BELASTINGHEFFING ARTIESTEN EN SPORTERS: VALT HET DOEK VOOR ARTIKEL 17 OESO-

Transcriptie

1 BELASTINGHEFFING ARTIESTEN EN SPORTERS: VALT HET DOEK VOOR ARTIKEL 17 OESO- MODELVERDRAG? Student: T. Verhoeven ANR: Datum: Afstudeerjaar: 2014 Faculteit: Fiscaal Instituut Tilburg Departement: Fiscale Economie

2 Voorwoord In het kader van de masteropleiding Fiscale Economie heb ik mijn masterthesis geschreven over de internationale belastingheffing van artiesten en sporters. De keuze voor dit onderwerp komt voort uit mijn passie voor muziek. De affiniteit die ik heb met de muzieksector is groot, naast het ontdekken en bezoeken van muziekfestivals, concerten en muziekbands, ben ik tevens werkzaam als vrijwilliger bij het poppodium Mezz te Breda. Ik wilde echter meer en met grote interesse ben ik gaan zoeken naar een manier om mijn studie te kunnen combineren met de muzieksector. In overleg met mijn begeleidster Thil van Kempen kreeg ik de vrijheid om mijn passie te combineren met mijn masterthesis. Hierdoor kreeg ik met het schrijven van de masterthesis het gevoel dat ik iets kon betekenen voor de muzieksector. Een gevoel, waardoor ik mijzelf definitief als onderdeel ben gaan zien van deze muzieksector. Zonder de hulp van Thil van Kempen was het schrijven van de masterthesis mij niet gelukt. Zij heeft mij op een zeer prettige manier begeleid en aanwijzingen gegeven. Daarnaast heeft zij het geduld en vertrouwen in mij gehad, ondanks dat het op persoonlijk vlak niet altijd even goed ging. Ten slotte wil ik ook Mariëtte van Kempen bedanken voor de extra begeleiding. Zonder haar innerlijke adviezen had ik de masterthesis niet kunnen schrijven. Ik wens u als lezer veel plezier toe met het doorlezen van mijn masterthesis Belastingheffing artiesten en sporters: Valt het doek voor artikel 17 OESO-modelverdrag?. Tim Verhoeven T. Verhoeven

3 Inhoudsopgave Voorwoord... 2 Inhoudsopgave Inleiding Algemeen Probleemstelling Opzet Artikel 17 OESO-modelverdrag Inleiding De heffingsbevoegdheid bij artikel 17 OESO-modelverdrag Rechtvaardigingsgrond artikel 17 OESO-modelverdrag Nadere toelichting artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag Methode ter voorkoming van dubbele belasting De heffingsgrondslag Additioneel lid Conclusie De artiest en sporter in de Nederlandse belastingwetgeving Inleiding De artiest en sporter in de Nederlandse belastingwetgeving tot De Nederlandse belastingwetgeving voor artiesten en sporters na De binnenlandse artiest en sporter in dienstverband De binnenlandse zelfstandige artiest en sporter De buitenlandse zelfstandige artiest of sporter Artiesten en sporters woonachtig in verdragsstaten De buitenlandse artiest of sporter in dienstverband Conclusie Dient Artikel 17OESO-modelverdrag gehandhaafd te blijven? Inleiding Artikel 17 OESO-modelverdrag leidt tot excessieve belastingheffing Artikel 17 OESO-modelverdrag leidt tot dubbele belastingheffing Specifieke verrekenings- of vrijstellingsproblemen in Nederland De houdbaarheidsdatum van artikel 17 OESO-modelverdrag is verstreken Wantrouwen van de OESO in de artiest en sporter T. Verhoeven

4 Belastingontwijking bij de topartiest of -sporter De oplossing van de Nederlandse belastingwetgever voor artikel 17 OESO-modelverdrag Het oorsprongbeginsel Conclusie Conclusie Afkortingenlijst Literatuurlijst Literatuur: Jurisprudentie: T. Verhoeven

5 1. Inleiding 1.1. Algemeen In de zomer van 2014 staan er meerdere muziek- en sportevenementen op het programma. Niet alleen kan er weer genoten worden van de muziek op festivals zoals Pinkpop en Lowlands, ook zal er een nieuw Wereldkampioenschap voetbal plaatsvinden. Professionele voetbalspelers van over de hele wereld gaan met hun land proberen wereldkampioen te worden. Het Nederlands voetbalelftal is er hier één van en is na de verloren finale van vier jaar eerder extra gemotiveerd om te winnen. Overigens was de voetbalwedstrijd destijds tegen Spanje niet de enige finale die verloren ging van de Spanjaarden. Op fiscaal gebied legden de Nederlandse voetbalspelers in 2010 het ook af tegen de Spaanse voetbalspelers. Laatstgenoemden hadden namelijk een lagere belastingdruk dan de Nederlandse voetbalspelers. De reden hiervoor is het gebruik van artikel 17 OESO-modelverdrag in bilaterale belastingverdragen. 1 Artikel 17 OESO-modelverdrag omvat namelijk de allocatiebepalingen voor de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de artiest en sporter. Doordat een artiest of sporter vaak veel geld verdient in relatief korte perioden worden artiesten en sporters anders in de belastingheffing betrokken. Nu, ruim vijftig jaar nadat artikel 17 OESO-modelverdrag is ontstaan, ligt de rechtvaardigingsgrond van dit artikel onder vuur. De belastingheffing wordt door verschillende actoren als moeilijk ervaren en zorgt voor dubbele belastingheffing. Hierdoor wordt vanuit verschillende hoeken geroepen om een nieuwe benadering Probleemstelling Nederland heeft in haar Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 besloten om in nieuwe belastingverdragen af te wijken van artikel 17 OESO-modelverdrag. 2 Artikel 17 OESO-modelverdrag alloceert de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de artiest of sporter aan de bronstaat. Deze bepaling staat haaks op de allocatieregels van artikel 7 en 15 van het OESO-modelverdrag. In artikel 7 en 15 van het OESO-modelverdrag worden de heffingsbevoegdheden over de inkomsten van andere (niet-)zelfstandigen in beginsel gealloceerd aan de woonstaat. Nederland wil de grensoverschrijdende inkomsten van de artiest en sporter onder artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag scharen. Een revolutionaire benadering, want hiermee wordt volledig afgeweken van artikel 17 OESO-modelverdrag. 3 De reden hiervoor is om een aantal praktische bezwaren die aan de bronstaatheffing verbonden zijn te vermijden. De bronstaatheffing van artikel 17 OESO- 1 D. Molenaar, Red Card Article 17?, IBFD: Bulletin For International Taxation, Volume 66 number , p Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 Kamerstukken II 2010/11, nr. 7, p D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen, WFR 2011/582, p T. Verhoeven

6 modelverdrag brengt namelijk voor zowel de artiest en sporter als voor de overheid hoge administratieve lasten met zich mee. Daarnaast zorgt de bronstaatheffing in sommige situaties voor dubbele belastingheffing doordat belasting wordt geheven over de bruto-inkomsten. 4 Hierdoor is volledige verrekening in de woonstaat, waar in het algemeen wordt geheven over de nettoinkomsten, niet altijd mogelijk. Nu, drie jaar nadat de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 is uitgebracht, is het van belang om de balans op te maken. In hoeverre is het Nederland gelukt artikel 17 OESO-modelverdrag niet meer op te nemen in nieuwe belastingverdragen? Het antwoord is vanuit de wens van de overheid bezien teleurstellend. Over de afgelopen drie jaar zijn er drie belastingverdragen door Nederland ondertekend. In het belastingverdrag met Ethiopië is het gelukt om de grensoverschrijdende inkomsten van de artiest en sporter onder te brengen bij de artikelen voor (niet-)zelfstandigen. 5 Bij de andere twee nieuwe belastingverdragen met Duitsland en China is dit niet gelukt. 6 Vooral de opname van artikel 17 OESO-modelverdrag in het belastingverdrag met Duitsland is een teleurstellende ontwikkeling voor de Nederlandse overheid, omdat Duitsland economisch gezien een belangrijke handelspartner is. Nederland heft al sinds 2007 niet meer over de inkomsten van Duitse artiesten en sporters. De Duitsers lijken hier echter niet van onder de indruk en wilden toch een soortgelijk artikel 17 OESO-modelverdrag in het nieuwe belastingverdrag. Daarmee miskennen zij de problemen die de belastingheffing van internationale artiesten en sporters volgens Nederland oplevert. 7 Is het dan wel verstandig om als Nederland eenzijdig af te zien van de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de buitenlandse artiesten en sporters? Het is daarom van belang te onderzoeken of de revolutionaire benadering van Nederland wel de juiste benadering is. Aan de hand hiervan kan daarom de volgende probleemstelling worden geformuleerd: Is het wenselijk om afscheid te nemen van artikel 17 OESO-modelverdrag door de inkomsten van artiesten en sporters onder de allocatiebepalingen van artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag te brengen? De probleemstelling gaat in op het verschil tussen het bronstaatbeginsel van artikel 17 OESOmodelverdrag en het woonstaatbeginsel dat als uitgangspunt geldt voor de artikelen 7 en 15 OESO- 4 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 Kamerstukken II 2010/11, nr. 7, p In het belastingverdrag met Duitsland is artikel 17 OESO-modelverdrag opgenomen onder artikel 16. In het belastingverdrag met China is het eveneens artikel D. Molenaar, Artiesten en sporters (artikel 16), MBB 2012/07/08, p T. Verhoeven

7 modelverdrag. Hierbij wordt ingegaan op de praktische bezwaren van artikel 17 OESO-modelverdrag en of het wenselijk is dat de inkomsten van de artiest en sporter worden ondergebracht bij de allocatiebepalingen van artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag. Vanuit deze analyse wordt bekeken wat het wenselijk (inter)nationale belastingrecht moet zijn Opzet Het onderzoek start in hoofdstuk twee met een beschrijving van artikel 17 OESO-modelverdrag. Zowel de tekst als het commentaar bij artikel 17 OESO-modelverdrag worden in dit hoofdstuk beschreven. Tevens wordt ingegaan op de verschillende behandeling van artiesten en sporters ten opzichte van andere (niet-)zelfstandigen in het internationaal belastingrecht. Hierdoor wordt duidelijk wat de oorspronkelijke grondslag van artikel 17 OESO-modelverdrag is. Vervolgens wordt in hoofdstuk drie uitgelegd hoe de Nederlandse overheid artikel 17 OESO-modelverdrag heeft geïmplementeerd in de nationale belastingwetgeving. Daar wordt ook toegelicht dat de Nederlandse belastingwetgeving afwijkt van wat artikel 17 OESO-modelverdrag beoogt te realiseren. De beweegreden daarvoor komt in ditzelfde hoofdstuk aan de orde. In hoofdstuk vier wordt getoetst of er nog wel een goede grondslag is om artikel 17 OESO-modelverdrag te handhaven. In hoofdstuk vijf geef ik mijn aanbevelingen voor het wenselijke internationale recht weer. - - T. Verhoeven

8 2. Artikel 17 OESO-modelverdrag 2.1. Inleiding In het internationale belastingrecht wordt beoogd de gevolgen van de meervoudige belastingheffing weg te nemen of te verminderen. Meervoudige belastingheffing ontstaat doordat staten gebruik maken van drie elkaar overlappende uitgangspunten: bron, woonplaats en nationaliteit. 8 Nederland past bijvoorbeeld het woonplaatsbeginsel en het bronstaatbeginsel toe. Nederland doet dit door belasting te heffen over het wereldinkomen van al haar inwoners en over het Nederlandse inkomen van al haar niet-inwoners. 9 De Verenigde Staten heeft in tegenstelling tot Nederland gekozen voor het nationaliteitsbeginsel. Hierdoor is iedere natuurlijke persoon met de Amerikaanse nationaliteit onbeperkt belastingplichtig in de Verenigde Staten. 10 Als dan bijvoorbeeld een Amerikaanse artiest komt optreden in Nederland zorgt dit voor een botsing van het Amerikaanse nationaliteitsbeginsel met het Nederlandse bronstaatbeginsel. Het gevolg is dat er dubbele belasting ontstaat voor de Amerikaanse artiest. Deze dubbele belasting kan de Amerikaanse artiest weerhouden om in Nederland op te treden, wat een belemmering vormt voor het vrije internationale verkeer. Dubbele belasting ontstaat ook doordat het nationaliteitsbeginsel botst met het woonplaatsbeginsel of doordat het woonplaatsbeginsel met het bronstaatbeginsel botst. 11 Ook kunnen dezelfde heffingsbeginselen zorgen voor dubbele belasting doordat iemand meerdere woonplaatsen of nationaliteiten heeft. Ter voorkoming van dubbele belasting sluiten staten onderling bilaterale belastingverdragen af. Deze belastingverdragen alloceren de heffingsbevoegdheid over een bepaald object aan de woon- of de bronstaat. Om invulling te geven aan een belastingverdrag hebben verschillende organisaties modelverdragen ontwikkeld. De belangrijkste is het OESO-modelverdrag dat is ontwikkeld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna: OESO). De meeste staten hebben de allocatieregels van het OESO-modelverdrag geïmplementeerd in hun belastingverdragen. Één van die allocatieregels is artikel 17 OESO-modelverdrag dat de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de artiest of sporter aan de bronstaat toebedeelt. De laatste decennia is vanuit de fiscale wetenschap hierop echter kritiek gekomen. Nederland heeft zelfs besloten om in nieuwe belastingverdragen geen artikel 17 OESO-modelverdrag op te nemen. In dit hoofdstuk wordt ingegaan op de rechtvaardigingsgrond en de algemene werking van artikel 17 OESO-modelverdrag. 8 C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer Deventer 2014, onderdeel Voor natuurlijke personen zie artikel 2.1 Wet IB C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer Deventer 2014, onderdeel B. 11 C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer Deventer 2014, onderdeel T. Verhoeven

9 2.2. De heffingsbevoegdheid bij artikel 17 OESO-modelverdrag In het geval een artiest of sporter deelneemt aan het internationale verkeer dan kan hij te maken krijgen met dubbele belastingheffing. Om dit te voorkomen alloceert artikel 17 OESO-modelverdrag de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van de artiest en sporter aan de bronstaat. Bijna iedere lidstaat van de OESO heeft een soortgelijk artikel 17 overgenomen in zijn belastingverdragen. Nederland heeft dit met uitzondering van de voormalige Sovjetrepubliekstaten 12 en Ethiopië ook in al haar belastingverdragen gedaan. Voor de toepassing van artikel 17 OESO-modelverdrag is het niet van belang of de inkomsten worden genoten als zelfstandige of als werknemer. Zelfs als de inkomsten door een derde ten behoeve van de artiest of sporter wordt ontvangen, is artikel 17 OESO-modelverdrag van toepassing. De meest recente tekst van artikel 17 OESO-modelverdrag illustreert dit: 1. Notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, income derived by a resident of a Contracting State as an entertainer, such as a theatre, motion picture, radio or television artiste, or a musician, or as a sportsman, from his personal activities as such exercised in the other Contracting State, may be taxed in that other State. 2. Where income in respect of personal activities exercised by an entertainer or a sportsman in his capacity as such accrues not to the entertainer or sportsman himself but to another person, that income may, notwithstanding the provisions of Articles 7 and 15, be taxed in the Contracting State in which the activities of the entertainer or sportsman are exercised. 13 Artikel 17 OESO-modelverdrag is een uitzondering op de allocatieregels in artikel 7 en 15 OESOmodelverdrag. De regels van artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag alloceren de heffingsbevoegdheden over de inkomsten van zelfstandigen en niet-zelfstandigen. 14 Bij zowel zelfstandigen als nietzelfstandigen worden de inkomsten in beginsel belast in de woonstaat. Op het moment dat er een minimale economische nexus bestaat tussen de inkomsten en de bronstaat dan wordt de bronstaat heffingsbevoegd. 15 Voor zelfstandigen is er sprake van voldoende economische nexus op het moment dat de inkomsten zijn toe te rekenen aan de eigen vaste inrichting in de bronstaat. Voor niet-zelfstandigen moet er minimaal aan twee voorwaarden worden voldaan. De niet-zelfstandige is langer dan 183 dagen in de bronstaat, de werkgever is gevestigd in de bronstaat of de inkomsten zijn toe te rekenen aan een vaste inrichting in de bronstaat van de werkgever. 12 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen, WFR 2011/582, p OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary (2010), IBFD: 2014, artikel OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary (2010), IBFD: 2014, artikel 7 and G. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?, NTFRB , paragraaf T. Verhoeven

10 2.3. Rechtvaardigingsgrond artikel 17 OESO-modelverdrag Internationaal werd het heffingsrecht over de inkomsten van artiesten en sporters voor het eerst in 1939 toegewezen aan de bronstaat. In het bilaterale belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en Zweden werd er na aandringen van de Verenigde Staten een soortgelijk artikel 17 OESOmodelverdrag opgenomen. 16 Over de beweegredenen om deze uitzondering op te nemen, is niets bekend. In de literatuur wordt verondersteld dat de Verenigde Staten in 1939 het wel voordelig vond als zij belasting mochten heffen over de inkomsten van de Zweedse artiesten en sporters. 17 De Verenigde Staten is namelijk onder de normale allocatieregels zoals ze gelden voor andere (niet-)zelfstandigen niet heffingsbevoegd. De artiest of sporter die buiten zijn eigen woonstaat optreedt, verblijft namelijk vaak voor korte perioden in de staat van optreden of sportbeoefening. In deze korte perioden worden vaak veel inkomsten gegenereerd. Voor een staat waar veel cultuur- en sportevenementen zijn, kunnen de belastinginkomsten uit deze activiteiten lucratief zijn. De Verenigde Staten besloot in de jaren veertig daarom deze koers voort te zetten. De uitzondering werd vanaf dat moment zoveel mogelijk in de bilaterale belastingverdragen opgenomen. Het gevolg was dat hierdoor een trend ontstond bij andere (Europese) landen. Zij namen in navolging van de Verenigde Staten ook een soortgelijk artikel 17 OESO-modelverdrag op in hun belastingverdragen. 18 Een trend die niet onopgemerkt bleef bij de OESO waardoor de uitzondering zijn plek kreeg in artikel 17 van het eerste OESO-modelverdrag in Hoewel men mag verwachten dat de OESO een rechtvaardigingsgrond had voor artikel 17 OESO-modelverdrag, had zij deze niet. In het OESOcommentaar bij artikel 17 OESO-modelverdrag werd als reden gegeven om praktische moeilijkheden te voorkomen die vaak ontstaan bij het belasten van de grensoverschrijdende inkomsten van de artiest of sporter. 19 Wat deze praktische moeilijkheden dan concreet inhielden, werd niet uitgelegd. De artiesten en sporters waren zelf ook verontwaardigd over de speciale behandeling die zij kregen. Artiesten en sporters reageerden emotioneel toen duidelijk werd dat er een soortgelijk artikel 17 OESO-modelverdrag werd ingevoerd in het belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk van Zonder succes, omdat de uitzondering volgens de onderhandelaar van de Verenigde Staten wel het hoofddoel dient, namelijk het voorkomen van dubbele belasting bij internationale optredens of sportbeoefening. 20 Een laatste poging van de artiesten en sporters om het tij te keren en het inmiddels artikel 17 OESO-modelverdrag uit de belastingverdragen te bannen, 16 J. Nitikman, Article 17 of the OECD Model Treaty An Anachronism?, Intertax: Volume 29, issue 8/92001, p J. Nitikman, Article 17 of the OECD Model Treaty An Anachronism?, Intertax: Volume 29, issue 8/92001, p D. Molenaar, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/1213, p OECD, Income and Capital Model Convention (Commentary)(1963), IBFD: 2014, paragraaf 2 OESO-commentaar bij artikel J. Nitikman, Article 17 of the OECD Model Treaty An Anachronism?, Intertax: Volume 29, issue 8/92001, p.270.

11 werd ondernomen in In dit jaar werd er een nieuw belastingverdrag tussen de Verenigde Staten en het Verenigd Koninkrijk ingevoerd. Artiesten en sporters waren van mening dat de uitzondering discriminerend was. Als voorbeeld werd aangehaald een Amerikaanse filmmaatschappij die in het Verenigd Koninkrijk voor een korte duur kwam filmen. Iedereen van de crew behalve de acteurs wordt dan belast in de Verenigde Staten. De acteurs worden echter belast in het Verenigd Koninkrijk en betalen daardoor ten opzichte van de andere crewleden meer belasting vanwege het hogere tarief. 21 De artiesten en sporters slaagden er echter met deze laatste strohalm niet in om ervoor te zorgen dat de uitzondering niet werd opgenomen in het belastingverdrag. De opwinding aan de kant van de artiesten en sporters is gemakkelijk voor te stellen. Zonder een rechtvaardigingsgrond worden zij lange tijd ongelijk behandeld ten opzichte van (niet-)zelfstandigen. Pas in 1987 bleek na het verschijnen van het 1987 OECD Report dat artikel 17 OESO-modelverdrag was opgenomen om belastingontwijking te voorkomen. In eerdere stukken werd er geen rechtvaardigingsgrond genoemd, zodat er alleen maar over werd gespeculeerd. Pas met het verschijnen van 1987 OECD Report werd de rechtvaardigingsgrond duidelijk. Volgens de OESO heeft onderzoek namelijk uitgewezen dat kleinere artiesten en sporters onder artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag (on)bewust hun internationale inkomsten niet opgeven in de woonstaat en topartiesten en sporters belasting ontwijken door hun woonplaats te verhuizen naar een belastingparadijs. 22 De allocatieregels van artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag zorgen er namelijk voor dat de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van artiesten en sporters veelal bij de woonstaat blijft. De reden hiervoor is het korte verblijf van de artiest en sporter in de bronstaat. Het komt zelden voor dat de artiest of sporter langer dan 183 dagen verblijft in de staat van optreden. Daarnaast is er zelden sprake van een vaste inrichting van een zelfstandige artiest of sporter in de staat waar hij optreedt. Jurisprudentie heeft ook uitgewezen dat bepaalde artiesten en sporters belasting proberen te ontwijken. 23 Het gaat echter om een aantal artiesten en sporters dat niet de belastingmoraal van alle artiesten en sporters representeert. In iedere branche is er namelijk sprake van belastingontwijking. Een hoogleraar bijvoorbeeld die in verband met het geven van een gastcollege een paar dagen 21 J. Nitikman, Article 17 of the OECD Model Treaty An Anachronism?, Intertax: Volume 29, issue 8/92001, p OECD, Thin Capitalisation; Taxation Of Entertainers, Artistes, and Sportsmen, Issues in International Taxation no.2 (OECD Paris 1987), p Een eerste voorbeeld uit 1964 is Johansson vs. United States, 14 American Federal Tax Reports 2d (AFTR 2d.) 5605, Latere voorbeelden zijn de tennissers Steffi Graf en Boris Becker (in 2002 in Duitsland veroordeeld voor Steuerhinterziehung), zanger Luciano Pavarotti (zie C. Rotondaro, The Pavarotti Case, 40 European Taxation 2000/8, p. 385, tennisser Jan Siemerink (die volgens een interview in 2007 in Monaco had gewoond vanwege het goede weer om te kunnen trainen) en motorcoureur Valentino Rossi.

12 verblijft in Zweden kan ervoor kiezen zijn inkomsten hieruit niet op te geven in de woonstaat. 24 In dit geval is het ook wenselijk om aparte allocatieregels voor leraren op te nemen. De OESO acht het echter in het belang van de algemene belastingmoraal schadelijk dat een beroemde belastingplichtige belasting kan ontwijken. 25 Hierdoor veronderstelt de OESO ook dat iedere artiest en sporter beroemd is. Uiteindelijk is volgens mij niet de algemene belastingmoraal maar het wantrouwen van de OESO ten aanzien van de artiest en sporter doorslaggevend voor het opnemen van artikel 17 OESOmodelverdrag. De OESO veronderstelt namelijk in het 1987 OECD Report dat artiesten en sporters alleen maar belasting proberen te ontwijken, snel rijk worden, in overdadige luxe leven en worden begeleid door avontuurlijke maar niet al te beste accountants. 26 Het rechtszekerheidsbeginsel is hierdoor zwaarder komen te wegen dan het rechtsgelijkheidsbeginsel Nadere toelichting artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag Bij de invoering van artikel 17 OESO-modelverdrag was niet voorkoming van dubbele belasting maar het tegen gaan van belastingontwijking de belangrijkste doelstelling. In het kader van het tegen gaan van belastingontwijking werd er daarom in 1977 een tweede lid aan artikel 17 OESO-modelverdrag toegevoegd. Oorspronkelijk had artikel 17 OESO-modelverdrag namelijk betrekking op de direct genoten inkomsten van de (niet-)zelfstandige artiesten en sporters. Hier kwam echter in 1977 verandering in toen sommige staten bij de OESO aangaven dat topartiesten en sporters artikel 17 OESO-modelverdrag ontweken door een Rent-a-Star vennootschap op te richten in een belastingparadijs. 27 Een Rent-a-Star vennootschap is een vennootschap waarin een artiest of sporter gerechtigd is tot de winst en waarbij de artiest of sporter ook in loondienst is. De tussenkomst van een Rent-a-Star vennootschap zorgde ervoor dat de inkomsten indirect werden genoten door de artiest of sporter. Hierdoor was niet artikel 17 OESO-modelverdrag maar artikel 7 OESOmodelverdrag van toepassing voor de indirecte inkomsten. De heffingsbevoegdheid komt de bronstaat dan pas toe op het moment dat de Rent-a-Star vennootschap een vaste inrichting heeft in de bronstaat en de inkomsten aan deze vaste inrichting zijn toe te rekenen. In theorie hoeft hierdoor niet meteen sprake te zijn van belastingontwijking. In de praktijk werd echter geconstateerd dat de 24 G. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme?, NTFRB , paragraaf OECD, Thin Capitalisation; Taxation Of Entertainers, Artistes, and Sportsmen, Issues in International Taxation no.2 (OECD Paris 1987), p OECD, Thin Capitalisation; Taxation Of Entertainers, Artistes, and Sportsmen, Issues in International Taxation no.2 (OECD Paris 1987), p D. Molenaar en H. Grams, Rent-A-Star The Purpose of Article 17 (2) of the OECD Model, IBFD: Bulletin Tax Treaty 2002, p.501.

13 Rent-a-Star vennootschap veelal gevestigd was in een belastingparadijs en geen vaste inrichtingen hadden. De indirecte inkomsten waren daardoor niet onderhevig aan een normale inkomsten- of vennootschapsbelasting. Ter voorkoming van deze belastingontwijking kwam er in 1977 een tweede lid bij artikel 17 OESOmodelverdrag. Vanaf dat moment was de bronstaat niet alleen heffingsbevoegd over de directe inkomsten van de artiest of sporter maar ook over de indirecte inkomsten. Oorspronkelijk vond artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag toepassing als er sprake was van de tussenkomst van een Rent-a- Star vennootschap. Organisaties als voetbalclubs, orkesten en theatergroepen bleven hierdoor buiten het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag. Bij deze organisaties lijkt belastingontwijking ook niet aan de orde. Zij zijn namelijk vaak gevestigd in een belastingverdragsland en de werknemers ofwel de artiesten of sporters zijn in dezelfde staat woonachtig. 28 Hierdoor wordt over de inkomsten een normale inkomsten- en of vennootschapsbelasting geheven. Ondanks dit gegeven besloot de OESO in 1992 artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag strenger te maken. Vanaf dat moment vielen niet alleen de inkomsten die werden genoten via een Rent-a-Star vennootschap onder het bereik van artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag maar alle indirecte inkomsten van de artiesten en sporters. De aanleiding voor deze onbeperkte benadering was gelegen bij het 1987 OECD Report. In paragraaf 89 van dit rapport werd zonder argumentatie voorgesteld om alle indirecte inkomsten van de artiest en sporter te scharen onder artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag. 29 In de praktijk heeft Nederland in bijna al haar belastingverdragen artikel 17 lid 2 OESO-modelverdrag opgenomen en hanteert zij in afwijking van Zwitserland, de Verenigde Staten en Canada de onbeperkte benadering Methode ter voorkoming van dubbele belasting Internationaal vallen zowel de directe als de indirecte inkomsten van de artiest of sporter onder het bereik van artikel 17 OESO-modelverdrag. Het gevolg hiervan is dat de inkomsten belast mogen worden door de bronstaat. De bronstaat heeft daarvoor in tegenstelling tot de woonstaat in artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag niet het uitsluitende recht om te heffen over de inkomsten. Dat houdt in dat artikel 17 OESO-modelverdrag de woonstaat niet weerhoudt het belastbaar object ook in de 28 D. Molenaar en H. Grams, Rent-A-Star The Purpose of Article 17 (2) of the OECD Model, IBFD: Bulletin Tax Treaty 2002, p OECD, Thin Capitalisation; Taxation Of Entertainers, Artistes, and Sportsmen, Issues in International Taxation no.2 (OECD Paris 1987), p D. Molenaar en H. Grams, Rent-A-Star The Purpose of Article 17 (2) of the OECD Model, IBFD: Bulletin Tax Treaty 2002, p.500.

14 belastingheffing te betrekken. De woonstaat dient dan wel een methode ter voorkoming van dubbele belasting toe te passen. 31 In de praktijk wordt vaak voorkoming van dubbele belasting gegeven door het toepassen van de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode. Bij beide methodes wordt het buitenlandse belastbare object door de woonstaat in de belastingheffing betrokken en wordt dubbele belasting voorkomen door een vermindering te verlenen op de belasting berekend over het belastbare voorwerp inclusief het buitenlandse bestanddeel. Het gevolg van deze methodes is dat de buitenlandse inkomsten meetellen bij het bepalen van de progressie in het tarief. 32 Voor actieve inkomsten wordt normaliter de vrijstellingsmethode gehanteerd en voor passieve inkomsten de verrekeningsmethode. 33 Voor de grensoverschrijdende inkomsten van de artiest en sporter wordt sinds 1977 de vrijstellingsmethode aanbevolen tenzij de grensoverschrijdende inkomsten niet of nauwelijks onderhevig zijn aan belastingheffing in de bronstaat. 34 In het laatste geval is het verstandiger om als woonstaat de verrekeningsmethode toe te passen omdat anders het gevaar bestaat op dubbele vrijgestelde belasting. Bij de vrijstellingsmethode wordt namelijk de hoogte van de vermindering van de belasting in de woonstaat geacht samen te hangen met het buitenlandse bestanddeel. De vrijstellingsmethode houdt hierdoor geen rekening met de daadwerkelijke betaalde belasting in de bronstaat. De verrekeningsmethode houdt wel rekening met de daadwerkelijk betaalde belasting in de bronstaat, met als maximum de in de woonstaat verschuldigde belasting over het buitenlandse bestanddeel. 35 Hierdoor blijft bij de verrekeningsmethode de zekerheid bestaan dat het buitenlandse bestanddeel tegen het heffingspercentage van de bronstaat of het heffingspercentage van de woonstaat wordt belast. Ten opzichte van de vrijstellingsmethode voorkomt de verrekeningsmethode naast dubbele belastingheffing ook dubbele vrijgestelde belastingheffing. De verrekeningsmethode lijkt hierdoor de meest voor de hand liggende methode om toe te passen. Voor actieve inkomsten geldt echter doorgaans de vrijstellingsmethode. De reden hiervoor is dat de staten streven naar kapitaal-importneutraliteit. De belastingheffing in een bepaald land mag er dan niet afhankelijk van zijn of een 31 C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2014, onderdeel C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2014, onderdeel B.b. 33 D. Molenaar, Article 17 OESO-modelverdrag ARTISTES AND SPORTSMEN, paragraaf OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary (2010), IBFD: 2014, paragraaf 12 OESO-commentaar bij artikel A. Geesink en M. Gubbels, Fiscale behandeling van inkomsten uit internationale sportactiviteiten, WFR 1998/1658, onderdeel 3.1.

15 persoon in dat land of buiten dat land is gevestigd. 36 Dat wordt door toepassing van de vrijstellingsmethode in beginsel gerealiseerd, omdat bij deze methode de hoogte van de belastingdruk in de bronstaat van belang is voor de belastingheffing over het buitenlandse bestanddeel. De verrekeningsmethode gaat hierin verder doordat de woonstaat belasting heft voor zover de belastingdruk in de bronstaat over het buitenlandse bestanddeel lager is dan in de woonstaat. Vanuit deze optiek is de keuze van de OESO begrijpelijk om de verrekeningsmethode toe te passen op het moment dat de bronstaat afziet van zijn heffingsrecht over de inkomsten van de artiest of sporter. In de praktijk begonnen de meeste staten in hun bilaterale belastingverdragen echter consequent de verrekeningsmethode toe te passen. 37 Achtergrond hiervan is dat de werkzaamheden van de artiest en sporter vaak van korte duur zijn in de bronstaat waardoor de bronstaat dergelijke inkomsten vaker niet dan wel daadwerkelijk belast. 38 Hierdoor voorkomen de staten in ieder geval dat er sprake kan zijn van dubbele niet-belastingheffing De heffingsgrondslag In 1992 deed de OESO in paragraaf 10 van artikel 17 OESO-modelverdrag de aanbeveling om als bronstaat de bruto-inkomsten van de artiest of sporter tegen een lager belastingtarief te belasten. 39 Met bruto-inkomsten bedoel ik dat de inkomsten worden belast zonder dat daar kosten op in mindering kunnen worden gebracht. De reden voor belastingheffing over de brutogrondslag is dat de bronstaat de heffingsbevoegdheid effectiever kan uitvoeren. In de praktijk was het voor de bronstaat namelijk moeilijk te controleren welke opgegeven kosten daadwerkelijk verband hielden met het korte verblijf van de artiest of sporter. Voor de artiest en sporter zelf was het ook niet gemakkelijk om te bepalen welke indirecte kosten betrekking hadden op welk optreden. 40 Door als bronstaat tegen een lager belastingtarief over de brutogrondslag te heffen, wordt er in beginsel fictief rekening gehouden met kosten. Daarnaast leidt het heffen over de brutogrondslag tot een snelle vaststelling van het belastbare object en gegarandeerde belastingopbrengsten. 41 Hierdoor lijkt dit een ideale uitkomst voor de bronstaat. Het Hof van Justitie Europese Unie oordeelde echter 36 C. van Raad, Cursus Belastingrecht Internationaal Belastingrecht, Kluwer: Deventer 2014, onderdeel F. 37 D. Molenaar, Red Card Article 17?, IBFD: Volume 66 - Number , p Bureauredactie, Artiesten, Sporters; voorwenteling niet-verrekende buitenlandse belasting, NTFR OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary (1992), IBFD: 2014, paragraaf 10 OESO-commentaar bij artikel H. Grams, Artist Taxation: Art. 17 of the OECD Model Treaty a Relic of Primeval Tax Times?, Intertax volume 27, Issue , p M. Engelschalk, The taxation of non-resident taxpayer on gross basis, p.6.

16 anders. Volgens het HvJ EU is de niet-aftrekbaarheid van de kosten in strijd met de vrijheid van dienstverkeer. 42 Hierdoor was de OESO die ook uit landen buiten de Europese Unie bestaat genoodzaakt de aanbeveling in paragraaf 10 OESO-commentaar bij artikel 17 OESO-modelverdrag aan te passen. De OESO besloot dit door de bronstaten de keuze te geven om de bruto- of nettoinkomsten van de artiest of sporter in de grondslag te betrekken. De Europese staten hebben inmiddels de heffingsregels voor buitenlandse artiesten en sporters aangepast en laten een kostenaftrek toe Additioneel lid 3 Ten slotte bestaat er de mogelijkheid om bij artikel 17 OESO-modelverdrag een lid 3 op te nemen. Het opnemen van lid 3 bij artikel 17 OESO-modelverdrag betekent dat de heffingsbevoegdheid over de inkomsten van gesubsidieerde artiesten en sporters, culturele uitwisselingen of nonprofitorganisaties wordt toegekend aan de woonstaat. De tekst van het additionele lid 3 staat beschreven in paragraaf 14 van artikel 17 OESO-modelverdrag: The provisions of paragraphs 1 and 2 shall not apply to income derived from activities performed in a Contracting State by artistes or sportsmen if the visit to that State is wholly or mainly supported by public funds of one or both of the Contracting States or political subdivisions or local authorities thereof. In such a case, the income is taxable only in the Contracting State in which the artiste or the sportsman is a resident. 44 Het derde lid van artikel 17 OESO-modelverdrag is bewust niet opgenomen in de verdragtekst bij artikel 17 OESO-modelverdrag omdat deze alleen moet worden toegepast op het moment dat daar duidelijke en objectieve criteria voor zijn. De OESO zelf beschrijft echter niet wanneer er sprake kan zijn van duidelijke en objectieve criteria. Hierdoor wordt het optionele lid 3 in de praktijk verschillend gebruikt. 45 Over de reden van deze uitzondering voor gesubsidieerde artiesten en sporters is vreemd genoeg niets bekend. 46 De populariteit van het additionele lid 3 is ongekend. Gegevens uit 2006 laten 42 Zie HvJ EG 12 juni 2003, nr. C-234/01, BNB 2003/284 (zaak Gerritse) en HvJ EG 3 oktober 2006, nr. C-290/04, V-N 2006/54.13 (zaak Scorpio). 43 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen, WFR: 2011/582, p OECD, Income and Capital Model Convention and Commentary (2010), IBFD: 2014, paragraaf 14 OESO-commentaar bij artikel D. Molenaar en H. Grams, Article 17(3) for Artistes and Sportsmen: Much More than an Exception, Intertax: volume 40, issue , p D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen, WFR: 2011/582, p.2.

17 zien dat sommige landen in 80% tot 90% van de belastingverdragen gebruik maken van het additionele lid Conclusie Ter voorkoming van dubbele belastingheffing gelden er voor de inkomsten van artiesten en sporters aparte allocatieregels. Internationaal worden daarbij de allocatieregels gevolgd zoals ze neergelegd zijn in artikel 17 OESO-modelverdrag. Concreet houdt dit in dat de bronstaat het heffingsrecht heeft over de inkomsten van de artiest en sporter. Het is niet van belang of de artiest en sporter de inkomsten als zelfstandige of in dienstverband verdienen. Daarnaast maakt het ook niets uit of de inkomsten direct of indirect worden genoten door de artiest of sporter. Hierdoor is artikel 17 OESOmodelverdrag een uitzondering op artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag. Deze laatstgenoemde artikelen alloceren het heffingsrecht over de inkomsten van andere (niet-)zelfstandigen. In beginsel wordt bij artikel 7 en 15 OESO-modelverdrag de heffingsbevoegdheid gealloceerd aan de woonstaat. Pas op het moment dat er een minimale economische nexus is tussen de inkomsten en de bronstaat is de bronstaat heffingsbevoegd. De reden om buitenlandse artiesten en sporters niet op gelijke voet te behandelen met andere (niet-)zelfstandigen is om belastingontwijking te voorkomen. Het verblijf in een staat van optreden is voor een buitenlandse artiest of sporter gezien de aard van de werkzaamheden van korte duur. Hierdoor zou bij toepassing van artikel 7 of 15 OESO-modelverdrag de woonstaat in merendeel van de gevallen heffingsbevoegd zijn omdat er een onvoldoende economische nexus bestaat tussen de inkomsten en de bronstaat. Als gevolg daarvan geeft de kleinere artiest en sporter zijn inkomsten (on)bewust niet op in de woonstaat en verhuist de topartiest- en sporter zijn woonplaats naar een belastingparadijs volgens de OESO. Hiermee is mijns inziens nog niet de keuze gerechtigvaardigd om artiesten en sporters anders te behandelen. In iedere branche is het onmogelijk om belastingontwijking volledig uit te bannen. De reden waardoor artikel 17 OESO-modelverdrag gerechtvaardigd wordt, is volgens de OESO vanwege het effect dat de belastingmoraal van artiesten en sporters kan hebben op de algemene belastingmoraal. In feite veronderstelt de OESO hiermee dat artiesten en sporters niet te vertrouwen zijn, hetgeen in het 1987 OECD Report nadrukkelijk naar voren kwam. Door het wantrouwen van de OESO ten aanzien van de artiest en sporter wordt het rechtszekerheidsbeginsel in deze zwaarder geacht dan het gelijkheidsbeginsel. 47 D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, IBFD: Amsterdam 2006, p

18 Ten slotte staat in het OESO-commentaar bij artikel 17 OESO-modelverdrag nog een aantal aanbevelingen bij de bronstaatheffing. Allereerst is het van belang om als woonstaat de verrekeningsmethode toe te passen op het moment dat de bronstaat afziet van zijn heffingsrecht. In de praktijk blijkt in het merendeel van de belastingverdragen de verrekeningsmethode van toepassing ook al maakt de bronstaat wel gebruik van zijn heffingsrecht. Ten tweede beval de OESO oorspronkelijk aan om als bronstaat te heffen over de brutogrondslag tegen een lager tarief. Maar omdat er dan geen mogelijkheid was tot kostenaftrek zorgde dit binnen de Europese Unie voor een belemmering van de vrijheid van dienstenverkeer. Hierdoor wordt de keuze om als bronstaat te heffen over de bruto- of nettogrondslag aan de staat gelaten. In de praktijk is hierdoor inconsequentie ontstaan omdat Europese landen niet over de brutogrondslag mogen heffen terwijl andere landen dit nog wel doen. Opmerkelijk is ook nog dat er de mogelijkheid bestaat tot het opnemen van een additioneel lid 3 bij artikel 17 OESO-modelverdrag. Het opmerkelijke hieraan is dat in het geval het gaat om gesubsidieerde artiesten en sporters, culturele uitwisselingen of nonprofitorganisatie de woonstaat wel heffingsbevoegd is. De reden om het additionele lid 3 op te nemen in het OESO-commentaar is onbekend maar van de regeling wordt gretig gebruik gemaakt.

19 3. De artiest en sporter in de Nederlandse belastingwetgeving 3.1. Inleiding Nederland heeft in nagenoeg al haar bilaterale belastingverdragen artikel 17 OESO-modelverdrag opgenomen. 48 Hierdoor verkrijgt Nederland de heffingsbevoegdheid over de Nederlandse inkomsten van buitenlandse artiesten en sporters woonachtig in een verdragsstaat. Naast deze bronstaatheffing van artikel 17, lid 1 en lid 2 OESO-modelverdrag heeft Nederland in bijna de helft van haar bilaterale belastingverdragen ook het additionele lid 3 opgenomen. 49 Door de opname van het additionele lid 3 verkrijgt Nederland onder voorwaarden ook de heffingsbevoegdheid over de buitenlandse inkomsten van de in Nederland woonachtige artiest of sporter. Nederland maakt hier desondanks in haar nationale belastingrecht niet altijd gebruik van. In de Wet IB 2001 en Wet LB 1964 waar het heffingsrecht over de inkomsten van de artiesten en sporters is geregeld, 50 heeft Nederland er sinds 2007 voor gekozen in bepaalde gevallen geen belasting meer te heffen over de Nederlandse inkomsten van de buitenlandse artiest of sporter. Een revolutionaire benadering omdat hierdoor wordt afgeweken van artikel 17, lid 1 en lid 2 OESO-modelverdrag, het artikel dat Nederland in nagenoeg al haar bilaterale belastingverdragen heeft opgenomen. Waarom maakt Nederland dan geen gebruik van haar heffingsrecht? De aanleiding hiervoor is de Evaluatie van de artiesten- en beroepssportersregeling waarin naar voren kwam dat de belastingopbrengst relatief laag is in verhouding tot de administratieve lasten. 51 De in verhoudingsgewijs hoge administratieve lasten worden door zowel de belastingdienst, organisator van evenementen als de buitenlandse artiest of sporter gemaakt. Het niet meer belastingplichtig stellen van de buitenlandse artiest of sporter heeft er onder andere voor gezorgd dat er een ongelijke behandeling is ontstaan tussen de buitenlandse en de binnenlandse artiest of sporter. In dit hoofdstuk wordt uitgelegd hoe deze ongelijkheid tot stand is gekomen. Hiervoor wordt in dit hoofdstuk een onderscheid gemaakt tussen binnenlandse en buitenlandse artiesten en sporters. Daarnaast wordt er een onderscheid gemaakt tussen artiesten en sporters die als zelfstandigen of in dienstverband werkzaam zijn en in bepaalde gevallen wordt er ook onderscheid gemaakt tussen de inkomsten van de artiest en de sporter. 48 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen, WFR: 2011/582, p D. Molenaar, Taxation of International Performing Artistes, IBFD: Amsterdam 2006, p Zie artikel 7.2 lid 3 Wet IB 2001 en artikel 5a, 5b, 8a en 35 t/m 35n Wet LB Evaluatie van de artiesten- en beroepssportersregeling, Brief aan de Tweede Kamer van 12 mei 2004, nr. WDB M.

20 3.2. De artiest en sporter in de Nederlandse belastingwetgeving tot 2001 In 1941 introduceerde de Duitse bezetter voor Nederland haar eerste loonbelasting. 52 De systematiek van deze loonbelasting is anno 2014 nog altijd hetzelfde gebleven. De loonbelasting is een voorheffing van de inkomstenbelasting en wordt direct geheven op het moment dat een persoon in dienstbetrekking zijn salaris geniet. Voor de afdracht van de loonbelasting wordt de werkgever van de werknemer, net als in 1941, gebruikt als onbezoldigd verlengstuk van de belastingdienst. In het geval ten aanzien van de werknemer teveel of te weinig loonbelasting is ingehouden, wordt dit betaald aan de werknemer of verhaald op de werknemer, omdat de loonbelasting wordt verrekend met de inkomstenbelasting die over het kalenderjaar wordt geheven. De zelfstandige artiest of sporter heeft in principe niets te maken met de loonbelasting tenzij er sprake is van een fictief dienstverband zoals voor beroepsboksers, goochelaars en andere musici in 1941 werd verondersteld. De Duitse bezetters introduceerden deze fictie omdat zij graag belasting wilden heffen zodra het inkomen werd verdiend. 53 Daarnaast waren zij voor de Duitsers een lastig te controleren groep belastingplichtigen omdat zij door het hele land op verschillende plekken optraden. 54 Nadat de Duitse bezetting voorbij was, bleef voor bepaalde zelfstandige artiesten het fictieve dienstverband in de jaren vijftig bestaan. Een fictief dienstverband werd verondersteld bij de binnenlandse zelfstandige kermis- en variétéartiesten. Bij deze zelfstandigen kon in de visie van de wetgever maar beter niet gewacht worden tot de inkomstenbelastingheffing, maar werd met de loonbelasting als bronheffing de belastingheffing veiliggesteld. 55 In 1964 werd de artiestenregeling ter discussie gesteld, maar toch gehandhaafd omdat de vakbonden de bescherming van de sociale verzekeringen wilden toevoegen voor de binnenlandse artiesten. 56 Door de opkomst van artikel 17 OESO-modelverdrag in de bilaterale belastingverdragen werden in 1970 de buitenlandse artiesten met Nederlandse inkomsten belastingplichtig in Nederland. Dit gold voor zowel de zelfstandige artiest als de in dienstbetrekking zijnde artiest. Buitenlandse sporters waren ondanks de opkomst van artikel 17 OESO-modelverdrag in de bilaterale belastingverdragen niet belastingplichtig in Nederland. Pas vanaf 1 juni 2000 worden buitenlandse sporters met Nederlandse inkomsten 52 Zie Besluit LB H. Mobach, Goochelaars en andere musici, Leids Fiscaal Jaarboek M. Koedooder e.a, Artiest en recht, Kluwer: 2004, p D. Molenaar, De illusies van de artiesten- en beroepssportersregeling, WFR: 2004/1111, p D. Molenaar, De illusies van de artiesten- en beroepssportersregeling, WFR: 2004/1111, p.1.

21 belastingplichtig gesteld. 57 De aanleiding hiervoor was het EK-voetbal dat door Nederland en België werd georganiseerd De Nederlandse belastingwetgeving voor artiesten en sporters na 2001 Met de komst van de Wet IB 2001 veranderde de belastingwetgeving voor de artiesten en sporters. Tegelijkertijd werd er voor artiesten en sporters in de Wet LB 1964 een splitsing gemaakt tussen werknemers en niet-werknemers en voor de laatste categorie werd een apart heffingsregime ingevoerd. 59 Het apart heffingsregime wordt de Artiesten en Beroepssportersregeling (hierna: ABSR) genoemd De binnenlandse artiest en sporter in dienstverband Voor de binnenlandse artiest of sporter die in dienstverband werkzaam is, wordt het genoten salaris in een kalenderjaar op grond van artikel 3.80 Wet IB 2001 gekwalificeerd als belastbaar loon. 60 Op grond van artikel 3.81 Wet IB 2001 zijn de wettelijke bepalingen van de Wet LB 1964 van toepassing. 61 Voor deze artiesten en sporters is er geen mogelijkheid om de beroepskosten af te trekken. Indien er geen bijzonderheden zijn zal de ingehouden loonbelasting overeen komen met de verschuldigde inkomstenbelasting. 62 Op het moment dat de binnenlandse artiest of sporter buiten de landsgrenzen van Nederland optreedt, is de staat van optreden vanwege de opname van artikel 17 OESO-modelverdrag in nagenoeg ieder bilateraal belastingverdrag heffingsbevoegd. Een uitzondering geldt voor situaties waarin het additionele artikel 17, lid 3 OESO-modelverdrag is opgenomen in het belastingverdrag. 63 In dat geval blijft de heffingsbevoegdheid bij Nederland omdat daar de artiest of sporter woonachtig is. Ongeacht of artikel 17, lid 3 OESO-modelverdrag van toepassing is, telt Nederland de buitenlandse inkomsten van de binnenlandse artiest of sporter op bij het wereldinkomen. Deze optelling heeft mogelijk gevolgen voor het progressieve belastingtarief en de heffingskortingen van de Wet IB Op basis hiervan wordt afhankelijk van de gekozen methode ter voorkoming van dubbele belasting in het bilateraal belastingverdrag de vrijstellingsmethode of de verrekeningsmethode door Nederland over de buitenlandse inkomsten toegepast. 57 Zie artikel 7.2, lid 3 Wet IB 2001 en artikel 5a, lid 2 Wet LB D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR: 2006/1213, p D. Molenaar, De illusies van de artiesten- en beroepssportersregeling, WFR: 2004/1111, p Zie afdeling 3.3 Wet IB Zie artikel 3.81 Wet IB 2001 juncto artikel 2 Wet LB D. Molenaar, Belastingheffing van een artiest als werknemer of zelfstandige, Fiscaal Praktijkblad: , p Nederland heeft in de bilaterale belastingverdragen voor het additionele lid 3 verschillende teksten opgenomen.

22 De binnenlandse zelfstandige artiest en sporter Artiesten en sporters met een opdrachtovereenkomst zijn in tegenstelling tot de artiesten en sporters met een arbeidsovereenkomst zelfstandig. Er is sprake van een opdrachtovereenkomst op het moment dat een opdrachtnemer redelijke en tijdig verleende aanwijzingen van de opdrachtgever moet opvolgen, maar de opdrachtnemer verder zelf bepaalt op welke wijze hij zijn opdracht uitvoert. 64 Daarnaast kan er pas sprake zijn van een opdrachtovereenkomst als de overeenkomst niet kwalificeert als een arbeidsovereenkomst. Van een arbeidsovereenkomst is sprake op het moment dat een persoon in dienst van een andere persoon werkt en er een gezagsverhouding aanwezig is. 65 Voor de toepassing van de Wet LB 1964 dient er sprake te zijn van een arbeidsovereenkomst. Opvallend is dat binnenlandse artiesten met een opdrachtovereenkomst ook onder de Wet LB 1964 vallen. Voor hen zijn de regels van de ABSR van toepassing. 66 Binnenlandse zelfstandige sporter De ABSR werd in de Wet LB 1964 op 1 januari 2001 tegelijkertijd ingevoerd met de Wet IB De ABSR was voor de zelfstandige artiesten een voortzetting van de oude fictieve dienstbetrekking van artikel 4 onderdeel c Wet LB Per 1 januari 2001 vielen echter ook de inkomsten van de binnenlandse zelfstandige sporters onder de ABSR. Dit heeft geduurd tot 1 januari 2007 omdat de binnenlandse zelfstandige sporters in tegenstelling tot de binnenlandse zelfstandige artiesten niet onder de werknemersverzekeringen zijn gebracht. De binnenlandse zelfstandige sporter kan door het feit dat hij niet onder de werknemersverzekeringen is gebracht toch geen extra bescherming ontlenen aan de fictieve dienstbetrekking in de ABSR. 68 Voor de binnenlandse zelfstandige sporter gelden anno 2014 de regels van de Wet IB Volgens de bronnenvolgorde van artikel 2.14 Wet IB 2001 zullen de inkomsten in beginsel zijn te rangschikken onder de eerste bron winst uit onderneming en pas als de inkomsten klein van omvang zijn, zullen zij vallen onder de bron resultaat uit overige werkzaamheden. Binnenlandse zelfstandige artiest Niet alle binnenlandse zelfstandige artiesten vallen met hun inkomsten onder de ABSR. De binnenlandse artiest moet als hij onder de ABSR wil vallen, op grond van artikel 5a, lid 1 Wet LB 1964 optreden ingevolge een opdrachtovereenkomst van korte duur. Voor de toepassing van de ABSR 64 Zie artikel 7:400 BW. 65 Zie artikel 7:610 BW. 66 Zie artikel 35 t/m 35n Wet LB D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR: 2006, 1213, p D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR: 2006, 1213, p.5.