt wel rekening met de persoonlijke verplichtingen, maar door de toepassing van de evenredigheidsmethode kan De Groot het fiscale voordeel niet volledig benutten. De Groot verliest een gedeelte van zijn fiscale voordeel, doordat hij ook buitenlands inkomen heeft. En dit terwijl er in de andere lidstaat geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke verplichtingen Lakebrink arrest 26 Het echtpaar Lakebrink woont in Duitsland en beide echtgenoten werken in loondienst bij een werkgever in Luxemburg. Het echtpaar dient in Luxemburg een aangifte in waarin zij verzoeken om gezamenlijk te worden belast. Ook verzoeken ze in de aangifte om rekening te houden met de negatieve inkomsten van een, in Duitsland gelegen, onroerende zaak. Zodoende vallen ze onder een lager belastingtarief, wat uiteraard gunstiger is voor het echtpaar. Ze worden belast als inwoners van Luxemburg, maar er wordt geen rekening gehouden met de negatieve inkomsten uit de Duitse onroerende zaak. In Luxemburg wordt voor een niet inwoner de binnenlandse inkomsten en de buitenlandse beroepsinkomsten meegeteld; dus niet de negatieve inkomsten uit Duitsland. Terwijl een ingezetene voor alle inkomsten in de belastingheffing wordt betrokken. In beginsel is er sprake van discriminatie indien er op vergelijkbare situatie andere regels worden toegepast. Dus het is niet discriminerend als een niet inwoner anders wordt behandeld dan een inwoner. In deze casus is het echter zo dat het echtpaar Lakebrink geen inkomen verwerft in de woonstaat. Daar kan dus geen rekening gehouden worden met de negatieve inkomsten. Er wordt dus in zowel in de werkstaat als in de woonstaat geen rekening gehouden met de negatieve inkomsten. En dan is er dus wel sprake van discriminatie. Volgens het Hof is dit in strijd met art. 45 VWEU, het vrij verkeer van werknemers Renneberg arrest 27 Dhr. Renneberg woont in België en heeft daar een eigen woning. Hij heeft looninkomsten uit Nederland. Hij dient zijn aangifte in Nederland in, hierin wil hij de negatieve inkomsten uit de eigen woning in mindering brengen op zijn inkomen uit Nederland. Dit wordt door de Nederlandse fiscus geweigerd. Een niet inwoner wordt hier dus anders behandeld dan een inwoner, maar dat hoeft op zich nog geen grond voor discriminatie op te leveren. Alleen is het zo dat Renneberg in zijn woonstaat geen 26 HvJ EU, 18 juli 2007, C-182/06 27 HvJ EU, 16 oktober 2008, C-527/06 17

18 inkomsten verwerft waarop de negatieve inkomsten uit de eigen woning in mindering gebracht kunnen worden. Nu daar ook in de werkstaat geen rekening mee gehouden, is er hier dus sprake van discriminatie. Zowel de woonstaat als de werkstaat houdt geen rekening met het negatieve inkomen uit de eigen woning. Volgens het Hof wordt er hier in strijd gehandeld met art. 45 VWEU, het vrij verkeer van werknemers. Een buitenlandse belastingplichtige, die aan het 90%-criterium voldoet, dus zijn volledige of nagenoeg zijn volledige inkomen in de werkstaat verdient, moet de negatieve inkomsten uit zijn woonstaat in aftrek kunnen nemen. 4.4 Hoe verhoudt artikel 2.5 Wet IB 2001 zich tot het Europese recht? Terugneemregeling De terugneemregeling is een antimisbruik bepaling die is opgenomen in de keuzereling; een belastingplichtige die, in een bepaald jaar, niet meer opteert voor de keuzeregeling ziet zijn inkomen verhoogt met de in voorafgaande jaren afgetrokken bedragen. Hierdoor valt het inkomen van belastingplichtige hoger uit en kan het zijn dat er in box 1 tegen een hoger tarief belast wordt dan het tarief, waarvoor in de voorgaande jaren, bedragen in aftrek zijn genomen. In dat geval treedt er voor belastingplichtige progressienadeel op. Een niet inwoner wordt in een dergelijke situatie benadeeld ten opzichte van een inwoner. En de vraagt rijst dan ook of deze regeling houdbaar is in Europees verband? Voor het toetsen van de terugneemregeling zijn zowel het Rennenberg arrest, als het Lakebrink arrest relevant. Op basis van het Renneberg arrest mag een niet inwoner, die aan het 90%-criterium voldoet, niet anders behandeld worden dan een inwoner. De werking van de terugneemregeling leidt er echter toe dat negatieve inkomensbestanddelen (b.v.: de hypotheekrenteaftrek voor de eigen woning) weer bij het inkomen worden opgeteld, waardoor de draagkracht van belastingplichtige wordt aangetast. Dit is echter bij inwoners ook niet het geval. In zijn artikel Het keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001 noemt Kavelaars de keuzeregeling een: onevenwichtige regeling die inbreuk maakt op het gelijkheidsbeginsel. 28 Op dit punt wordt een buitenlands belastingplichtige dus anders behandeld dan een binnenlandse belastingplichtige en er wordt geen rekening gehouden met de draagkracht van die belastingplichtige. En in het arrest Rennenberg is juist bepaald dat er rekening gehouden dient te worden met negatieve inkomensbestanddelen uit de woonstaat, indien er aan het 90%-criterium wordt voldaan. 28 Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000 /

19 De terugneemregeling acht ik in strijd met het Europese recht. Negatieve inkomsten uit de woonstaat, van een belastingplichtige die aan het 90%-criterium voldoet, dienen in de werkstaat in aftrek te komen, zonder dat hierdoor in een later jaar een bijtelling op het inkomen van buitenlandse belastingplichtige volgt Inhaalregeling De inhaalregeling wil voorkomen dat in een jaar niet Nederlands inkomen ten last gebracht wordt van het Nederlands inkomen en vervolgens in een later jaar voorkoming van dubbele belasting wordt gegeven voor positief buitenlands inkomen. De regeling zorgt ervoor dat negatief buitenlands inkomen wordt doorgeschoven naar volgende jaren. Doorstaat deze regeling wel de toets aan het Europees recht? De Vries merkt op dat een buitenlandsbelastingplichtige, die opteert voor de keuzeregeling, anders wordt behandeld dan een binnenlands belastingplichtige. Hij ziet hierin strijd met het Europees recht. 29 Er wordt bij de inhaalregeling een overall benadering toegepast en niet een per country methode, zoals bij een binnenlands belastingplichtige het geval is. Hierdoor kan het dus voorkomen dat negatief inkomen uit een bepaald land wordt verrekend met positief inkomen uit een ander land. Terwijl een binnenlands belastingplichtige hier nooit mee geconfronteerd wordt. Voor een binnenlands belastingplichtige geldt namelijk een inhaalregeling die per country wordt toegepast; negatief inkomen uit land X wordt alleen verrekend met positief inkomen uit land X. De buitenlands belastingplichtige wordt op dit punt benadeeld ten op zichte van een binnenlands belastingplichtige. Ook het hierboven beschreven Krankenheim arrest is van belang om te beoordelen of de inhaalregeling wel in lijn ligt met het Europees recht. E. Thomas is van mening dat er wel degelijk sprake is van symmetrie. Het inhalen van eerder in aanmerking genomen negatief buitenlands inkomen in volgende jaren, acht hij in overeenstemming met het Krankenheim arrest. 30 Ik sluit me bij de mening van Thomas aan en acht de inhaalregeling, op dit punt, niet in strijd met Europees recht. Daarbij moet ik wel aangeven, dat het in het Krankenheim arrest om een brongebonden aftrek gaat en de redenering uit dat arrest hier wordt doorgetrokken naar aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie van belastingplichtige. Uit het bovenstaande concludeer ik dat de inhaalregeling op basis van het Krankenheim arrest niet in strijd is met het Europees recht; aangezien er sprake is van symmetrie. Maar het inhalen, van eerder in 29 Mr. H. De Vries, Wijzigingen van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/ Mr. E. Thomas aantekening bij zaak C-175/07, FED 2008/124 19

20 aanmerking genomen negatief inkomen, indien een belastingplichtige voldoet aan het 90%-criterium acht ik niet in lijn met Europees recht. Ook de overall benadering ligt hiermee niet in lijn, aangezien dit voor een buitenlands belastingplichtige nadeliger kan uitwerken dan voor een binnenlands belastingplichtige Voorkoming van dubbele belasting Om te beoordelen of de voorkoming van dubbele belasting in lijn ligt met het Europese recht gaan we toetsen aan het de Groot arrest. Als we kijken naar art. 3 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 dan bestaat het noemerinkomen uit: het inkomen uit werk en woning vermeerderd met uitgaven voor inkomensvoorzieningen en persoonsgebonden aftrek. In het De Groot arrest werd bepaald dat aftrekposten in verband met de persoonlijke en gezinssituatie aan het woonland toegerekend moeten worden. Naar aanleiding van dit arrest is wel art. 10 Besluit voorkoming dubbele belasting aangepast, er wordt rekening gehouden met aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinssituatie, maar art. 3 Uitvoeringsbesluit Wet IB 2001 is niet aangepast. En het laatstgenoemde artikel ligt niet in lijn met het hierboven beschreven de Groot arrest. Een buitenlands belastingplichtige kan door de werking van dit artikel niet volledig zijn aftrekposten te gelde maken. Een ander punt waarop er strijd is met het Europese recht, is de manier waarop de heffingskortingen worden toegerekend, dit gebeurt pro-rata. 31 Bij een binnenlandsbelastingplichtige worden de heffingkortingen in mindering gebracht op de verschuldigde belasting, nadat de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting er op in mindering is gebracht. Bij een buitenlands belastingplichtige, die opteert, wordt de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting berekend over de verschuldigde belasting waarop de heffingskortingen al in mindering zijn gebracht. Ook op dit punt wordt de buitenlands belastingplichtige dus anders behandeld dan de binnenlands belastingplichtige en is dus in strijd met het Europees recht. 31 Mr. H. De Vries, Wijzigingen van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996 20

21 Voorbeeld: Nederlands inkomen: euro Buitenlands inkomen: euro Wereld inkomen: euro Inkomstenbelasting: euro Heffingskortingen: euro Berekening aftrek ter voorkoming van dubbele belasting: Binnenlands belastingplichtige: / x = 2000 euro Buitenlandsbelastingplichtige: / x = 1600 euro 4.5 Conclusie Gezien het bovenstaande is het nog maar de vraag of de keuzeregeling nog bestaansrecht heeft. Op basis van het Gielen arrest mag nationale wetgeving geen discriminerende werking hebben, ook al is er de mogelijkheid voor een buitenlands belastingplichtige om op basis van de keuzeregeling te opteren voor behandeling als binnenlandsbelastingplichtige. Er kan een rechtstreeks beroep gedaan worden op het Europees recht, zonder gebruik te maken van de keuzeregeling. Dat er een rechtstreeks beroep kan worden gedaan op Europees recht is ook op te maken uit recente rechtspraak, zoals in een uitspraak van de Rechtbank Breda, van 18 april 2011, waarin wordt bevestigd dat een belastingplichtige, die aan het 90%-criterium voldoet, niet hoeft te opteren om zijn negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek te nemen. 32 Gerechtshof s-hertogenbosch bevestigt dit nogmaals in haar uitspraak van 7 juli Ook de afzonderlijke onderdelen van de keuzeregeling doorstaan de toets aan het Europees recht niet. Als we kijken naar de terugneemregeling dan zien we dat deze niet in lijn ligt met het Krankenheim arrest en het Renneberg arrest. Aftrekposten die zien op de persoonlijke / gezinssituatie uit de woonstaat, van een belastingplichtige die aan het 90%-criterium voldoet, dienen in de werkstaat in aftrek te komen, zonder dat hierdoor in een later jaar een bijtelling op het inkomen van buitenlandse belastingplichtige volgt. Dat het hier een antimisbruik bepaling betreft doet daar niet aan af. Zeker gezien de regeling ook in werking treedt indien er geen sprake is van een misbruik situatie. 32 Rechtbank Breda, 18 april 2011, nr. 10/ Gerechtshof s-hertogenbosch, 7 juli 2011, nr. 09/

22 De inhaalregeling is niet in strijd met Europees recht op het punt van verliezen die moeten worden in gehaald in volgende jaren. Dit lijkt mij in overeenstemming met het Krankenheim arrest; gelet op de symmetrie van het belastingstelsel. Anders is het als het aftrekposten, die zien op de persoonlijke -en gezinssituatie van een belastingplichtige die aan het 90%-criterium voldoet, betreft. Op het laatstgenoemde punt is de inhaalregeling wel degelijk in strijd met het Europees recht. Ook de overall benadering van de inhaalregeling lijkt in strijd met Europees recht. Een buitenlands belastingplichtige, niet ingezetene wordt anders behandeld dan een ingezetene. De voorkoming van dubbele belasting haalt de toets aan het Europese recht niet. De regeling ligt niet in lijn met het de Groot arrest; de buitenlandse belastingplichtige kan zijn recht op aftrekposten niet volledig te gelde maken. Hierbij komt ook nog dat er door de voorkoming van dubbele belasting een gedeelte van de heffingskortingen niet te gelde kan worden gemaakt door een buitenlandse belastingplichtige. 22

23 Hoofdstuk 5: Conclusie en aanbevelingen 5.1 Conclusie Dat de keuzeregeling aangepast moet worden lijkt me een logische conclusie die getrokken kan worden aan de hand van het bovenstaande. De regeling kan zeker niet voortbestaan in haar huidige vorm; misschien heeft de regeling zelfs helemaal geen bestaansrecht meer. Op basis van de toets aan belastingverdragen kan worden geconcludeerd dat de keuzeregeling niet voldoet. De afzonderlijke onderdelen van de regeling: zoals de terugneemregeling en de inhaalregeling acht ik in strijd met belastingverdragen. In beide onderdelen van de keuzeregeling worden inkomensbestanddelen in de Nederlandse heffingsgrondslag betrokken die op basis van een verdrag aan een andere staat worden toegewezen. Op basis van het Grensambtenaren arrest mag Nederland niet heffen over inkomensbestanddelen die op basis van verdragen niet aan Nederland zijn toegewezen. Ook is het maar de vraag of de keuzeregeling nog bestaansrecht heeft na de uitspraak in het Gielen arrest. Het discriminerende karakter van nationale wetgeving zal moeten worden weggenomen, dit gebeurt niet door te opteren voor de keuzeregeling. Gezien het Rennenberg arrest is het voor buitenlands belastingplichtigen, die voldoen aan het 90%-criterium, niet nodig voor de keuzeregeling te opteren; zij kunnen zich direct op het Europees recht beroepen. Ook D.S. Smit en R.C. de Smit in hun artikel De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht 34 Ook de toets aan het Europees recht wordt door de keuzeregeling niet doorstaan. De terugneemregeling, de inhaalregeling en de regeling voor voorkoming van dubbele belasting hebben de toets aan het Europees recht niet doorstaan. De terugneemregeling is in strijd met zowel het Krankenheim arrest, als het Rennenberg arrest. Ook de inhaalregeling lijkt niet euro-proof; hier is met name de overall benadering in strijd met Europees recht. Ook de regeling voorkoming dubbele belasting ligt niet in lijn met het Europees recht en dan met name gezien in het licht van het de Groot arrest; de buitenlandse belastingplichtige kan zijn recht op aftrekposten niet volledig te gelde maken. En daarbij komt nog dat een gedeelte van de heffingskortingen niet te gelde kan worden gemaakt door een buitenlandse belastingplichtige. 34 D.S. Smit en R.C. de Smit, De ondernemer in de Nederlandse inkomstenbelasting en het EU-recht, WFR 1020 /

24 Belastingplichtigen die aan het 90%-criterium voldoen kunnen een direct beroep doen op het Europees recht. De Staatssecretaris is, gezien het nieuwsbericht van , van mening dat belastingplichtigen die aan het 90%-criterium voldoen wel moeten opteren voor de keuzeregeling om eventuele aftrekposten in Nederland in aanmerking te nemen. Ik deel deze mening niet. Zeker niet gezien recente rechtspraak. Bijvoorbeeld de uitspraak van de Rechtbank Breda, van 18 april 2011, waarin wordt aangegeven dat een belastingplichtige, die aan het 90%-criterium voldoet, niet hoeft te opteren om zijn negatieve inkomsten uit eigen woning in aftrek te nemen. Deze uitspraak wordt vervolgens nogmaals bevestigd door Het Hof Den Bosch in haar uitspraak van 7 juli Volgens Pötgens is art. 2.5 Wet IB 2001 alleen nog van belang voor buitenlands belastingplichtige IBondernemers die verliezen uit een niet Nederlands deel van de onderneming willen verrekenen met het Nederlandse inkomen. Pötgens spreekt in zijn artikel van maart 2011 over afschaffing van de keuzeregeling. 35 Ook indien een belastingplichtige niet aan het 90% -criterium voldoet zal er voor toepassing van de keuzeregeling geopteerd worden; dit voor verrekening van aftrekposten. Dit rechtvaardigt voor Pötgens niet het bestaansrecht van een dergelijk complexe regeling. 5.2 Persoonlijke stellingname Belastingplichtigen die niet aan het 90%-criterium voldoen kunnen toch opteren voor de keuzeregeling. Hierin is de regeling ruimer van opzet dan de uitkomst van het Schumacker arrest. Toch is de regeling van art. 2.5 Wet IB op bepaalde punten in strijd met de verdragen en het Europees recht. Hieruit concludeer ik dan ook dat aanpassingen aan de regeling noodzakelijk zijn. A-G Wattel pleit voor een beperking van de keuzeregeling buitenlands belastingplichtigen die aan het 90%-criterium voldoen. 36 Misschien moet de keuzeregeling inderdaad worden beperkt tot belastingplichtigen die aan het 90%-criterium voldoen. Kavelaars stelt een herinvoering van de 90%- regeling voor. 37 Bij niet inwoners, die aan het 90%-criterium voldoen kan dan rekening gehouden worden met aftrekposten die verband houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden. Er wordt dan dus rekening gehouden met de draagkracht van de buitenlands belastingplichtige en deze wordt dan niet aangetast door onderdelen van een nationale regeling. De terugneemregeling, de inhaalregeling en de regeling voorkoming van dubbele belasting dienen dan aangepast te worden, 35 Prof. Mr. F.P.G. Pötgens, Over het keuzerecht, Europeesrechtelijke ontwikkelingen en de grensambtenarendoctrine, MBB 2011/03 36 A-G Wattel, conclusie 23 juni 2010, nr bis, VN 2010/ Kavelaars, Het Keuzerecht voor buitenlanders in de Wet Inkomstenbelasting 2001, WFR 2000 /

25 zodat de gehele regeling gaat voldoen aan het Europees recht. Is aanpassing niet mogelijk, omdat dit niet conform Europees recht is. Dan kan er tot afschaffing van deze onderdelen worden overgegaan. Alle onderdelen van de regeling dienen alleen elementen te bevatten waarover Nederland, conform de verdragen, ook heffingsrecht heeft toegewezen gekregen. De Vries stelt, in zijn artikel Wijziging van keuzeregeling 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, een compensatieregeling voor; met als voorbeeld de compensatieregeling van art. 27 van het verdrag tussen Nederland en België. 38 In deze regeling verleent Nederland compensatie, aan haar inwoners die inkomen hebben uit België, indien de belasting die in Nederland en België meer bedraagt dan de belasting die geheven zou zien indien het inkomen alleen in Nederland belast zou worden. Nu is het wel zo dat de invoering van een dergelijke regeling op Europees niveau vrij ingewikkeld zal zijn, gezien de verschillende belastingsystemen die de verschillende landen hanteren. 38 Mr. H. De Vries, Wijzigingen van keuzeregeling art. 2.5 Wet IB 2001 hard nodig!, WFR 2009/996 25