Belastingheffing sporters en artiesten: woonstaatbeginsel of bronstaatbeginsel in internationale belastingverdragen?

Transcriptie

1 Belastingheffing sporters en artiesten: woonstaatbeginsel of bronstaatbeginsel in internationale belastingverdragen? Datum: 5 juni 2013 Naam: Lot Abrahamse Administratienummer: Studierichting: Fiscale economie Examencommissie: drs. C.A.T. Peters Prof. J.A.G van der Geld 1

2 Inhoudsopgave Is de keuze van Nederland om voor de belastingheffing van sporters en artiesten over te gaan op het woonstaatbeginsel een verbetering of kan Nederland beter vast blijven houden aan het bronstaatbeginsel in haar belastingverdragen? Hoofdstuk Inleiding blz Probleemstelling blz Verantwoording opzet blz.6 Hoofdstuk 2: Wat houden het bronstaatbeginsel en woonplaatsbeginsel in voor belastingheffing? 2.1 Beginselen algemeen blz Bronstaatbeginsel blz Woonplaatsbeginsel blz Andere beginselen blz Nationaliteitsbeginsel blz Oorsprongsbeginsel blz Conclusie hoofdstuk 2 blz.11 Hoofdstuk 3: Wat houdt het OESO-modelverslag en artikel 17 voor de belasting van sporters en artiesten in? 3.1 Inleiding blz Dubbele belastingheffing blz OESO-modelverdrag blz Definitie sporters en artiesten blz Artiesten blz.13 2

3 3.4.2 Sporters blz Art 17: belastingheffing sporters en artiesten blz Algemeen blz Geschiedenis en ontwikkeling blz.14 Hoofdstuk 4: Wat houden artikel 7 en 15 van het OESO-modelverdrag in? 4.1 Toepassing art 7 en 15 op sporters en artiesten blz Art 7 OESO- modelverdrag blz Art 15 OESO- modelverdrag blz.19 Hoofdstuk 5: Wat zijn de voor- en nadelen van een verschuiving naar het woonstaatbeginsel voor sporters en artiesten? 5.1 Problemen art 17 blz Niet langer art 17 blz Administratieve lasten blz Ontbreken van kostenaftrek blz Verrekening van buitenlandse belasting blz Bronbeginsel blz Inleiding blz Algemene nadelen blz Voordelen blz Woonstaatbeginsel blz Voordelen blz Nadelen blz.25 3

4 5.4 Oorsprongsbeginsel als alternatief blz Conclusie blz.27 Hoofdstuk 6 Conclusie en persoonlijke stellingname Literatuurlijst blz.28 blz.31 Hoofdstuk 1 4

5 1.1 Inleiding Elke dag treedt er wel een buitenlandse artiest op in Nederland. De bezoekers zijn blij dat ze eindelijk hun idool in Nederland kunnen bewonderen. Zouden zij zich ook druk maken over hoe deze artiest wordt belast? De overheden in Europa in ieder geval wel. Niet alleen in Nederland maar in heel Europa treden internationale artiesten op. Voor de overheden zijn artiesten al lange tijd een apart thema voor de verdeling van heffingsbeginselen. Niet alleen artiesten die buiten hun woonstaat optreden, vormen een apart thema, ook sporters die in het buitenland een wedstrijd spelen, vallen hieronder. Een wedstrijd in de Europa league roept al belastingvraagstukken op. In deze thesis worden de internationale belastingheffing regels voor sporters en artiesten besproken. Hierbij wordt voornamelijk gekeken naar de nieuwe aanpassingen. Nederland wil namelijk af gaan wijken van de huidige regels in de belastingverdragen. 1.2 Probleemstelling De laatste decennia is de internationalisering sterk toegenomen. Deze globalisering brengt een hoop voordelen mee zoals meer efficiëntie en een diversiteit aan producten. Er zijn echter ook een aantal problemen verbonden aan de export en import van goederen en diensten. Eén van deze problemen is het heffen van belasting. Elk land heeft zijn eigen regels en systeem van belastingheffing. Deze systemen zijn lang niet altijd te combineren en resulteren vaak in onwenselijke situaties 1. Zo is het mogelijk dat er in meerdere landen belasting wordt geheven, waardoor dubbele heffing optreedt. Dit is onwenselijk omdat het internationalisering beperkt. Ook de landen zelf onderschrijven deze problemen en daarom zijn er belastingverdragen in het leven geroepen. Deze belastingverdragen treffen onderlinge regelingen tussen twee landen over de bevoegdheid om over een bepaald inkomensbestanddeel te heffen. 2 Het OESO-modelverdrag: een niet verbindend verdrag tussen westerse industrielanden, kan gelden als model bij de ontwikkeling van een onderling verdrag 3. In dit OESO-modelverdrag is ook art 17 dat ingaat op de belasting van artiesten en sporters opgenomen. Volgens de OESO was de belangrijkste reden dat de belasting van sporters en artiesten problematisch was. Sporters en artiesten waren doorgaans veel onderweg; hierdoor is het lastig om de woonstaat vast te stellen. Dit had tot gevolg dat sporters landen met zeer lage tarieven als woonstaat kozen. 4 Achteraf blijkt dat in die tijd sporters en artiesten gezien werden als onbetrouwbare grootverdieners die zo min mogelijk belasting wilden betalen en zoveel mogelijk wilden verdienen. 1 J. Owens, The implications for tax policies, Fiscal studies 1993/14. 2 R.E.C.M. Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001, 2012, 10e druk, p R.E.C.M. Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001, 2012, 10e druk, p D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/582. 5

6 De OESO wilden hier een einde aan maken, daarom is in art 17 bepaald dat sporters en artiesten in de bronstaat worden belast. 5 Deze regeling roept weerstand op bij belastingbetalers en landen. Zo wordt er vaak over het bruto inkomen geheven, waardoor het tarief op de winst hoog uitvalt. Ook zijn de administratieve lasten voor de landen hoog, omdat zij voor alle artiesten en sporters gegevens moeten bijhouden. Daarom heeft Nederland in 2007 besloten te stoppen met het heffen van loonbelasting over buitenlandse sporters die hier tijdelijk verblijven. In 2011 heeft Nederland in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid aangegeven hier ook in haar nieuwe belastingverdragen afspraken over te maken. 6 Deze afspraken houden in dat Nederland in plaats van het bronstaatbeginsel het woonplaatsbeginsel weer wil gaan toepassen in haar verdragen. Dit betekent dat Nederland art 17 niet langer wil hanteren in de belastingverdragen. Het is daarom interessant om te kijken naar de voor- en nadelen van beide beginselen. Om zo te beoordelen of deze verschuiving uiteindelijk een verbetering is. Is de keuze van Nederland om voor de belastingheffing van sporters en artiesten over te gaan op het woonstaatbeginsel een verbetering of kan Nederland beter vast blijven houden aan het bronstaatbeginsel in haar belastingverdragen? Deze probleemstelling gaat in op de verschillen tussen het woon- en bronstaatbeginsel voor de belasting van sporters en artiesten. Door de voor- en nadelen af te wegen en de art 15, 7 en 17 in ogenschouw te nemen, kan er worden bekeken wat het meest aanvaardbare beginsel is. 1.3 Verantwoording opzet Nederland is het eerste land dat heeft aangegeven art 17 niet meer te willen hanteren in haar verdragen. In de probleemstelling is al uiteengezet dat het vaststellen van een methode voor de belasting van sporters en artiesten al lang een punt van discussie vormt. Het onderwerp is actueel en daarom interessant om te onderzoeken. Allereerst is het belangrijk om de beginselen waarop de systemen zijn gebouwd te bespreken. Op deze manier wordt duidelijk welke verschuiving er nu eigenlijk optreedt. Vervolgens is het belangrijk om het OESO model uit te leggen omdat dit vaak het uitgangspunt vormt van verdragen. Hierbij is het relevant om te onderzoeken welke personen onder de categorie sporters en artiesten vallen. De volgende stap is om te beschrijven waarom Nederland art 17 afgeschaft heeft. Daarbij is het ook belangrijk om in kaart te brengen hoe de heffingsmethode hierdoor wijzigt. Ook de gevolgen voor sporters en artiesten zelf zijn van belang. Hoofdstuk vijf vormt een evaluatie van beide beginselen. In dit hoofdstuk worden de belangrijkste voor- en nadelen 5 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/582. 6

7 geëvalueerd. Hierdoor is het mogelijk om uiteindelijk tot een conclusie te komen. Tot slot volgt een conclusie. Deze vormt de beantwoording van de hoofdvraag. Hoofdstuk 2: Wat houden het woonstaatbeginsel en bronstaatbeginsel in? 7

8 2.1 Beginselen algemeen In Nederland bestaan verschillende soorten belastingen. Deze zijn op verschillende beginselen gebaseerd. De beginselen vormen de grondslag van de heffing. Er bestaat een onderscheid tussen persoonlijke en zakelijke beginselen. Wanneer de persoon zelf als belastingplichtige centraal staat, is er sprake van een persoonlijk heffingsbeginsel. De hoedanigheid of de omstandigheid waarin een persoon verkeerd is hiervoor doorslaggevend. 7 Onder persoonlijke beginselen vallen twee beginselen: het nationaliteitsbeginsel en het woonplaatsbeginsel. Beiden knopen aan bij een situatie waarin een persoon verkeert: het woonachtig zijn in een land of het hebben van een bepaalde nationaliteit. Deze beginselen leiden er toe dat de belastingplichtige belast kan worden voor zowel binnen- als buitenlandse vermogens bestanddelen. De zakelijke beginselen gaan niet uit van de persoon maar van het object van de heffing. De feitelijke omstandigheden geven hier de doorslag. Bij de belasting van een woning geeft de plaats waar het huis gelegen is bijvoorbeeld de doorslag. De belastingplicht die hieruit voortvloeit, is beperkter dan die van de persoonlijke beginselen 8. Dit komt omdat de belastingplicht gebaseerd is op het land waarin het object zich bevindt. De belangrijkste zakelijke beginselen zijn het bronstaatbeginsel en het oorsprongsbeginsel. Voor de belastingheffing van sporters en artiesten zijn vooral het bronstaat beginsel en woonplaats beginsel van belang. Dit omdat het huidige art 17 uitgaat van het bronbeginsel en Nederland wil gaan aansluiten bij het woonstaatbeginsel. 2.2 Bronstaatbeginsel Het huidige art 17 van het OESO-modelverdrag gaat uit van het bronstaatbeginsel. Dit beginsel berust op de gedachte dat het land waar de bron van het inkomen zich bevindt, bevoegd is om te heffen over dit inkomen. Het bronstaatbeginsel is deels gebaseerd op een profijtgedachte. In het land waar de bron gevestigd is, profiteert de bron van de voorzieningen die gefaciliteerd worden door de overheid van dat land. Wanneer de belastingplichtige niet in de bronstaat gevestigd is, draagt deze op geen enkele wijze bij aan de financiering van de voorzieningen. Van de bron wordt nu verwacht ook belasting af te dragen omdat het profiteert van de voorzieningen. 9 Door dit beginsel te hanteren, worden ook de niet- inwoners van een land betrokken in de belasting. Hierdoor wordt het aantal belastingplichtigen uitgebreid en de belastingopbrengst vergroot. Ook helpt het bronbeginsel bij de voorkoming van dubbele belasting omdat het de heffing toewijst aan de het land waar de bron gevestigd is en niet waar 7 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p. 18 en C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, 2002, 2e druk, p.24. 8

9 de belastingplichtige woont of welke nationaliteit deze heeft. 10 Een bron van inkomen bevindt zich in de meeste gevallen in één staat tegelijk. Voornamelijk door de ontwikkelingen en het gebruik van internet wordt het steeds moeilijker om de bronstaat te bepalen. Door het wereldwijde gebruik van internet kunnen bedrijven wereldwijd actief zijn zonder er een vestiging te hebben. Hierdoor zijn de banden tussen bedrijven en landen niet langer louter fysiek. 11 Om te voorkomen dat een bron helemaal niet wordt belast, bestaan er ook nog andere beginselen. 2.3 Woonstaatbeginsel Het persoonlijke woonstaatbeginsel wordt ook door Nederland en veel andere landen gehanteerd. Dit beginsel knoopt aan bij de persoon die in de heffing wordt betrokken. Hierbij zijn de persoonlijk keuzes van belastingbetalers van belang, namelijk waar zij zich vestigen. Het woonstaatbeginsel is kwalitatief van aard. Het feit dat iemand in een bepaald land woont, vormt de rechtvaardigheidsgrond voor de woonstaat om over het inkomen van een inwoner te heffen. 12 Deze heffingsbevoegdheid geldt voor het gehele wereldinkomen van de belastingplichtige. Het wereldinkomen is het totale inkomen dat een persoon in binnen- en buitenland genereert. 13 Het woonstaatbeginsel heeft dus een uitgebreidere belastingplicht dan het bronstaatbeginsel. De artikelen 7 en 15 van het OESO-modelverdrag zijn in beginsel gebaseerd op het woonplaatsbeginsel. In het geval dat een ondernemer in de zin van art 7 over een vaste inrichting beschikt in de bronstaat, wordt echter het bronstaatbeginsel gehanteerd. Het woonplaatsbeginsel is toepasbaar op ondernemingen en natuurlijke personen. Bij ondernemingen wordt gesproken over de vestigingsplaats. Voor de belasting van sporters en artiesten is de bepaling van de woonplaats voor natuurlijke personen van belang. Art 4 van het OESO-modelverdrag beschrijft het begrip inwoner van een staat voor zowel natuurlijke personen als lichamen. Lid 1 omschrijft het begrip inwoner: ieder persoon die, ingevolge de wetgeving van die staat, aldaar aan belasting is onderworpen op grond van zijn woonplaats, verblijf, plaats van leiding of enig andere soortgelijke omstandigheid. Lid 2 bepaalt de regeling wanneer een natuurlijk persoon inwoner is van meerdere lidstaten. Hierin zijn achtereenvolgens doorslaggevend het land waar de persoon: duurzaam tehuis heeft, middelpunt van de levensbelangen heeft of onderdaan is. Lid 3 bepaald de woonstaat van een lichaam indien deze er volgens lid 1 meerdere heeft. In dit geval is het lichaam inwoner van de staat waar zijn werkelijke leiding is gelegen. In de Nederlandse wet omschrijft art. 4 AWR de feitelijke woonplaats van een belastingplichtig persoon als: waar iemand woont en waar een lichaam gevestigd is, wordt naar omstandigheden beoordeeld. Voor de woonplaats bestaan voor de Nederlandse wet dus geen duidelijke criteria. Ook 10 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p R.E.C.M. Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001, 2012, 10e druk, p

10 bestaan er in Nederland verschillende regelingen en uitzonderingen voor bijvoorbeeld werknemers die door de overheid worden uitgezonden of die tijdelijk in het buitenland werken. De praktische problemen met het vaststellen van de woonstaat leidde er mede toe dat voor de belastingheffing van sporters en artiesten het OESO-modelverdrag het bronstaatbeginsel hanteert. 2.4 Andere beginselen Nationaliteitsbeginsel Een andere persoonlijk heffingsbeginsel is het nationaliteitsbeginsel. Dit beginsel sluit aan bij de geregistreerde nationaliteit van een belastingplichtige. De nationaliteit van een persoon is meestal geregistreerd, daarom is dit het eenvoudigste te hanteren beginsel. Belastingplichtigen worden dan over hun gehele wereldinkomen belast. 14 Een nadeel is dat het onvoldoende aansluit bij de mate van profijt dat een persoon heeft van de voorzieningen in een land. Een land kan daarom niet uitsluitend het nationaliteitsbeginsel hanteren. Als een persoon met de Spaanse nationaliteit in Nederland woont, zou hij hier geen belasting betalen terwijl hij wel van de voorzieningen gebruik maakt. 15 Voor de belasting van sporters en artiesten wordt dit beginsel in het OESO-modelverdrag niet gehanteerd Oorsprongsbeginsel Een ander zakelijk beginsel is het oorsprongsbeginsel. Dit beginsel heeft nauwe overeenkomsten met het bronstaatbeginsel. In de literatuur wordt door sommige auteurs het oorsprongsbeginsel gezien als een beginsel dat onder de categorie van het bronstaatbeginsel valt. De heffingsbevoegdheid valt bij dit beginsel toe aan het land waarbinnen de oorsprong van de inkomens genererende activiteit ligt. Kemmeren omschrijft het verschil als volgt Bij het oorsprongsbeginsel is het oorzakelijke verband tussen het generen van inkomen en het grondgebied van een staat doorslaggevend, terwijl dit van minder belang is bij het bronstaatbeginsel. 16 Het oorsprongsbeginsel is dus gebaseerd op de profijtgedachte. Het is voornamelijk van belang in welk land daadwerkelijk waarde wordt toegevoegd aan een product of dienst. Het bronstaatbeginsel is makkelijker te manipuleren door belastingconstructies. Als een bron van inkomen gevestigd lijkt in een bepaald land, maar in werkelijk is gegenereerd in een ander land, dan wordt dit door het bronbeginsel aan het verkeerde land toegewezen. Het oorsprongsbeginsel wijst de heffingsbevoegdheid dan wel aan het juiste land toe P. Kavelaars, Voorkoming van dubbele belasting, 2002, 2e druk, p.24 en C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p.35 en

11 2.5 Conclusie hoofdstuk 2 Er bestaan verschillende beginselen om de heffingsbevoegdheid van landen toe te delen. Voor de belastingheffing van sporters en artiesten zijn het bronstaatbeginsel en het woonstaatbeginsel van belang. Het huidige art 17 gaat in beginsel uit van het bronstaatbeginsel, terwijl art 7 en 15 in beginsel uitgaan van het woonstaatbeginsel. Hoofdstuk 3: Wat houdt het OESO-modelverdrag in voor de belastingheffing van sporters en artiesten? 11

12 3.1 Inleiding De beginselen uit hoofdstuk 2 kunnen ook naast elkaar bestaan. Hierdoor kan de heffingsbevoegdheid over een zelfde inkomen aan meerdere landen worden toegewezen. Om dit te voorkomen zijn internationaal afspraken gemaakt in belastingverdragen. Voor het ontwikkelen van deze belastingverdragen bestaat het OESO-modelverdrag. Hier is ook een bepaling voor sporters en artiesten opgenomen. 3.2 Dubbele belastingheffing Tegenwoordig worden mensen voor het genereren van inkomsten niet beperkt door de landsgrenzen. Hierdoor is het in een aantal situaties moeilijk om te bepalen welke land bevoegd is om te heffen. Het komt voor dat twee landen verschillende beginselen hanteren voor dezelfde bron van inkomsten. In het geval dat meerdere landen belasting willen heffen, is sprake van dubbele belastingheffing. Volgens van Raad 18 is er sprake van dubbele belasting als: bij twee natuurlijke personen of lichamen over een zelfde object, dan wel bij één persoon tweemaal over formeel verschillende doch materieel identieke objecten, door één of twee instanties belasting worden geheven. Om deze ongewenste dubbele belasting te voorkomen, sluiten landen belastingverdragen af. In deze verdragen worden onderlinge afspraken vastgelegd over de heffing van belastingen in bepaalde situaties. Dit betekent echter niet dat er in elke situatie dubbele belasting wordt voorkomen. Voor deze situaties zijn verrekening methoden opgenomen, zodat een deel van de betaalde belasting wordt verrekend OESO-modelverdrag Nederland heeft op het gebied van verschillende belastingen met veel andere landen verdragen gesloten. Deze verdragen zijn grotendeel gebaseerd op het OESO-modelverdrag. Dit verdrag vormt een model voor de verbonden lidstaten en helpt zo bij de totstandkoming van bilaterale verdragen tussen deze landen. Het OESO-modelverdrag is ontwikkeld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. De Engelse afkorting is OECD. Deze organisatie werd oorspronkelijk opgericht na de Tweede Wereldoorlog om de wederopbouw via het Marshall plan te faciliteren. In 1963 is het modelverdrag ter voorkoming van dubbele belasting ontwikkeld. In de loop van de tijd hebben meerdere landen zich aangesloten. Uiteraard is het verdrag in de loop van de tijd ook meermaals aangepast C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p R.E.C.M. Niessen, De wet inkomstenbelasting 2001, 2012, 10e druk, p op

13 3.4 Definitie sporters en artiesten Voordat ingegaan kan worden op art 17 is het belangrijk om vast te stellen wat de definitie is van sporters en artiesten. Dit begrip is op het eerste gezicht zeer ruim. Ook is het belangrijk om te bekijken wat nu als inkomsten gerekend worden Artiesten Art 17 van het OESO-modelverdrag geeft zelf geen specifieke definitie van het begrip artiest. Ook het bijbehorende commentaar van de OESO zelf biedt geen uitsluitsel. Het artikel houdt het daarom bij slechts enkele voorbeelden. Hierbij wordt benadrukt dat de gegeven voorbeelden andere vormen van artiesten niet uitsluiten 21. Zo is een acteur een artiest, maar ook bijvoorbeeld een muzikant valt onder art 17. De ondersteunende activiteiten die worden verricht ten behoeve van de artiest vallen meestal niet onder art Art 17 maakt geen onderscheid tussen sporters en artiesten in dienstbetrekking of zelfstandigen. 23 Voor de Nederlandse wet is het belangrijk om een onderscheid te maken tussen zelfstandige artiesten en niet zelfstandige artiesten. Voor sporters en artiesten in dienstbetrekking wordt sinds 2001 namelijk niet langer art 17 gehanteerd. Zij vallen onder de normale regelingen. 24 Het OESO-modelverdrag geeft geen eenduidige definitie. Volgens art 3 lid 2 van het OESOmodelverdrag wordt indien een definitie ontbreekt, de definitie van het nationale recht van het desbetreffende land van kracht. In Nederland staat deze definitie vermeld in de wet op de loonbelasting uit Art 5a lid 1 omschrijft een artiest als degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt, tenzij: de voordelen die hij geniet worden aangemerkt uit winst uit onderneming, de activiteiten zijn verricht voor rekening van een onderneming waarin hij aanmerkelijk belanghouder is, hij inwoner van Aruba, Curaçao, Sint Maarten, de Bes eilanden of een ander land waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten of het optreden rechtstreeks is overeengekomen met een natuurlijk persoon ten behoeve van diens persoonlijke aangelegenheden. Ook het nationaal recht geeft echter geen duidelijke definitie van het begrip artiest. 25 Voor personen die in dit grijze gebied vallen, zal dus het individuele geval bekeken moeten worden Sporters 21 Art. 17 Commentaar 2012, par Art 17 OESO-Commentaar 2012, par.8 23 D. Molenaar, Vreemde belastingheffing van buitenlandse artiesten en sporters, Tribuut 2002/ D. Molenaar, Vreemde belastingheffing van buitenlandse artiesten en sporters, Tribuut 2002/ D. Molenaar, Taxation of international performing artistes and sportsmen, 2006, 3e druk, p

14 Over het begrip sporter wordt in art 17 nog minder vermeld. Alleen is het begrip sporter wel makkelijker te interpreteren dan het begrip artiest. Onder dit begrip valt bijvoorbeeld een professioneel tennisser. Volgens het commentaar vallen echter ook beoefenaars van sporten die niet direct als sport worden erkend onder art 17. Het gaat hier om bijvoorbeeld biljart. 26 Art 5a lid 2 van de wet op de loonbelasting definieert een beroepssporter als volgt: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als beroep een tak van sport beoefent. Ook deze definitie geeft geen duidelijk afbakening en ook hier is het belangrijk om per geval een afweging te maken. 3.5 Art. 17: belastingheffing sporters en artiesten Algemeen Art 17 regelt het heffingsrecht dat landen hebben over de inkomens die sporters en artiesten genereren buiten hun woonstaat. Deze groep valt onder art 15. In beginsel vallen werknemers of ondernemers onder de regelingen van art 7 en art 15. Deze artikelen zijn gebaseerd op het woonstaatbeginsel. Art 17 wijst de heffingsbevoegdheid over de inkomsten toe aan de bronstaat. Art 17 is bedoeld als Lex specialis van art Art 17 lid 1 bepaalt dat deze groep belastingplichtigen wordt belast in het land waar de inkomsten worden gegenereerd. De duur van de activiteit of de hoeveelheid werkzaamheden die hij verricht, spelen geen rol. Ook hoeft een sporter of artiest niet te beschikken over een vaste inrichting in de bronstaat. 28 Hierdoor wordt de bronstaat belast, in tegenstelling tot de standaard situatie waarin de woonstaat heffingsbevoegd is. Lid 2 breidt de heffingsbevoegdheid van de bronstaat uit van directe inkomsten naar ook de betalingen aan anderen. 29 Hierdoor wordt de heffingsbevoegdheid uitgebreid met inkomsten die aan een ander persoon dan de sporter of artiest worden toebedeeld Geschiedenis en ontwikkeling Sporters en artiesten vormen een aparte groep belastingplichtigen in het OESO-modelverdrag. Voor hen is art 17 in het verdrag in 1963 opgenomen. De OESO heeft dit art 17 opgesteld omdat er volgens hen praktische problemen waren met de belasting van sporters en artiesten. 30 Deze problemen waren voornamelijk terug te voeren op het ontbreken aan een vaste inrichting. Ook was het een probleem dat zij vaak in korte tijd in veel verschillende landen verbleven. Hierdoor voldeden zij niet aan de eisen om in de bronstaten belast te worden. Er kon dan gekozen worden voor een woonstaat met lage 26 Art. 17 OESO-commentaar 2010, par G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? NTFR Beschouwingen 2007/ C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ D. Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/

15 tarieven, om zo hoge belastingtarieven te ontwijken. 31 Ook voor de invoering van art 17 bestonden er in bilaterale verdragen al speciale regelingen voor sporters en artiesten. Zo was er in het belastingverdrag tussen de VS en Zweden uit 1939 al een bepaling opgenomen waar sporters en artiesten onder vielen. 32 Ook was het algemene beeld van sporters en artiesten nogal negatief. Zo stonden acteurs in Engeland bekend als schurken en vagebonden. 33 Zij werden gezien als een groep die er structureel op uit was om belasting te ontduiken. Sporters en artiesten zouden het inkomen dat zij verdienden in een bronstaat meestal niet aangeven in de woonstaat. De bronstaat was niet bevoegd tot heffen, dus deze ondernamen vaak geen actie. Voor de woonstaat was het door het vaak korte verblijf en de vele landen moeilijk te bepalen wat er aan inkomen gegenereerd was. Op deze manier betaalden zij helemaal geen belasting. 34 De invoering van art 17 in het OESO-modelverdrag kwam hierdoor niet onverwacht. De OESO bleef echter volhouden dat het art 17 louter ingevoerd was vanwege de praktische problemen. Ook onder het toenmalige art 17 waren mogelijkheden om belasting te ontgaan. Het oorspronkelijke artikel nam alleen de betaling aan de artiesten en sporters zelf mee in de belastingheffing. Hierdoor konden er BV s opgericht worden die het bedrag ontvingen en vervolgens een deel hiervan aan de sporters en artiesten uitbetaalden. Alleen deze betaling werd dan belast volgens art 17. De rest van het bedrag kwam via een land met een laag belastingtarief alsnog bij de sporters terecht. Om deze constructies te voorkomen is lid 2 van art 17 in 1977 in het verdrag opgenomen. Dit lid zorgt ervoor dat niet alleen directe- maar ook betalingen aan anderen in de heffing worden betrokken. 35 Hierdoor wordt de heffingsbevoegdheid uitgebreid met inkomsten die aan een ander persoon dan de sporter of artiest worden toebedeeld. 36 Lid 2 was echter niet bedoeld om sporters en artiesten in dienstverband aan te pakken. Deze hadden volgens de OESO niet de intentie om belasting te ontwijken of zich te vestigen in een belastingparadijs. Het was vooral bedoeld om de grote sporters en artiesten aan te pakken. Deze waren hier met behulp van speciale constructies volgens de OESO in 1977 wel op uit. 37 Hieruit bleek al dat de OESO een negatief beeld had van sporters en artiesten. In 1987 kwam dit in het rapport van de OESO helemaal tot uiting. Hieruit bleek dat het motief voor deze regeling van een 31 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ J.A. Nitikman, Article 17 of the OECD Model treaty - An Anochronism?, Intertax, 2001/ J.A. Nitikman, Article 17 of the OECD Model treaty - An Anochronism?, Intertax, 2001/ D. Molenaar en H. Grams, How to modernize income taxation of international performing artistes and sportsmen, Tax management international journal 4 (2004). 35 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1 e druk, p D. Molenaar, Taxation of international performing artistes and sportsmen, 2006, 3e druk, p

16 andere aard was. Hier werd art 17 genoemd als zijnde een anti- belastingontwijking artikel. 38 Vooral de grootverdieners zouden er samen met hun accountants op uit zijn zoveel mogelijk binnen te slepen en zo min mogelijk te betalen via speciale constructies. 39 Dit beeld werd versterkt doordat enkele wereldberoemde artiesten in het nieuws kwamen omdat zij belasting hadden ontdoken. Hierdoor werden alle artiesten en sporters als onbetrouwbare belastingbetalers gezien. In het OESO rapport uit 1987 worden de problemen met de belastingheffing van sporters en artiesten vanuit een duidelijk standpunt beschreven. Twee voorbeelden hiervan zijn de volgende citaten: Sophisticated tax avoiding schemes, many involving the use of tax havens, are frequently employed by top-ranking artists and athletes en The problems of effectively taxing artistes and athletes are rooted in diverse forms their activities take. Succes can be sudden but ephemeral. Relatively unsophisticated people in business sense- can be precipitated into great riches, income sources can be many and varied. Travel, entertainment and various forms of ostentation are inherent in the business and there is a tendency to be represented by adventurous but not very good accountants. 40 Uit de woordkeus blijkt duidelijk dat de OESO een negatief beeld heeft van sporters en artiesten. In dit zelfde rapport geeft de OESO echter wel aan dat de activiteiten van sporters en artiesten op dezelfde wijze zouden moeten worden belast als vergelijkbare activiteiten. Ook geeft het rapport aan dat de woonstaat van deze groep idealiter heffingsbevoegd zou moeten zijn over het gehele inkomen. Dit is echter door de problemen niet mogelijk en daarom bleef art 17 gehandhaafd. 41 Tegenwoordig is het beeld van sporters en artiesten niet meer negatief. Zij hebben een plaats verworven in de maatschappij en leveren hieraan ook een bijdrage. 42 Gegevens van belastingbetalers worden door toegenomen gebruik van computers en internet tegenwoordig beter geregistreerd. Hierdoor is de belasting moeilijker te ontduiken. 43 Bovendien betalen de meeste sporters en artiesten tegenwoordig net als andere ondernemers en werknemers gewoon belasting. Het beeld van belastingontduikers lijkt daarmee niet meer van deze tijd. 44 Vaak zetten zij zich ook in voor maatschappelijke doeleinden. Het beeld dat zij belastingontduikers zouden zijn, is sterk afgezwakt. 38 D. Molenaar en H. Grams, How to modernize income taxation of international performing artistes and sportsmen, Tax management international journal 4 (2004). 39 G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? NTFR Beschouwingen 2007/ OECD Report 1987, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, in Issues in International Taxation No OECD Report 1987, Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen, in Issues in International Taxation No J.A. Nitikman, Article 17 of the OECD Model treaty - An Anochronism?, Intertax, 2001/ H. Grams, Artist taxation: Art. 17 of the OECD Model Treaty- a relic of primeval tax times? Intertax, 1999/ H. Grams, Artist taxation: Art. 17 of the OECD Model Treaty- a relic of primeval tax times? Intertax, 1999/

17 Toch is art 17 nog steeds opgenomen in het OESO-modelverdrag en is het in veel bilaterale belastingverdragen opgenomen. 17

18 Hoofdstuk 4: Wat houden art 7 en 15 van het OESO-modelverdrag in? 4.1 Toepassing art 7 en 15 op sporters en artiesten De eerder genoemde belastingverdragen zijn door internationale ontwikkelingen onderhevig aan veranderingen. Nederland voert in de onderhandelingen over deze verdragen een bepaald beleid. De staatsecretaris van Financiën brengt, wanneer hij dit nodig acht, de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid uit. Hierin worden actuele ontwikkelingen en voorgenomen veranderingen in verdragen besproken. Deze Notitie vormt de leidraad voor het ontwikkelen van belastingverdragen. 45 Deze Notitie is eenzijdig en betekent niet dat deze veranderingen ook daadwerkelijk kunnen worden doorgevoerd. In de Notie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 geeft Nederland aan dat zij in haar nieuwe verdragen niet langer art 17 wil hanteren. Nederland streeft er naar om voor de belastingheffing van sporters en artiesten art 7 en 15 te hanteren. 4.2 art 7 OESO-modelverdrag Art 7 van het OESO-modelverdrag ziet toe op de belasting van ondernemingswinsten. Het artikel bepaalt welk land bevoegd is om te heffen over de ondernemingswinst. Art 7 lid 1 wijst de heffingsbevoegdheid toe aan de woonstaat van de ondernemer. Hierbij is één factor echter bepalend: de vaste inrichting. Wanneer een onderneming over een vaste inrichting in een bepaald land beschikt, is de bronstaat bevoegd om te heffen. 46 Lid 2 gaat in op de vaststelling van de belastbare winst van een onderneming: de vaste inrichtingswinst. Deze wordt vastgesteld door te berekenen welke winst toekomt aan de vaste inrichting van een onderneming indien dit een zelfstandige onderneming was geweest. Voor de belastingheffing van sporters en artiesten is dit artikel van belang indien de activiteiten zijn georganiseerd in de vorm van een onderneming. Ervan uitgaande dat deze geen vaste inrichting hebben in het buitenland, zijn deze vervolgens belastingplichtige in de woonstaat. Hierdoor komt op grond van art 7 ook het inkomen verkregen van optredens in het buitenland toe aan de woonstaat. Voor buitenlandse sporters en artiesten zonder vaste inrichting, betekent dit dat Nederland niet zal heffen over de inkomsten die zij in Nederland genereren. 45 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011, voorwoord. 46 Art. 7 Commentaar 2012, par.3. 18

19 4.3 art 15 OESO-modelverdrag Art 15 van het OESO-modelverdrag behandelt de inkomsten uit dienstbetrekking. Art 15 heeft een paraplufunctie voor de verschillende inkomsten uit dienstbetrekking: salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen. Onder deze andere beloningen vallen bijvoorbeeld hand- en tekengeld bij het afsluiten van een contract. Art 15 is een Lex generalis en is daardoor niet van toepassing voor de artikelen 16, 18, 19, 20 en De vereisten voor een dienstbetrekking ontbreken in het OESO-modelverdrag. Daarom wordt volgens art 3 lid 2 het nationale recht gehanteerd. Deze criteria zijn terug te vinden in art 7:610 BW. Er moet onder meer sprake zijn van: gedurende zekere tijd persoonlijke arbeid, betaling van loon en een gezagsverhouding om sprake te laten zijn van een dienstbetrekking. Art 15 lid 1 sluit aan bij het woonstaatbeginsel. De inkomens die worden gegenereerd uit een dienstbetrekking zijn in beginsel belast in de woonstaat, tenzij de dienstbetrekking plaatsvindt in een andere staat. In dat geval is de bronstaat heffingsbevoegd. Voor de tijdelijke uitoefening van een dienstbetrekking in een andere staat dan de woonstaat zijn weer uitzonderingen opgenomen in lid 2. Hierdoor valt in het geval van sporters en artiesten het inkomen meestal toe aan de woonstaat. De toewijzing aan de woonstaat van een dienstbetrekking in het buitenland door art 15 geldt alleen als de volgende drie omstandigheden uit lid 2 niet worden overschreden: - De genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het belastingjaar van die staat een totaal van 183 dagen niet te boven gaan, en - de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere staat is, en - de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat de werkgever in de andere staat heeft. 48 In geval één van deze omstandigheden wordt overschreden, blijft het heffingsrecht toch bij de bronstaat. 49 Het is dus mogelijk dat de bronstaat toch het heffingsrecht over het inkomen van een werknemer toegewezen krijgt. Lid 3 van art 15 heeft betrekking op werknemers aan boord van schepen of vliegtuigen. Deze worden belast in de staat waar de werkelijke leiding van het vaartuig gevestigd is. 50 Wanneer art 17 niet langer zou worden gehanteerd in de belastingverdragen van Nederland, betekent dit een verschuiving naar 47 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p G.M.M. Michielse, Topsport gesubsidieerd? Artikel 17 OESO een anachronisme? NTFR Beschouwingen 2007/ C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p

20 het woonstaatbeginsel. De uitzonderingsbepalingen zijn dan niet langer van belang. Nederlandse sporters en artiesten die onder het huidige art 17 vallen, worden dan voor de inkomsten die zij genereren in het buitenland, belast in Nederland. Buitenlandse sporters en artiesten die eerst onder art 17 vielen en in Nederland inkomsten genereren, worden dan belast in hun woonstaat. 20

21 Hoofdstuk 5: Wat zijn de voor en nadelen van een verschuiving naar het woonstaatbeginsel voor de belastingheffing van sporters en artiesten? 5.1 Problemen art Niet langer art 17 In hoofdstuk 3 is art 17 van het OESO-modelverdrag aan bod geweest. Dit artikel was bedacht zodat sporters en artiesten eenvoudiger konden worden belast en om belastingontwijking te voorkomen. Er zijn echter ook een aantal problemen bij de hantering van Art 17. Deze nadelen hebben er toe geleid dat Nederland in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid heeft aangegeven niet langer art 17 te willen hanteren in haar nieuwe belastingverdragen. Hierin staat dat Nederland voortaan de inkomsten van sporters en artiesten die hier tijdelijk verblijven, wil belasten als inkomsten uit onderneming of dienstverband. 51 Voor deze wijziging bestaan drie redenen Administratieve lasten Eén van de argumenten is dat de heffing volgens het bronstaatbeginsel administratieve lasten met zich meebrengt. Dit geldt zowel voor de sporters en artiesten als voor het land dat wil heffen. Molenaar heeft de opbrengst van de belastingheffing van buitenlandse sporters en artiesten in Nederland berekend. Deze blijkt structureel laag te zijn. In 2002 bijvoorbeeld was de opbrengst van de belastingheffing 4,4 miljoen Euro. Dit is tussen de 0,0015% en 0,0067% van de totale belastingopbrengst per jaar. 52 Het is dus een zeer kleine inkomstenpost, die Nederland wel kan missen. De administratieve- en inningskosten waren in 2002 ongeveer 2,3 miljoen Euro en zijn dus relatief hoog. Ook is het ingewikkeld om bij te houden wie er allemaal belastingplichtig is. Diegene die een sporter of artiest inhuurt, is inhoudingsplichtige voor de loonbelasting. Het verblijf van artiesten en sporters is vaak van korte duur. Dit is een van de redenen dat Nederland het systeem wil wijzigen. Doordat artiesten en sporters in veel gevallen in korte tijd veel landen bezoeken, wordt de administratie ingewikkeld. Per land kunnen de regels door verdragen verschillen. De aangifte wordt hierdoor ingewikkeld. 53 Hierdoor zijn er extra kosten voor het inhuren van belastingadviseurs door sporters en artiesten. Deze administratieve lasten zijn verdeeld over minimaal vier partijen: Belastingadviseurs en accountants uit woon- en bronstaat, de belastingdienst in de bronstaat, de belastingdienst in de woonstaat en de organisatoren van sportevenementen en optredens. De totale 51 Notitie Fiscaal verdragsbeleid D. Molenaar, Taxation of international performing artistes and sportsmen, 2006, 3e druk, p.245 en D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/

22 administratieve kosten zijn daardoor erg hoog. 54 Daarom is deze methode van heffen ook voor hen niet ideaal Ontbreken van kosten aftrek Het tweede probleem is in het nadeel van sporters en artiesten zelf. In veel verdragen is geen kostenaftrek voor sporters en artiesten geregeld. Dit komt omdat de verblijfsduur in een bepaald land vaak kort is. Hierdoor is de winst die per land wordt gegenereerd ingewikkelder vast te stellen. Om deze problemen te vermijden, is het volgens het OESO-modelverdrag sinds 1987 toegestaan om belasting te heffen over de bruto inkomsten. Het belastingpercentage is dan wel lager dan in het geval van netto heffing. Deze kosten voor in het bijzonder artiesten zijn juist vaak heel hoog. Deze regeling werkt dan vaak nadelig. Ook omdat veel landen aan het eind van het jaar geen belasting verrekening toepasten. 55 Het gevolg is een verhoudingsgewijs hoger belastingpercentage dan in de woonstaat. Deze hogere belastingheffing is in de woonstaat vaak niet te verrekenen. 56 Daarom is er in het OESOmodelverdrag een wijziging doorgevoerd. Het huidige heffingssysteem belast in principe de bruto inkomsten, maar staat aftrek van kosten toe. Na afloop van het jaar is het alsnog mogelijk om over het netto inkomen tegen het normale tarief belasting te betalen. 57 Dit systeem is echter heel ingewikkeld en brengt veel administratieve lasten met zich mee. Daarom lijkt ook dit niet de beste oplossing. Het eerder genoemde nadeel wordt namelijk nog groter. 58 Het kostenaftrek probleem is echter voor een groot deel opgelost. In het arrest Arnoud Gerritse 59 werd een Nederlandse drummer in Duitsland over zijn bruto inkomsten belast. In het geval dat een vergelijkbare Duitse drummer in Duitsland niet over zijn netto inkomsten zou worden belast, was dit volgens het Hof van Justitie in strijd is met het vrije verkeer van diensten. In het Scorpio-arrest 60 werd vervolgens beslist dat kostenaftrek moet plaatsvinden alvorens belasting wordt geheven in de bronstaat Verrekening van buitenlandse belasting Het derde probleem zit in de verrekening van buitenlandse belasting in de woonstaat. In het geval dat ondanks de onderlinge belastingverdragen een zelfde inkomensbestanddeel door meerdere landen wordt belast, bestaan er verrekening methoden. In dit geval geven landen verrekening van betaalde 54 D. Molenaar, Taxation of international performing artistes and sportsmen, 2006, 3e druk, p.250 en D. Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/ D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ D.Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/ D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ HVJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/ HVJ EG 3 oktober 2006, zaak C-290/04. 22

23 belasting. Deze dubbele belasting wordt vaak in de woonstaat verrekend. Deze verrekening kan echter alleen op een correcte manier plaatsvinden als de juiste gegevens ter beschikking staan. Dit zorgt echter vaak voor problemen. Zo ontbreken vaak de jaaropgaven van artiesten omdat deze lastig vast te stellen zijn. Een ander probleem is dat registratie vaak op een heel gezelschap slaat. Hierdoor is individuele aftrek moeilijk vast te stellen. Ook kunnen de verschillen in taal verrekening moeilijk maken. Ook zijn een aantal buitenlandse heffingen niet te verrekenen in de woonstaat. De heffing van de bron vindt soms in een ander jaar plaats dan de ontvangst van de inkomsten. 61 Hierdoor wordt te weinig of juist te veel verrekening doorgevoerd. Deze verrekening problemen zouden zich ook onder het woonstaatbeginsel voordoen. In het geval dat het woonstaatbeginsel gehanteerd zou worden, vindt de belastingheffing van sporters en artiesten echter over minder verschillende landen plaats. Dit omdat in de meeste gevallen alleen de woonstaat zal heffen. Hierdoor komen deze problemen met belasting verrekening dan minder vaak voor. Sinds Nederland in 2007 heeft besloten buitenlandse sporters en artiesten in Nederland niet langer te belasten, worden sommige artiesten en sporters niet meer belast. In de verdragen met bijvoorbeeld Oostenrijk en Japan is nog steeds de vrijstellingsmethode opgenomen. Hierdoor worden deze artiesten in Nederland niet belast en genieten ze in hun woonstaat vrijstelling. Nederland probeert in de onderhandelingen met deze landen de verrekening methode ook in deze verdragen door te voeren. Als dit lukt, zal deze dubbele vrijstellingssituatie zich niet meer voor doen. 62 In sommige gevallen zou de vrijstellingsmethode wellicht beter zijn. De OESO doet echter sinds 1977 al de aanbeveling om de verrekening methode toe te passen voor art 17. Dit terwijl Nederland toen meestal de vrijstellingsmethode hanteerde voor actieve inkomsten Bronstaatbeginsel Inleiding Art 17 van het OESO-modelverdrag is gebaseerd op het bronstaatbeginsel. In de vorige paragraaf zijn drie nadelen van art 17 zelf uit de literatuur genoemd. Er zijn echter ook nog algemene nadelen en voordelen van het bronstaatbeginsel zelf Algemene Nadelen Een nadeel van het bronstaatbeginsel is het vaststellen van het land waar de bron van inkomen ligt. In art 17 van het OESO-modelverdrag wordt echter uitgegaan van het bronstaatbeginsel. Doordat de plaats van de bron van inkomen in bepaalde gevallen moeilijk is vast te stellen, wordt deze soms niet 61 D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ D. Molenaar, Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/

24 of onvoldoende vastgesteld. Dit heeft tot gevolg dat een inkomensbestanddeel onbelast kan blijven. 64 Het oorsprongsbeginsel zou volgens Kemmeren een oplossing kunnen bieden. Volgens hem is het causale verband tussen het generen van inkomen en de staat waar dit gebeurt, doorslaggevend in het oorsprongsbeginsel. Volgens Kemmeren zou het gehele inkomen dat functioneel gekoppeld kan worden aan de prestaties van sporters en artiesten belast moeten worden in het land waar de prestatie plaatsvindt. 65 Dit omvat bijvoorbeeld ook de verkoop van bedrukte T-shirts. Het bronstaatbeginsel sluit volgens hem aan bij de staat waar het inkomen fysiek gegenereerd lijkt te worden zonder te bekijken of het in werkelijkheid wel in die staat gegenereerd wordt. In dat geval zou wanneer het bronstaatbeginsel wordt gehanteerd, het inkomen in het verkeerde land belast kunnen worden en ontbreekt alsnog een bijdrage aan de faciliteiten. Een ander probleem met het bronstaatbeginsel ligt in het feit dat veel landen een progressief belasting tarief hanteren. Wie meer verdient, zal naar verhouding een hoger belastingpercentage afdragen. In het geval dat er sprake is van een spreiding van het inkomen over verschillende landen, ontbreekt de optelsom van het inkomen. 66 Dit heeft tot gevolg dat er gemiddeld een relatief lager belastingpercentage wordt betaald dan in het geval dat alle inkomsten in Nederland zouden worden gegenereerd Voordelen Het bronbeginsel deelt de heffingsbevoegdheid over een inkomensbestanddeel toe aan het land waar de bron van inkomen is gelegen. Volgens art 17 van het OESO-modelverdrag wordt in het geval van sporters en artiesten dit beginsel gehanteerd. Het bronstaatbeginsel heeft een belangrijk voordeel. Dit voordeel is de manier waarop de allocatie van de heffingsbevoegdheid over de landen plaatsvindt. Volgens Klaus Vogel 67 zou in het geval dat er slechts één beginsel werd gehanteerd, het bronstaatbeginsel leiden tot een aanvaardbare verdeling van heffingsbevoegdheid over de landen aan wie een inkomensbestanddeel toegewezen zou kunnen worden. 68 Deze redenering berust op het feit dat inkomensbestanddelen toegedeeld dienen te worden aan het land dat de inkomen genererende activiteit faciliteert. 69 Door de toename van het internetgebruik is het eenvoudiger geworden om informatie over belastingplichtige tussen landen uit te wisselen, waardoor de plaats van de bron eenvoudiger te lokaliseren is. Bij wedstrijden en evenementen levert dit in de praktijk in ieder geval minder problemen op. 64 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p Klaus Vogel, Worldwide vs. Source taxation of income- A review and re-evaluation of arguments, Intertax 1988, 8/9, p.401 en C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p

25 Het bronstaatbeginsel berust op de gedachte dat er een bijdrage geleverd moet worden aan het gebruik van de faciliteiten in de bronstaat. In het geval dat een artiest een optreden in Nederland geeft, is er bijvoorbeeld meer politie nodig en moet het verkeer anders geregeld worden om files te voorkomen. Ook bijvoorbeeld het openbaar vervoer zorgt ervoor dat concertgangers op de plaats van het optreden kunnen geraken. Dit zijn allemaal kosten die niet direct bij een artiest in rekening worden gebracht, maar die wel worden gemaakt. Deze kosten worden mede gefinancierd door belastinginkomsten. Het is in dit geval aanvaardbaar dat een artiest bijdraagt in de vorm van het betalen van belasting. De woonstaat heeft namelijk helemaal geen extra kosten voor een dergelijk optreden. Ditzelfde geldt voor sport evenementen die georganiseerd worden door landen. Ook hier maakt de overheid extra kosten, die niet direct in rekening worden gebracht bij de sporters. 5.3 Woonstaatbeginsel Voordelen Art 7 en 15 van het OESO-modelverdrag zijn gebaseerd op het woonstaatbeginsel. De woonstaat van een land is altijd van belang bij de belastingheffing van personen. Dit komt doordat de woonstaat in beginsel vaak heffingsbevoegd is over het inkomen van haar inwoners. Aan de hand van belastingverdragen wordt de heffingsbevoegdheid verder verdeeld. Als dit niet het geval is zal de woonstaat verrekening van dubbele belasting toepassen. Ook bij het woonstaatbeginsel speelt de profijtgedachte een rol. Een inwoner van een land profiteert in dat land van de faciliteiten en omstandigheden. Hier zal hij dan ook in de vorm van belasting aan bij moeten dragen. Wanneer het inkomen aan de woonstaat wordt toegerekend, hoeven artiesten en sporters nog maar in één land aangifte te doen van het gehele inkomen dat gegenereerd is. Ook is het andere nadeel van het bronstaatbeginsel niet meer van kracht. De sporters en artiesten zullen nu in één land worden belast voor het gehele wereldinkomen. Hierdoor is er in dit geval wel sprake van progressief belastingtarief Nadelen Het grootste nadeel aan het woonstaatbeginsel is dat er een precieze invulling van het begrip ontbreekt. Hierdoor kan het in de betrokken landen verschillend worden geïnterpreteerd. Het gevolg hiervan is dubbele of geen toewijzing van een woonstaat. 70 Ook is de woonstaat door het gebruik van internet en de toenemende globalisering, moeilijker vast te stellen. 71 Het woonstaatbeginsel sluit aan bij het profijt dat een inwoner heeft van zijn woonstaat. Als het inkomen echter in een andere staat verworven is, worden de faciliteiten in dat land benut. Wanneer belastingheffing plaatsvindt volgens enkel en alleen het woonstaatbeginsel, vindt hiervoor geen compensatie plaats. In het voorbeeld van 70 C. van Raad, Cursus belastingrecht: Internationaal belastingrecht, 2012, 1e druk, p E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, 2001, p