Belastingheffing van topsporters en artiesten

Transcriptie

1 Belastingheffing van topsporters en artiesten Bachelor Thesis Fiscale Economie Juriël Verbaarschot ANR Begeleiding: drs. C.A.T. Peters prof.mr. E.C.C.M. Kemmeren

2 Hoofdstuk een: Paragraaf 1.1 Inleiding p. 4 Paragraaf 1.2 Probleemstelling p. 4 Paragraaf 1.3 Verantwoording opzet p. 5 Hoofdstuk twee: De verschillende beschikbare beginselen Paragraaf 2.1 De heffingsbeginselen p. 6 Paragraaf Woonstaatbeginsel in het algemeen p. 6 Paragraaf Voordelen van het woonstaatbeginsel p. 8 Paragraaf Nadelen van het woonstaatbeginsel p. 8 Paragraaf Het bronstaatbeginsel in het algemeen p. 9 Paragraaf Voordelen van het bronstaatbeginsel p. 9 Paragraaf Nadelen van het bronstaatbeginsel p. 9 Paragraaf 2.4 Nationaliteitsbeginsel p. 10 Paragraaf 2.5 Oorsprongbeginsel p. 11 Paragraaf 2.6 Evaluatie p. 12 Hoofdstuk drie: Het OESO-modelverdrag Paragraaf 3.1 Inleiding p. 13 Paragraaf 3.2 Wat houdt het OESO-modelverdrag in? p. 14 Paragraaf 3.3 Voorkoming van dubbele belastingheffing p. 14 Paragraaf 3.4 Sporters en artiesten p. 15 Paragraaf 3.5 Artikel 17 OESO-modelverdrag p. 16 Paragraaf De geschiedenis van artikel 17 p. 16 Paragraaf Het doel en de strekking van artikel 17 p. 17 Paragraaf 3.6 Artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag p. 18 Paragraaf Artikel 7: Winst uit onderneming p. 18 Paragraaf Artikel 15: Niet-zelfstandige arbeid p. 19 Paragraaf 3.7 Conclusie p. 20 Hoofdstuk vier: De problemen met, oplossing en een mogelijke alternatief voor art 17 Paragraaf 4.1 Problemen van artikel 17 p. 21 Paragraaf Belastingverrekening p. 21 Paragraaf Aftrek van kosten p. 22 Paragraaf Administratieve lasten p. 23 Paragraaf 4.2 Recente ontwikkelingen p. 24 Paragraaf Artikel 17 schrappen uit het modelverdrag? p. 24 Paragraaf Aanpassingen aan artikel 17 p. 24 Paragraaf 4.3 Mogelijke alternatieven? P. 25 Paragraaf Het oorsprongbeginsel P. 26 Paragraaf De minimus drempel P. 26 Paragraaf Aanpassingen van artikel 17 van Sandler P. 26 2

3 Paragraaf 4.4 Conclusie p. 27 Hoofdstuk vijf: Evaluatie Paragraaf Inleiding p. 29 Paragraaf Oplossingen p. 29 Paragraaf 5.2 Evaluatie p. 30 Hoofdstuk zes: Conclusie Paragraaf 6.1 Conclusie p. 31 Paragraaf 6.2 Persoonlijke stellingname p. 32 Literatuurlijst p. 34 3

4 Hoofdstuk een: Inleiding 1.1 Inleiding Als actief hockeyer kon ik afgelopen zomer natuurlijk niet om het WK hockey in ons eigen land heen, maar ook internationale sportevenementen als tennis, wielrennen en voetbal volg ik graag. Ook vinden in de zomer internationaal allerlei popfestivals plaats, vaak met een terugkerende line-up. Als fiscaal econoom vroeg ik mezelf af hoe de belastingheffing van internationaal optredende topsporters en artiesten verloopt. Waar en hoe worden hun inkomsten belast? Levert dat belastingtechnische problemen op en hoe wordt daarmee rekening gehouden of mee omgegaan? Deze vragen zullen in deze thesis worden beantwoord. 1.2 Probleemstelling Veel topsporters en artiesten leiden tegenwoordig een internationaal nomadenbestaan. De globalisering stelt hen in staat hun talent over de gehele wereld te laten zien. Vaak bezoeken zij een land slechts voor een korte periode. Dat geldt voor onze eigen sporters en artiesten, maar ook voor buitenlanders die Nederland aandoen voor een wedstrijd of optreden. Hierdoor rijst de vraag waar en hoe men deze sporters en artiesten moet belasten. Ieder land kent namelijk een eigen nationale belastingwetgeving, dat verschilt met het systeem van het land waarin de sporters en artiesten woonachtig zijn. Dat kan leiden tot dubbelheffing ofwel tot het ontbreken van belastingheffing over hun inkomsten. De Nederlandse wetgever heeft dit opgelost door buitenlandse sporters en artiesten per 1 januari 2007 vrij te stellen van Nederlandse loon- en inkomstenbelasting indien zij in een verdragsstaat van Nederland wonen. 1 De Nederlandse wetgever wil op hen niet langer de artiesten- en beroepssportersregeling toepassen. Dit betekent een vereenvoudiging van de artikelen 5a, 5b, 8a, 35b, 35c, 35i en 35j Wet LB 1964 en art. 7.2 Wet IB 2001 voor deze groep. Indien niet afkomstig uit een verdragsstaat van Nederland blijven de genoemde wetsartikelen onverkort van toepassing. Dat kan echter leiden tot een rechtsongelijkheid tussen nederlandse representanten en hun buitenlandse collega s. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs bepleitte vervolgens om in de Nederlandse belastingverdragen artikel 17 OESO-modelverdrag niet meer op te nemen, om op die manier ook bij onze eigen sporters 2 de heffingsproblemen weg te nemen. De Staatssecretaris van Financiën nam dit voorstel over. De Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 maakt duidelijk dat Nederland niet langer specifieke bepalingen voor sporters en artiesten in belastingverdragen wil opnemen. Dit leidt ertoe dat de Nederlandse regering niet langer het bronstaatbeginsel toepast, maar kiest voor het woonplaatsbeginsel. Bij het bronstaatbeginsel worden alle inkomsten die worden verdiend in Nederland belast. In het geval van het woonstaatbeginsel wordt alleen belasting geheven over het loon en inkomen dat worden verdiend door personen die 1 Belastingplan 2007, onderdeel 3.2, NTFR 2005/ D. Molenaar; 'Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters', NTFR 2008/2473 4

5 woonachtig zijn in Nederland of hier een vaste inrichting hebben. Wat dit precies inhoudt komt later aan de orde. De overgang van bron- naar woonstaatbeginsel brengt mij tot de volgende vraag: In hoeverre biedt het afschaffen van het bronstaatbeginsel en het toepassen van het woonplaatsbeginsel door Nederland een oplossing voor de problemen met artikel 17 OESO-modelverdrag? En wat zou de ideale oplossing zijn? 1.3 Verantwoording opzet Allereerst zal ik in hoofdstuk 2 de verschillende beschikbare heffingsbeginselen toelichten en hun voor- en nadelen. Dit hoofdstuk vormt een kader waaraan ik mijn probleemstelling kan toetsen. Hoofdstuk 3 belicht wat het OESO-modelverdrag inhoudt en gaat in het bijzonder in op artikelen 7, 15 en 17. Die artikelen vertegenwoordigen de huidige situatie. Tevens wordt uitgelegd vanwaar artikel 17 is opgesteld en aan het modelverdrag is toegevoegd. Vervolgens zal hoofdstuk 4 ingaan op de problemen met artikel 17 in de toepassingspraktijk, op een recente update van artikel 17 door de OESO, en haar beweegredenen om artikel 17 niet te schrappen uit het modelverdrag. Dit is nodig om te bezien waarom de Nederlandse overheid heeft besloten om artikel 17 juist niet langer te toe passen, in tegenstelling tot de beweegredenen van de OESO om artikel 17 niet te schrappen. Vervolgens zal ik stilstaan bij mogelijke andere alternatieven voor het bron- en woonstaatbeginsel. In hoofdstuk 5 bespreek ik de oplossing die de fiscale literatuur aanreikt voor de toepassingsproblemen met artikel 17 zoals aangeduid in hoofdstuk 4. Het bespreken van alle problemen en oplossingen maakt evaluatie mogelijk van de keuze van Nederland om van bronheffing over te gaan op woonstaatheffing. Tot slot zal ik in hoofdstuk 6 op basis van de evaluaties en bevindingen uit hoofstuk 2 tot en met 5 mijn persoonlijke stellingname en conclusie geven. 5

6 Hoofdstuk twee: De verschillende beschikbare beginselen 2.1 De heffingsbeginselen Valide beoordeling van de keuze voor het woonstaatbeginsel versus het bronstaatbeginsel, noopt tot verduidelijking van de diverse heffingsbeginselen. Als grondslag onderscheiden we hierbij persoonlijke heffingsbeginselen (wie genereert inkomen) en zakelijke heffingsbeginselen (waar geschiedt de inkomensverwerving). 3 Persoonlijke heffingsbeginselen stellen de persoon van de belastingplichtige centraal. Afhankelijk van het verkeren in een bepaalde omstandigheid wordt de heffing op basis van een bepaalde toestand toegewezen. Hetzelfde geldt voor het bezitten van een bepaalde hoedanigheid, ook hierbij wordt de heffing op basis van een bepaalde toestand toegewezen. Bij deze omstandigheid of hoedanigheid wordt onderscheid gemaakt tussen een inhoudelijk en formeel karakter, waardoor persoonlijke heffingsbeginselen kunnen worden opgesplitst in het nationaliteitsbeginsel en het woonplaatsbeginsel (domiciliebeginsel). Het nationaliteitsbeginsel kent een formeel karakter doordat het hierbij gaat om bijvoorbeeld het staatsburgerschap, terwijl het woonplaatsbeginsel op een inhoudelijk karakter berust, bijvoorbeeld de plaats waar het huis van de persoon staat. Bij persoonlijke heffingsbeginselen omvat de belastingplicht zowel binnen- als buitenlandse bestanddelen, daarmee het gehele wereldinkomen/vermogen van de belastingplichtige. Er is hier derhalve sprake van een onbeperkte objectieve belastingplicht. Bij zakelijke heffingsbeginselen staat het object van heffing centraal en niet de persoon. Het gaat in dit geval dus om waar het inkomen wordt verkregen, en niet door wie. De belangrijkste zakelijke heffingsbeginselen zijn het bronstaat- en het oorsprongbeginsel. Het is van belang dat verschillende staten in belastingverdragen overeenstemming vinden over de vraag wie van hen belasting mag heffen. Hiervoor wordt het OESO-modelverdrag gebruikt. Dit verdrag onderscheidt bronstaat en woonstaat en kent het recht tot heffing primair aan de woonstaat toe. 4 Voor sporters en artiesten is artikel 17 van dit modelverdrag maatgevend. In dit artikel wordt uitgegaan van het bronstaatbeginsel, terwijl Nederland nu wil overgaan op het woonstaatbeginsel. 2.2 Woonstaatbeginsel Woonstaatbeginsel in het algemeen In paragraaf 2.1 is uitgelegd dat het woonplaatsbeginsel een persoonlijk heffingsbeginsel is. Dit betekent dat in geval van natuurlijke personen de belastingheffing aanknoopt bij de 3 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p. 18 en 19 4 F.G.F. Peters, De aanmerkelijkbelangregeling in internationaal perspectief, Kluwer, Juni

7 plaats waar deze persoon zich duurzaam gevestigd heeft. In het geval van lichamen gaat het om de plaats waar feitelijk leiding wordt gegeven, meestal de locatie waar het hoofdkantoor gevestigd is. De gedachtegang hierachter is als volgt: de overheid van de desbetreffende staat wil de bedrijven en personen die profiteren van overheidsuitgaven - met andere woorden bedrijven en personen die subsidies en uitkeringen of iets dergelijks ontvangen - via de belastingplicht laten meebetalen aan deze uitgaven. Het woonplaatsbeginsel is het voornaamste heffingsbeginsel bij de Nederlandse directe belastingen, bijvoorbeeld voor loonbelasting en vennootschapsbelasting. De woonplaats van een natuurlijk persoon moet naar omstandigheden en feiten worden bepaald. In Nederland wordt art. 4, lid 1, AWR gebruikt om de woon- of vestigingsplaats naar omstandigheden te beoordelen. Jurisprudentie belicht een aantal voorbeelden van omstandigheden die een rol spelen bij de bepaling van een woonplaats: - Nationaliteit (BNB 1973/121) - Gewoonlijke verblijfplaats (BNB 1965/248) - Centrum van de sociale- en economische betrekkingen (HR 13 maart 1974, BNB 1974/97) - De woon- en/of verblijfplaats van het gezin (HR 20 januari 1954, BNB 1954/74) Iedere afzonderlijke persoonlijke situatie vraagt derhalve, uitgaande van deze voorbeelden en andere mogelijke omstandigheden, om een vaststelling waar de feitelijke woonplaats van een persoon gelegen is. Artikelen 2.1, 2.2, 2.5 en 2.6 Wet Inkomstenbelasting 2001 geven ook invulling aan de woonplaatsfictie. Deze artikelen definiëren wie binnenlands belastingplichtige en buitenlands belastingplichtige zijn voor de Nederlandse inkomstenbelasting, en wie hieraan gelijkgesteld worden. 5 Echter, het begrip woonplaats is niet exact gedefinieerd, wat in internationale situaties problemen geeft indien landen het begrip anders uitleggen. De mogelijke gevolgen hiervan zijn dubbele belastingheffing of het ontbreken van heffing. 6 Wat dubbele belastingheffing inhoudt en hoe dit te voorkomen behandelt paragraaf 3.3. Naast de Nederlandse manier om de woonplaats te bepalen moet voor de toepassing van verdragen ook op internationaal niveau worden vastgesteld wat de woonplaats van een natuurlijk persoon is. Dit gebeurt in artikel 4 van het OESO-modelverdrag, waarin in lid 1 een definitie wordt gegeven van een inwoner: ieder persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enig andere soortgelijke omstandigheid. 7 Mocht een natuurlijke persoon op grond van lid 1 inwoner zijn van meerdere staten, wordt zijn positie achtereenvolgends bepaald aan de hand van: a. het land waar hij/zij een duurzaam tehuis heeft; b. hij/zij het middelpunt van zijn/haar 5 Loyens & Loeff Verzameling Belastingwetten, De wet inkomstenbelasting 2001, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p

8 levensbelangen heeft; c. waar hij/zij onderdaan is; d. indien hij/zij onderdaan is van meerdere Staten, regelen deze staten dat in onderlinge overeenstemming. In Nederland wordt dus via de rechtspraak een reeks voorbeelden gegeven waarmee invulling wordt gegeven aan waar een persoon woonachtig is op basis van artikel 4 AWR, en wordt in artikelen 2.1, 2.2 en 2.5 Wet IB wie binnenlandse- en buitenlandse belastingplichtigen zijn. Op internationaal niveau gebruik wordt gemaakt van artikel 4 van het OESO-modelverdrag Voordelen van het woonstaatbeginsel Een voordeel van het woonstaatbeginsel is dat het aansluit bij de profijtgedachte. Een inwoner profiteert immers van de faciliteiten en omstandigheden van het land waar hij of zij woonachtig is. Vanwege dit profijt is het niet meer dan logisch dat hij of zij ook een gedeelte van dit profijt afdraagt in de vorm van belasting. Ook is het voor belastingplichtigen in geval van het woonstaatbeginsel niet langer nodig om in meer landen belastingaangifte te doen, maar blijft dit beperkt tot hun woonstaat. Dit houdt in dat men voor hun gehele wereldinkomen nog slechts in één staat wordt belast, de woonstaat Nadelen van het woonstaatbeginsel Het woonstaatbeginsel kent de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat, maar hierdoor ontstaat direct een probleem. Het begrip woonstaat is niet exact, zodat landen dit verschillend kunnen uitleggen, waardoor opnieuw kans op dubbelheffing of het ontbreken van heffing kan ontstaan. 8 Het woonplaatsbeginsel verbindt het profijt wat men heeft met aanwezigheid in de staat met de overheidsuitgaven. Echter, topsporters en artiesten verwerven hun inkomsten in meer staten dan alleen hun woonstaat. Zij profiteren tevens in het buitenland van de faciliteiten die hen aldaar geboden worden door de verschillende staten. Hierdoor ontstaat een discrepantie tussen de economische band tussen woonstaat en het inkomen, waardoor topsporters en artiesten in hun woonstaat worden belast terwijl hun inkomen daar grotendeels niet wordt gegenereerd. De woonstaat krijgt de heffingsbevoegdheid over inkomen dat niet in deze woonstaat is gegenereerd. Volgens Prof. Kemmeren wordt in dit geval het verbruik van het inkomen belast, terwijl vanuit het profijtbeginsel het generen van het inkomen belast zou moeten worden. 9 8 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p. 36 8

9 2.3 Bronstaatbeginsel Het bronstaatbeginsel in het algemeen Het bronstaatbeginsel is een zakelijk bronbeginsel: van belang is waar het object is verkregen. Bij onroerende zaken gaat het bijvoorbeeld om de ligging, bij ondernemingswinst en inkomsten uit arbeid om de plaats waar de productieve werkzaamheden worden verricht. In tegenstelling tot persoonlijke heffingsbeginselen is bij zakelijke heffingsbeginselen in de regel sprake van een beperkte belastingplicht. Het gaat slechts om bestanddelen die hun bron hebben in het desbetreffende heffingsland. 10 Een belangrijke rol voor het bronbeginsel is ook weggelegd bij het voorkomen van dubbele belastingheffing. Dit komt doordat de heffing wordt toegewezen aan het land waar het object gevestigd is. Op deze manier wordt bijvoorbeeld het inkomen wat een Nederlander in het buitenland verdient in de desbetreffende staat belast, en niet in ons land. Nederland moet over het buitenlandse deel een vrijstelling geven, waardoor dit deel niet dubbel belast wordt Voordelen van het bronstaatbeginsel In de literatuur 11 wordt gesteld dat, mits exclusief gebruikt wordt gemaakt van het bronbeginsel, toepassing ervan leidt tot een globaal eerlijke verdeling van heffingsbevoegdheid tussen landen waarmee de objecten met hun economische inkomsten zijn verbonden. Globaal eerlijke verdeling wil zeggen dat landen belasting kunnen heffen over dát deel van de inkomsten van een object dat verdiend is in het desbetreffende land en waaraan zij hebben bijgedragen in de vorm van overheidsuitgaven. De heffingsbevoegdheid wordt dus over verschillende landen verdeeld, ieder deel ter grootte van het gedeelte van het inkomen dat in het betreffende land is verdiend. Dat is een duidelijk voordeel ten opzichte van andere heffingsbeginselen. Een ander voordeel is dat op grond van het rechtvaardigheidsbeginsel een bronbelasting goed te verdedigen is. Er is namelijk een sterk economisch band tussen de bron van inkomsten in een staat en de heffing die in deze staat plaatsvindt. Hierdoor verdient het bronstaatbeginsel volgens Kemmeren dan ook de voorkeur boven het nationaliteitsbeginsel en het woonstaatbeginsel Nadelen van het bronstaatbeginsel 10 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p Klaus Vogel, Worldwide vs. Source taxation of income A review and re-evaluation of arguments, Intertax 1988, 8/9, blz , 10, blz en 11, blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p.35 9

10 Artikel 17 OESO-Modelverdrag wijst het heffingsrecht toe aan de bronstaat. In pagraaf 4.1 zullen een viertal problemen met betrekking tot artikel 17 besproken worden. Doordat artikel 17 is afgeleid van het bronstaatbeginsel zijn de problemen overeenkomstig. Daarnaast bestaan nog twee algemene nadelen die aandacht behoeven voordat evaluatie kan plaatsvinden, namelijk de vaststelling van de bron en het progressief tarief. In sommige gevallen is het mogelijk dat bepaalde inkomensdelen onbelast kunnen blijven, doordat deze onvoldoende kunnen worden toegerekend aan een specifieke staat om te kunnen stellen dat de bron daar ligt. Een progressieve belastingtarief geeft problemen wanneer een persoon zijn of haar inkomen over meerdere landen verspreid heeft. Bij een progressief belastingtarief neemt het belastingtarief toe naarmate het inkomen hoger wordt in dat land. Maar als het inkomen verspreid wordt over een aantal landen wordt het niet bij elkaar opgeteld waardoor niet tegen een hoger tarief wordt belast, maar in ieder land separaat tegen een laag tarief. Hierdoor is de gemiddelde belastingdruk voor deze persoon lager dan wanneer hij of zij uitsluitend in Nederland zou worden belast voor zijn of haar volledige wereldinkomen Nationaliteitsbeginsel Het nationaliteitsbeginsel is evenals het woonplaatsbeginsel een persoonlijk heffingsbeginsel. Het gaat zoals de naam al aangeeft om de nationaliteit van een persoon of lichaam. Dit is een voordeel ten opzichte van zakelijke heffingsbeginselen vanwege de eenvoudige toepasbaarheid en het feit dat de nationaliteit (staatsburgerschap) van natuurlijke personen eenvoudig is vast te stellen. Voor lichamen is de toets eveneens eenvoudig: zij worden geacht de nationaliteit te bezitten van het land aan welks wetgeving zij hun rechtspositie ontlenen. 14 Het belangrijkste bezwaar is dat het beginsel onvoldoende aansluit bij de mate van profijt dat een persoon heeft van de voorzieningen welke worden getroffen in het land dat op grond van het woonstaat- of nationaliteitsbeginsel wil heffen. Desondanks wordt het nationaliteitsbeginsel ook toegepast in de Nederlandse belastingwetgeving, bijvoorbeeld in art 2.2, lid 2, Wet IB 2001: Een Nederlander die in dienstbetrekking staat tot de Staat der Nederlanden wordt steeds geacht in Nederland te wonen indien hij is uitgezonden. 15 Ook voor lichamen wordt het beginsel toegepast, namelijk in art. 2, lid 4, Wet Vpb, 1969: naar Nederlands recht opgerichte lichamen worden geacht in Nederland te zijn gevestigd en worden aldus voor hun wereldwinst in de Nederlandse belastingheffing betrokken. 13 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p Loyens & Loeff Verzameling Belastingwetten, De wet inkomstenbelasting 2001, p. 4 10

11 2.5 Oorsprongbeginsel Het oorsprongbeginsel is evenals het bronbeginsel een zakelijk bronbeginsel. Vaak worden deze twee ook gezien als één beginsel doordat in beide gevallen de heffingsbevoegdheid in de staat ligt waarbinnen de oorsprong van het inkomen ligt. Professor E.C.C.M. Kemmeren maakt in zijn proefschrift Principle of origin in tax conventions echter een duidelijk onderscheid tussen de twee beginselen: Bij het oorsprongsbeginsel is het oorzakelijke verband tussen het generen van inkomen en het grondgebied van een staat doorslaggevend, terwijl dit van minder belang is bij het bronstaatbeginsel. 16 Van essentieel belang bij het oorsprongbeginsel is dus waar het inkomen is geproduceerd. Het feit dat er een economisch verband is tussen de tussen de productie van het inkomen en het grondgebied van een staat verleent die staat het recht om te heffen. Van belang is dat er waarde wordt toegevoegd op de plaats waar het inkomen wordt geproduceerd. Dit hoeft niet uitsluitend door machines te gebeuren, maar het kan bijvoorbeeld ook door het verplaatsen van een goed door iemands spierkracht. Van belang zijn: het intellectuele element" en "menselijke relaties", "een concept van een aantal fysieke aanwezigheid, een aantal tastbare en zichtbare activiteit. 17 Deze elementen zijn bepalend of er inkomen in een staat wordt gegenereerd. Dit is het grote verschil met het bronstaatbeginsel, want daarin speelt de plaats van het generen van inkomen nauwelijks een rol. Om die reden geeft Kemmeren het oorsprongbeginsel voor internationale belastingheffing de voorkeur boven andere beginselen. 18 Kemmeren geeft In zijn proefschrift een voorbeeld om het verschil tussen het oorsprong- en bronstaatbeginsel uit te leggen: In staat O wordt de winst gegenereerd door een onderneming, die vervolgens wordt overgedragen aan een coöperatie in staat S en als dividend wordt uitbetaald aan een individu wonend in staat R. 19 Vanuit het bronstaatbeginsel wordt het inkomen in alle drie de staten staten genereerd, terwijl het oorsprongbeginsel duidelijk stelt dat het product in staat O wordt geproduceerd. Uit het verschil tussen het bron- en oorsprongbeginsel kan ook worden afgeleid dat het oorsprongbeginsel is afgeleid van het profijtbeginsel. Dit beginsel zegt namelijk dat burgers en bedrijven moeten bijdragen aan de kosten van voorzieningen in de mate dat zij profijt hebben gehad van deze voorzieningen. Kemmeren is het met Bruins et al. eens dat dit profijt moet worden belast, echter zij verschillen van mening over de manier waarop. Kemmeren vindt in tegenstelling tot Bruins et al. dat profijt niet moet worden belast via een heffing op de productie van inkomsten, maar via een consumptiebelasting in de woonstaat. Een bijkomend voordeel van het oorsprongbeginsel is dat de verschillende belastingsystemen van landen door het systeem van Kemmeren elkaar niet langer in de weg zitten. Het bronstaatbeginsel was nog te manipuleren door belastingconstructies, maar bij het 16 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p.38 en E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Principal of origin in tax conventions, 2001, p

12 oorsprongbeginsel is dat niet mogelijk. In een belastingverdrag opgesteld volgens het oorsprongbeginsel ligt de heffingsbevoegdheid namelijk altijd bij de oorsprongstaat Evaluatie Voor internationale belastingheffing bestaan dus vier mogelijke heffingsbeginselen. Meest simpel is het nationaliteitsbeginsel door de gemakkelijke manier van toepassen, namelijk de nationaliteit van een persoon of lichaam. Persoonlijk zou ik dit beginsel niet toepassen, doordat het onvoldoende aansluit bij het profijtbeginsel. Het bronstaatbeginsel heeft nadelen in het onbelast kunnen blijven van bepaalde inkomensdelen als deze onvoldoende kunnen worden toegerekend aan een staat, en het probleem met het progressieve belastingtarief. Hier tegenover staat echter dat de literatuur stelt dat exclusieve toepassing van het bronstaatbeginsel leidt tot een globaal eerlijke verdeling van heffingsbevoegdheid tussen landen waarmee de objecten met hun economische inkomsten zijn verbonden. Ook is dit beginsel vanuit het rechtvaardigheidsbeginsel goed verdedigbaar vanwege de sterk economisch band tussen het inkomen en de bronstaat, waardoor dit beginsel de voorkeur krijgt van Kemmeren boven de andere beginselen. Toch lijkt mij het uitsluitend gebruik maken van het bronstaatbeginsel geen goed idee omdat hierin de mogelijkheid blijft bestaan dat over bepaalde inkomensdelen geen belasting wordt geheven, wat mensen een prikkel kan geven om dit deel zo groot mogelijk te maken. Het oorsprongbeginsel vormt een goed alternatief voor het bronstaatbeginsel doordat goed gekeken wordt naar waar het inkomen wordt geproduceerd én naar het economische verband tussen het inkomen en de heffingsgerechtigde staat. Om tot een juiste heffingsverdeling te komen dienen vervolgens alle landen dit beginsel toe te passen, iets wat ik persoonlijk niet snel zie gebeuren; de recente update van artikel 17 van het OESOmodelverdrag laat zien dat veel landen liever vasthouden aan het bronstaatbeginsel. 21 Tenslotte het woonstaatbeginsel, dat de heffingsbevoegdheid toekent aan het land waar de persoon of het lichaam in kwestie gevestigd is. In dit geval is sprake van splitsing binnen het profijtbeginsel. Enerzijds wordt gesteld dat dit heffingsbeginsel goed aansluit bij het profijtbeginsel: een inwoner profiteert van de faciliteiten en omstandigheden van het land waar hij of zij woonachtig is, zodat hierdoor belasting over zijn of haar inkomen geheven mag worden. Anderzijds wordt duidelijk dat dit bij artiesten en topsporters juist niet het geval is. Zij profiteren van in de bronstaat ter beschikking gestelde faciliteiten en verdienen daar hun inkomsten, maar worden echter belast in hun woonstaat. Ook kunnen problemen ontstaan doordat de woonplaats soms lastig is vast te stellen. Hier tegenover staat echter dat, wanneer de woonplaats eenmaal is vastgesteld de belastingplichtige nog slechts belastingaangifte hoeft te doen in één staat, namelijk de woonstaat. 20 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p.35 en OECD Committee on Fiscal Affairs, ISSUES RELATED TO ARTICLE 17 OF THE MODEL TAX CONVENTION, 26 June 2014, p. 2 en 3 12

13 Alle heffingsbeginselen hebben zowel voor- als nadelen. Later in deze thesis, wanneer ook het OESO-modelverdrag is uitgelegd en de problemen die hieruit voortvloeien in combinatie met de beginselen, zal ik afwegen of één van deze beginselen algeheel moet worden toegepast, of dat wellicht combinatie van diverse beginselen een ideale situatie kan opleveren. 13

14 Hoofdstuk drie: Het OESO-modelverdag 3.1 Inleiding In hoofdstuk 1 werd aangegeven dat door onderlinge verschillen in nationale belastingwetgevingen het risico oplevert van dubbele belastingheffing of het achterwege blijven ervan. Doordat de in hoofdstuk 2 genoemde beginselen ook naast elkaar werkzaam kunnen zijn, blijft deze mogelijkheid bestaan. Via afgesloten internationale verdragen proberen landen deze belastingheffingsproblemen te ondervangen. Een belangrijk hulpbron bij het opstellen van dergelijke verdragen is het OESO-modelverdrag. 3.2 Wat houdt het OESO-modelverdrag in? Het OESO-modelverdrag is in 1963 opgesteld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (kortweg OESO) met als belangrijkste speerpunt het voorkomen van dubbele belastingheffing. Officieel opgericht op het moment dat eerste OESO-verdrag in werking trad, op 30 september 1961, ontstond de organisatie in 1948, als Organisatie voor Europese Economische Samenwerking (OEES), om te helpen bij de uitvoering van het Marshallplan in Europa. Door haar succes werd het vanaf 1960 voor landen buiten Europa ook mogelijk lid te worden. OESO is inmiddels een samenwerkingsverband van 34 landen die samenwerken in wat vertaald vanuit het Engels neerkomt op: het identificeren, bespreken, analyseren van belastingheffingsproblemen en het bevorderen van beleid om deze problemen op te lossen. 22 Het OESO-modelverdag zelf dient als leidraad bij het opstellen van belastingverdragen tussen twee landen, en heeft als zodanig geen juridische waarde. Lidstaten zijn niet verplicht het model te volgen en mogen wijzigingen en toevoegingen toepassen. Nederland heeft deze afwijkingen opgenomen in het Nederlands Standaardverdrag (kortweg NSV) en daarnaast kwam in 2011 de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid tot stand. 23 Hierin worden de actuele speerpunten van het Nederlandse fiscale verdragsbeleid uiteengezet, waaronder het niet langer toepassen van artikel 17 OESO-modelverdrag. 3.3 Voorkoming van dubbele belastingheffing Zoals gezegd kan het sluiten van belastingverdragen dubbele belastingheffing voorkomen. Dubbelheffing ontstaat wanneer meerdere staten één subject over hetzelfde object belasten. In de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 wordt een voorbeeld gegeven, namelijk: 22 op 23 sep C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p

15 wanneer de woonstaat van een belastingplichtige diens wereldinkomen in de belastingheffing betrekt, terwijl een andere staat waarin een bron van inkomen van deze belastingplichtige is gelegen als bronstaat deze belastingplichtige ook in de heffing zal betrekken. 24 Door het opstellen van belastingverdragen en het verdelen van de heffingsbevoegdheid kunnen staten deze dubbele belastingheffing tegengaan. Er zijn hiervoor verschillende oplossingsmogelijkheden. Zo kan de woonstaat object- of belastingvrijstelling of een belastingverrekening toekennen, en de bronstaat kan geheel of gedeeltelijk afzien van belastingheffing. 3.4 Sporters en artiesten In het OESO-modelverdrag wordt gesproken over artiesten en sportbeoefenaars, en specifiek in artikel 17. In lid 1 van artikel 17 en in de paragraven 3 tot en met 9 van het commentaar op artikel 17 worden weliswaar pogingen gedaan een definitie te geven van beide beroepsgroepen, echter uit paragraaf 3 van het commentaar blijkt dat een concrete invulling van deze twee begrippen onmogelijk is. 25 Ter beoordeling of zij onder artikel 17 van het OESO-modelverdrag vallen is van belang om duidelijk te weten wat de definitie van een artiest of beroepssporter is. Uit artikel 3 lid 2 van het OESO-modelverdrag blijkt dat wanneer in het modelverdrag een definitie ontbreekt, er gekeken zal moeten worden naar de wetgeving van de betreffende verdragsstaat. De Nederlandse wetgeving definieert in artikel 5a lid 1 Wet LB 1964 het begrip artiest als: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt tenzij: de voordelen die hij geniet worden aangemerkt uit winst uit onderneming, de activiteiten zijn verricht voor rekening van een onderneming waarin hij aanmerkelijk belanghouder is, hij inwoner van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de Bes eilanden of een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of het optreden rechtstreeks is overeengekomen met een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden. Artikel 5a lid 2 Wet LB 1964 geeft de Nederlandse definitie van beroepssporter: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als beroep een tak van sport beoefent. Aan hand van deze definities zal dus per geval gekeken moeten worden of een persoon onder het bereik van artikel 17 van het OESO-modelverdrag valt. Op 26 juni 2014 heeft de OESO-commissie een update uitgegeven van artikel 17 en het bijbehorende commentaar. Voor de paragraaf over de definitie van sporters en artiesten is in het bijzonder de toevoeging van paragraaf 9.1 aan het commentaar van belang. Het doel van deze paragraaf is duidelijkheid te scheppen over wie, naast de gegeven voorbeelden, precies onder artikel 17 valt en wie niet. Zo wordt duidelijk dat iedereen die zodanig als sportbeoefenaar of artiest optreedt, ook al is het maar eenmalig, binnen de 24 C. van Raad, Teksten Internationaal belastingrecht, , 27e druk, p C. van Raad, Teksten Internationaal belastingrecht, , 27e druk, p

16 werkingssfeer van artikel 17 valt. Ook blijkt dat het uitsluitend voorzien van commentaar of verslaggeving niet volstaat om als artiest of topsporter te worden gezien voor artikel Artikel 17 OESO-modelverdrag De geschiedenis van artikel 17 Voorafgaand aan uitleg over wat artikel 17 inhoudt, volgt allereerst een toelichting op de historie van dit artikel en waarom het is opgenomen in het modelverdrag. In de literatuur wordt gesteld dat men vroeger een ongunstig beeld had over de belastingdiscipline van topsporters en artiesten. 27 Zij zouden geen of veel te weinig belasting afdragen over de inkomsten die zij buiten hun woonland zouden verkrijgen. 28 Zij die niet vaak in het buitenland werkten en er niet veel verdienden gaven te weinig belasting aan, terwijl degenen die vaak over de grenzen werkten en er veel verdienden belasting ontdoken via belastingparadijzen. Voor het woonland was het onmogelijk om te achterhalen hoeveel inkomsten de topsporters en artiesten daadwerkelijk verkregen en de vraag rees hoe dit kon worden opgelost. Artikel 17 vormt hierop het antwoord. Voorlopers van dit artikel kunnen al worden gevonden in een belastingverdrag tussen de VS en Zweden uit 1939, artikel XI(d). 29 Uiteindelijk werd artikel 17 in 1963 in het OESO-modelverdrag opgenomen, volgens de OESO om de hiervoor genoemde praktische problemen op te lossen. 30 Die problemen bleken hiermee echter niet opgelost doordat artikel 17 louter de directe betalingen aan topsporters en artiesten meenam. Belastingontduiking bleef voor hen nog steeds mogelijk door een BV op te richten - door de OESO rent-a-star -bedrijven genoemd 31 - en zichzelf vervolgens winst uit de onderneming toe te kennen. Daardoor vielen zij niet langer binnen de werkingssfeer van artikel 17 maar onder artikel 7 waardoor de woonstaat heffingsbevoegd was. De woonstaat was in dit geval vaak een belastingparadijs waar de bedrijven werden opgericht of naartoe verplaatst. In deze paradijzen hoefden zij slechts lage belastingtarieven te betalen. Om dit tegen te gaan werd in 1977 lid 2 toegevoegd aan artikel 17. Hierdoor worden zowel de directe betalingen alsook betalingen aan anderen (indirecte betalingen) in de heffing betrokken. 32 De OESO probeerde hiermee 26 OECD Committee on Fiscal Affairs, ISSUES RELATED TO ARTICLE 17 OF THE MODEL TAX CONVENTION, 26 Juni 2014, p G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? NTFR Beschouwingen 2007/19 28 G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? NTFR Beschouwingen 2007/19 29 J.A. Nitikman, Article 17 of the OECD Model treaty - An Anochronism?, Intertax, 2001/ D. Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/ Art. 17, OESO commentaar 2008, par D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 16

17 echter niet topsporters en artiesten in dienstverband aan te pakken. Zij wilde vooral de grote topsporters en artiesten aanpakken die bewust uit waren op belastingontduiking via speciale constructies. Eens te meer bleek dat de OESO een negatief beeld had van topsporters en artiesten, wat het duidelijkst tot uiting kwam in het rapport van In dit rapport werd artikel 17 een anti-belastingontwijkingsartikel genoemd Het doel en de strekking van artikel 17 Artikel 17 is specifiek gericht op de vraag welke staat belasting mag heffen over de inkomsten van sporters en artiesten. Al ontbreekt in het artikel een omschrijving wat we onder sporters en artiesten moeten verstaan, het OESO-commentaar geeft wel voorbeelden. Zoals in paragraaf 3.4 al aangegeven moet bij het ontbreken van een definitie in het modelverdrag op grond van artikel 3 lid 2 OESO-modelverdrag gekeken worden naar de nationale wetgeving van de desbetreffende staat. Daarom is in Nederland artikel 5a Wet LB 1964 van belang, dat een definitie geeft van beiden begrippen. Aangeduide voorbeelden van sporters zijn golfers, voetballers en schakers. Voorbeelden van artiesten zijn toneelspelers, musici en televisieartiesten. Ook wordt duidelijk dat ondersteunende, begeleidende en coördinerende staf niet onder artikel 17 vallen. Zonder artikel 17 zouden sporters en artiesten onder de werkingssfeer van reguliere artikelen 7 en 15vallen. Ze vallen echter onder een speciale toewijzingsregel, waardoor zij binnen het belastingregime van de bronstaat vallen. Deze regel is van toepassing op inwoners van een van de staten die: als sportbeoefenaar of artiest, in die hoedanigheid persoonlijke werkzaamheden in de andere verdragsstaat verrichten en daaruit voordelen en inkomsten halen. Uit de uitspraak van de Hoge Raad, BNB 2007/ , kan worden opgemaakt wat onder persoonlijke werkzaamheden valt, namelijk: tot de persoonlijke werkzaamheden als zondag behoren tot het publieksgerichte optreden alsmede tijdsbesteding die met dat publieksgerichte optreden samenhangt. 34 De toewijzingsregel is alleen toe te passen op dát deel van de inkomsten dat in de bronstaat wordt verdiend en zij beperkt zich tot voordelen en inkomsten die direct of indirect met het publieksgerichte optreden van de sportbeoefenaar of artiest samenhangen. Voorbeelden van vergoedingen die binnen de reikwijdte van artikel 17 vallen zijn start- en prijzengeld, wedstrijdpremies, reclame-, advertentie- en sponsorcontracten, en ook vaste beloningen zoals basissalaris. Tenslotte bestaat nog de mogelijkheid om aan artikel 17 een toewijzingsregeling toe te voegen voor door de overheid gesubsidieerde sporters en artiesten. Die luidt dat de heffingsbevoegdheid in deze gevallen exclusief aan het woonland worden toegewezen. Het 2011/ D. Molenaar en H. Grams, How to modernize income taxation of international performing artistes and sportsmen, Tax management international journal 4 (2004). 34 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p

18 opvallende hieraan is dat dit in de fiscale literatuur wordt bestempeld als lid 3 van artikel 17, terwijl het eigenlijk gaat om een optie uit paragraaf 14 van het commentaar Artikel 7 en 15 OESO-Modelverdrag Het OESO-modelverdrag omvat een groot aantal artikelen. Voor het onderwerp van deze thesis is artikel 17 uiteraard van majeur belang. Daarnaast behoeven de artikelen 7 en 15 uitleg omdat sporters en artiesten bij het niet langer toepassen van artikel 17 onder deze twee artikelen zullen vallen Artikel 7: Winst uit onderneming Artikel 7 OESO-modelverdrag regelt de belastingheffing van winst uit onderneming en welke staat bevoegd is om te heffen. Vanaf 2010 bestaat het artikel uit 4 paragrafen waarvan de eerste en tweede van belang zijn bij belastingheffing naar sporters en artiesten. De eerste paragraaf wijst de heffingsbevoegdheid in principe toe aan de woonstaat van de ondernemer. Echter, de heffingsbevoegdheid kan ook deels bij de bronstaat liggen mits de onderneming in de betreffende staat een vaste inrichting heeft. Paragraaf van het Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 definitieert: van een vaste inrichting is pas sprake wanneer de activiteiten in de andere verdragstaat een zekere omvang en duurzaamheid hebben bereikt. Artikel 5 OESO-modelverdrag geeft daaraan een invulling die ook Nederland aanhangt. 36 Nederland volgt daarmee artikel 5 van het modelverdrag. Uit lid 1 en 2 van artikel 5 OESO-modelverdrag blijkt dat sprake is van een vaste inrichting wanneer wordt voldaan aan de gestelde eisen: Er is sprake van een vaste bedrijfsinrichting; Door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend De uitdrukking omvat in bijzonder: o Een plaats waar leiding wordt gegeven o Een filiaal, een kantoor, een fabriek, een werkplaats, een mijn, een olie- of gasbron, een steengroeve of een andere plaats waar natuurlijke rijkdommen worden gewonnen. 37 Nederland heeft ook in haar Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 een definitie opgesteld voor een vaste inrichting, namelijk in artikel 2 lid 1 BVDB Deze komt overeen met de hierboven genoemde definitie van artikel 5 OESO-modelverdrag. Het gedeelte waarover de bronstaat kan en mag heffen heet de vaste inrichtingswinst, wat wordt uitgelegd in de tweede paragraaf van artikel 7. In de tweede paragraaf draait het om 35 D. Molenaar, (Taxation of International Performing Artistes: the problems with Article 17 OECD and how to correct them. Erasmus University Rotterdam, 2006, February 9, p C. van Raad, Teksten Internationaal belastingrecht, , 27e druk, p C. van Raad, Teksten Internationaal belastingrecht, , 27e druk, p

19 het vaststellen van de vaste inrichtingswinst. Het deel van de winst dat toe te wijzen is aan de vaste inrichting is afhankelijk van: de verrichte functies, de gebruikte activa en de gelopen risico s. Daarbij dient te worden gehandeld alsof de vaste inrichting een afzonderlijke ongelieerde onderneming is. 38 Terugkomend op de aansluiting met mijn onderwerp - het belastingen van sporters en artiesten - zal moeten worden vastgesteld of zij hun activiteiten via een onderneming hebben geregeld. Voor Nederlandse sporters en artiesten, ervan uitgaande dat zij op grond van art. 4 OESO-modelverdrag inwoner zijn van Nederland en binnenlands belastingplichtige als bedoeld in art. 2.1 Wet IB 2001, zal gekeken moeten worden of zij in de landen waar zij actief zijn geweest een vaste inrichting hebben. Dit moet blijken door hen te toetsen aan de in art. 5 OESO-modelverdrag genoemde definitie. Wanneer zij níet voldoen aan de genoemde voorwaarde van een vaste bedrijfsinrichting vanwaaruit de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, kan Nederland als woonstaat op grond van art. 7 lid 1 OESO-modelverdrag heffen over hun inkomsten. Mochten zij wél een vaste inrichting hebben in een andere staat, dan rust de heffingsbevoegdheid bij de bronstaat voor dat gedeelte van het inkomen dat in de bronstaat wordt verdiend. Nederland zal dan voor dit deel ter voorkoming van dubbele belastingheffing verrekening toepassen zoals bedoeld in art. 13 BVDB Bij buitenlandse sporters en artiesten moet eveneens aan de hand van art. 5 OESO-modelverdrag worden gecontroleerd of zij een vaste inrichting hebben, in dit geval in Nederland. Is dit het geval, dan mag Nederland op grond van art. 5 lid 2 OESO-modelverdrag als bronstaat heffen. Hebben zij geen vaste inrichting zal Nederland niet heffen over het inkomen dat zij in hier genereren, deze inkomsten zullen dan in de woonstaat van de buitenlandse sporters en artiesten worden belast op grond van art. 5 lid 2 OESO-modelverdrag Artikel 15: Niet- zelfstandige arbeid Artikel 15 wijst inkomsten uit dienstbetrekking toe aan de staat waarin de werkzaamheden worden verricht. Dit artikel heeft een paraplufunctie, zodat het slechts dan van toepassing is indien het inkomen niet aan een van de andere artikelen kan worden toegewezen. De inkomsten waar het hier over gaat zijn: salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen. Voorbeelden van andere soortgelijke beloningen zijn onder andere de gouden handdruk en ontslaguitkering na emigratie. Artikel 15 is een Lex generalis, wat wil zeggen dat dit artikel niet van toepassing is op de artikelen 16, 18, 19 en Maar uit de tekst van Artikel 17 OESO-modelverdrag blijkt dit artikel ook een lex specialis te zijn van artikel 15. Uit de eerste 38 Besluit van 15 januari 2011, nr. IFZ2010/457 M, Staatscourant 27 januari 2011, nr C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p. 322 en

20 zin van de eerste paragraaf van artikel 17 blijkt namelijk dat, ondanks de artikelen 7 en 15, de inkomsten van topsporters en artiesten toch binnen de reikwijdte van artikel 17 vallen. 40 Uit de eerste paragraaf van het artikel blijkt dat het in principe aansluit bij het woonstaatbeginsel tenzij de dienstbetrekking in de andere verdragsstaat word uitgeoefend. In dat geval is sprake van het bronstaatbeginsel, en mag de beloning in die staat worden belast. Is de dienstbetrekking in de andere staat (dan de woonstaat) van tijdelijke aard, dan biedt de tweede paragraaf van artikel 15 uitkomst. In deze paragraaf wordt de 183-dagen norm aangedragen samen met nog twee eisen: de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is, en de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere Staat heeft. 41 Volgens de 183-dagen norm is de woonstaat heffingsbevoegdheid wanneer een inwoner van deze staat voor een periode korter dan 183 dagen in het buitenland is geweest, mits ook wordt voldaan aan de andere twee eisen. Wanneer een persoon langer dan 183 dagen in een andere staat arbeid heeft verricht, de beloning ten laste komt van een vaste inrichting of een vaste vertegenwoordiger of de beloning niet wordt betaald door of namens een werkgever uit de bronstaat, is de bronstaat heffingsbevoegd. Het OESO-modelverdrag geeft echter geen invulling aan het begrip dienstbetrekking. Conform artikel 3, lid 2 OESO-modelverdrag moet dan gekeken worden naar de betekenis van een term in het nationale recht. 42 Artikel 7:610 BW geeft een aantal criteria voor een arbeidsoverkomst: een gezagsverhouding (werknemer/werkgever), tegen betaling (loon) en gedurende zekere tijd arbeid verrichten. 3.7 Conclusie Artikel 17 van het OESO-modelverdrag is opgesteld met als voornaamste doel het voorkomen van belastingontduiking door topsporters en artiesten. Tevens bestonden er ook een aantal praktische problemen bij toepassing van de normale regels van artikel 7 en 15 op topsporters en artiesten. Zo bleek het in de toepasingspraktijk voor de woonstaat vaak lastig te achterhalen hoeveel topsporters en artiesten daadwerkelijk in het buitenland verdienden, wat hun woonplaats was en bij wie de heffingsbevoegdheid over het inkomen lag. Invoering van artikel 17 heeft deze problemen deels kunnen oplossen, maar ook een aantal nieuwe problemen doen ontstaan. 40 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p

21 Hoofdstuk vier: De problemen met, de update van het artikel/commentaar van, en mogelijke alternatieven voor artikel Problemen met artikel 17 De keuze van Nederland om artikel 17 niet langer toe te passen komt voort uit een aantal problemen bij het hanteren van dit artikel. Om adequaat te kunnen oordelen over Nederlands besluit om artikel 17 niet langer toepassen is het noodzakelijk de problemen te bezien die zich volgens de fiscale literatuur met dit artikel voordeden, de recente update van het artikel door het OESO comité en het besluit artikel 17 niet te schrappen, en mogelijke alternatieven voor artikel Belastingverrekening Allereerst is er een probleem met de verrekening van buitenlandse belastingheffing in de woonstaat. Wanneer ondanks een onderling belastingverdrag toch door twee staten belasting wordt geheven over hetzelfde deel van de inkomsten, bestaan er verrekenmethodes om dit te voorkomen. Deze verrekening van de dubbele belasting vindt meestal plaats in de woonstaat. 43 Om te voorkomen dat de inkomsten van inwoners uit een andere staat helemaal niet of slechts gedeeltelijk dubbel worden belast, kent Nederland als woonstaat een aantal methodes ter vermijding van dubbele belastingheffing, namelijk tariefreductie, object- of belastingvrijstelling, en belastingverrekening. Nederland past echter tariefreductie niet toe, en objectvrijstelling slechts bij uitzondering. 44 Bij zowel belastingvrijstelling als belastingverrekening betrekt Nederland als woonstaat het reeds belaste bestanddeel uit de bronstaat normaal in het belastbare voorwerp. Over dit voorwerp wordt vervolgens normaal belasting geheven, waarna een vermindering wordt toegepast op het te betalen bedrag. Bij belastingverrekening wordt het te betalen belastingbedrag uit Nederland verminderd met bedrag dat in het buitenland aan belasting is betaald. In geval van belastingvrijstelling wordt het te betalen bedrag in Nederland verminderd met het deel van het belastbare voorwerp dat toerekenbaar is aan de bronstaat. 45 Ter voorkoming van dubbel belastingheffing adviseert de OESO om artikel 23B van het modelverdrag te gebruiken, waarin wordt uitgegaan van de verrekeningsmethode. In de praktijk blijken veel oude verdragen gebaseerd op het territorialiteitsbeginsel en nog gebruik te maken van artikel 23A dat uitgaat van de vrijstellingsmethode. In theorie is de belastingheffing in de bronstaat dus in balans door toepassing van artikel 23B, maar in de praktijk 43 C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p C. van Raad, Studenteneditie , Cursus belastingrecht (Internationaal belastingrecht), 1e druk, p. 7 21