Belastingheffing van sporters en artiesten en het Nederlands fiscaal verdragsbeleid

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Belastingheffing van sporters en artiesten en het Nederlands fiscaal verdragsbeleid December 2014 Begeleiding: Dr. C.A.T. Peters Examencommissie: Prof. mr. E.C.C.M. Kemmeren/Dr. C.A.T. Peters Abass Almass Fiscale Economie ANR:

2 Inhoudsopgave 1- Inleiding Inleiding Probleemstelling De verantwoording van de opzet Juridische beginselen internationaal belastingrecht Inleiding Woonplaatsbeginsel Nationaliteitsbeginsel Bronbeginsel Principle of origin in tax conventions Conclusie beginselen Artikel 17 OESO-Modelverdrag Inleiding Oorsprong en doel artikel 17 OESO-Modelverdrag Update Wie vallen er onder sporters en artiesten? Kritiekpunten artikel 17 OESO-Modelverdrag Alternatieve opties Inleiding Artikel 7 OESO-Modelverdrag Artikel 15 OESO-Modelverdrag Nederlandse alternatief Sandlers alternatief Juridische en economische beginselen Conclusie. 27 Literatuurlijst..29 Jurisprudentieregister 30 2

3 1.1 Inleiding Artiesten en sporters reizen de wereld rond om hun kunsten ten toon te stellen door deel te nemen aan verschillende toernooien en het geven van concerten. Middels deze evenementen halen zij hun inkomen binnen. Uiteraard dienen zij over dit inkomen belasting te betalen en volgens artikel 17 van het OESO-Modelverdrag (hierna: OMV) dient dit te gebeuren in de bronstaat 1. Jammer genoeg leidt dit artikel tot veel kritiek en problemen in de praktijk. 2 Zo weigerde topsporter Usain Bolt bijvoorbeeld in 2013 (in eerste instantie) om deel te nemen aan een groot toernooi in Londen, omdat hij naar zijn mening een te groot percentage van zijn inkomsten moest afstaan aan de belastingdienst van Groot-Brittannië. 3 Tot vreugde van zijn fans nam hij alsnog deel aan het toernooi, nadat de belastingdienst voor hem en zijn collega s een uitzondering had gemaakt en geen belasting had geheven over hun inkomsten. Een te hoog percentage belastingheffing is één van de kritiekpunten die het gevolg zijn van artikel 17 OMV. 1.2 Probleemstelling Nederland heeft in de Notitie Fiscaal Verdragsbeleid 2011 besloten om artikel 17 OMV niet meer op te nemen in zijn belastingverdragen en dientengevolge artiesten en sporters uit het buitenland voortaan te belasten op basis van art 7 of 15 OMV. 4 Artikel 17 OMV deelt de heffingsrechten toe aan de bronstaat. Door deze beslissing geeft Nederland dus zijn heffingsrechten als bronstaat weg. Dit heeft alleen positieve gevolgen voor de buitenlandse artiesten en sporters, maar niet voor onze eigen (Nederlandse) artiesten en sporters. 5 Onze artiesten en sporters kunnen hier alleen van profiteren als ook andere landen Nederland volgen en art 17 OMV niet meer opnemen in hun belastingverdragen (met Nederland). De vraag is dus of andere landen er verstandig aan zouden doen om het beleid te volgen dat Nederland voert ten aanzien van buitenlandse artiesten en sporters. Welke voor- en tegenargumenten zijn er voor andere landen om Nederland te volgen en zodoende artiesten en sporters voortaan te belasten op basis van het woonplaatsbeginsel in plaats van het bronstaatbeginsel zoals in artikel 17 van het OESO-Modelverdrag, en is er een beter alternatief? 1 Artikel 17 OESO-Modelverdrag. 2 D. Molenaar, Nederland wil geen art 17(artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/ Onderdeel 2.12 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid D. Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/

4 1.3 De verantwoording van de opzet Het doel van deze thesis is onderzoeken of Nederland er verstandig aan heeft gedaan om artikel 17 OMV niet meer op te nemen in zijn belastingverdragen. Hieruit kunnen we concluderen of andere landen dit voorbeeld moeten volgen. Het eerste hoofdstuk van de thesis zal het onderwerp inleiden. In het daaropvolgende hoofdstuk zullen de algemene begrippen van het Internationaal en Europees belastingrecht worden besproken. Vervolgens zal er een hoofdstuk gewijd worden aan het belangrijkste artikel van deze thesis: artikel 17 OMV. Hierin zal het artikel uitgebreid behandeld worden met onder andere: oorsprong en doel van artikel 17 OMV, de update 2014 en de kritiekpunten op artikel 17 OMV. De kritiekpunten dwingen ons om te kijken naar alternatieve oplossingen, wat ook zal gebeuren in hoofdstuk 4. Om tot de juiste conclusies te komen zullen de artikelen moeten worden geanalyseerd. Voor deze analyse is het belangrijk dat er een normatief kader geschetst wordt op basis van juridische en economische beginselen. Dit zal gebaseerd worden op twee kritische vragen: - Wat is het meest rechtvaardige heffingsbeginsel? (juridische beginselen) - Is dit artikel functioneel, praktisch goed uitvoerbaar en economisch efficiënt? (economische beginselen) Na het beantwoorden van deze vragen zal ik afsluiten met een conclusie. 4

5 2. Juridische beginselen Internationaal belastingrecht 2.1 Inleiding In het internationale belastingrecht gaat het om situaties waarbij meerdere staten betrokken zijn in de belastingheffing. 6 Dit heeft dubbele belasting als mogelijke gevolg 7 Dubbele belasting kan voorkomen worden door het sluiten van belastingverdragen en het treffen van eenzijdige maatregelen. Voorbeelden hiervan zijn het OESO-Modelverdrag en het Besluit voorkoming dubbele belasting Het OESO-modelverdrag is een internationaal modelverdrag die regelmatig wordt aangepast en commentaren bevat ter verduidelijking van de wetsartikelen. Soevereine staten kunnen dit modelverdrag hanteren bij het sluiten van bilaterale belastingverdragen. In deze belastingverdragen worden de heffingsrechten onderling tussen de soevereine staten verdeeld. Bilaterale belastingverdragen hebben niet alléén voorkoming van dubbele belasting als doel, maar ook het tegengaan van belastingontwijking, belastingontduiking, discriminatiegevallen en het (eerlijk) verdelen van belastingopbrengsten tussen verdragstaten. 8 Bij het voorkomen van dubbele belasting door verdragen gaat het vooral om juridische dubbele belasting. Economische dubbele belasting kan hooguit verzacht kan worden door nationale wetgeving. 9 In het internationaal belastingrecht wordt er gesproken over juridische dubbele belasting als één persoon/subject door meerdere soevereine staten wordt belast ten aanzien van één object in hetzelfde tijdvak. 10 Juridische dubbele belasting kan dus ontstaan doordat beide staten fiscale jurisdictie hebben. Deze jurisdictie kan onbeperkt(universeel), maar ook beperkt zijn tot een bepaald territoir. 11 Economische dubbele belasting kan zich voordoen in 2 vormen: - er wordt belasting geheven door één of twee instanties bij twee personen (natuurlijke personen of lichaam) met betrekking tot hetzelfde object, of; - er wordt belasting geheven door één of twee instanties bij één subject over formeel verschillende maar materieel gelijke objecten. 12 Internationaal gaat het bij economische dubbele belasting vooral om het eerste geval E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, blz. 17, E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, blz. 18, E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, blz

6 Heffingsbeginselen kunnen worden onderverdeeld in persoonlijke (subjectieve) en zakelijke (objectieve) heffingsbeginselen. 14 Onder persoonlijke vallen het nationaliteits- en woonplaatsbeginsel en onder zakelijke valt het bron- en oorsprongsbeginsel. De nadruk zal gelegd worden op het woonplaats-, bron- en oorsprongsbeginsel, aangezien deze beginselen van groot belang zullen zijn in mijn thesis. Prof. Mr. Kemmeren heeft er voor gekozen om in zijn proefschrift Principle of origin in tax conventions de heffingsbeginselen te verdelen in kwalitatieve en kwantitatieve beginselen. 15 Tot de kwalitatieve beginselen behoren het nationaliteitsbeginsel, het siege reel beginsel (werkelijke zetel), het woonplaatsbeginsel, het bronbeginsel, het oorsprongsbeginsel en het functionaliteitsbeginsel en tot de kwantitatieve beginselen behoren het universaliteitsbeginsel en het territorialiteitsbeginsel. Het kenmerk van een kwalitatief beginsel is dat het beginsel aangeeft of de desbetreffende staat een rechtvaardig verband heeft waardoor het kan heffen over het inkomen of kapitaal. De kwantitatieve beginselen hebben meer te maken met de allocatie van de fiscale jurisdictie, zij geven aan tot hoever de heffingsrechten reiken. Het universaliteitsbeginsel is onbegrensd ( wereldinkomen ) en heeft vooral betrekking op het nationaliteits- en woonplaatsbeginsel. 16 Bij het territorialiteitsbeginsel worden de heffingsrechten begrensd tot het territorium van de staat. Dit beginsel wordt meestal in combinatie gebruikt met het bron- en oorsprongsbeginsel Woonplaatsbeginsel In Nederland is het woonplaatsbeginsel het voornaamste heffingsbeginsel als het gaat om directe belastingen. 18 Bij het woonplaatsbeginsel wordt er gekeken naar de plaats waar de natuurlijke persoon zich duurzaam heeft gevestigd. Er wordt dus niet gekeken naar de nationaliteit, maar naar de woonplaats. In art 4 AWR wordt het woonplaatsbegrip algemeen gedefinieerd. Met het stuk naar omstandigheden beoordeeld is er ruimte open gelaten voor de jurisprudentie. De volgende criteria zijn na verloop van tijd in de rechtspraak ontstaan: - woonplaats is afhankelijk van alle omstandigheden waaruit volgt dat een duurzame band van persoonlijke aard bestaat tussen betrokkene en Nederland; 19 - duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan met enig ander land; - niet noodzakelijk dat middelpunt van iemands maatschappelijk leven zich in Nederland bevindt; E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz Zie art 2.1 Wet IB 2001/ art 2 jo. 3 Wet VPB BNB 1996/161, BNB 2011/98 en BNB 2013/123 6

7 - geen bijzondere betekenis aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals iemands sociale of economische binding met een land. 20 Een natuurlijke persoon wordt in zijn woonstaat belast op basis van zijn wereldinkomen. Indien het gaat om een lichaam, wordt er meestal gekeken naar de plaats waar de feitelijke leiding van het lichaam wordt uitgeoefend. 21 Het probleem is het begrip Woonplaats internationaal verschillend geïnterpreteerd kan worden, met als gevolg dat meerdere landen, overlapping, of zelfs geen land, onderlapping, heffingsbevoegd kunnen zijn. 22 Het profiteren door belastingplichtige van een van een mismatch tussen twee belastingstelsels die elkaar niet goed aanvullen, wordt ook wel een dispariteit genoemd. 23 In het OESO-modelverdrag is het begrip woonplaats terugvinden in artikel 4. In artikel 4 lid 2 OMV komen dan ook de criteria, die internationaal worden gebruikt, niet volledig overeen met de criteria die zijn neergelegd in de nationale jurisprudentie. Beide hechten waarde aan de omstandigheden van duurzame aard, maar in strijd met de Nederlandse jurisprudentie kan in het OESO-modelverdrag iemands persoonlijke en economische binding doorslaggevend zijn. Een ander nadeel is dat het woonplaatsbeginsel gevoelig is voor belastingfraude 24 en belastingontwijking 25, veel topsporters verhuizen naar een fiscaal gunstige woonplaats als Monaco. Daartegenover zorgt het woonplaatsbeginsel voor weinig administratieve lasten bij de belastingplichtige. Tevens heeft het woonplaatsbeginsel een verband met het profijtbeginsel, want als inwoner wordt er geprofiteerd van de gedane overheidsuitgaven en daar hoort iets tegenover te staan. 26 Ook het draagkrachtbeginsel gaat goed samen met het woonplaatsbeginsel. 27 Bij het woonplaatsbeginsel wordt er belast over het wereldinkomen waardoor het progressieve tarief effect heeft. Dit in tegenstelling tot het bronbeginsel, waar het opgesplitste inkomen (meerdere bronstaten) mogelijk in de laagste tarieven valt. 2.3 Nationaliteitsbeginsel Het nationaliteitsbeginsel zal geen grote rol spelen in deze thesis, toch is het van belang om het kort te bespreken. Bij dit beginsel wordt er dus belast vanwege een formele band met een staat. De vraag is 20 BNB 2011/ ELSEVIER084938W/ 25 Mr. L.E.C. Neve, Belastingparadijs en uitwisseling van fiscale informatie: de OESO-standaard, WFR 2009/ Hier zal ik in hoofdstuk 2.5 nog op terugkomen

8 dan of dit wel gewenst is als de belastingplichtige in het buitenland woont en toch moet bijdragen aan de financiering van de overheidsuitgaven waar hij/zij weinig profijt van zal hebben. 28 Een ander bezwaar is dat het een hoop administratief werk oplevert en moeilijk te controleren is indien de belastingplichtige in het buitenland woont. 29 Wat als gevolg heeft dat belastingfraude op de loer ligt. 30 Het heeft wel als voordeel dat de nationaliteit op een gemakkelijke wijze vast te leggen is en zelden voor problemen zorgt Bronbeginsel Het bronbeginsel(ook wel situsbeginsel) is een objectief heffingsbeginsel waarbij de heffingsrechten worden toegedeeld aan de staat waar het bron van inkomen zich bevindt. 32 De bronstaat kan het inkomen van het subject niet onbeperkt heffen, want het bronbeginsel beperkt zich alleen tot het territoir van de bronstaat(territorialiteitsbeginsel). Een voordeel van het bronbeginsel is dat het de heffingsbevoegdheden op een aanvaardbare 33 wijze verdeelt tussen de staten waarmee de inkomsten economisch verbonden zijn, indien uitsluitend het heffingsbeginsel wordt toegepast. 34 Er wordt gebruik gemaakt van de economische faciliteiten van de bronstaat en in lijn met het profijtbeginsel belasting geheven over het inkomen. 35 Het heeft ook een positief effect op ontwikkelingslanden, die hierdoor de heffingsrechten behouden over het inkomen dat gecreëerd is hun land. 36 Overigens kan het exclusief toepassen van het bronbeginsel ook nadelige uitwerkingen hebben als een bron niet toereikend genoeg is om toegerekend te worden aan een staat. Het gevolg is dat de bron onbelast blijft. 37 Tevens kan het bronbeginsel in botsing komen met het draagkrachtbeginsel wanneer er sprake is van inkomsten uit meerdere bronstaten. Het opgesplitste inkomen zal bij een progressief belastingstelsel in In het volgende deelhoofdstuk zal er dieper worden ingegaan op het aanvaardbare

9 lagere schijven terecht komen dan wanneer het als een totaal (wereld)inkomen wordt belast Principle of origin in tax conventions Volgens Kemmeren worden de keuzes in bilaterale belastingverdragen niet alleen beïnvloed door economische en juridische beginselen, maar (ongewenst) ook door politieke en economische macht. 39 Om deels tot een antwoord te komen van mijn probleemstelling, is het belangrijk om een aantal belangrijke punten te behandelen uit dit proefschrift. Wat is het meest rechtvaardige heffingsbeginsel? Er moet allereerst sprake zijn van een economische relatie tussen de persoon en de staat. 40 Voor het creëren van inkomen zijn de productiefactoren kapitaal en arbeid nodig. Het inkomen zou dan ook (zo veel mogelijk) belast moeten worden in de staat waar deze productiefactoren zich bevinden. 41 Belasten op basis van een politieke band met een staat is onvoldoende, aangezien een politieke band geen inkomen kan creëren. 42 Ook met het oog op het profijtbeginsel zou het inkomen belast moeten worden in de staat waar de inkomensgenieter geprofiteerd heeft van de overheidsuitgaven die zijn gedaan ten koste van bijvoorbeeld de fysieke infrastructuur. 43 Kemmeren rangschikt de heffingsbeginselen dan ook op de volgende manier: (1) oorsprongsbeginsel; (2) bronbeginsel; (3) woonplaatsbeginsel; (4) Nationaliteitsbeginsel. 44 Het woonplaatsbeginsel en nationaliteitsbeginsel worden als minst rechtvaardige beginsel gezien, omdat een woonplaats of nationaliteit als zodanig simpelweg geen inkomen kunnen creëren. 45 Het woonplaatsbeginsel geniet wel de voorkeur boven het nationalteitsbeginsel, doordat het verder verwijderd is van een politieke verbondenheid. 46 Echter past het woonplaatsbeginsel meer bij een comsumptiebelasting dan een inkomstenbelasting, aangezien het wonen een vorm van consumptie is en niet een vorm van inkomensproductie. 47 In de literatuur worden het oorsprongsbeginsel en het bronbeginsel als nagenoeg hetzelfde beschouwd. Kemmeren maakt in zijn proefschrift een duidelijk onderscheid tussen de beginselen. De causale relatie tussen de productie van het inkomen en het territorium van een staat is dominant aanwezig bij E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz 49. 9

10 het oorsprongsbeginsel, maar bij het bronbeginsel een stuk minder of zelfs helemaal niet. 48 In state O, income is generated by means of an enterprise, which is transferred via a corporation in State S as a dividend to a person resident in State R, 49. Op basis van het oorsprongsbeginsel zou alleen State O mogen heffen. Als het bronbeginsel gehanteerd wordt, kan State S ook heffen. 50 Dit kan doordat de bron ook fysiek aanwezig is in State S, maar zijn oorsprong kent in State O. De oorsprong van het inkomen is daar waar het intellectuele element (geleverd door de activiteiten van de individuele mensen) zich bevindt. 51 En de allocatie van de fiscale jurisdictie over het inkomen moet aan de hand van het oorsprongsbeginsel beperkt worden tot de essentiële en belangrijke inkomensproducerende activiteit. 52 Het oorsprongsbeginsel heeft ook als positieve invloed dat het ontwijken en ontduiken van belastingen zwaarder maakt. 53 De nationaliteit, woonplaats of de plaats waar contracten worden gesloten kunnen gemakkelijk gevestigd, veranderd of overgebracht worden zonder een negatieve invloed te hebben op de inkomensproductie. 54 En onder het oorsprongsbeginsel zal de inkomensproducerende activiteit moeten worden weggehaald om belasting te ontduiken in de desbetreffende staat, maar dit zal van invloed zijn op het inkomen. 55 En in strijd tegen belastingfraude kan de bronstaat makkelijker relevante informatie verkrijgen dan de woonstaat Conclusie beginselen Naar mijn mening heeft Kemmeren het bij het rechte eind in zijn proefschrift. Zoals eerder vermeld moet er een economische relatie zijn tussen het inkomen en de staat. Woonplaats/nationaliteit kunnen geen inkomen creëren. De productie factoren arbeid en kapitaal die terug te vinden zijn in de bron/oorsprongsstaat wel. 57 Kemmeren geeft de voorkeur aan economische invloeden in plaats van politieke bij het sluiten van verdragen. 58 Dat is ook terug te zien in zijn rangschikking. Oorsprongsbeginsel als meest economische beginsel en het nationaliteitsbeginsel als meest politieke beginsel. Ook vanuit het profijtbeginsel bezien, geniet het oorsprongsbeginsel de voorkeur. 59 Aldus kan er geconcludeerd worden dat het oorsprongsbeginsel het meest rechtvaardige beginsel is. Indien er gekozen moet worden tussen het bron- en woonplaatsbeginsel, gaat de voorkeur uit naar het bronbeginsel wegens de sterkere economische relatie. 48 E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz E.C.C.M. Kemmeren, Principle of origin in tax conventions, Blz

11 3 Artikel 17 OESO-Modelverdrag 3.1 Inleiding Artikel 15 van het OESO-modelverdrag is een algemene regeling (lex generalis) met betrekking tot inkomsten uit dienstbetrekking. 60 De artikelen 16, 17, 18, 19 en 20 OMV zijn de bijzondere regelingen (lex specialis) met betrekking tot inkomsten uit dienstbetrekking en vanwege hun bijzondere aard krijgen zij indien ze van toepassing zijn de voorkeur boven artikel Artikel 17 van het OESO-modelverdrag is hét artikel over artiesten en sporters. Daarom zal dit artikel ook uitvoerig besproken worden. Als eerste zal het ontstaan van dit artikel aan bod komen om zodoende het doel te achterhalen. Ook is het van belang te weten wie er tot de groep artiesten en sporters behoren. De recentelijke update van het OESO-modelverdrag zal ook ter sprake komen. En in het laatste deelhoofdstuk zal de inhoud van artikel 17 wat dieper worden besproken. Hierbij komen de laatste ontwikkelingen en de kritieken in de literatuur goed van pas. 3.2 Oorsprong en doel artikel 17 OESO-Modelverdrag Artiesten en sporters worden gezien als een lastige groep voor de belastingheffing vanwege hun internationale mobiliteit en het feit dat ze een groot inkomen kunnen verdienen in een relatief korte tijdsperiode. 62 De VS en Zweden waren de eersten die besloten om er iets aan te doen. In 1939 werd er in het belastingverdrag tussen de VS en Zweden overeengekomen dat artiesten en sporters apart belast moeten worden in de bronstaat op basis van Artikel XI. 63 In 1945 verscheen er een soortgelijk artikel in het belastingverdrag tussen de VS en de VK. 64 Dit artikel hield maar een jaar stand, nadat vertegenwoordigers van Screen Actors Guild and Artists Managers Guild besloten om naar de senaat te stappen met een verzoek het artikel te verwijderen op basis van het gelijkheidsbeginsel. 65 Dat was van korte duur, aangezien de praktische problemen die artiesten en sporters voortbrachten, D. Sandler, Source versus Residence, Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention) 2008 Kluwer Law International BV. blz D. Sandler, Source versus Residence, Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention) 2008 Kluwer Law International BV. blz D. Sandler, Source versus Residence, Artistes and Sportsmen (Article 17 OECD Model Convention) 2008 Kluwer Law International BV. blz

12 binnen de OESO in 1959 werden aangekaart. 66 De OESO besloot zodoende om al in haar eerste modelverdrag (1963) artiesten en sporters apart te belasten op basis van artikel 17 OMV en niet de artikelen 7 OMV (business profits), 14 OMV (vervallen) en 15 OMV (income from employment). Met als gevolg dat artiesten en sporters voortaan worden belast in het land van optreden, uitgaande van het oorsprong/bronbeginsel. Zoals verwacht hadden een aantal belastingontwijkende artiesten en sporters constructies opgezet om dientengevolge de nadelen van artikel 17 te ontlopen. Dit deden ze door zichzelf te verhuren (Rent-A- Star) tegen een lage vergoeding aan vennootschappen die gevestigd zijn in belastingparadijzen. 67 Door deze constructies werden alleen de lage vergoedingen belast in de bronstaat en de overige winst in de belastingparadijzen. Ook hier kwam een einde aan, doordat er een lid 2 werd toegevoegd aan artikel 17 als antwoord op deze constructies. Het artikel werd door lid 2 verruimd tot alle betalingen voor optredens van artiesten en sporters, ongeacht of het aan de artiest/sporter zelf of een ander persoon. 68 Het beeld dat artiesten en sporters een lastige groep is, werd ook bevestigd in een rapport dat de OESO uitbracht in De groep zou volgens het rapport verkeerde motieven (belastingontwijking) hebben en zich laten omringen door de verkeerde mensen. Er zijn genoeg voorbeelden van sporters en artiesten die zich (fictief) vestigen in belastingparadijzen. 70 In datzelfde rapport werd er opgemerkt dat dubbele belastingheffing en marktverstoring negatieve gevolgen kunnen zijn van artikel 17, echter moeten die negatieve gevolgen voor lief worden genomen om het ontwijkingsgedrag aan te pakken. 71 Ook het OESO-commentaar wordt regelmatig aangepast door nieuwe aanbevelingen en ontwikkelingen. 72 Zodoende kwam de OESO met de oplossing om de belastingheffing in de bronstaten te vereenvoudigen door een heffing van de brutogage zonder kostenaftrek toe te staan, mits tegen een lager tarief. 73 De vraag is of dit wel rechtvaardig is? Nee antwoordde het hof van justitie in het Arnoud-Gerritse arrest, want het is in strijd met artikel 49 en 50 van het EU verdrag. 74 Artiesten en sporters moeten in de bronstaat de mogelijkheid tot kostenaftrek hebben bij het belasten van hun inkomen en de belastingtarieven moeten na afloop van het jaar vergelijkbaar zijn met de normale tarieven in de inkomstenbelasting Art. XI of the Model Treaty, 2nd Report of the Fiscal Committee of the OEEC, July 1959, 67 D. Molenaar, Nederland wil geen art 17(artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/582. Par D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging van de artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/ blz Taxation of Entertainers, Artistes and Sportsmen (Issues in International Taxation nr. 2), Parijs: OESO Carmine Rotondaro, The Pavarotti Case, 40 European Taxation 2000/8, blz Johansson vs. United States, 14 American Federal Tax Reports 2d (AFTR 2d.) 5605, D. Molenaar, Nederland wil geen art 17(artiesten en sporters) meer in zijn belastingverdragen, WFR 2011/582 Zie par D. Molenaar, Update 2014 van het OESO-Modelverdrag aanvaard, NTFR 2014/1979. Blz OESO commentaar artikel 17. Par D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/1463. blz D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/1463. Blz

13 Het OESO-commentaar kan ook positieve gevolgen hebben voor artiesten en sporters. Zo wordt er gesuggereerd om een optioneel lid 3 toe te voegen aan artikel 17 OMV, waarin gesubsidieerde artiesten en sporters worden uitgezonderd Update 2014 Het OESO-modelverdrag en het bijbehorende commentaar worden regelmatig aangepast. De laatste aanpassing van artikel 17 OMV is zeer recentelijk. Op 15 juli 2014 werd de nieuwe update van het modelverdrag gepubliceerd. 77 Sommige critici hadden graag gezien dat het artikel zou worden afgeschaft, maar was er te weinig steun voor deze beslissing. 78 De argumenten om het niet af te schaffen waren als volgt: - indien de woonstaat mag belasten, zouden er problemen kunnen voordoen met het verkrijgen van de relevante informatie; - als artikel 17 zou worden afgeschaft, kunnen de grootverdieners makkelijker belasting ontwijken door hun fiscale woonplaats naar een belastingparadijs te verschuiven; - de bronstaat kan administratief eenvoudiger belasting heffen. 79 Echter werd zowel het artikel zelf als het commentaar gewijzigd en aangevuld met nieuwe aanbevelingen. De benaming van de groep, artistes and sportsmen, verandert in entertainers and sportspersons om daardoor duidelijker te maken wie er onder artikel 17 OMV vallen. 80 In het volgende deelhoofdstuk zal ik er verder op in gaan met wie er binnen de groep entertainers and sportsperson vallen. Ook zijn er een aantal nieuwe opties gegeven zoals in paragraaf 2 en Zo kunnen landen er voor kiezen om de werknemers onder artikel 15 OMV te laten vallen in plaats van 17 OMV. Dit heeft als gevolg dat gezelschappen en teams die met artiesten en sporters als werknemers gaan optreden niet belast worden in de bronstaat. 81 Landen kunnen ook voor een beperkter optie kiezen. In paragraaf 14.1 wordt er als voorbeeld gegeven dat alleen sporters in een grensoverschrijdende competitie vrijgesteld worden van artikel 17 OMV. In paragraaf 10.1 t/m 10.4 is er een optie (de-minimis rule) om alleen artiesten en sporters te belasten die op jaarbasis een bruto inkomen hebben van minimaal IMF Special Drawing Rights 82 in de desbetreffende bronstaat. 83 De kleine en middelgrote artiesten en sporters zullen hier dus 76 OESO-commentaar artikel 17. Par Update to the oecd model tax convention. 78 Issues related to article 17 of the model tax convention. Blz Issues related to article 17 of the model tax convention. Blz 2, Issues related to article 17 of the model tax convention. Blz OESO-commentaar artikel 17. Par Omgerekend ongeveer IMF sdr is een illustratief gegeven dat een mix is van een aantal wisselkoersen OESO-commentaar artikel 17. Par

14 waarschijnlijk buiten vallen. 84 In paragraaf 10.3 wordt er vermeld dat de bronstaat mag heffen bij het optreden en niet pas als de minimumgrens wordt overschreden. Indien de minimumgrens niet wordt overschreden in dat jaar, kan er alsnog na afloop van het jaar een teruggave plaatsvinden. 85 Paragraaf 8 en 9 zijn ook aangevuld om duidelijker te maken wat voor betalingen en activiteiten wel of niet onder artikel 17 OMV vallen. In paragraaf 8.1 valt er te lezen dat het niet uit maakt door wie de betaling geschiedt, als het maar gerelateerd is aan het optreden. Ook advertentie- en sponsorinkomsten met betrekking tot optredens van artiesten en sporters vallen onder artikel 17 OMV Deze aanvulling is het directe gevolg van een aantal arresten 88 waarin de sponsor- en endorsementinkomsten die betrekking hebben op bepaalde wedstrijden waar een aantal sporters aan hebben deelgenomen, belast worden in het land van optreden. 89 Dit geldt ook als de sponsor en sporter in het buitenland zitten en er geen geld stroomt door het land van optreden. 90 In paragraaf 9.1 worden ook een aantal voorbeelden gegeven van activiteiten die onder artikel 17 OMV vallen en waarvan de vierde een zeer interessante is. De voorbereidingen, repetities en trainingen van artiesten en sporters vallen ook onder artikel 17 OMV. 91 Dit wordt dan belast in het land van werkzaamheden, ook al vindt daar geen optreden plaats. 92 Tevens wordt er in de deelparagraaf daaropvolgend een mogelijkheid gegeven om het belastbaar inkomen te verdelen over verschillende staten indien er wordt opgetreden in meerdere landen met relatie tot één inkomen. 93 Hier zijn ook voorbeelden van in paragraaf 9.3. De volgende paragraaf vermeldt dat betalingen die vanwege uitzendingen in de media ten goede komen aan artiesten en sporters ook vallen onder de regeling van artikel 17 OMV. 94 Echter staat er in hetzelfde paragraaf dat betalingen aan een derde partij, die niet in de handen van artiesten en sporters zullen vallen en ook niet direct gerelateerd zijn aan de persoonlijke werkzaamheden van de artiesten en sporters, niet van toepassing zijn voor artikel 17 OMV. 95 En in paragraaf 9.5 worden ook de imagorechten besproken van artiesten en sporters. Ook hier geldt 84 D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par Gewoonlijk valt dit onder artikel 12 (royalties) van het OESO-Modelverdag. 88 Andre Agassi vs, Robinson (HMIT), House of Lords 17 mei 2006, 2006 UKHL 23. Retief Goosen vs. Commissioner, US Tax Court 9 juni 2011, 136 T.C. No.27. Sergio Garcia vs, Commissioner, US Tax court 14 maart 2013, 140 T.C. No D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par

15 dat ze onder artikel 17 OMV vallen als ze een directe relatie hebben met het optreden. 96 Paragraaf 11.2 is ook een nieuwe toevoeging met als optie dat het prijzengeld die een eigenaar van een renpaard of raceteam ontvangt, niet onder artikel 17 OMV valt. Het argument hiervoor is dat het prijzengeld gebruikt wordt voor de kosten die het renpaard of de raceauto voortbrengen en niet die van de jockey of coureur. 97 Het prijzengeld valt wel onder artikel 17 OMV, als het specifiek bestemd is voor de jockey of coureur. 98 Dit waren de belangrijkste punten uit de recentelijke update. Er is besloten om toch vast te houden aan artikel 17 OMV, ondanks het voorstel die Nederland deed bij de discussion draft in De toevoegingen maken bepaalde gevallen een stuk helderder. En de nieuwe opties, vooral de-minimis rule, zijn een goede aanvulling op artikel 17 OMV. Dit zal verder besproken worden in het laatste deelhoofdstuk. 3.4 Wie vallen er onder artiesten en sporters? Zowel artikel 17 OMV als ook het bijbehorende commentaar bevatten geen precieze definitie van de groep artiesten en sporters. 99 De term artistes and sportsmen is zelfs veranderd in entertainers and sportsperson om de focus op het beroep meer te verschuiven naar de activiteit. Er wordt natuurlijk wel enige richting aangegeven door middel van voorbeelden. Indien het begrip niet concreet genoeg is, zoals in dit geval, mag er volgens artikel 3 lid 2 OMV verwezen worden naar het nationale belastingrecht van de desbetreffende staat. 100 Entertainer In artikel 17 OMV worden er al een aantal voorbeelden genoemd van entertainers: een toneelspeler, film-, radio-, of televisieartiest of een musicus. Deze voorbeelden zijn niet alomvattend voor de groep entertainers. 101 Het gaat dus vooral om de personen die een optreden verzorgen met een entertainment karakter en de werkzaamheden niet van ondersteunende aard zijn ( e.g. cameramen for a film, producers, film directors, choreographers, technical staff, road crew for a pop group, etc. ). 102 In art 5a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: LB 64) wordt een artiest beschreven als: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als musicus of anderszins als artiest optreedt,. In de handleiding loonheffing artiesten- en beroepssportersregeling 2013 beschikt eveneens over een omschrijving: Artiesten zijn personen die optreden voor publiek en daarbij een artistieke prestatie leveren. Het doet er niet toe of dat rechtstreeks voor een publiek is, of bijvoorbeeld via radio of 96 OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par OESO-commentaar artikel 17. Par OESO commentaar artikel 17, par OESO commentaar artikel 17, par OESO commentaar artikel 17, par

16 televisie. 103 Er zijn ook een aantal voorbeelden in de jurisprudentie te vinden: - dirigent geen artiest geluidstechnicus geen kunstenaar regisseur wel artiest fotomodel geen artiest Als een persoon werkzaamheden verricht van zowel ondersteunende- als vermakende aard, dan wordt de persoon gecategoriseerd aan de hand van de meest dominante rol. 109 Sportsperson Als voorbeelden van een sportsperson worden in het commentaar de volgende personen genoemd; atletiekbeoefenaars (sprinters, springers, zwemmers etc), voetballers cricketers, tennissers en zelfs schakers, dammers, biljarters. 110 Ook bij sportspersons gaat het om werkzaamheden van sportieve aard en niet van ondersteunde aard. In het Nederlands belastingrecht is de groep sporter terug te vinden als beroepssporter in artikel 5a lid 2 LB 64. In artikel 5a lid 2 LB 64 wordt onder beroepssporter verstaan: degene die ingevolge een overeenkomst van korte duur als beroep een tak van sport beoefent. In de Handleiding artiesten- en beroepssportersregeleing is er een onderscheid gemaakt tussen een beroepssporter en een amateursporter door middel van een aantal criteria zoals de hoogt van de vergoedingen. 111 Dit zal moeten worden aangepast, door de nieuwe update. Bij de nieuwe update is de nadruk wat meer gelegd op sportactiviteiten in plaats van sporters. Niet alleen professionele sporters, maar ook amateurs vallen onder de werking van artikel 17 OMV. 112 Het gaat er dus om dat er als persoon inkomsten worden gehaald uit sportactiviteiten. Kijkend naar de activiteit, valt een (oud-) sporter die in commentaar geeft bij een sportevenement, waaraan hij niet aan deelneemt, niet onder artikel 17 OMV Handleiding artiesten- en beroepssportersregeling Par Hof s-hertogenbosch 29 augustus 1990, nr. 4968/1988, FED 1991/ Hof s-gravenhage 7 november 2002, nr. 00/02288, V-N 2003/9.12, NTFR 2003/ BFH 11 april 1990, nr. I R 75/88 RIW 1990/9, blz HR 25 maart 1992, nr , BNB 1992/245, V-N 1992, blz Dit is ook terug te vinden in paragraaf 3 van het commentaar op artikel OESO commentaar artikel 17, par OESO commentaar artikel 17, par Handleiding artiesten- en beroepssportersregeling Par OESO commentaar artikel 17, par OESO commentaar artikel 17, par

17 3.5 Kritiekpunten artikel 17 OESO-Modelverdrag Artikel 17 OMV heeft dus als doelstelling het voorkomen van de praktische problemen die het heffen van het belastbaar inkomen van artiesten en sporters voortbrengen. De vraag is of dit vijftig jaar na dato nog van toepassing is. Met onze geavanceerde technologische systemen, controlemechanismen en informatie uitwisselingen zouden artiesten en sporters geen grote problemen meer moeten vormen. 114 Zo hebben bijvoorbeeld veel landen een verdrag tot uitwisseling met elkaar gesloten, waarin ook de inkomsten van artiesten en sporters zijn opgenomen. 115 Tevens behoort er met de EU richtlijn 77/799/EEG automatische of spontane uitwisseling van gegevens plaats te vinden. 116 Andere onderwerpen in de kritiek op artikel 17 OMV zijn: kostenaftrek, problemen met verrekenen van buitenlandse belasting en hoge administratieve kosten. 117 Vanaf 1987 werd artikel 17 OMV vereenvoudigd door heffing toe te staan zonder kostenaftrek, maar wel tegen een lager tarief. De kosten van artiesten (en sporters) werden duidelijk onderschat, want uit onderzoek bleek dat de kosten bij artiesten gemiddeld 76% was van hun gage. 118 Dit heeft als gevolg dat de belasting grondslag in de bronstaat hoger is dan in de woonstaat. 119 Indien afgesproken is dat de woonstaat de verrekeningsmethode hanteert, ontstaat er dubbele belasting doordat er een gedeelte niet te verrekenen is. 120 Dit probleem is inmiddels binnen de EU opgelost door de arresten Arnoud- Gerritse 121 en Scorpio. 122 In het Arnoud Gerritse arrest is bepaald dat bij bronheffing kostenaftrek mogelijk moet zijn en dat er na afloop van het jaar een vergelijking met de normale tarieven van de inkomstenbelasting moet plaatsvinden. 123 In de zaak Scorpio is bepaald dat de dienstenontvanger bij inhouding van de bronbelasting, rekening moet houden met de directe kosten die gerelateerd zijn aan het optreden. 124 De optie in het OESO-commentaar 125 komt nog niet overeen met de Europese jurisprudentie, waardoor het dus nog steeds voor problemen kan zorgen buiten de EU. 126 De zaak- Arnoud Gerritse lijkt er wel in te zijn verwerkt, maar de eisen uit zaak-scorpio nog niet. 127 In paragraaf 10 van het commentaar staat er namelijk een concreet voorstel waarin bepaald wordt dat het verdrag een periode kan bepalen waarbinnen de artiest of sporter zijn kosten kan aftrekken en de 114 Onderdeel 2.12 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/1463. Blz D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/1463. Blz D. Molenaar, Nederland benadeelt zijn eigen artiesten en sporters, NTFR 2008/ D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/1463. Blz D. Molenaar, Nederland benadeelt nog steeds zijn eigen artiesten en sporters, WFR 2014/7069. Blz D. Molenaar, Nederland benadeelt nog steeds zijn eigen artiesten en sporters, WFR 2014/7069. Blz D. Molenaar en H. Grams, Artiesten en sporters na het Arnoud Gerritse-arrest, NTFR 2003/ D. Molenaar en H Grams, Scorpio and the Netherlands: major changes in artiste and sportsman taxation in the european union. 123 HvJ EG 12 juni 2003, zaak C-234/01 (Gerritse), V-N 2003/ 32.6, 124 HvJ EG 3 oktober 2006 zaak C-290/04 (Scorpio), V-N 2006/ OESO commentaar artikel 17, par D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz

18 normale regels van het andere land kan toepassen conform de eisen in het Arnoud-Gerritse arrest. 128 Er wordt echter niet gesproken over de mogelijkheid dat de directe kosten gelijk aftrekbaar zijn bij de bronbelasting zoals bepaald in het Scorpio-Arrest. 129 Ook zijn er problemen met het verrekenen van de belasting in de bronstaat met de belasting in de woonstaat, doordat het niet aan bepaalde eisen voldoet; er is te weinig belasting in de woonstaat om te verrekenen, een jaaropgave ontbreekt, is in onleesbare taal of staat op naam van een groep in plaats van een individu. 130 Het probleem met de groepen is deels opgelost met de nieuwe optie in het commentaar door teams en gezelschappen buiten de bronheffing te laten. 131 De overige problemen met verrekenen lijken niet te ontstaan door slechte afspraken tussen de staten onderling, want informatie uitwisseling is geregeld in artikel 26 OMV. Het is lastig te zeggen waar de oorzaak ligt, echter moet het eigenlijk geen probleem zijn om een juiste jaaropgave in een leesbare taal kunnen verschaffen. In Nederland (en misschien ook andere landen) komt er nog een probleem bij, doordat de twee laagste belastingschijven voornamelijk bestaan uit premie volksverzekeringen die niet te verrekenen zijn. 132 Dit laatste probleem kan opgelost worden door een compensatieregeling aan het verdrag toe te voegen zoals dat gebeurd is in het verdrag met België. 133 De compensatieregeling zorgt ervoor dat de Nederlandse artiesten en sporters hun Belgische belasting en sociale premies kunnen verrekenen met de Nederlandse inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen en aangemerkt wordt als Nederlandse loonbelasting. 134 Het kan zelfs zo zijn dat een overschot aan Belgische voorheffing wordt verrekend, waardoor er een teruggaaf bestaat uit Nederlandse inkomstenbelasting. 135 Bewijs waaruit blijkt dat er voor de Nederlandse artiest of sporter Belgische belasting is afgedragen, is een vereiste voor het gebruik maken van de compensatieregeling. 136 Bovendien zorgt artikel 17 voor hoge administratieve kosten voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst, terwijl de belastingopbrengsten tegen vallen De administratieve kosten zullen vooral hoog zijn als een artiest of sporter in heel veel landen optreedt. Dit zal voor de succesvolle 128 D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070 blz D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging van de artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/ blz OESO-commentaar artikel 17. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar, 'Nederland wil geen art. 17 (artiesten en sporters) meer zijn in belastingverdragen', WFR 2011/582. Par D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging van de artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/ blz

19 artiesten en sporters geen groot probleem zijn, maar voor de minder succesvolle artiesten en sporters die net rond komen van hun inkomen, kan het een doodsteek zijn. Ook dit probleem kan opgelost worden door gebruik te maken van de nieuwe optie die aanbeveelt om alleen artiesten en sporters te belasten in de bronstaat die op jaarbasis een bruto inkomen hebben van minimaal euro in de desbetreffende bronstaat. 139 De OESO heeft in de recentelijke update besloten om artikel 17 niet af te schaffen en gaf drie argumenten voor die te lezen zijn in hoofdstuk 3.3 van deze thesis. Deze argumenten zijn volgens Molenaar te bestrijden, want: - het eerste argument pro was dat de woonstaat te weinig relevante informatie heeft om te heffen, maar dit ongemak zorgt ook voor problemen met belastingverrekening in de woonstaat als er al geheven is in de woonstaat; - er zijn geen verdragen met belastingparadijzen, dus ook geen vrijstelling van bronheffing voor artiesten en sporters die wonen in een belastingparadijs; - artikel 17 zorgt juist voor hoge administratieve kosten bij zowel de belastingdienst als belastingplichtige OESO-commentaar artikel 17. Par D. Molenaar, Kansen voor artiesten en sporters met de 2014 update OESO-Modelverdrag, WFR 2014/7070. blz

20 4 Alternatieve opties 4.1 Inleiding Indien artikel 17 OMV zou worden afgeschaft, vallen de artiesten en sporters in het vervolg onder artikel 7 OMV (inkomsten uit onderneming) of artikel 15 OMV (inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid). Vandaar dat deze twee artikelen besproken worden, voor zover ze mogelijk betrekking hebben op artiesten en sporters. In 4.4 zal globaal beschrijven hoe de buitenlandse artiesten en sporters in Nederland worden belast aan de hand van artikel 7 OMV en 15 OMV. In het laatste deelhoofdstuk zal een interessant alternatief van Daniel Sandler behandeld worden. 4.2 Artikel 7 OESO-Modelverdrag Artiesten en sporters worden belast op basis van artikel 7 OESO-modelverdrag als ze hun prestaties leveren vanuit een eigen onderneming of zelfstandig beroep. 141 In lid 1 van artikel 7 wordt er duidelijk gemaakt dat de onderneming wordt belast in de staat waar de onderneming wordt uitgeoefend. Echter is er ook een tenzij regeling in lid 1: als er een vaste inrichting is in de andere staat, worden de voordelen uit de onderneming in de andere staat belast zoverre de voordelen aan de vaste inrichting is toe te kennen. Het vervolgen van het artikel gaat verder in op de winstverdeling met een vaste inrichting. Het zal zelden voorkomen dat een artiest/sporter een vaste inrichting heeft in de bronstaat. Ze zullen dus vooral worden belast in de woonstaat. 4.3 Artikel 15 OESO-Modelverdrag Artikel 15 OMV treedt in werking als eens artiest of sporter inkomsten haalt uit niet-zelfstandige arbeid. Uit het eerste lid van het artikel blijkt dat artikel 15 OMV een paraplufunctie heeft over de artikelen 16 OMV (bestuurders-en commissarissenbeloningen), 18 OMV (pensioenen), 19 OMV (overheidsfuncties) en 20 OMV (overige inkomsten). 142 Artikel 15 OMV is dus een algemene regeling (lex generalis) en de overige artikelen zijn bijzondere regelingen (lex specialis). Als de overige artikelen van toepassing zijn, krijgen zij de voorkeur boven artikel 15 OMV vanwege hun bijzondere aard. Niet-zelfstandig arbeid staat in het artikel uitgelegd als salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment. Indien het begrip niet concreet genoeg is, zoals in dit geval, mag er volgens artikel 3 lid 2 OMV verwezen worden naar het nationale belastingrecht van de desbetreffende staat. 143 Aan de hand van Nederlands belastingrecht zou er dan gekeken moeten worden naar de Wet LB 1964, artikel 3.81, 3.82 IB 2001 en 7:601 BW Artikel 14 (zelfstandig beroep) is sinds 2000 geïntegreerd in artikel 7. OECD, Parijs 2000, blz

21 In lid 1 van artikel 15 OMV wordt er duidelijk gemaakt dat de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid belastbaar is in de woonstaat van de werknemer, tenzij de werknemer de arbeid verricht in een andere staat(werkstaat). 145 Dit is gebruikelijk voor artiesten en sporters. Dan is de werkstaat toegewezen om te heffen over de inkomsten in die werkstaat. In artikel 15 lid 2 OMV is er een uitzonderingsregeling waardoor de woonstaat weer heffingsbevoegd is. Voor dat de uitzonderingsregeling in werking gaat, moet de werknemer eerst aan een aantal eisen voldoen die in artikel 15 lid 2 OMV staan: - niet meer dan 183 dagen verblijven in de andere staat gedurende een twaalfmaandsperiode die begint of eindigt in het belastingjaar; - zijn werkgever (salarisbetaler) woont niet of is niet gevestigd in de werkstaat; - het salaris is niet ten laste van een vaste inrichting of vast middelpunt van de werkgever in de werkstaat. 146 Aan de eerste eis zullen artiesten en sporters meestal wel voldoen, aangezien het vooral gaat om een kortdurend verblijf. Ook de tweede eis zal geen probleem zijn, want de werkgevers zijn meestal gevestigd in de woonstaat (of een belastingparadijs). Dat de werkgever een vaste inrichting of vast middelpunt in de werkstaat heeft zal ook zelden voorkomen. Artiesten en sporters zouden dus op basis van artikel 15 OMV voornamelijk worden belast in de woonstaat. Lid 3 van artikel 15 OMV geldt voor personeel die hun werkzaamheden uitoefenen aan boord van een luchtvaartuig of schip die onder internationaal verkeer vallen. 147 Er zullen heel weinig situaties voorkomen waarbij het gaat om een artiest of sporter die optreedt, maar mocht het toch gebeuren dan zal de staat waar werkelijke leiding van de vervoersonderming zich bevindt heffingsbevoegd zijn. 4.4 Nederlandse alternatief Nederland heeft er voor gekozen om buitenlandse artiesten en sporters niet meer te belasten op basis van artikel 17 OMV en het artikel voortaan ook niet meer op te nemen in zijn belastingverdragen. 148 De minister van financiën zag in overleg met de vertegenwoordigers cultuur- en sportsector na de Evaluatie van de artiesten- en beroepssportersregeling dat er verandering moest komen. 149 Dit kwam vooral door de tegenvallende belastingopbrengsten en hoge administratieve kosten. 150 Zodoende wil Nederland zich dus gaan aansluiten bij de normale regels van artikel 7 OMV en 15 OMV zoals ze hiervoor besproken zijn. Het uitsluiten van artikel 17 OMV in Onderdeel 2.12 Notitie Fiscaal Verdragsbeleid D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging van de artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/ D. Molenaar en H. Grams, Radicale wijziging van de artiesten- en beroepssportersregeling in 2007, WFR 2006/